(DE NUEVO) SOBRE LOS PRINCIPIOS

QUE REGULAN LA POTESTAD

SANCIONADORA DE LAS
ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

César M. Gamba Valega

SUMARIO

I. Estado de la cuestión.
II. Los (nuevos) intentos (infructuosos) del
legislador por recoger los principios que regulan
el ejercicio de poderes sancionadores por
parte de la administración tributaria – las
modificaciones introducidas por los decretos
legislativos Nos. 981 y 1029.
III. La “culpabilidad” como elemento necesario
para la comisión de las infracciones tributarias.
IV. La retroactividad benigna de las normas
sancionadoras tributarias.
V. Los principios de presunción de inocencia y del
debido procedimiento administrativo – la
interdicción de las denominadas sanciones de
plano.
VI. El principio Non Bis In Idem.
VII. El derecho a no declarar contra sí mismo.
VIII. Conclusiones.
César M. Gamba Valega

“(...) es necesario precisar que los

principios de culpabilidad, legalidad,
tipicidad, entre otros, constituyen
principios básicos del derecho
sancionador, que no sólo se aplican
en el ámbito del derecho penal, sino
también en el del derecho
administrativo sancionador (...)”.
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO
(STC Nº 2050-2002-AA/TC, del
16.04.2003)

I. ESTADO DE LA CUESTIÓN.

Como es conocido por todos, desde el año 1999 nuestro Tribunal

Constitucional (TC) ha venido pronunciándose respecto de la
“unidad” de la potestad sancionadora del Estado (administrativa y
penal), así como de la aplicación (“matizada”) de los principios del
Derecho penal a la potestad sancionadora de la Administración
Pública. Así, por poner un ejemplo, en la sentencia recaída en el
expediente Nº 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003, el Alto
Tribunal dejó sentada su posición según la cual, el principio de
legalidad consagrado en el ordinal d) del inciso 24 del artículo 2º de
la Constitución Política del Estado, no sólo resulta aplicable al
Derecho penal, sino también al derecho administrativo sancionador.

Las reflexiones efectuadas para llegar a este razonamiento son las

siguientes:

“(...) es necesario precisar que los principios

de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre
otros, constituyen principios básicos del
derecho sancionador, que no sólo se aplican
en el ámbito del derecho penal, sino también
en el del derecho administrativo sancionador
(...). Una de esas garantías es, sin lugar a
dudas, que las faltas y sanciones de orden

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

disciplinario deban estar previamente

tipificadas y señaladas en la ley.

El principio de legalidad en materia

sancionatoria impide que se pueda atribuir la
comisión de una falta si ésta no está
previamente determinada en la ley, y
también prohíbe que se pueda aplicar una
sanción si ésta no está también determinada
por la ley. Como lo ha expresado este Tribunal
(...), el principio impone tres exigencias: la
existencia de una ley (lex scripta), que la ley
sea anterior al hecho sancionado (lex previa),
y que la ley describa un supuesto de hecho
estrictamente determinado (lex certa)1.

Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha acogido

la postura, según la cual nuestra Constitución exige que la potestad
sancionadora de la Administración Pública deba respetar las
garantías esenciales mínimas que le imponen los principios del
Derecho penal, dentro de los que se encuentran los principios de
culpabilidad, legalidad, tipicidad, presunción de inocencia, non bis in
idem, entre otros.

Dado que la referida interpretación ha sido emitida por el “órgano

supremo de interpretación y control de la constitucionalidad”2 –
¡nada menos que por derivar del texto constitucional!-, es evidente
que todos los poderes públicos sin excepción (incluyendo a las
administraciones tributarias) se encuentran obligados a adecuar sus

1 Una posición similar también fue sostenida por el TC en la Sentencia recaída en el

Expediente N° 274-99-AA/TC, de fecha 10 de agosto de 1999. En ésta se señala que el
principio de legalidad y la prohibición de la analogía en materia penal “no constituyen
garantías procesales constitucionalmente reconocidas que puedan resultar aplicables
únicamente en el ámbito de los procesos de naturaleza penal, sino que por extensión,
constituyen también garantías que deben observarse en el ámbito de un
procedimiento administrativo disciplinario y, en general, de todo procedimiento de
orden administrativo –público o privado- que se pueda articular contra una persona”
(el subrayado es nuestro).
2 Vid., en ese sentido, la STC Nº 00030-2005-AI/TC.

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César M. Gamba Valega

interpretaciones al reconocimiento pleno de estas garantías, además

de constituir verdaderos derechos fundamentales. Sobre este punto
(vinculación de todos los operadores jurídicos a la “jurisprudencia”
del TC) no debe caber ninguna duda. Así, lo ha referido
expresamente el TC en su sentencia Nº 03741-2004-AA/TC (fj 42º), en
la que señala que “las sentencias del Tribunal Constitucional –no sólo
los precedentes vinculantes-, dado que constituyen la interpretación
de la Constitución, por parte del máximo tribunal jurisdiccional del
país, se estatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los
poderes del Estado”.

Como no podía de ser de otra forma, la Ley Nº 27444, del

Procedimiento Administrativo General (LPAG) -vigente desde el 11 de
octubre de 2001-, también reconoció expresamente, en su artículo
230°, los principios “especiales” que regulan la potestad
sancionadora administrativa, los cuales –no es difícil suponer- fueron
extraídos del Derecho penal, a saber: legalidad, debido
procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso de
infracciones, concurso de infracciones, causalidad, presunción de
licitud, non bis in idem, entre otros.

En el mismo sentido, la doctrina científica es unánime sobre el

particular. Así, por ejemplo, EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS-
RAMÓN FERNÁNDEZ enseñan que los órganos jurisdiccionales
españoles desde el año 1981 reconocieron de forma unívoca la
unidad de la potestad sancionadora del Estado, así como los
principios que la regulan (extraídos del Derecho penal), de la forma
siguiente:

“El Tribunal Constitucional, desde sus primeras

Sentencias de amparo (30 de enero y 8 de
junio de 1981), hizo suya esta postura que
acababa de iniciar el Tribunal Supremo: “Los
principios inspiradores del orden penal son de
aplicación, con ciertos matices, al Derecho
sancionador, dado que ambos son
manifestaciones del ordenamiento punitivo
del Estado (…)”, hasta el punto que un mismo

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

bien jurídico puede ser protegido por técnicas

administrativas o penales”3.

En el mismo sentido, puede consultarse, ya en el ámbito tributario,

por ejemplo, a FERNANDO PÉREZ ROYO, quien señala lo siguiente:

“Tomando como criterio decisivo la índole de

la reacción prevista por el ordenamiento
jurídico para cada tipo de ilícito, aparece
claramente que el correspondiente a las
infracciones administrativas tiene un carácter
punitivo o represor, que hace a estas
instituciones sustancialmente idénticas a las
del Derecho Penal. A diferencia de épocas
pasadas, hoy constituye opinión unánime la
de que las diferencias entre estas sanciones y
las jurídico-penales propiamente dichas no
son sustanciales, sino puramente formales. Por
ello se solicita unánimemente la aplicación de
los principios fundamentales del Derecho
penal; sobre todo la de aquellos que suponen
una limitación del poder punitivo del Estado, a
la sanción administrativa (…)”4.

Obviamente, el régimen sancionador que aplican las distintas

Administraciones Tributarias no puede ser una excepción a esta
regla, resultando –por tanto- viciada de inconstitucionalidad
cualquier norma y actuación administrativa que pretenda prescindir
de forma injustificada de tales principios5. Por este motivo, no debe
3
Vid., a EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, Curso de
Derecho Administrativo, Tomo II, 12º edición, Themis-Palestra, Lima, 2006, pág. 1069.
4 Vid., a FERNANDO PÉREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 16º

edición, Thomson-Cívitas, Madrid, 2006, pág. 367.

5 Así, lo pusimos de manifiesto de forma reiterada en: La prohibición de aplicar más de

una sanción por un mismo acto ilícito en el ámbito tributario. A propósito del Decreto
Legislativo Nº 981 y su intento (infructuoso) de reconocer los principios de la potestad
sancionadora, en RPDT - Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review, Núm. 5,
2007; ¿Es constitucional que la impugnación de una sanción agrave la situación de los
contribuyentes?, en Yachaq, revista de derecho de los estudiantes de la Universidad
Nacional San Antonio de Abad del Cusco, Tomo 4, 2006; ¿Por qué el régimen
sancionador tributario vulnera las garantías de los contribuyentes?, en Actualidad

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César M. Gamba Valega

extrañar que los principios extraídos de la dogmática penal, tales

como los de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad,
tipicidad, retroactividad benigna, causalidad, presunción de
inocencia, derecho a no autoincriminarse, presunción de licitud y
“non bis in idem”, deban aplicarse a las infracciones y sanciones
tributarias.

Bien es cierto que las exigencias que tales principios imponen en el

ámbito penal no pueden ser las mismas que en el ámbito
sancionador administrativo, sino que deben ser matizadas
atendiendo a la distinta naturaleza que tienen ambos ordenamientos
(penal y administrativo), así como a los valores constitucionales que
se encuentran en juego en cada caso concreto. Sin embargo, en
modo alguno podrá postularse en nuestro Estado Constitucional de
Derecho un alejamiento a tales principios a tal punto de sostener su
inaplicación total o la afectación de su contenido esencial. Por esta
razón, cuando la Administración Tributaria ejerce poderes
sancionadores debe respetar el contenido esencial de los valores
fundamentales del ordenamiento sancionador, los cuales vinculan en
forma directa a la Administración Tributaria en cada una de sus
actuaciones (sancionadoras) y al Tribunal Fiscal en su función de
control. Por lo demás, tales valores constituyen derechos
fundamentales de los ciudadanos-infractores.

Lamentablemente, a más de diez años que nuestro Tribunal

Constitucional haya dejado zanjado el tema y que la LPAG tenga
una posición unívoca sobre esta cuestión, nuestro ordenamiento
tributario vigente aún se muestra reticente en reconocer los
principios-derechos que regulan el ejercicio de facultades
sancionadoras de parte de las Administraciones Tributarias.

Jurídica, Tomo 143, octubre 2005 y también en Contadores & Empresas, núm. 22,
setiembre 2005; Algunas aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad
sancionadora de la administración tributaria, en Revista Bibliotecal – Edición
Bicentenario 1804-2004, núm. 7, octubre 2004; y Principios del Derecho Penal y Potestad
Sancionadora de la Administración Tributaria (Primera y Segunda Parte), en Análisis
Tributario, núms. 189 y 190, octubre y noviembre de 2003.

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

En efecto, nuestro CT se muestra “reacio” a recoger estas garantías

mínimas del Estado Constitucional. Así, por increíble que parezca –en
pleno año 2009-, nuestro CT consagra un régimen sancionador
sustentado en el carácter “objetivo” de las infracciones tributarias,
con un menosprecio evidente del elemento subjetivo de los ilícitos
administrativos (artículo 165º del CT), la posibilidad de que la
Administración aplique sanciones de plano (artículo 75º del CT), la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras, aún cuando las
posteriores puedan ser más favorables (artículo 168º del CT), en una
supuesta autonomía entre las penas por delitos tributarios y las
sanciones administrativas originadas en la misma conducta,
permitiendo que se lleven en forma paralela dos procedimientos
para sancionar un mismo acto ilícito (en la vía penal y administrativa
(artículo 190º y 192º del CT). A ello debe sumarse que las sanciones en
materia tributaria son absolutamente desproporcionadas e
irrazonables, al no tener en cuenta la naturaleza del incumplimiento
imputado al ciudadano-contribuyente, ni el perjuicio causado al
fisco. Así, por ejemplo, una empresa puede ser sancionada por el
solo hecho de consignar en su declaración una pérdida tributaria o
un saldo a favor mayor al que le corresponde, con plena y absoluta
independencia de si se verificó o no su utilización en los meses o
períodos posteriores. Es decir, sin causar ningún daño al interés
público6.

A ello se debe añadir que los órganos administrativos resolutores en

materia tributaria vienen mostrando esta misma reticencia –basada
en una supuesta “especialidad” de la materia-, tal como si el
contribuyente-infractor tuviere menores garantías y derechos cuando
actúa frente a una Administración Tributaria, de las que pudiera tener
cuando actúa frente a cualquier otra Administración Pública.

6
Es preciso reconocer que en la modificación efectuada recientemente al artículo
171º del CT por el Decreto Legislativo Nº 981 (vigente desde el 01.04.2007) se
consagraron determinados principios de la potestad sancionadora de la
administración tributaria, tales como los de legalidad, tipicidad, non bis in idem y
proporcionalidad; sin embargo, al parecer, el mismo legislador “olvidó” adecuar el
resto del texto a sus exigencias, con lo cual la flamante norma quedó “vaciada” de
contenido, tal como veremos seguidamente.

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César M. Gamba Valega

Así, por ejemplo, basta con citar como ejemplo, la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 05206-2-2006, emitida –nada menos que- en
septiembre de 2006, en la que se justifica y fundamenta la
“objetividad” de las infracciones, así como el incremento de las
sanciones por el ejercicio del derecho a impugnarla7, con el siguiente
tenor:

“Que por su parte, el artículo 165° del Código

Tributario establece que la infracción será
determinada en forma objetiva (…);

Que en consecuencia, siendo que la

resolución que establece la sanción de
comiso ha sido mantenida por el órgano
resolutor en su totalidad procede en virtud de
la pérdida de gradualidad, que se varíe el
importe de la multa al 15% del valor de los
bienes, de conformidad con lo dispuesto en
las normas antes citadas, procediendo por
tanto a confirmar la resolución apelada en
este extremo (…)8.

En el mismo sentido, la alegación de los derechos-valores

constitucionales que regulan el ejercicio de poderes sancionadores
en sede administrativa por parte de un ciudadano-contribuyente
originó las siguientes “reflexiones” del Tribunal Fiscal, en su resolución
N° 00735-1-2005:

“Que asimismo el artículo 165° del mencionado

Código Tributario, dispone que las infracciones se

7 En este último caso (agravamiento por impugnar), incluso apartándose en forma

inexplicable de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencia N° 1803-2004-
AA/TC), pese a que ésta obliga a todos los poderes públicos, tal como lo disponen los
artículos V y VII del Código Procesal Constitucional.
8 Felizmente, hemos podido conocer que recientemente el Tribunal Fiscal ha
modificado su jurisprudencia, dejando sin efecto cualquier incremento efectuado por
la Administración, que se haya producido por el hecho de interponer una
reclamación. Vid., entre otras, las resoluciones N°s. 00026-1-2007 y 00251-5-2007.

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

determinan de manera objetiva, lo que significa

que resulta irrelevante la intención de incurrir en los
hechos que se tipifican como infracción;

(…)

Que más aún en los resultados del requerimiento, la

Administración no
conocimiento de la
se le imputan, en
expresa en nuestro
tal obligación;
está obligada a poner en
recurrente las infracciones que
virtud que no existe norma
ordenamiento que le atribuya

Que no es obligatorio el cumplimiento de lo

dispuesto por el segundo párrafo del artículo 75° del
Código Tributario, según el cual la Administración
podrá comunicar sus conclusiones a los
contribuyentes, indicándoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda,
las infracciones que se les imputan, toda vez que de
su misma redacción fluye que ello es potestativo;

Que en todo caso es la resolución de multa la que

deberá contener los fundamentos y disposiciones
que la amparan, así como la referencia a la
infracción, el monto de la multa y los intereses de
acuerdo al artículo 77° del Código Tributario (…);

Que de acuerdo con lo expuesto, el procedimiento

que se ha seguido para la emisión de la resolución
de multa impugnada se ajusta a lo establecido en
el Código Tributario, el mismo que además ha
previsto garantías para el ejercicio del derecho de
defensa de los deudores tributarios, como son los
requisitos de las resoluciones de multa y la
posibilidad de reclamar sin hacer el pago previo y
de apelar ante el Tribunal Fiscal.

(…)

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César M. Gamba Valega

Que el criterio de las sentencias del Tribunal

Constitucional en la causas N°s. 274-99-AA/TC y
2050-2002-AA/TC invocadas por la recurrente, no
pueden ser aplicada(s) por este Tribunal, toda vez
que aunque tuviera la potestad de declarar la
inconstitucionalidad de las normas, se refieren a
sanciones que no son de naturaleza tributarias
(arresto en el Régimen Disciplinario de la Policía
Nacional y destitución de una entidad pública);”

Como se puede apreciar de la larga cita efectuada, el Tribunal Fiscal

hace todos sus esfuerzos por contrariar expresamente la
jurisprudencia vinculante del TC, así como por justificar que los límites
de su control se encuentran en el texto expreso de las normas
infraconstitucionales (CT), olvidando que su función constitucional es
la de situar tales preceptos dentro de los valores constitucionales ya
reconocidos por la jurisprudencia constitucional. Lamentablemente,
en ese “intento” infructuoso y extremadamente “reduccionista” llega
a arribar a las siguientes conclusiones –todas ellas eminentemente
contrarias al texto constitucional-:

i) la posibilidad de aplicarse sanciones de plano; es decir, sin un

procedimiento que permita desvirtuar a los ciudadanos-infractores
con carácter previo cualquier cargo imputado por la
Administración Tributaria (vulnerándose así, las garantías del
debido procedimiento, la presunción de inocencia y la
interdicción de condena en ausencia, entre otros valores
constitucionales);

ii) el inverosímil argumento por el cual el derecho de defensa

únicamente se ejerce luego de la notificación de la sanción (y no
en el procedimiento tramitado para la generación de la misma);

iii) el recurrente –pero inconstitucional argumento- sobre la supuesta

“objetividad” de las infracciones (principio de la responsabilidad
subjetiva del autor de un acto ilícito); y,

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

iv) finalmente, la justificación por apartarse de la “jurisprudencia” del

TC, debido a que las sentencias citadas versan sobre materias
diferentes de la “tributaria”, olvidando que el carácter vinculante
de las sentencias del TC no se genera por tratarse de casos
idénticos, sino que la vinculación es a los principios que fluyen de
la interpretación constitucional.

El pronunciamiento antes citado tiene, pues, el insólito mérito de

explicarnos la forma en la que, precisamente, no debe resolverse en
un Estado Constitucional de Derecho.

Por último, este alejamiento total de las garantías que deben presidir
el ejercicio de los poderes sancionadores se muestra también en los
pronunciamientos emitidos por la misma SUNAT. Efectivamente, por
poner un ejemplo, dicho ente administrativo ha concluido que un
contribuyente pueda ser sancionado por incumplir una obligación
tributaria –como es llevar los libros contables con un atraso mayor al
permitido- incluso por períodos que se encuentran fuera de los
“alcances” del procedimiento. En efecto, en opinión de la
Administración no existe “norma alguna que condicione la
aplicación de la sanción respectiva a que el período de comisión de
la infracción sea uno materia del procedimiento de verificación o
fiscalización”9, olvidándose de acudir a los principios informadores de
la potestad sancionadora, como son la necesidad de tramitar un
procedimiento previo para la aplicación de cualquier sanción
(presunción de inocencia y debido procedimiento administrativo).

Si bien, como dijimos, es verdad que los principios no deben aplicarse

en forma automática a la potestad sancionadora de la
Administración Tributaria, sino que debe hacerse con los matices
propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y
administrativo), no cabe justificación alguna para mantener
disposiciones y/o interpretaciones abiertamente contrarias a la
9
Vid., en este sentido el Informe N° 129-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 29 de mayo de
2006, en el que se concluye que “El hecho de que el período tributario en que se haya
configurado la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175° del TUO del
Código Tributario no se encuentre comprendido dentro de los períodos materia del
procedimiento de verificación o fiscalización no constituye impedimento para la
aplicación de la sanción correspondiente a dicha infracción” (la cursiva es nuestra).

RPDE - 29
César M. Gamba Valega

vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante

garantías fundamentales de los contribuyentes que tienen
reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento
afecta las exigencias mínimas del Estado de Derecho.

Precisamente, el objetivo de las líneas siguientes es pronunciarnos

sobre algunas normas incluidas en el Código Tributario que vulneran
abiertamente los principios que deben regular el ejercicio de los
poderes sancionadores por parte de las Administraciones Tributarias.

II. LOS (NUEVOS) INTENTOS (INFRUCTUOSOS) DEL LEGISLADOR POR

RECOGER LOS PRINCIPIOS QUE REGULAN EL EJERCICIO DE PODERES
SANCIONADORES POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – LAS
MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LOS DECRETOS LEGISLATIVOS
Nºs. 981 Y 1029.

El 16 de marzo de 2007 se publicaron las modificaciones introducidas

por el Decreto Legislativo Nº 981 al Código Tributario, en cuyo artículo
42° se incluyó una nueva redacción en el artículo 171º del referido
cuerpo de leyes, con el siguiente tenor literal:

“Artículo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD

SANCIONADORA

La Administración Tributaria ejercerá su

facultad de imponer sanciones de
acuerdo con los principios de legalidad,
tipicidad, non bis in idem,
proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables”.

Una lectura rápida del precepto podría llevarnos a la conclusión

(errada, por cierto) según la cual, a partir del 01 de abril de 2007
(fecha de la entrada en vigencia de las modificaciones), nuestro país
cuenta con un nuevo ordenamiento sancionador tributario; sólo que
esta vez sí respetuoso y coherente con las garantías y derechos
mínimos impuestos por el texto constitucional, tal como dijimos

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

anteriormente, lo viene exigiendo la jurisprudencia reiterada de

nuestro Tribunal Constitucional y la propia Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG).

Pese a ello, de forma inexplicable, el mismo legislador mantuvo la

vigencia –al menos “formal”- de las normas que señalan que las
infracciones tributarias son “objetivas” (artículo 165°), que las
sanciones no se aplican retroactivamente aún cuando beneficien al
contribuyente (artículo 168°), que existe la posibilidad de aplicar
sanciones sin haberle dado al contribuyente el derecho de presentar
alegatos y defenderse (artículo 75°), que se pueden seguir
simultáneamente los procedimientos por delitos tributarios y el
procedimiento administrativo (artículos 190° y 192°), entre otros.

Como se puede apreciar, lamentablemente, el Decreto Legislativo

N° 981 optó por “recoger”, de manera formal, los principios
aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones
públicas, pero “olvidó” adecuar su texto a dichas exigencias,
resultando un texto contradictorio, que dice recoger determinadas
garantías constitucionales, pero que en su texto no las reconoce
efectivamente.

Obviamente, esta “convivencia” de normas debe resolverse en favor

de lo que dispone el propio texto constitucional, así como las
interpretaciones efectuadas por su supremo intérprete –como dijimos
anteriormente-; sin embargo, lo más adecuado hubiera sido que el
Decreto Legislativo N° 981 hubiera derogado aquellas normas del
Código Tributario que son contrarias a los principios del ordenamiento
sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las
normas generales (LPAG).

Pese a lo dicho, es conocido por todos, hoy por hoy, que tanto la
Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal continúan
justificando interpretaciones contrarias a los principios contenidos en
el artículo 171º del Código Tributario, precisamente, debido a la falta
de adecuación del texto normativo, así como en una interpretación
literal del mismo texto normativo. Así, por ejemplo, es sabido que la
Administración Tributaria continúa aplicando sanciones
administrativas y, al mismo tiempo, remitiendo al Ministerio Público sus

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César M. Gamba Valega

informes de presunción de delito tributario, situación que origina una

doble persecución por los mismos hechos (el procedimiento
administrativo sancionador y el proceso judicial-penal), afectándose
así el principio-derecho al non bis in idem, reconocido en el mismo
artículo 171º del CT, pero vaciado de contenido posteriormente, por
los artículos 190º y 192º del mismo cuerpo normativo. Lo mismo ocurre
con la supuesta objetividad de la infracción tributaria “reconocida”
por el artículo 165º del Código Tributario, el cual constituye un
argumento recurrente utilizado por el Tribunal Fiscal, entre otras, por
citar sólo algunas correspondientes al año 2009, en las resoluciones
Nºs. 02363-2-2009, 00277-3-2009, 02232-1-2009 y 00182-3-2009.

Como se podrá apreciar, ni la jurisprudencia (vinculante) del Tribunal

Constitucional, ni los cambios introducidos en la LPAG y ni siquiera los
efectuados en el propio Código Tributario –norma destinada a
regular las relaciones entre los contribuyentes y las Administraciones
Tributarias-, lograron siquiera matizar las prácticas administrativo-
tributarias que por tantos años han venido aplicando nuestros
principales actores en materia tributaria (como son la SUNAT y el
Tribunal Fiscal). Evidentemente que esta situación se viene
perpetuando en desmedro de los derechos del ciudadano y del
mismo Estado Constitucional de Derecho.

En el estado de cosas descrito, es preciso recordar que el 24 de junio

de 2008 se dictó el Decreto Legislativo Nº 1029, por el cual se
introdujeron modificaciones en la LPAG. Acaso una de las más
importantes en la materia que nos ocupa, fue la introducción de una
nueva redacción en el artículo 229º.2 (segundo párrafo) de la LPAG,
de acuerdo a lo siguiente:

“229.2 (…)

Los procedimientos especiales no podrán

imponer condiciones menos favorables a
los administrados, que las previstas en
este Capítulo”.

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 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

A nuestro entender, la norma citada no admite excepciones: las

garantías/principios previstos por la LPAG para el ejercicio de los
poderes sancionadores priman sobre cualquier legislación especial –
incluyendo las normas sancionadoras-tributarias-, quedando; en
consecuencia, derogada cualquier norma que pretenda oponerse
a los mismos. Ello es así, debido a que –como dijimos- estas
garantías/principios constituyen verdaderos derechos fundamentales
de los administrados, que derivan del propio texto constitucional, por
lo que, técnicamente, dejaron de tener vigencia desde que dicho
texto (constitucional) entró en vigor.

Lamentablemente, como hemos visto, las interpretaciones que se

vienen sucediendo en el ámbito sancionador/tributario por parte de
nuestras administraciones tributaria han “mediatizado” los referidos
principios hasta el punto que, a la fecha, han quedado “vaciados”
de contenido. Por tanto, en el ámbito sancionador-tributario solo nos
queda esperar una verdadera adecuación al texto constitucional,
pues así lo exige el artículo 229.2 de la LPAG, así como un derecho
administrativo sancionador (tributario) democrático.

III. LA “CULPABILIDAD” COMO ELEMENTO NECESARIO PARA LA

COMISIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

Como se sabe, el artículo 165° del Código Tributario (CT) establece

que “la infracción será determinada en forma objetiva (....)”10. A
partir de esta declaración, tanto la Administración Tributaria como
algunos precedentes del Tribunal Fiscal, vienen sosteniendo en forma
reiterada que en materia sancionadora administrativa-tributaria la
responsabilidad es objetiva, en tanto que se atiende exclusivamente
al resultado de una conducta –que vulnera una norma tributaria
determinada-, sin interesar si al contribuyente se le pudo exigir una
conducta distinta de la que realmente llevó a cabo.

10 Al respecto, el “Modelo de Código Tributario” preparado por el Programa Conjunto

de Tributación OEA/BID, que data de 1967, recoge, en su artículo 73°, el principio de
subjetividad para la configuración de las infracciones, al establecer que “Las
infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa”. Pese a que nuestro
Código Tributario recogió gran parte del articulado del referido Modelo, en este
extremo, lamentable e inexplicablemente, se apartó sustancialmente.

RPDE - 33
César M. Gamba Valega

Lo cierto es que un sistema de responsabilidad objetivo en materia

sancionadora tributaria –como el que pretendería establecer el CT-
vulnera garantías y derechos fundamentales, pues ya sabemos que
nuestra Constitución exige que la responsabilidad sancionadora
administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los
principios del Derecho Penal, en los que la culpabilidad cumple un
papel importantísimo en la determinación del ilícito11.

Lo dicho, pues, determina dos consecuencias importantes: 1°) Debe

desterrarse cualquier sanción tributaria que atienda exclusivamente
al resultado de la conducta, y; 2°) La Administración Tributaria debe
acreditar la culpabilidad del sujeto –aunque sea a título de mera
negligencia- para la aplicación de la sanción.

Al respecto, merece ponerse de manifiesto que la Ley General

Tributaria española consagra expresamente un elemento subjetivo
para la comisión de las infracciones tributarias en su artículo 179°:
“(…) las persona (…) podrán ser sancionadas por hechos
constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de
los mismos”.

Refiriéndose a ello, HUGO LÓPEZ LÓPEZ señala lo siguiente:

“La idea de culpabilidad del Derecho

penal se expresa en el ámbito
administrativo sancionador con el término
responsabilidad. Ambos tienen un
contenido equiparable, pero la necesaria
atribución de la conducta a su autor se
denomina responsabilidad en materia
sancionadora para despojarla del
componente ético o social que se halla
implícito en el de culpabilidad; que

11
Recordemos que el Artículo VII del Título Preliminar del Código Penal establece que
“La pena requiere la responsabilidad penal del autor. Queda proscrita toda forma de
responsabilidad objetiva”.

34 - RPDE
 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

conociera o pudiera conocer la

contrariedad al derecho de su conducta; y
por último, que le fuera exigible una
conducta distinta a la realizada”12.

En consecuencia, la culpabilidad constituye un elemento que debe

ser verificado por la Administración al momento de determinar la
comisión de una infracción tributaria, no debiendo considerarse
como tal, aquellas conductas que estando tipificadas:

• Se originen en una interpretación razonable de la norma, en

una laguna normativa o en una defectuosa técnica
legislativa.

• Sean consecuencia de una actuación efectuada conforme a

los criterios, informaciones o precedentes fijados por la propia
Administración Tributaria en la absolución de consultas, en
diversas comunicaciones o en actos administrativos emitidos
anteriormente13.

• Se originen en supuestos en los que concurren caso fortuito o

fuerza mayor14.

• Se realicen por personas que carezcan de capacidad de

ejercicio.

12 Vid., a HUGO LÓPEZ LÓPEZ, El principio de culpabilidad en materia de infracciones

tributarias, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2009, pág. 346.
13 Recordemos que la Directiva N° 007-2000/SUNAT establece que no serán

sancionables las infracciones tributarias cuya comisión se hubiera debido a un hecho

imputable a la Administración Tributaria.
14 Criterio acogido, entre otros, en las RTFs N°s. 3565, de fecha 10 de junio de 1968, y

2503, de fecha 9 de febrero de 1967 (citadas por CÉSAR TALLEDO MAZÚ, Manual del
Código Tributario, EEF, Lima, pág. 182). Así, por ejemplo, un error en los Programas de
Declaración Telemática (PDT) podría impedir que la declaración de algunos tributos se
verifique conforme a las normas vigentes, conducta que no merecería reproche
alguno.

RPDE - 35
César M. Gamba Valega

IV. LA RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONADORAS

TRIBUTARIAS.

Como es sabido, el artículo 103° de la Constitución establece que

ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia
penal, cuando favorece al reo. Bien es cierto que la citada norma
parece destinada a reconocer la retroactividad benigna
únicamente en materia penal –por su referencia al término “reo”-; sin
embargo, la aplicación de los principios del derecho penal al
derecho sancionador de la Administración Pública, que –como
vimos- exige nuestro texto constitucional, impone que dicha regla
también resulte de aplicación en el ámbito sancionador
administrativo.

Por lo demás, este criterio ha sido adoptado por el propio artículo

230°.5 de la LPAG, por el cual se establece que son aplicables las
disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el
administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le
sean más favorables.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 168° de nuestro

Código Tributario –según la cual, las normas que supriman o
reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni
reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución-, no se
encuentra vigente, tanto por resultar incompatible con el texto
constitucional, como por haber quedado derogada expresamente
por la LPAG.

En efecto, la retroactividad benigna en materia sancionadora

tributaria resulta ser más coherente con los postulados
constitucionales, pues no parece razonable que –si la colectividad
considera que, a partir de una fecha una conducta deba
sancionarse en menor escala, por revelar un menor perjuicio para el
fisco, por ejemplo-, a determinados sujetos se les aplique la sanción
anterior, siempre y cuando ésta no haya quedado firme. Además de
ello, resultaría irrazonable sostener que la retroactividad benigna sí se
aplica para los delitos y las penas (ámbito penal), y no para ilícitos

36 - RPDE
 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

menores, como son las infracciones y las sanciones tributarias (ámbito

sancionador administrativo).

V. LOS PRINCIPIOS DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Y DEL DEBIDO

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO – LA INTERDICCIÓN DE LAS
DENOMINADAS SANCIONES DE PLANO.

El artículo 2°.24.e) de la Constitución Política del Perú señala que

toda persona es considerada inocente mientras no se haya
declarado judicialmente su responsabilidad. A su vez, los numerales
10 y 12 del artículo 139° del mismo cuerpo normativo establecen –
como un principio y derecho de la función jurisdiccional- el de no ser
condenado en ausencia, así como no ser penado sin proceso
judicial.

No es necesario reiterar aquí que dichos preceptos también son

aplicables al ejercicio de las potestades sancionadoras de la
Administración Tributaria. Como ha señalado el Tribunal
Constitucional español, “no puede suscitar ninguna duda que la
presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento
sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera
sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias
en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas
manifestaciones está condicionado por (...) la Constitución al juego
de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan
defenderse las propias posiciones” 15.

En tal sentido, el referido Tribunal concluye que el derecho a la

presunción de inocencia comporta tres exigencias:

1°) Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de

cargo o incriminadores de la conducta reprochada;

2°) Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que

nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y,

15
Vid., la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril [fundamento
jurídico 8°.b)].

RPDE - 37
César M. Gamba Valega

3°) Que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas

practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador,
debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

Como se puede apreciar, el derecho a la presunción de inocencia

exige una intensa actividad probatoria de parte de la
Administración, la que debe llevarse a cabo dentro de un
procedimiento administrativo en el que necesariamente debe darse
audiencia al interesado, a efectos de garantizar los derechos y
garantías del sujeto infractor.

Se trata, pues, de respetar no sólo la garantía de la presunción de

inocencia, sino también de garantizar el principio del debido
procedimiento, según el cual la Administración sólo puede aplicar
una sanción si previamente ha notificado al contribuyente de la
imputación de la infracción, indicando la sanción que
correspondería, confiriéndole, al efecto, un plazo prudencial para
efectuar los descargos correspondientes16. No hacerlo
evidentemente vulneraría el derecho a no ser condenado en
ausencia y sin proceso, tutelados por los artículos 139°.10 y 12 de la
Constitución.

Por tanto, la imposición de una sanción administrativa implica

necesariamente la consecuencia de un procedimiento
administrativo, mediante el cual se permita al contribuyente actuar o
proponer los medios probatorios que juzgue conveniente, tal como lo
ha establecido los artículos 234°3) y 4), concordado con el artículo
161°.2, de la LPAG.

En efecto, tales dispositivos disponen que para el ejercicio de la

potestad sancionadora de la Administración se requiere:

1°) Haber seguido un procedimiento en el cual, entre otros, se

notifique a los administrados de los hechos que se le imputen a
título de cargo, la calificación de las infracciones que tales

16 Vid., los artículos IV.2 y 230°.2 de la LPAG.

38 - RPDE
 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

hechos puedan constituir y la expresión de las sanciones que,

en su caso, se le podría imponer;

2°) Se otorgue al Administrado un plazo de 05 días hábiles para

formular sus alegaciones y utilizar los medios de defensa
admitidos por el ordenamiento jurídico, sin que la abstención
del ejercicio de este derecho pueda considerarse elemento de
juicio en contrario a su situación.

Cabe señalar que nuestro Código Tributario no contiene ninguna

referencia al procedimiento que se requiere para la imposición de
sanciones tributarias. Por tanto, resultan plenamente aplicables –con
carácter supletorio- las disposiciones citadas, las mismas que –ya
sabemos- constituyen una exigencia de los artículos 2°.24.e) y 139°.10
y 12 de la Constitución Política del Perú.

En consecuencia, cualquier sanción aplicada “de plano” por la

Administración –es decir, sin otorgar un plazo prudencial para que el
presunto infractor pueda efectuar sus descargos- afecta garantías
mínimas de un Estado de Derecho, como son la presunción de
inocencia, el debido procedimiento y la prohibición de condenar a
una persona en ausencia, por lo que tales sanciones se encuentran
viciadas de nulidad de pleno derecho.

VI. EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM.

El non bis in idem constituye un principio de elemental lógica jurídica

y de justicia, mediante el cual se prohíbe aplicar dos o más sanciones
ante un sólo hecho. Siguiendo al profesor ALEJANDRO NIETO,
podemos afirmar que, si bien inicialmente la regla se dio en el
Derecho penal, hoy su aplicación es aceptada en todos los ámbitos
del Derecho17. Su alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto
dos veces por un mismo hecho en forma simultánea o sucesiva.
“Castigar dos veces o más veces por el mismo hecho equivale a
imponer más de una penalidad, a considerar una agravante más de

17A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2° edición ampliada, Tecnos,

Madrid, 1993, pág. 398.

RPDE - 39
César M. Gamba Valega

una vez o a hacer recaer sanción administrativa y penal sobre ese

mismo hecho”18.

La prohibición del bis in idem no se encuentra reconocida

expresamente en nuestra Constitución. Sin embargo, podemos
señalar que se trata de un principio general del derecho de carácter
constitucional ligado a los principios de legalidad y tipicidad
establecidos en el artículo 2°.24.d) de la Constitución.

En la materia que nos ocupa dicha exigencia tendría una doble

vertiente: 1°) Sustancial, mediante la cual se proscribe que una
misma conducta –u omisión- pueda ser sancionada en el ámbito
penal y en el ámbito administrativo; y, 2°) Procesal, mediante la cual
se prohíbe el desarrollo de dos o más procesos o procedimientos en
forma simultánea, respecto de los mismos hechos que se pretenda
sancionar.

Nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido la aplicación del

principio non bis in idem en el ámbito sancionador administrativo, en
su sentencia N° 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003. En
dicho pronunciamiento se señala lo siguiente:

“El principio ne bis in idem tiene una doble

configuración: por un lado, una versión sustantiva y,
por otro, una connotación procesal:

A. En su formulación material, el enunciado según el

cual, «nadie puede ser castigado dos veces por
un mismo hecho», expresa la imposibilidad de que
recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por
una misma infracción, puesto que tal proceder
constituiría un exceso del poder sancionador,
contrario a las garantías propias del Estado de
Derecho. Su aplicación, pues, impide que una
persona sea sancionada o castigada dos (o más

18
J. QUERALT, El principio non bis in idem, Colección Jurisprudencia Práctica 42,
Tecnos, Madrid, 1992, pág. 9.

40 - RPDE
 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

veces) por una misma infracción cuando exista

identidad de sujeto, hecho y fundamento (...).

B. En su vertiente procesal, tal principio significa que

«nadie pueda ser juzgado dos veces por los
mismos hechos», es decir, que un mismo hecho no
pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se
quiere, que se inicien dos procesos con el mismo
objeto. Con ello se impide, por un lado, la
dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de
orden administrativo y otro de orden penal) y, por
otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno
de esos órdenes jurídicos (dos procesos
administrativos con el mismo objeto, por ejemplo)
(...)”.

El artículo 230°.10 de la LPAG ha recogido el principio non bis in idem,

en su vertiente sustancial, al señalar que “no se podrá imponer
sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción administrativa
por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del
sujeto, hecho y fundamento”. Se echa de menos, pues, el
reconocimiento del principio en su vertiente procesal, aún cuando –
ya sabemos- que ésta también resulta plenamente aplicable, a tenor
de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional citada
anteriormente.

En ese sentido, las legislaciones tributarias comparadas, además de

reconocer el principio, consagran una serie de reglas destinadas a
evitar –siquiera- que dicha posibilidad (duplicidad de sanciones)
pueda presentarse, reconociendo expresamente la “subordinación
de la autoridad administrativa a la judicial”, al dar preferencia a ésta
última para la investigación y sanción de los posibles ilícitos en
materia tributaria.

Sucintamente, tales normas disponen lo siguiente:

- La Administración tributaria, quien es la primera en conocer de

los hechos por su función, cuando estime la existencia de delito

RPDE - 41
César M. Gamba Valega

tributario debe presentar la denuncia correspondiente a la

autoridad competente.

- Una vez hecho esto, la Administración debe abstenerse de

seguir el procedimiento administrativo, hasta que no emita
pronunciamiento la autoridad judicial o se produzca la
devolución del expediente por el Ministerio Público.

- Una vez condenado el defraudador por los jueces y tribunales,

éste no será sancionado por la autoridad administrativa.

- Si la autoridad administrativa considera la inexistencia de delito,

el fisco debe continuar el expediente sancionador, debiendo
tener en cuenta los hechos probados por los Tribunales.

Se trata, pues, de una regulación que prioriza la investigación judicial

sobre la administrativa19. Sin embargo, contrariando abiertamente las
exigencias de la prohibición del (non) bis in idem, los artículos 190° y
192° de nuestro Código Tributario intenta permitir expresamente que
las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de (…) la
aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.
Incluso dicha regulación permite que se tramiten en forma paralela
los procedimientos penal y administrativo.

Como se puede apreciar, dicha regulación vulnera abiertamente la

doctrina sentada por el Tribunal Constitucional –supremo intérprete
de la Carta Magna-, y por tanto, afecta los derechos fundamentales
de los contribuyentes, por lo que la misma debe ser considerada
inconstitucional.

19
Vid., el artículo 234°.2 de la LPAG, según el cual se define como uno de los
caracteres del procedimiento sancionador administrativo, el hecho de considerar que
los hechos declarados probados por resoluciones judiciales firmes vinculan a las
entidades en sus procedimientos sancionadores.

42 - RPDE
 (De Nuevo) sobre Los Principios que Regulan la Potestad Sancionadora de las
Administraciones Tributarias

VII. EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA SÍ MISMO.

La jurisprudencia de los Tribunales supranacionales europeos viene

reconociendo que aquella información proporcionada por los
contribuyentes a la Administración en un procedimiento
administrativo, sobre la base de una norma que los obliga a exhibir la
información, bajo apercibimiento de aplicarse una sanción en caso
de incumplimiento, no puede ser utilizada de manera exclusiva para
la aplicación de una sanción administrativa, pues en este caso se
vulneraría el derecho de los administrados a no (auto) declarar
contra sí mismos20. En consecuencia, la Administración deberá probar
por otros medios –diferentes de los exhibidos por el contribuyente en
la fiscalización- la comisión de la infracción.

En nuestro país, dicho criterio puede entenderse recogido en lo

dispuesto en el artículo 169°.2 de la LPAG, según el cual es legítimo el
rechazo de los administrados a la solicitud de pruebas por parte de la
Administración, cuando suponga directamente la revelación de
hechos perseguibles practicados por el administrado.

El fundamento por el que se postula la diferenciación entre lo

procedimientos de fiscalización y sancionador radica en que las
funciones de la Administración en uno y en otro procedimiento son
sustancialmente distintas. Así, mientras que en el procedimiento de
fiscalización, el objetivo será la comprobación del cumplimiento de
las obligaciones tributarias, enmarcado dentro de los principios del
derecho tributario; en el procedimiento sancionador se busca
condenar determinadas conductas a efectos de evitar
incumplimientos futuros, cuyos principios, básicamente, son los
derivados del ius puniendi del Estado (derecho penal).

Así, pues, la utilización de la información proporcionada por el

contribuyente en un procedimiento de fiscalización –bajo
apercibimiento de sanción- para efectos sancionadores (penales o
administrativos), podría vulnerar el derecho a no declarar contra sí
mismo, cautelado por los principios del derecho penal.
20
Por ejemplo, la Sentencia Saunders, de fecha 17 de diciembre de 1996, del Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, o la Sentencia Funke, de fecha 25 de febrero de 1993.

RPDE - 43
César M. Gamba Valega

VIII. CONCLUSIONES.

Resulta evidente que nuestro vigente Código Tributario se muestra

reticente a reconocer la aplicación de los principios penales en el
ámbito sancionador administrativo. Si bien, ya hemos dicho que tales
principios no deben aplicarse en forma automática a la potestad
sancionadora de la Administración Tributaria, sino que debe hacerse
con los matices propios de la naturaleza que tiene cada
ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificación alguna
para mantener disposiciones abiertamente contrarias a la vigencia
de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantías
fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento
constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las
exigencias mínimas del Estado de Derecho.

Está en manos de los principales actores en materia tributaria le

ajustar sus decisiones legislativas a las exigencias de un nuevo
derecho administrativo democrático. La LPAG y la jurisprudencia de
nuestro Tribunal Constitucional (incluso el propio Código Tributario) ya
dieron el primer paso.

44 - RPDE