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PRESENTACIN

ENFOQUE INTERNACIONAL
Suplemento Especial de ANLISIS TRIBUTARIO
DICIEMBRE DE 2004

ARMONIZACIN TRIBUTARIA:
IMPLICANCIAS EN EL PER DE
CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN
TRIBUTARIA Y OTROS CONVENIOS
DIRECTOR FUNDADOR:
Luis Aparicio Valdez
EDITORES:
Luis Durn Rojo
Shirley Andrade Culqui
COLABORADORES:
Luz Clemencia Alfonso Hostios (Colombia)
Pablo Caballero (Bolivia)
Jorge Espinosa Seplveda (Chile)
Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro (Per)
Ramiro Guevara (Bolivia)
Csar Holgun Espinel (Ecuador)
Alfredo Lewin Figueroa (Colombia)
Csar Montao Galarza (Ecuador)
Francisco Pantigoso (Per)
Ral Piscoya (Per)
Jess Sol Gil (Venezuela)
Fernando Serrano Antn (Espaa)
Paul Tadrs (Canad)
NDICE:
Convenio para evitar la doble tributacin
entre Chile y Per. Jorge Espinosa.
3
El concepto de base fija en el CDI suscrito
con Chile. Alfredo Gildemeister .
7
Inversin extranjera en el Per. Una visin
canadiense. Paul Tadrs.
13
Anlisis Comparativo del convenio entre Per
y Suecia para evitar la doble imposicin.
Ral Piscoya.
15
La Decisin N 578 y sus implicancias
tributarias en el Per. Francisco Pantigoso. 18
Armonizacin de impuestos a la renta en la
comunidad andina. Una visin boliviana.
Ramiro Guevara/Pablo Caballero.
23
La Decisin N 578 y el impuesto sobre la
renta en Colombia.
Alfredo Lewin/Luz Clemencia Alfonso.
27
La Decisin N 578 de la Comunidad Andina
en el entorno de la legislacin tributaria
ecuatoriana. Csar Holgun Espinel.
30
Rgimen para evitar la doble tributacin
en la Comunidad Andina. Jess Sol.
33
Modelo de Convenio de la OCDE para evitar
la doble imposicin internacional y prevenir la
evasin fiscal. Interpretacin y novedades de
la versin del ao 2003. Fernando Serrano. 36
Armonizacin del IVA. En la Comunidad
Andina. Csar Montao.
46
Prohibida la reproduccin en cualquier forma sin permiso
escrito de los editores. La reproduccin autorizada deber
contener clara y expresamente la cita siguiente: Tomado
de Enfoque Internacional N 3, Suplemento Especial de
la Revista Anlisis Tributario, pgs. __-__.

2 / Diciembre 2004

a Armonizacin Tributaria es un proceso de aproximacin paulatina de sistemas fiscales que


persigue la supresin de aquellas distorsiones capaces de impedir la realizacin de formas
de cooperacin econmica internacional y, entre ellas, la realizacin de un mercado comn
progresivo. Sin embargo, cotidianamente, la idea de armonizacin ha encontrado sus cauces institucionales ms avanzados en los diferentes procesos de integracin entre pases (primeramente la Comunidad Europea, luego el Mercosur y ahora la Comunidad Andina), por lo que las definiciones sobre
sus alcances se han venido circunscribiendo en la mayora de casos a dichos procesos.
Con ello, queremos precisar que la idea de armonizar est tambin presente en los procesos de
celebracin de convenios para evitar la doble o mltiple imposicin (CDI) entre dos pases, sin que ello
implique un proceso de integracin mayor. Efectivamente, es un acto de armonizacin aquel en el que
dos Estados deciden someterse a reglas coordinadas para que el capital o el trabajo puedan circular de
un pas a otro evitando doble gravamen. Es verdad, sin embargo, que en los pases en vas de desarrollo
hemos visto el proceso slo desde la perspectiva de quien quiere recibir inversin, de tal modo que el
enfoque se ha centrado principalmente en generar un clima para atraer inversiones en lugar de
entender este mecanismo como uno que genera un clima internacional de inversiones, como lo seal
ya hace tiempo el Departamento de Asuntos Econmicos y Sociales Internacionales de las Naciones
Unidas.
Al respecto, se sabe que la prevencin o eliminacin de la doble tributacin internacional constituye un elemento importante para la formacin y mantenimiento de este clima internacional para la
inversin. Atrs quedaron los motivos que impedan la celebracin de dichos instrumentos internacionales, como por ejemplo la adopcin de polticas econmicas y fiscales nacionalistas o cerradas, el
temor o incertidumbre por ser parte de procesos de integracin y/o armonizacin tributaria e, incluso, la
poca experiencia y conocimiento en las tcnicas de negociacin y, en general, sobre poltica fiscal
internacional.
Hoy en el Per, se encuentran vigentes tres CDI, celebrados con Chile, Canad y Suecia, y han sido
incorporados como normas legales especiales, de tal modo que empiezan a ser motivo de examen
tributario cotidiano de los especialistas en el tema, con la finalidad de establecer las diferencias con el
rgimen general del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el Per est inmerso dentro del proceso de armonizacin en sentido estricto impulsado
al interior de la Comunidad Andina (CAN) que supone por un lado un rgimen comn para evitar la
doble imposicin sobre la renta y el patrimonio (Decisiones Ns. 40 y 578) y por otro un proceso de
articulacin progresiva en el tratamiento de los impuestos al consumo (Decisiones Ns. 599 y 600). Este
proceso de armonizacin toma en cuenta el esquema que se utiliz en la Comunidad Europea, basado
en la idea de consensuar procesos de integracin econmica sobre la base del realismo y sumando
estructuracin de mercados nacionales, lo que nos parece adecuado. Por ello, siempre que haya voluntad de los principales actores, este camino debera coadyuvar en el establecimiento de un Mercado
Comn Andino. Para ello, es importante superar las dudas respecto a la manera de articular la estructura subregional de produccin normativa con las estructuras normativas sealadas por las Constituciones Polticas de los pases miembros, tomando en cuenta evitar vulnerar el principio de legalidad o
reserva de ley. Aunque en ANLISIS TRIBUTARIO hemos seguido de cerca y cotidianamente estos procesos y su estudio, hemos querido abordarlos detalladamente en el presente nmero de Enfoque Internacional, convocando a un selecto grupo de profesionales especialistas en la materia, a quienes agradecemos por la desinteresada colaboracin.
Fernando Serrano (Espaa) nos brinda un anlisis pormenorizado de los cambios operados en el
Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE conforme a su ltima versin. Ramiro Guevara y Pablo Caballero
(Bolivia), Cesar Holgun (Ecuador), Alfredo Lewin y Luz Alfonso (Colombia), Francisco Pantigoso (Per),
y Jess Sol (Venezuela) hacen importantes reflexiones sobre la aplicacin de las Decisiones Ns. 40 y
578 en los pases de la CAN. Jorge Espinosa (Chile) y Alfredo Gildemeister (Per) abordan aspectos
importantes del CDI entre Per y Chile, Ral Piscoya (Per) aborda la comparacin entre el CDI Per
Suecia y el Modelo de CDI peruano, y Paul Tadrs (Canad) reflexiona sobre la aplicacin del CDI Per
Canad desde la perspectiva del inversionista extranjero interesado en el Per. Finalmente, Csar Montao (Ecuador) propone algunos puntos a discutir respecto al proceso de armonizacin del IVA en la
CAN.
Creemos que con esta entrega nuestros lectores podrn profundizar sus reflexiones respecto a
cmo aplicar los distintos instrumentos internacionales de armonizacin tributaria que el Per ha firmado.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE


TRIBUTACIN ENTRE CHILE Y PER
Introduccin
Con fecha 8 de junio de 2001, las autoridades competentes peruanas y chilenas, firmaron el documento que contiene
el texto del Convenio entre la Repblica
de Chile y la Repblica de Per para Evitar la Doble Imposicin y para Prevenir la
Evasin Fiscal, en relacin con el Impuesto a la Renta y al Patrimonio. Dicho documento fue publicado en el Diario Oficial
de Chile el da 5 de enero de 2004, y entr en vigor el 13 de Noviembre de 2003;
en consecuencia, se aplica a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a
las cantidades que se paguen, abonen en
cuenta, se pongan a disposicin, se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero
de 2004.
Para sealar su importancia desde la
perspectiva chilena, es conveniente mencionar que, de acuerdo a cifras oficiales
del ao 2003(1), aproximadamente el 18
por ciento del total de las inversiones chilenas extranjeras estn localizadas en el
Per. Adicionalmente, dada la similitud de
actividades en conjunto en reas como la
pesca, la minera, la agricultura y otras, el
enorme intercambio comercial y de servicios entre ambos pases, y la importancia comercial y estratgica que Per tiene
para Chile en la expansin y desarrollo
de su actividad econmica, es fcil concluir que un Convenio de la naturaleza
como la que comentaremos, es de una
enorme importancia para acompaar
cada una de las iniciativas econmicas ya
enumeradas. Adicionalmente, para las administraciones tributarias de ambos pases, el tener un convenio como el que se
seala, constituye un valioso instrumento
para la coordinacin en diversas materias
de inters comn, en especial para el combate a la evasin fiscal.
Para entender mejor los verdaderos alcances del Convenio sealaremos los efectos beneficiosos inmediatos que dicho tratado genera a los inversionistas chilenos.

Aumento del monto de


crdito aprovechable en
Chile

De acuerdo a las normas generales de


la Ley sobre Impuesto a la Renta en Chile(2), las empresas domiciliadas o residen-

Jorge Espinosa Seplveda (*)


tes en Chile, y que se constituyan de acuerdo a las normas chilenas, que inviertan
en el exterior, a travs de la creacin de
una nueva empresa o de la adquisicin de
una ya existente, sea sta sociedad annima, sociedad de personas, agencias o
sucursales, e incluso empresarios unipersonales, y que paguen impuestos a la renta
en el exterior por sus actividades desarrolladas afuera, tienen derecho a rebajar
como un crdito contra el Impuesto de
Primera Categora determinado en la
empresa residente o domiciliada en Chile, los impuestos a la renta pagados o
retenidos en el exterior, siempre que sean
equivalentes o similares a los impuestos
contenidos en la Ley de Impuesto a la
Renta chilena, sustitutivos de ellos, ya sea
que se apliquen sobre rentas determinadas de resultados reales o rentas presuntas. Esto significa en otras palabras, que
las empresas chilenas que invierten en el
exterior, podrn imputar contra el Impuesto de Primera Categora, el impuesto a la
renta que se hubiere pagado en el exterior, con tope de la tasa de dicho impuesto, que en la actualidad es de un 17 por
ciento. En el caso que tengan agencias u
otros establecimientos permanentes en el
exterior, el resultado de ganancias o prdidas que obtengan se reconocer en Chile sobre base percibida o devengada.
No obstante lo anterior, los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, que obtengan rentas afectas al Impuesto de Primera Categora provenientes de
pases con los cuales Chile haya suscrito
convenios para evitar la doble tributacin,
que estn vigentes en el pas y en los que
se haya comprometido el otorgamiento
de un crdito por el o los impuestos a la
renta pagados en los respectivos Estados

Contratantes, podrn acreditar tambin


el impuesto a la renta pagado por la sociedad o empresa en el exterior, tratndose de ganancias de capital, dividendos
y retiros de utilidades sociales, y en el caso
de la explotacin de una agencia o establecimiento permanente, el impuesto que
grave la remesa. Tambin podrn acreditar el impuesto a la renta pagado por una
sociedad en la parte de las utilidades que
reparta a la empresa que remesa dichas
utilidades a Chile, siempre que ambas estn domiciliadas en el mismo pas y la segunda posea directamente el 10 por ciento o ms del capital de la primera. En estos casos, el crdito mximo a deducir ser
la cantidad menor entre el o los impuestos pagados al otro Estado sobre la respectiva renta, o el 30 por ciento de una
cantidad tal que, al restarle dicho 30 por
ciento, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida o devengada
en el caso de las rentas de agencias o establecimientos permanentes, respecto del
cual se calcula el crdito. El crdito total
disponible se deduce del Impuesto de Primera Categora y de los impuestos finales, global complementario y adicional,
segn las reglas que establece la Ley del
Impuesto a la Renta.
La norma anterior significa, en otras
palabras, que para el caso de inversiones
chilenas en el exterior, en pases que mantienen vigentes con Chile un Tratado de
Doble Imposicin, como es el caso especial del Per, el impuesto a la renta peruano que se puede acreditar en Chile aumenta desde un 17 por ciento hasta un
30 por ciento, pudiendo imputarse parte
de l (hasta un 17 por ciento), contra el
Impuesto de Primera Categora, y la diferencia contra los impuestos finales, en el

(*) Abogado graduado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, LLM en Derecho Tributario de la
misma Facultad y con un postgrado (ITP) en la Universidad de Harvard, equivalente a Master of Law o Master
of Public Administration. Profesor de la Ctedra de Derecho Tributario de las Universidades de Chile y
Catlica de Chile. Socio del estudio jurdico Espinosa, Porte & Canales, Abogados y Consultores.
(1) Banco Central.
(2) Artculos 41 A, B y C del Decreto Ley N 824 que contiene el texto de dicha Ley.

Anlisis Tributario / 3

INFORME TRIBUTARIO

ao que se retire o remese las utilidades a


que dieron origen dicho crdito(3).

Rebaja de tasas a cierto


tipo de impuestos

La Ley del Impuesto a la Renta en


Chile establece un impuesto de retencin
(Impuesto Adicional), a una serie de
pagos que se hagan desde el pas al exterior. As por ejemplo, el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin
deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de
marcas, patentes, frmulas, asesora y
otras prestaciones similares, sea que consista en regalas o cualquier otra forma de
remuneracin, pagar un impuesto de 30
por ciento.
Los intereses que se paguen o abonen
en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile pagarn el impuesto adicional con tasa del 35 por ciento, a menos
que se trate de intereses provenientes de
depsitos en cuenta corriente y a plazo en
moneda extranjera, efectuados en cualquiera
de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos; saldos
de precios correspondientes a bienes internados al pas con cobertura diferida o con
sistemas de cobranza; bonos o debentures
emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile; bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile; las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS)
y otros beneficios que generen estos documentos; y los depsitos en cuenta corriente, bonos o debentures emitidos o expresados en moneda nacional, en cuyo caso el
impuesto adicional que se aplica ser con
tasa del 4 por ciento.
En los dos casos anteriores (regalas e
intereses), el Tratado de Doble Imposicin
entre ambos pases considera una tasa
mxima del 15 por ciento del importe bruto de dichas rentas, producindose as una
sustantiva rebaja que permite un incentivo en el desarrollo de transacciones relacionadas con ambos tipos de renta entre
nuestros dos pases.
En el caso de las regalas, el Tratado
incluye el uso o derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, (que en la legislacin
chilena estn gravadas con el Impuesto
Adicional con tasa similar del 15 por ciento); pero que incluyen las pelculas cinematogrficas o pelculas, cintas y otros
medios de reproduccin de imagen y sonido, que en Chile o estn gravados con

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el Impuesto Adicional con tasa general del


35 por ciento o tienen una tasa rebajada
del 20 por ciento en el caso especfico de
los materiales para ser exhibidos a travs
de proyecciones de cine y televisin. Adicionalmente, en el Tratado se incorporan
las rentas que se paguen al exterior por el
uso o derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas.

Situacin de los
establecimientos
permanentes

Las personas naturales extranjeras que


no tengan residencia ni domicilio en Chile
y las personas jurdicas constituidas fuera
del pas, incluso las que se constituyan con
arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagan el Impuesto
Adicional con tasa del 35 por ciento, por
el total de las rentas de fuente chilena que
remesen o se retiren desde Chile, pudiendo dar como crdito contra tal impuesto,
el Impuesto de Primera Categora pagado
por esas mismas rentas, que deben declarar y pagar anualmente sobre base percibida o devengada.
La Ley del Impuesto a la Renta chilena no define lo que se entiende por establecimiento permanente, slo se limita
a hacer una enumeracin de los casos en
que ello se produce. A falta de tal definicin y de jurisprudencia judicial o doctrinaria sobre el punto, el Servicio de Impuestos Internos, en diversos dictmenes,
ha intentado entregar algunas directrices
sobre el particular. As, el Oficio N 303
de fecha 28 de enero de 1998 entiende
como establecimiento permanente la
extensin de la actividad de la citada
empresa extranjera en Chile mediante
el establecimiento de una oficina en
donde se desarrolle una actividad formal que asume la representacin total
de la empresa, pudiendo cerrar negocios en los trminos que se indiquen.

Por su parte, el artculo 5 del Tratado Per Chile, define al establecimiento


permanente de la siguiente forma:
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
1. A efectos del presente Convenio, la
expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresin establecimiento permanente comprende, en especial:
(a) Las sedes de direccin;
(b) Las sucursales;
(c) Las oficinas;
(d) Las fbricas;
(e) Los talleres; y,
(f) Las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relacin a la
exploracin o explotacin de recursos naturales.
3. La expresin establecimiento permanente tambin incluye:
(a) Una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las
actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo
cuando dicha obra, proyecto de
construccin o actividad tenga
una duracin superior a seis meses; y,
(b) La prestacin de servicios por
parte de una empresa, incluidos
los servicios de consultoras, por
intermedio de empleados u otras
personas naturales encomendados por la empresa para ese fin,
pero slo en el caso de que tales
actividades prosigan en el pas
durante un perodo o perodos
que en total excedan de 183 das,
dentro de un perodo cualquiera
de doce meses.
A los efectos del clculo de los
lmites temporales a que se refiere este prrafo, las actividades
realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del artculo 9, sern agregadas al perodo durante el cual

(3) El Sistema Tributario de Impuesto a la Renta en Chile es de aquellos denominados parcialmente integrados,
es decir, de aquellos en que el impuesto corporativo (Primera Categora), es un anticipo al Impuesto a la Renta
definitivo que se debe pagar, al momento que las utilidades dejan de estar invertidas al nivel de la empresa y se
distribuyen o retiran para su consumo, (que en el caso de las personas fsicas chilenas deben pagar en ese
momento el Impuesto Global Complementario, con tasa progresiva que va desde un 0 hasta 40 por ciento,
dependiendo del tramo), o cuando se remesan o se ponen de cualquier forma a disposicin, en el caso de las
personas sin domicilio ni residencia en Chile (a los cuales se aplica el impuesto denominado Impuesto
Adicional, con tasa progresiva del 35 por ciento). En ambos casos, el impuesto de primera categora, cuya
tasa actual es de 17 por ciento, se puede imputar como un crdito en contra de dichos impuestos finales, al
momento que se distribuya, retire o remese la renta respectiva.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

son realizadas las actividades por


la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas
empresas son idnticas, sustancialmente similares o estn conectadas entre s.
Como se ve, el Tratado sigue el Modelo de la OCDE y define en forma ms
completa y precisa el concepto de establecimiento permanente, que incluye incluso las obras de construccin y los servicios prestados a travs de una empresa.
El plazo de duracin de las obras de construccin (seis meses), o de los servicios en
su caso, (ms de 183 das dentro de un
perodo cualquiera de doce meses), es lo
que hace en estos casos que una determinada actividad quede o no gravada en un
Estado Contratante, por empresas de otro
Estado Contratante.
La tributacin de las rentas de los establecimientos permanentes, est contenida en el artculo 7 del mismo Convenio, en cuanto establece que: Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse
a imposicin en ese Estado, a no ser
que la empresa realice su actividad en
el otro Estado Contratante por medio
de un establecimiento permanente situado en l. Si la empresa realiza o ha
realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden
someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
Lo anterior significa en la prctica, que
una empresa peruana puede realizar una
actividad en Chile sin que ella se realice a
travs de un establecimiento permanente, en cuyo caso, las rentas que obtenga
dicha empresa por su actividad de fuente
chilena, slo quedar gravada en Per,
quedando dicha renta exenta de dicho impuesto en Chile. Lo mismo se aplica en
el caso inverso, es decir, en el caso de
una empresa chilena que realiza actividades en Per sin que se realice a travs de
un establecimiento permanente.
Lo anterior es tambin aplicable para
los casos ya mencionados de una obra o
proyecto de construccin, instalacin o
montaje y las actividades de supervisin
relacionadas con ellos que tenga una duracin inferior a seis meses, o de la prestacin de servicios por parte de una empresa, en la medida que tales actividades
no prosigan en el otro estado contratante
por un perodo superior a 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce
meses.

El mismo tratado se encarga de mencionar los casos en que determinadas actividades realizadas en un Estado Contratante, por una empresa del otro Estado
Contratante, no constituye un Establecimiento Permanente. En efecto, el nmero 4 del ya citado artculo 5 del Tratado
menciona lo siguiente:
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este Artculo, se considera que la expresin establecimiento permanente no incluye:
(a) la utilizacin de instalaciones
con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa;
(b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el
nico fin de almacenarlos, exponerlos o entregarlos;
(c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el
nico fin de que sean transformados por otra empresa;
(d) el mantenimiento de un lugar fijo
de negocios con el nico fin de
comprar bienes o mercancas, o
de recoger informacin, para la
empresa; y,
(e) el mantenimiento de un lugar fijo
de negocios con el nico fin de
hacer publicidad, suministrar informacin o realizar investigaciones cientficas, u otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar para
la empresa.
La realizacin de todas las actividades
antes mencionadas permite a las empresas ya sealadas a realizar actividades
preparatorias, que no incluyen facultades de cerrar negocios o de realizar actividades empresariales, sino de slo realizar labores de apoyo o complementarias
al giro de una empresa del otro Estado
Contratante, sin el riesgo que tal actividad pueda ser considerada como un Establecimiento Permanente, como podra
darse en el caso de aplicar exclusivamente la interpretacin dada por la autoridad
tributaria a dicho concepto, como ya se
seal ms arriba.
Sin embargo, el mismo artculo 5 ya
citado, establece en contra de las excepciones a lo mencionado precedentemente, los cuales se transcriben para mayor
precisin y claridad de conceptos:
5. No obstante lo dispuesto en los prrafos 1 y 2, cuando una persona,

distinta de un agente independiente al que le sea aplicable el prrafo


7, acte por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente
en un Estado Contratante poderes
que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se
considerar que esa empresa tiene
un establecimiento permanente en
ese Estado respecto de cualquiera
de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas
en el prrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de
negocios, dicho lugar fijo de negocios no fuere considerado como un
establecimiento permanente de
acuerdo con las disposiciones de ese
prrafo.
6. No obstante las disposiciones anteriores del presente Artculo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado
Contratante si recauda primas en el
territorio de este otro Estado o si
asegura riesgos situados en l por
medio de un representante distinto
de un agente independiente al que
se aplique el prrafo 7.
7. No se considera que una empresa
tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el
mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de
un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas
acten dentro del marco ordinario
de su actividad, y que en sus relaciones comerciales o financieras con
dichas empresas no se pacten o impongan condiciones aceptadas o impuestas que sean distintas de las generalmente acordadas por agentes
independientes.
8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante
controle o sea controlada por una
sociedad residente del otro Estado
Contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por s solo a
cualquiera de estas sociedades en
establecimiento permanente de la
otra.

Anlisis Tributario / 5

INFORME TRIBUTARIO

Otras actividades
beneficiadas con el
tratado

1) Transporte Internacional
Existen otras actividades relevantes que
se ven beneficiadas con el Convenio as,
por ejemplo, los beneficios de una empresa de un Estado Contratante procedentes
de la explotacin de naves, aeronaves o
vehculos de transporte terrestre en trfico
internacional slo pueden someterse a imposicin en ese Estado. Esto significa un
fuerte incentivo al transporte internacional
por cualquiera de los medios ya mencionados, lo que dado el aumento importante de
la actividad comercial y de movimiento de
personas y bienes entre ambos pases, ser
un efectivo estmulo para profundizar la integracin fsica a travs de las actividades
del transporte entre ambos territorios.
2) Ganancias de Capital
En general, las ganancias de capital
pueden quedar gravadas en ambos Estados Contratantes. Sin embargo, en ciertos casos, se establece la limitacin que
pueden quedar gravados slo en el Estado Contratante donde resida el enajenante. As por ejemplo, las ganancias obtenidas en la enajenacin de naves o aeronaves explotados en trfico internacional o
de bienes muebles afectos a la explotacin de dichas naves o aeronaves; las
ganancias derivadas de la enajenacin de
bienes muebles que no formen parte del
activo de un establecimiento permanente, o que no pertenezcan a una base fija
que un residente de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante para la prestacin de servicios personales independientes, o las ganancias de
otro tipo de bienes no comprendidos expresamente en el artculo 13 del Convenio quedarn sometidas igualmente slo
a la imposicin en el Estado Contratante
en que resida el enajenante.
3) Servicios Profesionales Independientes
En el caso de las rentas obtenidas por
una persona natural que es residente de
un Estado Contratante, con respecto a
servicios profesionales u otras actividades
de carcter independiente llevadas a cabo
en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposicin en este ltimo Estado, pero con un impuesto mximo exigible que no exceder del 10 por ciento
del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades. Sin embargo, si el profesional que presta sus servicios en el otro
Estado Contratante, tenga una base fija
de la que disponga regularmente para el
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desempeo de sus actividades, slo pueden someterse a imposicin en este otro


Estado las rentas obtenidas que sean atribuibles a dicha base fija. Cuando dicha
persona permanezca en el otro Estado
Contratante por un perodo o perodos
que en total suman o excedan 183 das,
dentro de un perodo cualquiera de 12
meses, slo puede someterse a imposicin en el otro Estado la parte de las rentas obtenidas de las actividades desempeadas por l en este otro Estado.
4) Servicios Personales Dependientes
Respecto de los servicios personales
dependientes, el Tratado tambin establece una ventaja importante, en cuanto dispone que los sueldos, salarios y otras remuneraciones obtenidas por un residente
de un Estado Contratante por razn de
empleo, slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que el empleo se realice en el otro Estado Contratante, caso en el cual se podrn gravar en
ese otro Estado. No obstante lo anterior,
si el servicio es prestado en el otro Estado
Contratante por un residente del otro Estado Contratante, se gravar exclusivamente en el Estado de residencia si el
perceptor permanece en el otro Estado
durante un perodo o perodos cuya duracin no exceda en conjunto de 183 das
en cualquier perodo de 12 meses que
comience o termine el ao tributario considerado, y siempre que las remuneraciones se paguen por, o en nombre de una
persona que nos sea residente del otro
Estado, y que las remuneraciones no se
imputen a un establecimiento permanente o una base fija que una persona tenga
en el otro Estado.

Rebaja a los dividendos y


la "Clusula Chile"

El artculo 10 del Convenio instaura


una rebaja de tasas para los dividendos
pagados por una sociedad residente de un
Estado Contratante a un residente del otro
Estado Contratante. En efecto, se determina el principio que en el caso mencionado, dichos dividendos pueden tambin
someterse a imposicin en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, sin embargo, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un
residente del otro Estado Contratante, el
impuesto as exigido no podr exceder del:
(a) Diez por ciento del importe bruto de
los dividendos si el beneficiario efectivo
es una sociedad que controla directa o
indirectamente no menos del 25 por

ciento de las acciones con derecho a


voto de la sociedad que paga los dividendos; o,
(b) Quince por ciento del importe bruto de
los dividendos en todos los dems casos.
Para los efectos anteriores, se entiende como dividendos, las rentas de las
acciones u otros derechos, excepto los de
crdito, que permitan participar en los beneficios, as las rentas de otros derechos
sujetos al mismo rgimen tributario que las
rentas de las acciones por la legislacin del
Estado del que la sociedad que hace la distribucin sea residente. En el caso de Chile, se incluira las rentas de las agencias,
con las limitaciones vistas en el caso de los
establecimientos permanentes.
No obstante lo anterior, y dado el peculiar sistema tributario chileno, en que el
impuesto de la empresa (Primera Categora), es un impuesto anticipo a los impuestos finales, Global Complementario (para
el caso de las personas naturales residentes o domiciliadas en Chile), o Impuesto
Adicional, (para el caso de las personas sin
domicilio o residencia en Chile), y que la
tasa del primer impuesto es del 17 por ciento, sirviendo de crdito contra el impuesto
Global Complementario (con tasas progresivas desde 0 hasta 40 por ciento) o contra el Impuesto Adicional, (con tasa proporcional del 35 por ciento), se ha instituido en el propio Tratado, un Protocolo especial mediante el cual se le reconoce a
Chile el derecho a no limitar la aplicacin
del Impuesto Adicional a pagar (es decir, a
no conceder una rebaja de tasa al dividendo), en la medida que el impuesto de Primera Categora sea deducible contra el
Impuesto Adicional. De la misma forma,
el Protocolo Adicional concede igual derecho a Per si en el futuro creara un rgimen tributario integrado similar al que rige
en Chile.

Clusula de la Nacin
ms favorecida

El Protocolo del Convenio establece


que si Chile y Per concluyen despus de
la entrada en vigencia del mencionado Tratado, otro con un tercer pas por el cual se
acuerden una tasa de impuesto sobre regalas que sea menor a la dispuesta en el
presente Convenio, la menor tasa se
aplicar para los efectos de lo mencionado en el artculo 12 numeral 2 (Regalas),
en forma automtica. En todo caso, esa
menor tasa no podr ser en ningn caso,
inferior a la tasa mayor entre la tasa menor suscrita por Chile y la tasa menor suscrita por Per con terceros Estados.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

EL CONCEPTO DE BASE FIJA EN EL CDI


SUSCRITO CON CHILE
Introduccin
Uno de los conceptos ms polmicos
plasmado en la inmensa mayora de los
convenios para evitar la doble imposicin
(CDI) suscritos entre los diversos Estados,
es el de la denominada base fija. Dicho
concepto apareci expuesto principalmente en el artculo 14 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin elaborado por la OCDE y, con algunas variaciones, en el mismo artculo 14 del Modelo
elaborado por la ONU en 1980 y revisado
luego en el 2001.
Sin embargo existe un detalle curioso. Mientras el referido concepto es mantenido en el Modelo ONU, el artculo 14
del Modelo de la OCDE fue sencillamente suprimido por el Comit de Asuntos
Fiscales de la OCDE en el ao 2000. Del
mismo modo, el trmino base fija desapareci de los artculos 10, 11, 12,
13, 15, 21 y 22 referentes respectivamente a los dividendos, intereses, cnones, ganancias de capital, servicios personales dependientes, otras rentas y patrimonio. En todo caso, llama la atencin que
siendo el Modelo OCDE la estructura ms
utilizada por la mayora de pases en el
mundo para preparar y negociar CDI, el
CDI suscrito con Chile y tambin el CDI
suscrito con Canad utiliza el artculo 14
establecido en el Modelo ONU y de paso
Por qu no decirlo? plasmado tambin
en el denominado Modelo peruano, as
entre comillas, manteniendo adems el trmino de base fija en los dems artculos
del CDI, como son los que hacen referencia a los dividendos, intereses, cnones,
ganancias de capital, servicios personales
dependientes, otras rentas y patrimonio.
Es interesante mencionar que el trmino base fija apareci por primera vez en
el Segundo Reportaje del Comit Fiscal de
la OCDE en 1959. Anteriormente, los
Modelos elaborados por la Liga de Naciones en Mxico (1943) y en Londres (1946),
utilizaron el trmino establecimiento permanente para referirse indistintamente
tanto a profesiones liberales como a beneficios empresariales(1). Como se puede
apreciar, a partir del ao 2000 el Modelo
OCDE ha vuelto a lo establecido en los mencionados Modelos de Mxico y Londres.
En el presente trabajo deseamos exponer el tratamiento de la base fija en el CDI
suscrito con Chile. Para entender dicho tratamiento, ser necesario que antes nos re-

Alfredo Gildemeister Ruiz Huidobro (*)

firamos brevemente al tratamiento que siempre se le dio a la base fija en el Modelo


OCDE y lo que nosotros, con toda modestia, siempre entendimos partiendo del derogado artculo 14 por base fija y sus diferencias con el concepto de establecimiento
permanente.

El establecimiento
permanente y la
denominada "Base Fija" en
el modelo de la OCDE

Como sealamos, diversos artculos del


Modelo OCDE hacan referencia a la llamada base fija otorgndole un tratamiento similar al del establecimiento permanente. Esto se observa en los artculos del Modelo que regulan el tratamiento de los dividendos, intereses, cnones o regalas, ganancias de capital, servicios personales dependientes, otras rentas y patrimonio. Sin
embargo, ser en el derogado artculo 14
del Modelo referente a los servicios personales independientes en donde tenga
su origen el concepto de base fija. Estudiaremos a continuacin cul es el concepto de base fija. Para ello deberemos partir del contenido del referido artculo 14
de donde iremos extrayendo algunos elementos, los cuales nos darn una idea
aproximada de lo que el Modelo OCDE
quera decir cuando hacia referencia a una
base fija y de esta manera poder estable-

cer si existen o no diferencias substanciales con el concepto de establecimiento


permanente(2) .
1. El artculo 14 del Modelo y
la base fija
En primer lugar, qu estableca el artculo 14 del Modelo? Pues como ya mencionramos en la parte introductoria de
este trabajo, el artculo 14 fue suprimido
del Modelo OCDE en el ao 2000. El artculo 14, como ya se mencion, era el que
se refera a los servicios personales independientes(3). No es nuestro inters ni viene al caso efectuar un estudio detenido del
mencionado artculo. En cambio s nos interesa obtener a partir del indicado artculo, un concepto de lo que el Modelo denominaba base fija lo ms claro y completo posible. El artculo 14 sealaba que en
el caso de una persona que obtuviera rendimientos provenientes de la realizacin de
servicios profesionales u otras actividades
de naturaleza independiente, slo podan
someterse a imposicin estos rendimientos en el Estado de residencia de dicha persona, salvo que sta dispusiese de manera
habitual en el otro Estado Contratante de
una base fija para el ejercicio de sus actividades. En este ltimo caso, el artculo en
cuestin sealaba que los rendimientos se
sometan a imposicin en el Estado Contratante en que se encontraba ubicada la
base fija, pero slo en la medida en que
dichos rendimientos se atribuyesen a la ya
mencionada base fija(4).

(*) Abogado - Doctor en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad de Navarra (Espaa). Especialista en
Derecho Tributario Internacional. Catedrtico de la Universidad del Pacfico, Pontificia Universidad Catlica
del Per, de la Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal de la Universidad de Lima y de la Maestra en
Administracin de Empresas de la Universidad de Piura.
(1) HUSTON, John. The case against fixed base. EN: Intertax N 10, 1988, pg. 282.
(2) Respecto al concepto de base fija, vase, MICHAUX, Eric. An analysis of the notion of fixed base and its
relation to the notion permanent establishment in the OECD model. EN: Intertax N 3, 1987, pgs. 68 y
ss.; y HUSTON, John. The case against fixed base. EN: Intertax N 10, 1988, pgs. 282 y ss.
(3) Slo indicar que no existe acuerdo en las traducciones del ttulo correspondiente al artculo 14 del Modelo.
El texto francs lo denominaba profesiones independientes (professions indpendantes), el texto ingls lo
denominaba servicios personales independientes (independent personal services) y por ltimo, el texto
espaol traduccin efectuada por el Instituto de Estudios Fiscales de Madrid, Ministerio de Economa y
Hacienda lo titulaba servicios personales independientes. Como se puede apreciar, la traduccin espaola
se aparta quiz en demasa de las dems traducciones, dejando de lado la referencia que a las profesiones y a
los servicios personales se refiere. Vase: TOVILLAS MORN, Jos Mara. Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales S.A.,
Madrid, 1996, pgs. 161 164.
(4) El artculo 14 del Modelo OCDE estableca lo siguiente:
1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente slo pueden someterse a imposicin en este
Estado, a no ser que este residente disponga, de manera habitual en el otro Estado Contratante de una

Anlisis Tributario / 7

INFORME TRIBUTARIO

De acuerdo al suprimido artculo 14,


ser el Estado Contratante en el que resida la persona que presta el servicio el que
tiene la potestad exclusiva de gravar. Esta
regla tena su excepcin cuando la persona residente en dicho Estado Contratante
tena una base fija en el otro Estado Contratante. En este caso, la facultad de gravar era compartida por ambos Estados
Contratantes: el de residencia de la persona profesional y el de la fuente de los rendimientos. La soberana tributaria era pues
compartida, pero para evitar problemas de
doble imposicin, el Estado Contratante
de residencia era el que deba aplicar los
mtodos existentes para evitarla, sealados en el artculo 23 del Modelo OCDE.
2. Quines podan conformar
una base fija en el Modelo OCDE?
En segundo lugar, a quines era de
aplicacin el artculo 14 del Modelo
OCDE? Hay que indicar que, a nuestro
entender, el artculo 14 se aplicaba tanto
a las personas fsicas como a las personas
jurdicas. Esto se deduca del trmino residente al que se refiere el artculo en cuestin. Si complementamos el artculo 14
con el artculo 4 del Modelo, tendremos
que residente de un Estado Contratante
significa toda persona que en virtud de la
legislacin de este Estado est sujeta a imposicin en l por razn de su domicilio,
residencia, sede de direccin o cualquier
otro criterio de naturaleza anloga. Adems, el artculo 3.1.b del Modelo OCDE
seala que el trmino persona comprende las personas fsicas, las sociedades y
cualquier otra agrupacin de personas, y
aade el artculo 3.1.c que el trmino
sociedad significa cualquier persona jurdica o cualquier entidad que se considere
persona jurdica a efectos impositivos. Por
lo tanto, el artculo 14 en nuestra opinin,
era aplicable tanto a las personas fsicas
como a las personas jurdicas.
Debemos mencionar que algunos Estados han pretendido realizar una especie
de paralelismo entre el artculo 7 referente al tratamiento de los beneficios empresariales y el artculo 14. El primero sera
aplicable a las personas jurdicas y fsicas
inclusive, que realicen actividades empresariales y que, por lo tanto, obtengan beneficios empresariales. El segundo lo limitaran a las personas fsicas profesionales, es decir, para aquellas personas naturales que se dediquen a profesiones liberales como por ejemplo, abogados, mdicos, ingenieros, etc. No estamos de
acuerdo con esta interpretacin. Quiz son
los propios Comentarios al Modelo los que
sin quererlo, hayan originado esta manera
confusa de ver los artculos arriba mencionados ya que, en los Comentarios al artculo 14 se indicaba que las disposiciones
del artculo son anlogas a las que normalmente se aplican a los beneficios de las

8 / Diciembre 2004

empresas y se basan de hecho en los mismos principios que fundamentan el artculo 7. Las disposiciones del artculo 7 y
los Comentarios que a ste se refieren
pueden servir, en consecuencia, de directrices para la interpretacin y aplicacin
del artculo 14.(5) Pero esto no quiere
decir que el artculo 7 sea necesariamente tan slo para personas jurdicas y el 14
para personas naturales.
Obviamente apoyar este paralelismo,
sera desconocer absolutamente las mltiples formas modernas de prestacin de
servicios profesionales. Hoy en da estos
servicios suelen ofrecerse por lo general,
de manera asociada a travs de organizaciones que si bien es cierto se puede decir
que tienen forma empresarial, esto no implica que se trate de empresas en todo el
sentido de la palabra. La finalidad de estas
sociedades como puede ser un bufete de
abogados, o una clnica para servicios
mdicos, es la prestacin de servicios profesionales, no la finalidad de lucro en s
que caracteriza a las sociedades mercantiles. De otro lado, esto no significa que las
sociedades de profesionales no tengan
derecho a la obtencin de una ganancia
por sus servicios, pero digamos que jurdicamente se puede considerar esta finalidad como secundaria ya que ser la prestacin de servicios la finalidad primaria de
la sociedad. Esto no implica que no les sean
de aplicacin, en lo que les sea aplicable,
las reglas de juego del artculo 7 a los servicios profesionales. De all que sealen los
Comentarios al derogado artculo 14 que
aunque los artculos 7 y 14 estn fundados en los mismos principios, se ha estimado que la nocin de establecimiento permanente deba reservarse a las actividades
comerciales e industriales. Por esta razn
se ha empleado la expresin base fija(6) .

Nos vamos aproximando pues al concepto de base fija y a sus diferencias con el
establecimiento permanente.
Los mismos Comentarios arriba citados
ya nos daban una primera diferencia (los
establecimientos permanentes estn destinados para actividades de tipo empresarial,
es decir, actividades comerciales e industriales, mientras que las bases fijas se reservaban para servicios profesionales, al margen
de la forma empresarial que stas pudieren
tener). Por lo tanto, hasta aqu podramos
establecer que el derogado artculo 14 era
aplicable a un profesional individualmente
hablando o a un grupo de profesionales
actuando en forma de sociedad, o lo que es
ms, se aplicaba tanto a personas naturales
como a jurdicas en general, que presten
servicios profesionales o cualquier otra actividad de naturaleza independiente. Cuando esta persona natural o jurdica residente, actuara de modo habitual en otro Estado Contratante, podra hacerlo mediante
una base fija. Decimos que podra porque
tambin puede hacerlo sin base fija. Ms
adelante veremos como verdaderamente el
concepto de base fija ir ms acorde para
la persona natural que presta servicios personales independientes, que para la persona jurdica, tal como lo ha considerado el
CDI con Chile.
3. Qu actividades seran propias de una base fija?
Esto nos lleva a analizar la tercera cuestin sobre el tema: Qu tipo de actividades son las que podra realizar esta persona residente a travs de una base fija? Ya
los Comentarios anteriormente citados nos
daban un poco la respuesta a contrario
sensu, ya que al indicar stos que la nocin de establecimiento permanente deba
reservarse a las actividades comerciales e
industriales, nos estaban diciendo que, por

base fija, para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija las rentas pueden someterse
a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresin servicios profesionales comprende especialmente las actividades independientes de
carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, as como las actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos y contables (ORGANIZACIN PARA
LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (OCDE). Modelo de Convenio para evitar la
doble imposicin, Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, Madrid 1997, pg. M-22).
(5) ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (OCDE): Modelo de Convenio..., op. cit., pg. 168.
(6) Ibid., pg. 168. Sobre este tema son interesantes las apreciaciones de Del Arco: ...el paralelismo entre los
artculos 7 y 14 del Convenio Tipo, y entre los conceptos de establecimiento permanente y base fija
ha suscitado otro tipo de dudas. Para un cierto sector, la regulacin que el Convenio de la OCDE hace de
los profesionales en su artculo 14, slo es aplicable a personas fsicas, y en consecuencia, una sociedad
de profesionales estara encuadrada dentro del rgimen del artculo 7. No tiene gran trascendencia esta
limitacin del artculo 14 a los profesionales personas fsicas, aun cuando s puede estar justificada si se
atiende a las distintas caractersticas de la organizacin empresarial de una sociedad de profesionales
que tiene mucha mayor similitud con cualquier otra empresa comercial o de servicios que con la actividad profesional desarrollada por una persona aisladamente (DEL ARCO RUETE, Luis: Doble imposicin internacional y Derecho tributario espaol, Escuela de Inspeccin Financiera, Ministerio de Hacienda,
Madrid, 1977, pg. 101). Al respecto, De la Villa indica lo siguiente: Los gabinetes colectivos de abogados,
arquitectos, mdicos o ingenieros, etc., es decir, las sociedades de profesionales, son realidad incuestionable que alteran los esquemas tradicionales de ejercicio de estas profesiones y presentan concomitancias indiscutibles con la organizacin empresarial. Ello, sin embargo, no debe desvirtuar la naturaleza
profesional de estas actividades ni el tratamiento jurdico que, como tales (y an ejercidas de forma cuasi
empresarial) les corresponde (DE LA VILLA, Jos Mara. "Convenios fiscales de doble imposicin", Tomo
XIV, Vol. 1. EN: Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Editorial de Derecho Financiero
Editorial de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, pgs. 296 y 297).

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

lo tanto, la base fija se reservaba para actividades profesionales, o lo que el texto del
mismo artculo 14 mencionaba como servicios profesionales u otras actividades de
naturaleza independiente.
Recurdese lo que indicramos al inicio de este apartado, es decir, que si bien
el ttulo del texto del artculo 14 en espaol se refera a los trabajos o servicios personales independientes, las otras traducciones en otros idiomas hacan referencia
a servicios profesionales. Por lo tanto, partamos que se trata de trabajos independientes o lo que es lo mismo, de las llamadas
profesiones liberales. El apartado 2 del
artculo 14 mencionaba algunos casos de
profesiones liberales que, como indicaban
los Comentarios, slo se dan a ttulo indicativo, la enumeracin no es limitativa. Las dificultades de interpretacin que
puedan presentarse en casos particulares podrn resolverse, de mutuo acuerdo, por las autoridades competentes de
los Estados Contratantes afectados.(7)
Esto ltimo referido para aquellos casos de
actividades de carcter independiente que
sin constituir una profesin liberal ni tampoco una actividad comercial o industrial,
es decir, mercantil, se realicen de manera
independiente. Tambin se excluiran lgicamente los trabajos dependientes y las
actividades de artistas del espectculo y
deportistas que con carcter independiente realicen estas actividades. Estas ltimas
actividades se rigen por el artculo 17 del
Modelo OCDE.
Lo importante es que las actividades
se realicen de manera independiente(8). Esta
caracterstica conformar el eje central para
determinar si se incluye o no en este artculo un caso especfico. Pasar a un segundo plano el que sean realizadas por
personas que ejerzan una profesin liberal. Ser el modo de prestar el servicio lo
importante y no el servicio en s mismo.
Esto a pesar del error del Modelo en clasificar de servicios independientes los efectuados por personas que ofrezcan servicios profesionales, olvidando que un abogado puede ser empleado del Departamento de Asesora Legal de una empresa o un
mdico estar a sueldo en un hospital del
Estado o particular, casos de trabajos que
tendrn la naturaleza de dependientes a
pesar que dichas personas ejercen profesiones liberales.
Por lo tanto, si bien es cierto que la
naturaleza de los servicios debe ser que se
presten de forma independiente, determinadas circunstancias hacen que dichos servicios tengan un tratamiento jurdico distinto y por tanto, les sean aplicables otros
artculos del Modelo. Estas circunstancias,
en nuestra opinin, son tres:
Que el trabajo o servicio tenga naturaleza mercantil y, por lo tanto, los rendimientos constituyan beneficios em-

presariales. De ser esto as, nos encontraramos bajo el mbito del artculo 7
del Modelo OCDE, y, en el supuesto
de que una persona residente de un Estado Contratante, ofrezca servicios profesionales que tienen naturaleza mercantil en otro Estado Contratante (sin
contar el caso del profesional aislado,
por decirlo de alguna manera, que sin
tener base fija opere en otro Estado
Contratante) lo hara mediante un establecimiento permanente y no por
intermedio de una base fija. Aqu surge el problema de las sociedades de
profesionales. Se trata de una sociedad de naturaleza mercantil, es decir,
con una finalidad primordialmente lucrativa, o su objetivo principal es la
prestacin de unos servicios profesionales en forma colectiva a cambio de
unos honorarios, es decir, no a cambio
de un precio por algn bien o servicio? Nuestra opinin se dirige a considerar los servicios de estas sociedades
de profesionales, como una prestacin
de servicios profesionales a los que, sin
embargo debe de aplicrseles el artculo 7 del Modelo.
Que el trabajo se preste en relacin de
dependencia, es decir, el ejemplo que
comentbamos en prrafos anteriores:
el caso del abogado que trabaja en el
Departamento Legal de una determinada empresa y que por dicho trabajo
recibe un sueldo, no un honorario. En
este caso sera de aplicacin el artculo
15 del Modelo OCDE referido a los
servicios personales dependientes; y
Que se trate de un trabajo considerado
especial por el Modelo y por lo tanto,
incluido en los artculos 16 (participacin de consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones) y 19 (funciones pblicas).

4. Concepto y modo de tributar


de las rentas obtenidas mediante
una base fija
Anteriormente hemos ido adelantando algunas de las caractersticas que podran conformar el concepto de base fija,
en base a lo establecido en el derogado
artculo 14 del Modelo OCDE, as como
en sus Comentarios oficiales. Como ya se
mencionara, el Modelo OCDE no estableci ninguna definicin al respecto, todo lo
contrario de lo que sucede con el establecimiento permanente. Nos encontrbamos
entonces ante un concepto cuya definicin
debamos ir obteniendo a partir del propio
artculo 14 y de los Comentarios sobre el
mismo.
De otro lado, sealbamos que los
Comentarios al artculo 14 reservaban la
nocin de establecimiento permanente a
las actividades comerciales o industriales.
Aadan dichos Comentarios que por esta
razn se ha empleado la expresin base
fija. No se ha juzgado oportuno definirlo,
pero comprende, por ejemplo, el gabinete de consulta de un mdico o el despacho
de un arquitecto o de un abogado. Normalmente una persona que ejerce una actividad independiente no dispone de instalaciones de este tipo en un Estado distinto
del de su residencia. Sin embargo, si en
otro Estado existe un centro de actividad
que presente ciertas caractersticas de fijeza o permanencia, este Estado tendr derecho a gravar dichas actividades(9).
Como se puede apreciar, de los citados Comentarios, podemos obtener los
siguientes elementos:
(i) En primer lugar, los Comentarios citados diferenciaban substancialmente los
conceptos de establecimiento permanente y base fija(10). El primero referido a actividades comerciales e industriales mientras el segundo se circuns-

(7) ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (O.C.D.E.). Modelo de


Convenio..., op. cit., pg. 168.
(8) Baker hace una referencia muy ilustrativa respecto al concepto y distincin de los llamados servicios personales independientes y servicios personales dependientes en las legislaciones del Reino Unido, Estados
Unidos, la Bundesfinanzhof Alemana y la Administracin Tributaria del Estado Chino (BAKER, Philip.
Double taxation agreements and international tax law (A Manual of the OECD Model Double Taxation
Convention 1977). Sweet and Maxwell, London, 1991, pg. 223). Tambin puede verse: FERNNDEZ,
J.R. La imposicin de las remuneraciones por servicios personales independientes prestadas por los
residentes, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol, LXVII b. Rotterdam, 1982, pgs. 229-240. En el
mismo volumen pueden apreciarse otros interesantes trabajos de especialistas extranjeros sobre el mismo
tema aplicado a sus respectivos pases.
(9) ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (O.C.D.E.). Modelo de
Convenio..., op. cit., pgs. 168 y 169. Sobre el problema del concepto de base fija y su relacin con el de
establecimiento permanente, observa Hund que many countries domestic laws do not distinguish between a permanent establishment and a fixed base, as does the 1977-model (Articles 5 and 14). For
instance, Netherlands domestic tax law only refers to permanent establishment. The OECD-commentary does not give a satisfactory explanation for the separate approach. Furthermore, several previously liberal professions, such as (tax) consulting, auditing and the like, are today carried on in the form of
multinational enterprises. Since, there appears to be no good reason left to maintain the separate
reference to independent personal services. Article 14 should be merged with Articles 5 and 7 (business profits). This change has, of course, consequences throughout the treaty (HUND, Dick. Towards
a revised OECD-model tax treaty?. EN: Intertax N 6, 1989, pg. 214).
(10) Sobre las diferencias entre los conceptos de establecimiento permanente y base fija, vase: MICHAUX,
Eric. An Analysis of the notion fixed base and its relation to the notion permanent establishment in the
OECD model. EN: Intertax N 3, 1987, pgs. 70 y ss.

Anlisis Tributario / 9

INFORME TRIBUTARIO

cribira a servicios profesionales u otras


actividades de naturaleza independiente, punto que ya hemos comentado
anteriormente.
(ii) En segundo lugar, los Comentarios
hacan referencia a una persona fsica
operando mediante una base fija al tomar como ejemplo al mdico, arquitecto o abogado. Parecen olvidar que
el artculo 14 haca referencia a un residente de un Estado Contratante, con
lo cual ste puede ser persona fsica o
jurdica (una asociacin de profesionales por ejemplo) como ya se indic.
(iii) En tercer lugar, los Comentarios mencionaban las caractersticas de fijeza o
permanencia, rasgos tpicos del establecimiento permanente por cierto,
con lo cual ya tenemos una similitud
entre dicha figura y la base fija. As
mismo, Michaux mencionaba una segunda caracterstica comn: que ambos conceptos excluyen ciertas actividades de su definicin(11).
(iv) Por ultimo, tenemos que los Comentarios hacan referencia al trmino centro de actividad lo cual se diferencia
del trmino lugar fijo de negocios con
el que denomina el Modelo OCDE al
establecimiento permanente. Estamos
de acuerdo con esta distincin ya que
denominar lugar fijo de negocios a la
base fija, a pesar de cumplir con el requisito de fijeza o permanencia ya
mencionado, significara desnaturalizar
el concepto de base fija. El trmino lugar fijo de negocios, en nuestra opinin, hace referencia a un lugar en donde se realiza una actividad de naturaleza mercantil. En cambio por centro
de actividad pensamos que se haca
referencia a un lugar en donde se ofrecen servicios profesionales u otra clase
de servicios realizados de manera independiente. Este centro de actividad
podr estar conformado tanto por un
solo profesional como por una asociacin de profesionales, es decir, el despacho de un abogado individualmente
hablando, o la oficina de una sociedad
de abogados en que se ofrezcan servicios profesionales. No as el caso de
un bufete de abogados al servicio de
un grupo de empresas por ejemplo, o
el caso del despacho de un arquitecto
al servicio de una firma constructora
determinada. El rasgo del trabajo independiente es fundamental en el concepto de base fija.
Por estas razones es que disentimos de
las definiciones de base fija sealadas por
autores como De la Villa, para quien, La
base fija, equiparable al establecimiento
permanente, puede definirse como lugar
fijo de negocios en el que se efecta toda
o parte de la actividad(12); y Del Arco, que
seala que: una base fija significa un lu-

10 / Diciembre 2004

gar fijo de negocios en el que el profesional efecta toda o parte de su actividad(13).


Estas dos definiciones vienen a ser casi las
mismas salvo un ligero matiz cuando Del
Arco hace referencia al profesional y De
la Villa no.
A partir de los elementos anteriormente mencionados y en base a lo que sealaba el derogado artculo 14 del Modelo
OCDE, podemos intentar definir a la base
fija como el centro de actividad de carcter fijo o permanente, ubicado en un Estado Contratante, en donde un residente de
otro Estado Contratante ejerce una profesin liberal o realiza una actividad de forma independiente y habitual.
A nuestro parecer, constituy un error
del Modelo el no haber juzgado oportuno definir lo que se entenda por base fija.
Esto ha originado que tanto la jurisprudencia como la doctrina realicen intentos para
determinar las similitudes y diferencias
entre el establecimiento permanente y la
base fija. El hecho de que los Comentarios
indicasen que las disposiciones del artculo
7 y los Comentarios que a ste se refieren, pueden servir de directrices para la
interpretacin y aplicacin del artculo 14,
no significaba obviamente que los conceptos de base fija y establecimiento permanente sean similares, a pesar que, como
ya se mencion, hasta antes de 1959 se
les denominaba a ambas figuras como establecimiento permanente y hoy, con la
derogacin del artculo 14 del Modelo
OCDE se ha vuelto a tales pocas. Sabamos por los Comentarios que los artculos
7 y 14 estaban fundados en los mismos
principios. Pero tambin sabemos que el
establecimiento permanente y la base fija
son figuras diferentes(14).
5. Diferencias entre establecimiento permanente y base fija
Entonces cules son las diferencias que
distinguen a estas figuras? Como ya adelantamos, la doctrina y la jurisprudencia
estn intentando establecer unos parmetros fundamentales respecto a cada una de
estas figuras. Con respecto a la doctrina
por ejemplo, de un lado Huston(15) siempre critic la introduccin del concepto de
base fija en el Modelo. Sugiere que existen

dos diferencias entre una base fija y un


establecimiento permanente: una base fija
necesita ser ms permanente y no necesita tener un equipamiento especial, es
decir, una infraestructura determinada
como podra ser unas maquinarias especiales o unos locales adecuados. De otro
lado, Michaux(16) sugiere que el concepto
de base fija difiere del de establecimiento
permanente en dos aspectos. En primera
instancia, que el grado de permanencia de
la actividad ejercida en la base es menos
rgido o estricto que la actividad del establecimiento. Y en segunda instancia, que
el lugar en donde la profesin liberal es
llevada a cabo no necesita de estar especialmente equipada para la realizacin de
la actividad. Como se puede apreciar, tenemos diferencias y similitudes de opinin
en estos dos autores.
Asimismo, la jurisprudencia de diversos pases ha intentado ponerse de acuerdo con respecto al concepto de base fija.
Por ejemplo, tenemos lo establecido en una
Revenue Ruling en los Estados Unidos con
respecto a un concertista francs que tena un contrato para actuar cuatro aos.
Dicho contrato lo firm con un agente de
teatro norteamericano. El Internal Revenue Service determin que el agente no
constitua una base fija(17). Del mismo
modo, tenemos un caso de la Bundesfinazhof en que se determin que una casa en
Alemania a disposicin de un consultor
tcnico independiente suizo destinada para
su vivienda, no constitua base fija. La Corte
aadi que slo sera base fija si ejerca su
labor de asesora desde la propia casa, que
no era el caso en cuestin(18) .
En cuanto al modo de tributar de las
rentas obtenidas mediante una base fija,
tan slo diremos que dichas rentas deban
ser gravadas por el Estado Contratante en
donde se encuentre ubicada la base fija. Es
pues una excepcin al principio del gravamen en el Estado Contratante de la persona residente que preste servicios profesionales o realice trabajos independientes.
El Modelo exiga nicamente el requisito
de la habitualidad en cuanto a la disposicin de la base fija por su titular en un Estado Contratante distinto al de su residen-

(11) Ibid., pgs. 72 y 73.


(12) DE LA VILLA, Jos Mara. Convenios fiscales de doble imposicin. Tomo XIV, Vol. 1, op. cit., pg. 299.
(13) DEL ARCO RUETE, Luis. Doble imposicin internacional... Op. cit., pg. 100.
(14) Al respecto Baker seala lo siguiente: While it is right to say that the permanent establishment concept
fulfils a similar function and has significant similarities with the concept of fixed base, it is important
to recognise that the terms are not identical or interchangeable. The permanent establishment concept has been refined and developed in the context of business enterprises, while the newer, fixed base
concept is intended to cover the income of the liberal professions (BAKER, Philip. Op. cit., pg. 224).
(15) HUSTON, John. The case against fixed base. Op. cit., pgs. 287-288.
(16) MICHAUX, Eric. Analysis of the notion fixed base and its relation to the notion permanent establishment in the OECD model. Op. cit., pg. 73.
(17) Revenue Ruling 75-131, 1975 - 1 C.B. 389, y otras. Citadas en: BAKER, Philip. Op. cit., pg. 224.
(18) Decisin del 22 de marzo de 1966, I.R. 65/63 (1966) BStBl., III, 463, comentada en European Taxation
47, 1967. Adems ver la decisin del 14 de enero de 1982, del mismo tribunal, IV.R. 168/78 (1982)
BStBl., II, 345 - comentada en European Taxation 364, 1982. Citadas en BAKER, Philip. Op. cit., pgs.
224 y 225.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

cia. A esto se refera el artculo 14 cuando


sealaba a no ser que este residente disponga, de manera habitual en el otro Estado Contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. De all tambin las
caractersticas de fijeza o permanencia a
la que se referan los Comentarios.
Los Comentarios sealaban que se
aplicaran a la base fija los mismos principios del artculo 7 con respecto, por ejemplo, a la distribucin de las rentas entre la
sede y el establecimiento permanente. En
nuestro caso, puede aplicarse a la distribucin de rentas entre el Estado de residencia de la persona que ejerce una actividad
independiente y el Estado en donde sta
actividad se realice mediante una base fija.
Tambin se pueden considerar deducibles
los gastos efectuados por la base fija, incluidos los gastos de direccin y generales
de administracin.
Ya mencionamos anteriormente que la
existencia de una base fija en un Estado
distinto del de residencia implica el reparto de la soberana tributaria entre dichos
dos Estados. De un lado, las rentas provenientes de una base fija se gravarn en el
Estado en donde se encuentre ubicada la
mencionada base fija, es decir, el Estado
de la fuente. De otro lado, el Estado de
residencia tambin tiene derecho a gravar
dichas rentas. La doble imposicin que se
produzca deber de ser evitada aplicando
el mtodo de imputacin o el de exencin.
Cabe mencionar que lo indicado por
el artculo 14 en lo que a la base fija se
refiere, guardaba armona con lo expresado en los artculos 10, 11, 12, 13, 15,
21 y 22 referentes a los dividendos, intereses, cnones, ganancias de capital,
otras rentas y patrimonio. Igualmente, el
artculo 15, referente a los trabajos dependientes, en su prrafo 2 menciona a la
base fija cuando establece las excepciones
al criterio de gravamen establecido, el cual
consiste en atribuir la potestad tributaria
con carcter exclusivo al Estado de residencia del empleado(19). Bastar, de acuerdo al prrafo 2 inciso c), que la persona
empleada residente perciba remuneraciones provenientes de una base fija que la
persona empleadora tenga en el otro Estado, para que estas remuneraciones se
graven en este ltimo Estado. En este caso,
la soberana tributaria deber de ser compartida por ambos Estados: el de residencia del empleado y el de ubicacin de la
base fija(20) .
Por ltimo debemos aadir que el Modelo nunca recogi el caso de una persona que, sin tener base fija, ejerza su actividad independiente en un Estado distinto al
de su residencia durante un perodo determinado de tiempo. En opinin de Del
Arco, sera introducir aqu el mismo principio aceptado para las actividades dependientes. Sin embargo, as como en stas

ltimas las rentas se gravan en el pas en


donde la actividad se ejerce y se entiende
que se ejerce en otro pas cuando, entre
otras circunstancias, el empleado permanece en dicho pas ms de 183 das, en lo
que respecta a los profesionales, al igual
que para las actividades industriales y comerciales, prevalece el criterio de residencia(21). Ante esta posible solucin, Del Arco
reconoce que esta argumentacin no tiene un gran peso. De all que pases como
Portugal, entre otros, se reserven el derecho a gravar la actividad de los profesionales cuando permanecen en el pas por
un perodo superior a los 183 das, regla
que ser establecida en el CDI con Chile,
como veremos a continuacin(22) .

El concepto de base fija


en el Convenio con Chile

Tomando en cuenta lo sealado en los


prrafos anteriores, veamos cmo es el
tratamiento de la base fija en el CDI suscrito con Chile. El artculo 14 del referido
convenio trata lo relacionado a los servicios personales independientes. Dicho artculo establece lo siguiente:
1. Las rentas obtenidas por una persona natural que es residente de un

Estado Contratante, con respecto a


servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este ltimo Estado, pero el
impuesto exigible no exceder del 10
por ciento del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades.
Sin embargo, esas rentas pueden ser
sometidas a imposicin en el otro
Estado Contratante:
(a) cuando dicha persona tenga en el
otro Estado Contratante una base
fija de la que disponga regularmente para el desempeo de sus
actividades, en tal caso, slo puede someterse a imposicin en este
otro Estado la parte de las rentas
que sean atribuibles a dicha base
fija;
(b) cuando dicha persona permanezca en el otro Estado Contratante
por un perodo o perodos que en
total suman o excedan 183 das,
dentro de un perodo cualquiera
de doce meses; en tal caso, slo
puede someterse a imposicin en
este otro Estado la parte de las
rentas obtenidas de las activida-

(19) El artculo 15 del Modelo OCDE establece lo siguiente:


1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones
similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo slo puede
someterse a imposicin en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aqu, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a
imposicin en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el prrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un
Estado Contratante por razn de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante slo pueden
someterse a imposicin en el primer Estado si:
a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios perodos, ms de ciento
ochenta y tres das durante el ao fiscal considerado;
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del
otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la
persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artculo, las remuneraciones obtenidas por
razn de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en trfico internacional o de
una embarcacin destinada a la navegacin interior pueden someterse a imposicin en el Estado Contratante en que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa (ORGANIZACIN PARA LA
COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (O.C.D.E.) Modelo de Convenio... op. cit., pg. 48).
(20) Al respecto, vase: SCHOUERI, Luis Eduardo. The Residence of the Employer in the 183-Day Clause
(Article 15 of the OECDs Model Double Taxation Convention). EN: Intertax N 1, 1993, pgs. 20 y ss.
(21) DEL ARCO RUETE, Luis: Doble imposicin internacional... op. cit., pg. 101.
(22) Nueva Zelanda y Turqua se reservan el derecho de gravar a las personas que ejerzan una profesin liberal
u otra actividad de carcter independiente cuando permanezcan en dichos pases por un perodo o perodos
que excedan en su conjunto de ciento ochenta y tres das durante el ao fiscal (para Nueva Zelanda) o civil
(para Turqua), aun en el caso de que estas personas no dispongan de una base fija para el ejercicio de
dichas actividades. De otro lado cabe mencionar que Portugal y Espaa han efectuado reservas al prrafo
1 del artculo 14 del Modelo. En el caso espaol es lgica esta reserva debido a la sistemtica de su
legislacin interna tributaria, la cual divide a los sujetos pasivos en aquellos que tributan por obligacin
personal y por obligacin real. Asimismo, cabe mencionar que en el Modelo de 1977, los Estados Unidos
se reservaban el derecho de gravar las rentas procedentes de actividades ejercidas por personas fsicas
cuando las mismas permanezcan en el pas ms de ciento ochenta y tres das durante el ao fiscal. Los
Estados Unidos estimaba tambin que el alcance de este artculo deba limitarse a las personas fsicas y a las
rentas procedentes de trabajos independientes. Esta reserva ya no aparece en el Modelo de 1992. Sin
embargo, en el mencionado Modelo, aparecen las reservas efectuadas por Dinamarca y Noruega, los
cuales se reservan el derecho a gravar a las personas fsicas que ejerzan profesiones liberales u otras actividades independientes, si dichas personas se encuentran presentes en sus respectivos territorios durante uno
o varios perodos cuando la duracin total exceda de 183 das en el curso de un perodo de doce meses. Se
reservan tambin el derecho de insertar en un artculo especial las disposiciones concernientes a los rendimientos que los profesionales independientes obtengan de sus actividades de prospeccin y de explotacin
petroleras en alta mar as como actividades conexas.

Anlisis Tributario / 11

INFORME TRIBUTARIO

des desempeadas por l en este


otro Estado.
2. La expresin servicios profesionales comprende especialmente las
actividades independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, as como las
actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos, auditores y contadores.
El concepto de base fija establecido en
el referido artculo contiene algunas particularidades, a diferencia de lo que sealaba el Modelo OCDE, que pasamos a comentar a continuacin:
a) En primer lugar, y a diferencia con lo
que estableca el Modelo OCDE, se trata de rentas obtenidas mediante una
base fija de una persona natural. El
Modelo OCDE haca referencia simplemente a un residente, sin distincin de
si se trataba de una persona natural o
jurdica, con lo cual era aplicable el
concepto de residente establecido en
el artculo 4. En el caso del CDI con
Chile no.
b) En segundo lugar, el CDI con Chile
hace referencia a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente, llevados a cabo mediante una base fija de la que se disponga
regularmente para el desempeo de
sus actividades. El Modelo OCDE utilizaba el trmino habitual. Sera conveniente que las legislaciones internas
de los Estados Contratantes definieran
los alcances de estos trminos ya que
son muy subjetivos.
c) En tercer lugar, y a diferencia del Modelo OCDE e inclusive del Modelo
ONU -los cuales establecan que los servicios personales independientes deban gravarse slo en el Estado de
residencia salvo que existiese una base
fija- el CDI con Chile incluye el trmino pueden, lo cual implica que tambin pueden gravarse las rentas en el
Estado Contratante en donde se prestaron los servicios y no slo en el de
residencia.
d) Concordante con lo sealado en el acpite anterior, de gravarse la renta en el
Estado de residencia, el CDI con Chile
establece una novedad al establecer que
el impuesto no podr exceder del 10 por
ciento del monto bruto percibido por los
servicios o actividades realizados.
e) De otro lado, el CDI con Chile, al igual
que el Modelo OCDE, hace referencia
a la atribucin de rentas a la base fija,
al igual que sucede en el artculo 7 con
los beneficios empresariales atribuidos
a un establecimiento permanente. Se
aplica el criterio de la vis efectiva, esto
es, que se atribuyen a la base fija como
al establecimiento permanente en su

12 / Diciembre 2004

caso aquellos ingresos que obtenga exclusivamente por el ejercicio de su actividad as como los producidos por los
capitales vinculados a sta.
f) Adems, podemos considerar que se
atribuyen a la base fija los criterios de
fijeza o permanencia aplicables al establecimiento permanente.
g) Por ltimo, al igual que lo estableca el
Modelo OCDE, el CDI con Chile hace
referencia a los servicios profesionales
los cuales hacen a su vez referencia no
slo a profesiones liberales clsicas
como las de abogado, mdico o ingeniero, sino a cualquier actividad independiente como podra ser el caso de
un oficio como el de carpintero o fontanero.
h) Cabe indicar que el CDI con Chile tambin contempla el caso de gravar la prestacin de servicios personales independientes en el otro Estado Contratante
sin una base fija establecida all, en el
caso que una persona permanezca en
dicho otro Estado Contratante por un
perodo o perodos que en total sumen
o excedan 183 das dentro de un perodo cualquiera de doce meses. De ser ese
el caso, slo podrn gravarse en dicho
otro Estado, la parte de las rentas obtenidas por las actividades desempeadas
en ese otro Estado Contratante.

Conclusiones

Como se ha podido apreciar, el concepto de base fija plasmado en el CDI con


Chile, en nuestra opinin, al atribursele
solamente al caso de servicios personales
independientes prestados por una persona natural, guarda ms coherencia con la
naturaleza del servicio y de la renta generada por dicho servicio. De all que, tomando como base lo establecido en el artculo
14 del CDI con Chile, podramos redefinir a la base fija como un centro de actividad de carcter fijo o permanente, ubicado en un Estado Contratante, en donde
una persona natural del otro Estado Contratante presta un servicio profesional u
otra actividad de carcter independiente y
de forma regular.
Ello a diferencia con el concepto que
se desprenda de lo que estableca el Modelo OCDE en donde al considerar a un
residente, poda incluir los servicios en
asociacin, por ejemplo, de profesionales
por medio de un Estudio de abogados o
una clnica de mdicos en el otro Estado
Contratante, el cual poda devengar no
ingresos por servicios personales independientes sino beneficios empresariales, los

cuales ya seran atribuibles no a una base


fija, sino a un establecimiento permanente. De all que en nuestra opinin, el concepto de base fija que contena en Modelo
OCDE solamente era aplicable en la prctica, a los servicios personales independientes prestados por una persona natural y
no por una persona jurdica, pues en este
ltimo caso hubiera sido aplicable el artculo 7 del Modelo OCDE.
Esta fue la principal razn para que en
el ao 2000, el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE eliminara del Modelo
OCDE el artculo 14, pues no existan en
opinin del Comit, diferencias considerables entre el concepto de establecimiento permanente utilizado en el artculo 7
y el concepto de base fija; o entre el tratamiento sealado en el artculo 7 para las
rentas obtenidas por un establecimiento
permanente y el artculo 14 para las rentas obtenidas por una base fija. Ello principalmente en nuestra modesta opinindebido al error de considerar el trmino
genrico residente para la base fija, siendo lo ms coherente limitarlo a una persona natural. Nosotros discrepamos con los
argumentos sealados por el mencionado
Comit, pues consideramos que una base
fija no puede ser similar a un establecimiento permanente, el cual es una institucin
ms apropiada para actividades industriales o comerciales. En todo caso, ello no
sera impedimento para que se le aplicasen a la base fija algunas de las reglas establecidas en el artculo 7 para las rentas
obtenidas por un establecimiento permanente, como por ejemplo, el criterio de la
vis efectiva al que hiciramos referencia
en el punto e) del apartado anterior.
Finalmente debemos indicar que la
principal consecuencia de la modificacin
establecida en el Modelo OCDE, esto es,
el aplicar hoy en da el artculo 7 que
regula el tratamiento de los beneficios empresariales a las rentas obtenidas por servicios profesionales independientes, es que
dichas rentas sean tratadas como beneficios empresariales, lo cual no es correcto
en nuestra opinin, ya que la naturaleza
de unas y otras son completamente diferentes. En el caso de la legislacin del Impuesto a la Renta en el Per, sera como
considerar similares la naturaleza de las
rentas correspondientes a la tercera categora con las correspondientes a la cuarta
categora y tratarlas de manera similar. De
all que nos encontremos conformes con
el tratamiento de las rentas por servicios
personales independientes y el concepto
de base fija establecido tanto en el CDI con
Chile como en el denominado Modelo
Peruano(23) .

(23) Recomendamos revisar las razones manifestadas por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, para la
eliminacin del artculo 14. Esto puede apreciarse en: VAN RAAD, Kees. Materials on International &
EC Tax Law, Vol.1, Third Edition, 2003, International Tax Center Leiden, pg. 228.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

INVERSIN EXTRANJERA EN EL PER


UNA VISIN CANADIENSE
Paul Tadrs (*)

Introduccin
El Per como la mayora de los pases
en Amrica del Sur, tiene un inmenso potencial econmico que podra generar beneficios sustanciales para su poblacin.
Este crecimiento potencial resulta maximizado cuando se alienta la inversin extranjera. El camino sealado no resulta distinto al que tomaron aquellos pases a los que
ahora se denomina desarrollados. Sin
embargo, como en muchos de los pases
sudamericanos, en el Per se establecen
polticas y leyes que desalientan -en lugar
de alentar- la inversin (ya sea extranjera
o local).
Ahora, debe reconocerse que el Per
otorga una gran variedad de incentivos fiscales para actividades especficas, pero el
aliento a la inversin extranjera no puede
descansar slo en este mtodo de atraer
inversiones. De hecho, aunque se ha provisto estos incentivos, en los dos ltimos
aos el Per: (i) aument el porcentaje de
la tasa del impuesto a la renta empresarial; (ii) restringi la utilizacin de las prdidas tributarias contra la renta neta; (iii) instituy un impuesto a la renta sobre los dividendos; (iv) instituy reglas antielusivas;
y, (v) impuso la retencin del impuesto a la
renta por servicios digitales a los no domiciliados.
La estabilidad es el pilar fundamental
de la evolucin de un pas pero desdichadamente en la mayora de los pases de
Amrica del Sur la estabilidad en las normas tributarias prcticamente no existe.
Por ello, los inversores tienden a mirar
hacia acuerdos bilaterales y/o multilaterales que les permitan obtener alguna medida de estabilidad y seguridad.
Sin embargo, esto ltimo tambin empieza a erosionarse dado que la Organizacin para Cooperacin y Desarrollo Econmicos (OCDE) no promueve esa seguridad. Ello resulta evidente del comentario
de OCDE en la versin de enero de 2003
de su Modelo de Convenio Fiscal para
evitar la doble imposicin internacional
sobre la renta y patrimonio y prevenir la
evasin fiscal en donde se seala que: ...
se conviene que los Estados no tienen
que conceder los beneficios del convenio de doble tributacin en donde ha-

yan formado parte los arreglos que constituyen un abuso de las disposiciones del
convenio.
Esta es una declaracin concluyente y,
no obstante el grado de nfasis que la
OCDE puso para justificarla, resulta abusiva y draconiana, por decir lo menos. As
entonces, resulta obvio que los pases
miembros de la OCDE no tienen intencin
de ayudar a los pases en desarrollo. Por
ello, resulta necesario, en Estados como el
Per, resistir los intentos de estos pases
para incluir tales disposiciones draconianas en los Convenios. A tal efecto, sera
bueno recordar que los pases miembros
de la OCDE estn categorizados como desarrollados y les gustara mantener intactas sus altas bases tributarias.
Con los antecedentes sealados, qu
puede hacer un inversionista corporativo
para minimizar sus riesgos tributarios y
crear oportunidades de empleo y crecimiento en el Per? Para responder esta
pregunta, pasaremos a examinar los Convenios para evitar la doble imposicin tributaria en el impuesto a la renta (CDI) suscritos por el Per.

Convenios para evitar la


Doble Imposicin

1. Antecedentes
La discusin de aqu en adelante est
limitada en su alcance, es decir, se parte
del supuesto de que se ha de invertir en el
Per desde Canad y los Estados Unidos
de Norteamrica (EUA) a travs de corporaciones.
Debe tomarse en cuenta que, adems
de Mxico y Venezuela, los EUA no tienen CDI con pases de Amrica del Sur,
aunque se est negociando uno con Chile.
Asimismo, cabe sealar que recientemente las autoridades tributarias peruanas
han mostrado un alto grado de agresividad, lo que ha trado consigo un aumento
de litigios con los contribuyentes. Los CDI

tienden a jugar un valioso papel en recortar el aumento de litigios colocando un lazo


a la agresividad que normalmente hubieran mostrado las autoridades tributarias.
Per ha firmado cuatro Convenios, con
Canad, Chile, Suecia y un tratado multilateral con Bolivia, Colombia, Ecuador y
Venezuela (Ver Cuadro final). El Convenio
con Bolivia, Colombia, Ecuador y Venezuela, la Decisin N 578, est enmarcado dentro del proceso de integracin subregional llamado Pacto Andino o Comunidad Andina de Naciones (CAN).
La Decisin N 578 es un Convenio
basado en el criterio de la fuente lo que
significa que slo el pas del cual proviene
el ingreso tiene derecho de gravar con el
impuesto a dicho ingreso. Como resultado, no hay disposicin que trate de doble
imposicin ni, esencialmente, de elusin/
evasin. El principio de un tratado basado
en la fuente se ilustra mejor con un ejemplo:
Una compaa colombiana tiene un
negocio o comercio a travs de una
sucursal en el Per. El ingreso de la
sucursal es materia de imposicin en
el Per y no en Colombia, no obstante que la corporacin colombiana tributa por sus ingresos en todo
el mundo.
Como resultado, dado que el ingreso peruano no est sujeto a imposicin en Colombia, el ingreso y los
impuestos que remite la sucursal pagados en el Per no son abonados
en Colombia.
Aunque esto ltimo es un aspecto positivo de la Decisin N 578, el aspecto
negativo es que se aplican las tasas de retencin nacionales sobre los dividendos,
intereses y regalas. Para los dividendos y
la remesa de la sucursal, la tasa retenida es
de 4.1 por ciento desde el Per, mientras
que los intereses y regalas soportan una
tasa de 30 por ciento en el importe total.

(*) CPA (Illinois). Actualmente, Presidente y CEO de DSN Consultants Inc. (DSN). paul.tadros@sympatico.ca

Anlisis Tributario / 13

INFORME TRIBUTARIO

En las siguientes lneas se discutir los


CDI entre Per, Canad y Chile.
2. Comentarios
Es importante notar que Canad tiene
CDI con otros dos miembros de la CAN:
Ecuador y Venezuela, mientras que Chile
tiene uno con Ecuador. Aunque estos son
aspectos positivos, hay reglas sobre treaty shopping en los siguientes Convenios:
Canad-Per, Chile-Per y Chile-Ecuador.
Aunque podemos comprender la necesidad de tener dichas reglas (por ejemplo, en casos donde uno de los Estados
Contratantes tiene bajas tasas impositivas
-renta y retencin-), estas limitan el alcance de un pas para atraer inversiones. Esto
puede ser ilustrado con un ejemplo:
Asumamos que una compaa con base
en EUA desea establecer una operacin
de manufactura en el Per. Invariablemente
se creara una entidad peruana para mantener esta actividad. Ausente cualquier planeamiento para reducir al mnimo algn
riesgo del negocio y asumiendo que el nico flujo de fondos a los EUA desde el Per
son dividendos, la entidad peruana puede
ser sostenida directamente por la matriz
en EUA. El dilema que encara ahora el
Per es que, dada sus altas tasas de retencin de impuestos sobre servicios y regalas, esta inversin es intil, si la tecnologa/know how no puede ser transferida
debido a su alto costo. Esto no implica que
la tecnologa no se pueda dar en concesin a la entidad peruana, simplemente
significa que los pagos sern asumidos por
la entidad peruana la cual soporta el costo
total de la retencin. As, se introduce un
elemento de incompetitividad. Por lo tanto, la matriz en EUA tiene dos opciones
para efectuar la transferencia de la tecnologa y el suministro de servicios sin perder competitividad: va Canad o Chile. Debido a las altas tasas de impuestos de Canad, la opcin es Chile.
Las disposiciones del rgimen chileno
con su baja tasa de impuesto a la renta
empresarial (actualmente de 17 por ciento) ahora proveen una oportunidad para
que el Per se beneficie de la introduccin
de asistencia tecnolgica y know how (servicios). En efecto, conforme el prrafo 2
del artculo 12 del CDI entre Per y Chile, la tasa mxima de retencin del impuesto sobre las regalas sera de 15 por ciento
(contra 30 por ciento bajo la ley interna
del Per). Adicionalmente, a pesar del deseo del Per de gravar los servicios brindados por Internet a los residentes peruanos,
tales servicios no deberan ser gravados en
Per bajo el subprrafo 3(b) del artculo 5
del CDI Per-Chile. Si los servicios son suministrados por empleados de la compa-

14 / Diciembre 2004

a chilena fsicamente presentes en Per,


los servicios no deberan estar sujetos a impuesto en Per siempre que los empleados no estn fsicamente presentes en el
Per por ms de 183 das en cualquier
perodo de 12 meses.
De lo sealado anteriormente, parecera que la matriz de EUA podra lograr su
objetivo de negocios para la inversin con
beneficios (creacin de empleo, tecnologa, etc.) en el Per.
Por supuesto, esto es demasiado bueno para ser verdad, pues tanto Chile como
Per decidieron dispararse en los pies,
al introducir inseguridades en su tratado
en los siguientes casos:
Respecto a las regalas, conforme a lo
dispuesto en el prrafo 7 del artculo
12 del CDI, si a los ojos de las autoridades tributarias del Per, la principal razn para los derechos a los bienes intangibles que son sostenidos por
la compaa chilena es obtener los beneficios de la tasa ms baja, entonces
la tasa domstica de 30 por ciento
podra ser aplicada.
Si las autoridades peruanas competentes creen que el CDI est siendo abusado (otra vez, la subjetividad!), el tratado puede ser modificado (prrafo 6
del artculo 28).
Como resultado de lo anterior, uno tiene que hacer las siguientes preguntas:
Respecto del Per, si por ejemplo, en
el evento de ausencia de bajos costos
laborales en China, este tipo de disposiciones que recortan las inversiones no
estn incluidas en los CDI que negocian con terceros; por qu existen en
los CDI suyos?
Respecto a Chile, si se cre el rgimen
de plataforma de inversiones con el
deseo de promover a Chile como la
base de expansin de inversiones en
Amrica Latina Qu hace dicho pas
entonces? Acaba estando de acuerdo
con dichas disposiciones.

Conclusin

Aunque parece que la estructuracin


de inversiones en el Per se muestra compleja y cargada de dudas, hay otras alternativas que han sido utilizadas con xito.
Aunque se requiere cautela y prudencia
debido a que el sistema tributario puede
ser visto como campo minado, los inversionistas corporativos con base en Norteamrica no deberan desanimarse.
Si hay que plantear un consejo al Per
es que deben instituirse polticas tributarias que permitan promover la inversin y
asegurar que los futuros CDI promuevan

dicha inversin en lugar de desalentarla.


CUADRO N 1
CDI ENTRE CANAD Y PASES ANDINOS
TASAS DEL IMPUESTO A LA RENTA (%)
Pas
Chile (1)
Ecuador (2)
Per (3)
Venezuela (4)

Dividendos Intereses Regalas


10/15
5/15
10/15
10/15

15
15
15
10

15
10/15
15
5/10

Las tasas ms bajas para los dividendos se aplican bajo condiciones especficas de propiedad: Chile, Ecuador y Venezuela (el propietario beneficiario de los dividendos debe tener por lo menos 25 por
ciento del poder de voto de la corporacin
pagante); Per (el requerimiento de propiedad es 10 por ciento bajo las mismas
condiciones).
Las tasas ms bajas para las regalas se
aplican a ciertas categoras.
(1) Las tasas para los dividendos no se
aplican a las distribuciones desde Chile a Canad. Siempre y cuando el impuesto de Primera Categora de Chile
sea abonado contra el impuesto de retencin, la tasa desde Chile a Canad
es de 35 por ciento.
Si Chile subsecuentemente concluye un
tratado con un pas miembro de OCDE
y dicho tratado provee tasas ms bajas
de retencin con respecto a los dividendos, intereses y regalas, se aplican
dichas tasas ms bajas. Se refiere esto
a la clusula de la nacin ms favorecida. (MFN). Sin embargo, la MFN no
se aplica a las regalas con respecto a
software, patente, know how y ciertas propiedades literarias.
(2) Hay una disposicin MFN con relacin
a la condicin de OCDE descrita arriba para regalas.
(3) Hay una disposicin MFN con relacin
a la condicin de OCDE descrita arriba para dividendos, intereses y regalas.
(4) Hay una disposicin MFN con relacin
a la condicin de OCDE descrita arriba para dividendos.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

ANLISIS COMPARATIVO DEL CONVENIO


ENTRE PER Y SUECIA PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL
Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL
Ral Piscoya (*)

Introduccin
El ser humano al vivir en sociedad tiene necesidades propias de su condicin de
miembro de dicha colectividad, tales como
seguridad pblica, justicia, educacin, entre otras; y para poder satisfacer estas necesidades, precisa de la intervencin del
Estado. El Estado para actuar necesita disponer de recursos econmicos que slo
puede obtener mediante la generacin de
ingresos pblicos, que constituyen la fuente generadora de dichos recursos. El Estado posee variadas fuentes para la obtencin de recursos econmicos, pero sin duda
el ingreso pblico que resulta ms importante es el tributo.
El Estado haciendo uso de su poder
tributario puede imponer a los particulares la obligacin de aportar una parte de
su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le estn encomendadas (para
satisfacer las necesidades de la sociedad).
La mayor parte de la doctrina mundial considera que el poder tributario tiene su fundamento en la soberana territorial, es decir, que la autoridad pblica slo puede
exigir el cumplimiento de las leyes de un
Estado dentro de su propio territorio. Muchas veces y con mayor razn en estos
tiempos de globalizacin, la legislacin tributaria interna de cada Estado se enfrenta
a situaciones en las cuales se encuentra
involucrado un elemento extranjero, el
mismo que se manifiesta, entre otros: i)
cuando el hecho imponible realizado por
un sujeto nacional, domiciliado o residente de un Estado determinado tiene lugar
fuera de su territorio y dicho Estado aplica
el criterio de vinculacin de la nacionalidad, el domicilio o la residencia y por lo
tanto el nacional, domiciliado o residente
debe tributar por sus rentas de fuente mundial; o ii) cuando el sujeto que realiza el
hecho imponible (total o parcialmente)
dentro del territorio de un Estado en donde se aplica el criterio de vinculacin de la
fuente o territorialidad, no es nacional o

no domicilia o no reside en dicho Estado.


Las normas de derecho tributario de
cada Estado son susceptibles de encontrarse en colisin con otros ordenamientos
jurdicos de igual jerarqua por provenir de
Estados soberanos, pues siendo estos ltimos iguales, gozan del mismo poder y por
lo tanto pretenden imponer su potestad tributaria sobre los dems. Ejemplo de ello
es cuando una misma operacin en la cual
se encuentra involucrado un elemento extranjero queda sometida a la competencia
de dos o ms poderes tributarios, resultando consecuentemente sujeta a gravamen
en ambos (o ms) Estados.
Estas colisiones o situaciones de conflictos pueden producirse cuando el Estado A que ha adoptado en su legislacin
interna el criterio de vinculacin de la fuente o territorialidad exija el cumplimiento
de la prestacin tributaria a un sujeto extranjero no domiciliado, en cuyo Estado
se aplica el criterio de vinculacin de la nacionalidad o del domicilio. Un ejemplo claro es el caso peruano, segn nuestra legislacin tributaria el sujeto domiciliado tributa por sus rentas de fuente mundial; por lo
tanto, si en el lugar donde genera dicha
renta se aplica el criterio de imputacin de
la fuente o el territorio, resultar que dicho sujeto tributar tanto en el Per como
en el exterior.

Convenios de Doble
Imposicin

Las situaciones de conflictos entre normas tributarias de diferentes Estados, como


la anotada anteriormente, han dado lugar
a la celebracin de Convenios Internacionales bilaterales o multilaterales mediante

los cuales se han establecido reglas para


evitar la Doble o Mltiple Imposicin, los
cuales pueden consistir en la adopcin de
un criterio de vinculacin uniforme o en la
aplicacin de determinados beneficios tributarios compensatorios, como: (i) inafectacin de las rentas obtenidas en el exterior, (ii) crditos por impuestos pagados en
el exterior, (iii) crditos por utilidades reinvertidas, (iv) crditos por impuestos exonerados, y (v) descuentos por inversiones
en el exterior.
Los Convenios Internacionales no son
sino acuerdos de dos entidades soberanas
respecto del criterio de vinculacin aplicable o los beneficios tributarios compensatorios de la Doble o Mltiple Imposicin,
en los casos de regulacin de hechos imponibles vinculados con el elemento extranjero. En el primero de los casos, la adopcin de un criterio de vinculacin comn
tiene por efecto neutralizar la norma tributaria internacional interna. En estas circunstancias, el Estado autolimita voluntariamente la aplicacin de su norma tributaria internacional y permite que en determinadas circunstancias, debidamente sealadas en el tratado internacional, el criterio de vinculacin sea el adoptado de
comn acuerdo con su contraparte, que
puede o no coincidir con el de su legislacin nacional. De este modo, si el Estado
A ha adoptado internamente el criterio
de conexin de la fuente respecto de las
rentas obtenidas por sujetos no domiciliados y celebra adicionalmente un acuerdo
con el Estado B, segn el cual, para efectos del Impuesto a la Renta aplicable a los
rditos obtenidos por los ciudadanos del
Estado B en el Estado A o viceversa
se aplicar el criterio de la nacionalidad,

(*) Abogado asociado de Hanann y Durand Abogados. Socio fundador de LATAXNET (The Latin America Tax
& Legal Network).

Anlisis Tributario / 15

INFORME TRIBUTARIO

estos ltimos no estarn sujetos a gravamen si obtienen rentas de fuente del Estado A. No obstante, la Administracin
Tributaria del Estado A continuar aplicando el criterio de la fuente respecto de
los sujetos no domiciliados distintos a los
ciudadanos del Estado B.

Convenio entre Per y


Suecia para Evitar la
Doble Imposicin

Uno de los convenios ms antiguos de


esta parte de este continente es el Convenio entre la Repblica del Per y el Reino
de Suecia para evitar la Doble Imposicin,
el mismo que fuera suscrito el 17 de setiembre de 1966 y aprobado por el Gobierno de la Repblica del Per el 2 de
enero de 1968, mediante la Resolucin
Legislativa N 16777. Finalmente, luego
del Canje de ratificaciones respectivo, el
18 de junio de 1968 en Estocolmo, el mencionado convenio entr en vigencia en esa
misma fecha.
Si bien es cierto que el Convenio entre Per y Suecia fue elaborado con el espritu de evitar las situaciones de conflictos a las que nos hemos referido lneas
arriba, en la prctica, y debido a la poca
inversin peruana en Suecia, su aprobacin result una suerte de beneficio tributario a la inversin extranjera sueca en el
pas. Esto debido a que, de conformidad
con lo estipulado en el referido Convenio, en la mayora de los casos las rentas
que los inversionistas suecos obtuvieran
en el Per estaran sujetas nicamente al
impuesto a la renta sueco o en ltima instancia, sujeto a impuestos en el Per con
una tasa mnima.
A continuacin desarrollamos un anlisis comparativo de los principales rubros
regulados por el Convenio entre la Repblica del Per y el Reino de Suecia para
Evitar la Doble Imposicin (en adelante, el
Convenio) con el Modelo Peruano del
Convenio para Evitar la Doble Tributacin
Internacional y para Prevenir la Evasin
Fiscal(1) (en adelante, Modelo Peruano),
que es actualmente utilizado para negociar
convenios con otros pases.
1. Beneficios Empresariales
El texto del primer prrafo del artculo
III del Convenio es muy similar al texto del
artculo 7 del Modelo Peruano, el cual ha
sido elaborado en base al Modelo de la
Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmicos (Modelo OCDE).
En los mencionados prrafos se confirma el principio generalmente admitido
en los convenios de doble imposicin se-

16 / Diciembre 2004

gn el cual una empresa de un Estado no


debe ser gravada en el otro Estado a no
ser que se realice actividades empresariales en ese otro Estado por medio de un
establecimiento permanente situado all. Es
decir se considera que hasta que una empresa de un Estado abra un establecimiento permanente(2) en otro Estado no puede
considerarse que participa efectivamente
en la vida econmica de ese otro Estado
en la medida suficiente para que quede
sometida a la jurisdiccin fiscal de ese otro
Estado.
Otro tema que tambin resulta importante respecto del artculo III del Convenio
y que tambin es recogido en el Modelo
Peruano, es que cuando una empresa realice actividades empresariales por medio
de un establecimiento permanente situado en el otro Estado, ese Estado puede
gravar los beneficios de la empresa, pero
slo en la medida en que puedan imputarse al establecimiento permanente, lo que
significa que el derecho de imposicin no
se extiende a los beneficios que la empresa pueda obtener en ese Estado por otros
medios.
Un tema en el que s difiere el Convenio del Modelo Peruano es el referente al
caso, en el que la informacin disponible
por la autoridad impositiva competente es
inadecuada para determinar las utilidades
atribuibles a un establecimiento permanente. Segn el Convenio, nada puede afectar la aplicacin de la ley de cualquier Gobierno Contratante en relacin con la responsabilidad de la empresa para pagar el
impuesto sobre una suma determinada en
ejercicio de una facultad o sobre la base de
un clculo, por la autoridad impositiva de
dicho territorio; considerando que tal facultad se ejercer o tal clculo se har, en
tanto lo permita la informacin disponible
por la autoridad impositiva.

Sin embargo, para el Modelo Peruano


frente a la situacin descrita en el prrafo
anterior y mientras sea usual en un Estado
Contratante determinar los beneficios imputables a un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, el hecho de gravar las rentas obtenidas a travs de un establecimiento permanente no impedir que ese Estado Contratante determine de esta manera
los beneficios imponibles. Sin perjuicio de
ello, el mtodo de reparto adoptado habr
de ser tal, que el resultado obtenido sea
conforme a los principios contenidos en
este artculo.
2. Dividendos
En el Convenio los dividendos pagados por una compaa residente en el territorio de uno de los Gobiernos Contratantes a un residente del territorio del otro
Gobierno Contratante, slo podrn gravarse en el territorio mencionado en primer
trmino. En el Modelo Peruano los dividendos pagados por una sociedad residente
de un Estado Contratante a un residente
del otro Estado Contratante se someten a
imposicin en ambos Estados. Pero respecto del Estado donde reside la sociedad
que paga los dividendos, se establecen dos
tasas diferenciales dependiendo de si el accionista es una sociedad y tiene un control
mayoritario de la empresa que recibe los
dividendos. El porcentaje de control se
establece en la negociacin bilateral, estableciendo el Modelo OCDE tasas mximas
del cinco por ciento (5% para la sociedad
con participacin mayoritaria del 25%) y
quince por ciento (15% en los dems casos).
En el Convenio entre la Repblica del
Per y la Repblica de Chile para Evitar la
Doble Imposicin y Prevenir la Evasin

(1) Modelo que forma parte de los Resultados de la Consulta Ciudadana sobre los Convenios para Evitar la
Doble Tributacin Internacional y Prevenir la Evasin Fiscal dado a conocer por Resolucin Ministerial N
203-2001-EF/10, de fecha 21 de octubre de 2001.
(2) A efectos del Convenio entre Per y Suecia, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo
de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. La expresin establecimiento
permanente comprende, en especial:
(a) las sedes de direccin;
(b) las sucursales;
(c) las oficinas;
(d) las fbricas;
(e) los talleres;
(f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relacin a la exploracin o
explotacin de recursos naturales.
La expresin establecimiento permanente tambin incluye:
(a) una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin relacionadas
con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de construccin o actividad tenga una duracin superior a
seis meses, y
(b) la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio
de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de
que tales actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan de 183 das,
dentro de un perodo cualquiera de doce meses.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

Fiscal, as como el Convenio entre la Repblica del Per y Canad fijan como tasa
mxima cuando la sociedad controla directa
o indirectamente no menos del 25 por
ciento de las acciones con derecho a voto
de la sociedad que paga dividendos, mientras que mantiene en la tasa del 15 por
ciento para los dems casos.
3. Intereses
A diferencia de lo dispuesto en el Convenio, donde los intereses sobre ttulos,
valores, pagars, debentures o cualquier
otra forma de deudas, obtenidas por un
residente del territorio de uno de los Gobiernos Contratantes de fuentes del territorio del otro Gobierno Contratante, slo
podrn gravarse en ese otro territorio; en
el Modelo Peruano, los intereses pagados
por un residente de un Estado Contratante a un residente de otro Estado Contratante se someten a imposicin en ambos
Estados. Pero respecto del Estado donde
reside la persona que paga los intereses,
se aplican lmites a determinar bilateralmente, a diferencia del Modelo de la
OCDE que fija la tasa mxima en diez por
ciento (10%).
En el Convenio entre la Repblica del
Per y la Repblica de Chile para Evitar la
Doble Imposicin y Prevenir la Evasin
Fiscal, as como el Convenio entre la Repblica del Per y Canad la tasa mxima
ha sido fijada en quince por ciento (15%).
4. Regalas
A diferencia del Modelo de la OCDE
que elimina la posibilidad de que el pas de
la fuente grave las regalas, tanto el Convenio como el Modelo Peruano incluyen
una tasa mxima de gravamen en el pas
de la fuente de las regalas a ser pactada
bilateralmente.
El Convenio establece como tasa mxima de gravamen un veinte por ciento (20%)
sobre las regalas, mientras que para el
Modelo Peruano, dicha tasa mxima es de
quince por ciento (15%). Frente a la tasa
de retencin de treinta por ciento (30%)
con la que la legislacin peruana actualmente grava las regalas, las tasas incluidas en el Convenio como en el Modelo
resultan sumamente atractivas.
El Modelo Peruano incluye, a diferencia del Convenio, dentro del concepto de
regalas las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso de equipos industriales, comerciales o cientficos.
Una medida que no se encuentra presente en el Modelo Peruano pero s en el
Convenio es aquella que seala que el
Gobierno Contratante en el territorio en
el que reside el perceptor de la regala pue-

de cargar el importe total de la regala,


pero el monto del gravable ser reducido
en una suma igual al impuesto aplicado
en el territorio del otro Gobierno Contratante. Por consiguiente, en la aplicacin
de esta disposicin en Suecia, cuando el
impuesto peruano aplicado a la regala ha
sido disminuido o reducido por un perodo limitado de tiempo, el crdito contra
el impuesto sueco ser autorizado en un
monto igual al impuesto peruano que habra correspondido a la regala respectiva, si no hubieran sido otorgadas tales
disminuciones o no se hubieran permitido tales reducciones.
El Modelo Peruano a diferencia del
Convenio introduce una medida anti-elusiva en virtud de la cual se establece que las
disposiciones del artculo pertinente a regalas no se aplicarn si el propsito principal o uno de los principales propsitos
de cualquier persona relacionada con la
creacin o atribucin de derechos en relacin con los cuales las regalas se paguen,
fuera el de sacar ventajas de este artculo
mediante tal creacin o atribucin.
5. Interpretacin del Convenio
A pesar de la poca inversin sueca en
nuestro pas y a la casi nula de nuestro lado,
la Administracin Tributaria se ha manifestado oficialmente respecto de los alcances del Convenio.
As, la SUNAT, mediante el Oficio
N 068 -99-K00000 de fecha 11 de agosto de 1999, atendi una consulta efectuada por el Gerente General de la Sociedad
Nacional de Industrias, referida al caso de
empresas establecidas en el Per, que reciben prstamos otorgados por la oficina
principal desde Suecia, por cuyos intereses se est tributando el Impuesto a la Renta
y el Impuesto General a las Ventas.
En este supuesto, dicha entidad consult si, sobre la base del Convenio entre
el Per y Suecia para evitar la Doble Imposicin respecto a los Impuestos a la Renta y al Capital, los intereses que un residente del territorio de Suecia perciba de
un residente en el Per, se encontraran
inafectos al Impuesto a la Renta Peruano.
Sobre el particular, la Administracin
Tributaria seal que, de conformidad con
el artculo VII del Convenio, los intereses
sobre ttulos, valores, pagars, debentures
o cualquier otra forma de deudas, obtenidas por un residente del territorio de uno
de los Gobiernos Contratantes de fuentes
del territorio del otro Gobierno Contratante, slo podrn gravarse en ese otro territorio. En consecuencia, en el caso materia de la consulta los intereses se encontraban gravados con el Impuesto a la Ren-

ta peruano, por tratarse del Gobierno Contratante en cuyo territorio se generaba la


renta.
Asimismo, mediante el Informe N
204-2001-SUNAT/K00000, de fecha 11
de octubre de 2001, la Administracin
Tributaria seal que de conformidad con
el Convenio celebrado entre el gobierno
de la Repblica del Per y el gobierno del
Reino de Suecia, estn eximidas del Impuesto a la Renta en el Per, las rentas
obtenidas por el trabajador dependiente de
una empresa sueca por los servicios personales que preste en el Per por o en representacin de su entidad empleadora,
siempre que dicho trabajador tenga la condicin de residente en Suecia y el total de
das de permanencia en el Per no supere
los 183 das durante un mismo ejercicio
fiscal.
Si el trabajador que presta servicios en
el Per permanece en el pas ms de 183
das durante un ao calendario, el ntegro
de su remuneracin estar afecta al Impuesto a la Renta en el Per, aun cuando cumpla con las dems condiciones establecidas en el artculo XIII del citado Convenio.
Si los servicios son prestados durante
perodos de tiempo que abarquen dos o
ms aos consecutivos, sin que en ninguno de los cuales se supere los 183 das de
presencia en el pas, se estar cumpliendo
tambin en estos casos con la condicin
referida al tiempo de permanencia en el
pas, el que se encuentra fijado por cada
ao fiscal.

Conclusin Final

Debido a que las relaciones comerciales entre Per y Suecia no son del todo
recprocas, consideramos que el Convenio
resulta, en la prctica, un rgimen tributario que slo beneficia a los inversionistas o
empresas domiciliadas en el Reino de Suecia. El Gobierno Peruano no slo decidi
inafectar las rentas generadas en nuestro
pas, permitiendo a los inversionistas suecos liberarse de la carga impositiva en el
Per, sino que tambin, en aquellos casos
en que si se grava las rentas en el Per,
stas se sujetan a tasas por debajo de la
tasa regular aplicable a otros contribuyentes no domiciliados en el Per.

Anlisis Tributario / 17

INFORME TRIBUTARIO

LA DECISIN N 578 Y SUS IMPLICANCIAS


TRIBUTARIAS EN EL PER
Introduccin
La planificacin fiscal internacional
ha cobrado notoria importancia en los
ltimos tiempos, debido a la concurrencia de estas circunstancias:
a) La internacionalizacin de la economa, impulsada por el influjo
de nuevas tecnologas;
b) El fenmeno expansivo de la
empresa multinacional;
c) La proliferacin de organizaciones supranacionales; y,
d) El aumento de la presin fiscal.
Esta creciente internacionalizacin
de la economa determina la gradual
renuncia de las soberanas nacionales a
favor de una soberana de tipo supranacional, en la forma de acuerdos bilaterales (Convenios para evitar la doble
imposicin-CDI) o multilaterales (como
seran las directivas de armonizacin fiscal en el mbito de la Unin Europea).
Como seala DE ARESPACOCHAGA(1) a pesar de la intensa presin ambiental, el proceso de suscripcin de convenios es lento y costoso, al ser la fiscalidad una de las ltimas facetas de la soberana a la que los Estados estn dispuestos a renunciar. As, seala este autor espaol, que los Estados continan ejerciendo su potestad tributaria, en un grado
preponderante, en un doble sentido:
A) De una forma activa:
a) Definiendo los referentes utilizados como determinantes de la fiscalidad aplicable en cada caso, y
fijando el alcance de la soberana propia al entrar en conflicto
con la de otro Estado. As, las
autoridades fiscales definen conceptos tales como el de residencia fiscal o el de establecimiento
permanente, y determinan las
rentas que se entienden obtenidas y sujetas a tributacin en funcin de la suscripcin de un CDI
con otros Estados.
b) Definiendo tambin el mbito de
rentas que se entienden sujetas
a gravamen en el mbito del Estado, al ser percibidas por no
residentes en el mismo.
18 / Diciembre 2004

Francisco Pantigoso Velloso da Silveira (*)


c) Definiendo igualmente aquellas
rentas que se entienden no obtenidas en el Estado por sus propios residentes y, por lo tanto,
no sujetas o exentas de tributacin en l.
B) De una forma pasiva:
a) Adoptando medidas que procuran combatir el uso abusivo o
torcido de la propia legislacin
(por ejemplo, a travs de los requisitos de residencia).
b) A travs de disposiciones que
previenen contra el uso de parasos fiscales con el fin de eludir
la tributacin propia (vase por
ejemplo, el inciso m) del artculo
44 de nuestra Ley del Impuesto a la Renta LIR que menciona la no deducibilidad de gastos,
incluyendo la prdida de capital,
provenientes de operaciones
efectuadas con sujetos que califican en los supuestos de paraso fiscal, salvo ciertas operaciones exceptuadas).
Recurdese que se define la doble
imposicin jurdica internacional como
la tributacin por impuestos comparables de la misma renta en dos o ms
Estados sobre un mismo contribuyente, por idnticos perodos impositivos.
Por lo tanto consideramos que debe
existir una cudruple identidad:
a) Identidad objetiva: impuestos
comparables.
b) Identidad subjetiva: mismo contribuyente.
c) Identidad material: misma renta
(o patrimonio).
d) Identidad temporal: idnticos
perodos impositivos.
Frente a la intensa difusin del comercio internacional como medio o va

de desarrollo econmico de los pases,


el tema de los Convenios que tratan de
evitar la doble imposicin resulta materia de suma importancia, debido a que
el inversionista extranjero antes de decidir el lugar de su inversin, toma con
sumo cuidado el estudio del tema tributario, ya que ste se encuentra estrechamente ligado a la rentabilidad del
negocio a implementar, las utilidades
producidas, los dividendos, los intereses, las regalas y otros tipos de rentas
que pueden ser gravadas no slo por el
pas en que se generan, sino tambin
por el pas del cual el inversionista es
residente o nacional(2).
Por ello, los pases a fin de atraer la
inversin, han tratado de evitar la doble imposicin por diversos medios: uno
de ellos es utilizando mecanismos unilaterales. Por ejemplo, por legislacin
interna se otorga el derecho a un crdito por los impuestos pagados en el exterior (vase en el caso del Per, el inciso e) del artculo 88 de la LIR). Otra
forma es utilizando los mecanismos bilaterales, a travs de la celebracin de
convenios (por ejemplo, convenio PerChile) y finalmente, se pueden implementar mecanismos multilaterales (por
ejemplo, la celebracin de la Decisin
N 40 del Pacto Andino que comprende a los pases de Per, Colombia, Bolivia, Venezuela y Ecuador).
Normalmente las medidas unilaterales son insuficientes para la eliminacin
de la doble imposicin por dos razones:
la primera, porque habitualmente estas
medidas estn dirigidas a un nmero de
supuestos, pero no contemplan todos
los posibles casos; y la segunda, ya que
al tratarse de una doble imposicin internacional y verse afectados dos pases, no son congruentes las normas de

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Master in Business Administration (MBA) en la
Universidad del Pacfico de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad del Pacfico. Socio fundador de PANTIGOSO & ASOCIADOS.
(1) DE ARESPACOCHAGA, Joaqun. Planificacin Fiscal Internacional, Madrid, Marcial Pons, 1996, pg. 39.
(2) Vase: Ministerio de Economa y Finanzas. Informe sobre Convenios para Evitar la Doble Tributacin
Internacional y la Evasin Fiscal Abril, 2001. pg. 3

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

ambos Estados. En tal sentido, los CDIs


permiten tanto modular el reparto del
poder tributario entre los Estados implicados de la forma ms adecuada a
cada caso concreto, como introducir las
soluciones tcnicas o mecanismos de
resolucin de este problema ms depurados y que nicamente pueden articularse a travs de estos sistemas de coordinacin de soberanas fiscales(3).
Recurdese que en el caso peruano, la aplicacin de un crdito por los
impuestos a la renta abonados en el
exterior por las rentas de fuente extranjera (inciso e) del artculo 88 de la LIR),
tiene una aplicacin de crdito bajo un
tope: no se debe de exceder del importe que resulte de aplicar la tasa
media del contribuyente a las rentas
obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el
exterior, siendo que el importe que por
cualquier circunstancia no se utilice en
el ejercicio gravable, no podr compensarse con otros ejercicios ni dar derecho a devolucin alguna (crdito sin
derecho a devolucin). Ntese que la
solucin no es favorable totalmente al
contribuyente quien ha pagado objetivamente un impuesto en el exterior y
existir una parte (el exceso de impuesto no acreditable localmente), que s
configurara una doble imposicin,
violndose as un principio fundamental del derecho tributario internacional.
Y es que sucede que como no existe
una bilateralidad aqu que s lo da un
Convenio suscrito, el Estado aceptante del crdito, impondr sus condiciones, las cuales se orientarn en la mayora de los casos a lograr una mayor
recaudacin, a travs de la no aceptacin de un crdito por la totalidad de la
renta gravada en el exterior.
En sntesis, lo que los pases buscan
en la actualidad, es armonizar sus legislaciones fiscales y la Comunidad Andina de Naciones (CAN) no ha sido ajena
a dicho objetivo. Por ello, en la dcada
de los aos setenta, se aprob la Decisin N 40 que contena el llamado
Convenio para evitar la doble tributacin entre los Pases Miembros, adems de un Modelo de Convenio para
negociar eventualmente con pases ajenos a la sub-regin andina.
De esta manera, la Decisin N 40
trat de resolver de manera armoniosa
los problemas que se presentaban con

mayor frecuencia en materia de doble


imposicin jurdica respecto a las imposiciones sobre la Renta y el Patrimonio. El criterio utilizado para dar solucin a dicho problema fue el de territorialidad de la fuente, es decir, se debe
de tributar en el lugar en que se genera
la renta(4), salvo algunas excepciones.
Sin embargo, en busca de la actualizacin normativa sobre doble tributacin, la CAN, a fin de lograr un Mercado Comn Andino ms integrado, ha
publicado en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, la Decisin N 578
que regula un nuevo rgimen para evitar la doble tributacin y prevenir en
tal sentido la evasin fiscal entre los
pases de la CAN.
El presente aporte tratar especialmente sobre el anlisis del nuevo convenio adoptado por los pases de la
CAN, la Decisin N 578, norma que
deroga a la Decisin N 40 y que entra
en vigencia a partir del 1 de enero de
2005.

Aspectos introducidos
por la Decisin N 578

Las modificaciones ms relevantes


introducidas por la Decisin N 578 son
las que se analizan a continuacin:
1. Definiciones.Se introducen las siguientes definiciones:
a) Intereses
Se ampla la definicin de intereses, entendindose a los mismos como
los rendimientos de cualquier naturaleza, incluidos los rendimientos financieros de crditos, depsitos y captaciones realizados por entidades financieras privadas, con o sin garanta hipotecaria o clusula de participacin en los
beneficios del deudor, y especialmente
las rentas provenientes de fondos pblicos (ttulos emitidos por entidades del
Estado) y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios relacionados
con esos ttulos.
Las penalizaciones por mora en el

pago atrasado no se considerarn intereses (artculo 2).


Esto ha llenado un vaco que se adverta en la Decisin N 40, donde no
exista una definicin de los intereses, y
el artculo 10 referido al mbito de aplicacin del Convenio y no a las definiciones, mencionaba los intereses provenientes de crditos, lo que en la prctica haba dejado de lado una serie de
otros intereses como los de ttulos emitidos o bonos. Ante el vaco, en esos
casos exista o una doble imposicin o
una aplicacin de la norma bajo solucin unilateral (como la aplicacin de
un crdito sin derecho a devolucin).
b) Empresas Asociadas o Relacionadas
En este punto, se atendi a la relevancia que actualmente tiene la aplicacin de la regla valor de mercado. En
efecto, de acuerdo al artculo 7, a fin
de establecer la renta imponible, se deber dilucidar la posible vinculacin econmica existente entre dos empresas,
y seguidamente, aunque no es un aspecto contemplado expresamente en la
Decisin N 578, se deber efectuar
estudios de precios de transferencia a
fin de acreditar el valor de mercado en
las transacciones en aquellos casos en
que exista la referida vinculacin. De no
poderse acreditar tal hecho se contempla la posibilidad de efectuar ajustes.
Los criterios a fin de establecer si
estamos frente a empresas asociadas o
relacionadas son los siguientes:
Una empresa de un Pas Miembro participa directa o indirectamente en la direccin, el control
o el capital de una empresa de
otro Pas Miembro.
Unas mismas personas participan directa o indirectamente en
la direccin, el control o el capital de una empresa de un Pas
Miembro y de una empresa de
otro Pas Miembro.
En ambos supuestos, las empresas
mantienen en sus relaciones comerciales y financieras, condiciones (aceptadas o impuestas) distintas a las que acor-

(3) MC DANIEL E AULT. Introduction to US International Taxation. Kluwer. Boston, 1989, pgs. 473 y 474.
(4) Cabe sealar que dicho criterio es el de menor utilizacin por los pases en la celebracin de Convenios
Bilaterales, los cuales siguiendo el modelo dado por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmicos (OCDE) utilizan el criterio de tributacin en el pas de residencia. A mayor abundamiento lase PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco. Alcances del Convenio Per- Chile para evitar la doble imposicin fiscal publicado en el suplemento de la Revista Normas Legales: Hechos & Derecho, N 25, Octubre
2004, pg. 6.

Anlisis Tributario / 19

INFORME TRIBUTARIO

daran empresas independientes (no


relacionadas). Se establece la posibilidad de realizar ajustes en la renta
imponible con ocasin de determinarse que en caso de no existir las condiciones de referencia, sta se hubiera
generado efectivamente.
Se seala adems que cuando un
Pas Miembro incluya en la renta de una
empresa de ese pas, y someta, en consecuencia, a imposicin, la renta sobre
la cual la empresa del otro Pas Miembro ha sido sometida a imposicin en
ese otro Pas Miembro, y la renta as
incluida es renta que habra sido realizada por la empresa del Pas Miembro
mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las empresas independientes, ese otro pas practicar el
ajuste correspondiente de la cuanta del
impuesto que ha percibido sobre esa
renta. Para determinar dicho ajuste, se
tendrn en cuenta las dems disposiciones de la Decisin N 578 y las autoridades competentes de los Pases
Miembros se consultarn en caso necesario.
Los criterios para establecer la vinculacin dispuestos por la Decisin N
578 concuerdan con los establecidos
por el inciso b) del artculo 32-A de la
LIR peruana (incluido por el Decreto
Legislativo N 945). Sin embargo, no
se atendi a la posibilidad de que se realicen transacciones encubiertas o a
travs de personas interpuestas, supuesto recogido expresamente por la
Ley del IR nacional.
Recurdese que dicho artculo 32A, en su inciso c), segundo prrafo, seala que cuando de conformidad con
lo establecido en un CDI celebrado por
el Per, las autoridades competentes del
pas con las que se hubiese celebrado el
Convenio, realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de
ese pas; y siempre que dicho ajuste est
permitido segn las normas del propio
Convenio y el mismo sea aceptado por
la Administracin Tributaria peruana, la
parte vinculada domiciliada en el Per
podr presentar una declaracin rectificatoria en la que se refleje el ajuste
correspondiente. Se indica que la presentacin de dicha declaracin rectificatoria no dar lugar a la aplicacin de
sanciones. Cabe sealar que al momen20 / Diciembre 2004

to de la redaccin de este trabajo, an


no se han publicado las normas reglamentarias sobre el tema.
c) Regalas
Se ampla la definicin del trmino
regala establecido en la Decisin N 40,
comprendiendo a las licencias, conocimientos tcnicos no patentados u otros
conocimientos de similar naturaleza, los
derechos del obtentor de nuevas variedades vegetales previstos en la Decisin
N 345 y los derechos de autor y conexos previstos en la Decisin N 351
(artculo 9).
d) Servicios de consultora
Se incluye en la definicin de los
servicios personales a los servicios de
consultora (artculo 13). Los servicios
de consultora personales han sido regulados por la Decisin N 578 en funcin al tipo de prestador (empleados,
profesionales y tcnicos). De este modo,
se aprecia que los servicios de consultora se encuentran contemplados tanto como servicios personales, como
en el rubro de los beneficios empresariales.
2. Expresiones no definidas
La Decisin N 578 ha excluido la
disposicin referida al alcance de las
expresiones no definidas, respecto de
las cuales, de acuerdo a la Decisin N
40, deberan tener el sentido que se
emplea en la legislacin vigente de cada
Pas Miembro.
Sin embargo, se prev que en la
interpretacin y aplicacin de las normas (artculo 20), se deba atender al
propsito de evitar la doble tributacin
de unas mismas rentas o patrimonios a
nivel comunitario. De este modo, se
supera la posibilidad de que alguna expresin no definida reciba un sentido
que se aleje del fin ltimo de la Decisin, establecindose un parmetro para
la utilizacin de los mtodos de interpretacin normativa, los cuales estarn
sujetos a la ratio legis de la normatividad comunitaria, que es prevenir la
doble imposicin.
Se aade en dicho artculo 20 que
no sern vlidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como
resultado la evasin fiscal correspondiente a rentas o patrimonio sujetos a
impuestos, de acuerdo con la legislacin
de los Pases Miembros. Se indica tambin que nada de lo dispuesto en la
Decisin N 578 impedir la aplicacin

de las legislaciones de los Pases Miembros para evitar el fraude y la evasin


fiscal.
3. Jurisdiccin tributaria
Se conserva el criterio de la fuente para gravar las rentas, y, en ese sentido (como regla general), las rentas slo
sern gravables en el Pas Miembro en
el que tengan su fuente productora.
De otro lado, se establece que los
Pases Miembros que de conformidad
con su legislacin interna se atribuyan
la potestad de gravar las rentas producidas en otro Pas Miembro, debern
considerarlas como exoneradas para
los efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta o sobre el Patrimonio (artculo 3). Consideramos que la
mencin aqu debi ser la de una
inafectacin, en el entendido de que
se estara fuera del mbito de aplicacin del tributo.
En ese sentido, se deja de lado a los
sistemas del Tax Credit y el Tax Sparing para optar por establecer exenciones, y en este caso, el contribuyente no
requerir acreditar el importe al que
ascendi el impuesto pagado en el Pas
Miembro, sino nicamente que la renta
se produjo efectivamente en la jurisdiccin de algn otro Pas Miembro.
4. Criterios de imposicin
a) Regalas
Como se recordar, la Decisin N
40 estableci el criterio del pas de utilizacin de las marcas, patentes, licencias, etc. Dicho criterio (respetuoso a
su vez del criterio de fuente), se ha conservado, aadindose el criterio del pas
en el que se tenga el derecho de usar
dichos intangibles.
La LIR peruana tambin recoge el
criterio de la utilizacin y agrega el
de persona que efecta el pago, segn el cual se considerar entonces
como renta de fuente peruana a la producida por las regalas que se utilizan
econmicamente en el pas o son pagadas por un domiciliado en el pas (artculo 9 de la LIR, con la modificacin
introducida por el Decreto Legislativo
N 945).
Es del caso sealar que la Decisin
N 578, al contemplar los criterios de
utilizacin o derecho de uso, cubre un
vaco que exista respecto a los intangibles, al extender la aplicacin del principio de la fuente tanto a la utilizacin
efectiva del intangible, como a la utili-

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

zacin potencial de aqul (derecho a un


uso) (artculo 9).
b) Intereses
Se modifica el criterio de imposicin,
del pas de utilizacin del crdito por
el del territorio en el que se impute y
registre el pago (artculo 10).
Resulta pertinente sealar que de
acuerdo a la Decisin N 578 tambin
se encontrarn gravados -bajo este ltimo criterio- los dems rendimientos financieros (no slo los intereses).
En este punto la regulacin de la
Decisin N 578 difiere con lo previsto
por el artculo 9 de la LIR peruana
modificada por el Decreto Legislativo
N 945 segn el cual los criterios de
imputacin son la utilizacin econmica en el pas o que el capital est colocado en el pas o que el sujeto pagador sea domiciliado en el pas.
Fjese que el cambio puede generar
este ejemplo: un crdito utilizado en
Ecuador, proveniente del Per, pero
cuyos intereses se pagan desde una subsidiaria de la empresa en Ecuador, ubicada en Colombia. El principio de fuente se distorsiona, al gravarse slo los
intereses en Colombia, pas del pago y
su registro, mas no en el pas de la colocacin y utilizacin territorial del crdito (que es en el ejemplo, Ecuador).
c) Las ganancias de capital
Se conserva el criterio de imposicin
en el territorio en el que estuvieron situados los bienes al momento de su
venta.
Dentro de las excepciones, en el
caso de enajenacin de naves, aeronaves, autobuses y otros vehculos de
transporte, se ha variado el criterio,
pues en vez de utilizar el del pas en el
que los bienes se encontraban registrados al momento de la enajenacin, se
ha sustituido por el criterio del pas en
el que domicilie el propietario (artculo 12), lo cual consideramos que es un
cambio pertinente, por cuanto es un
criterio que se acerca ms al lugar donde se ejerce la inversin (en la mayora
de los casos), o el lugar que podra ser
el de ms fcil ubicacin.
Pero el cambio indicado en el prrafo anterior puede ser de relevancia
en muchos casos prcticos, en tanto
existan bienes registrados en un pas por
personas no necesariamente domiciliadas a su vez en dicho pas del registro.
Inclusive podra darse el caso hipottico

que se trate de un inversor fuera del


mbito andino (por ejemplo, un inversionista europeo), lo cual generara como
efecto final que no se evite una doble
imposicin, por lo que creemos que se
debieron dictar normas como la siguiente: en el caso que el propietario estuviese ubicado fuera de un Pas Miembro, se seguir el criterio del Pas
Miembro donde est inscrito el bien.
d) Las rentas obtenidas por las
empresas por la prestacin de servicios, servicios tcnicos y consultora.
Se cambia el criterio del pas donde se presta el servicio por el del pas
en el que se produce el beneficio (artculo 14).
Esto puede generar controversias. Si
una matriz en Colombia, presta servicios de consultora y apoyo interno en
su sucursal en el Ecuador, los beneficios estn divididos: para la Matriz el
beneficio es un mejor rendimiento corporativo, para la empresa en Ecuador
el beneficio es un mejor desempeo
interno gracias a las directivas de la
Matriz Cmo se soluciona esta duda
que auguramos ser muy frecuente en
Corporaciones que se apoyan con servicios recprocos?
Consideramos que la norma debi
ser ms clara en el entendimiento de
lo que es el pas donde se produce el
beneficio. Quizs lo ms pertinente
pudo ser la indicacin de que se debe
verificar el pas receptor de los servicios, los cuales le traen un beneficio
econmico.
Pero el mismo artculo 14 trae una
solucin. En efecto, se indica que: Salvo prueba en contrario, se presume que
el lugar donde se produce el beneficio
es aqul en el que se imputa y registra
el correspondiente gasto. No siempre
un gasto se registra en el pas del beneficio (receptor de ese beneficio). Es el
caso de la Matriz que asume un gasto a
favor de su sucursal. La prueba bsica
deber ser, insistimos, el pas que es
receptor y que aplicar los beneficios
de una asesora o consultora empresarial.
e) Las rentas obtenidas por los servicios personales de consultora
Como sealramos anteriormente,
la Decisin N 578, regula los servicios
de consultora en funcin a si el prestador es una empresa o no.
De acuerdo a la modificacin intro-

ducida al Reglamento de la LIR peruana, por Decreto Supremo N 0862004-EF, los servicios de consultora se
encuentran comprendidos en los servicios de asistencia tcnica. En este caso,
la LIR prev la aplicacin del criterio de
utilizacin econmica del servicio.
Respecto de los servicios personales, incluida la consultora, lo curioso es
que el criterio, frente a la Decisin N
40 no ha sufrido cambios: slo sern
gravables en el territorio en el cual los
servicios fueren prestados (no se insiste en el pas donde se produzca el beneficio de tales servicios).
Consideramos que en aras de una
coherencia normativa, se debi respetar un mismo criterio, tanto en los servicios empresariales como en el caso
de los personales. Ello colaborara con
la seguridad jurdica.
5. Beneficios de las empresas
Se establece que cuando una empresa realice actividades en dos o ms
Pases Miembros, cada uno podr gravar las rentas que se generen en su territorio aplicando sus disposiciones internas en cuanto a la determinacin de
la base gravable como si se tratara de
una empresa distinta, independiente y
separada pero evitando causar doble
tributacin (artculo 6). Norma de estricto respeto a los dems artculos de
la Decisin N 578.
6. Dividendos y participaciones
El Pas Miembro en donde est domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de dividendos o participaciones (gravados en el domicilio de
la sociedad que los distribuy, criterio
inmodificado desde la Decisin N 40),
no podr gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean
accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista (artculo 11).
7. Consultas e informacin
Se establece que las autoridades
competentes de los Pases Miembros
podrn realizar auditoras simultneas
y utilizar informacin obtenida para fines de control tributario. Se ha precisado que no podr interpretarse que un
Pas Miembro est obligado a adoptar
medidas contrarias a su legislacin o
prctica administrativa o a las de otro
Pas Miembro o a suministrar informacin que por su legislacin, prctica
Anlisis Tributario / 21

INFORME TRIBUTARIO

administrativa o las del otro Pas Miembro no se puede obtener (artculo 19).
Asimismo, se prev que lo dispuesto por la Decisin N 578 no impedir
que los Pases Miembros apliquen su
legislacin a fin de evitar el fraude y la
evasin fiscal (artculo 20).
8. Asistencia en los procesos
de recaudacin
Se establece, como norma nueva,
que los Pases Miembros se prestarn
asistencia en la recaudacin de impuestos adeudados por un contribuyente
determinado mediante actos firmes o
ejecutoriados segn la legislacin del
Pas solicitante (artculo 21).

La Armonizacin
Tributaria y el Derecho
Nacional

El proceso de armonizacin tributaria iniciado con la Decisin N 40 se


enmarca en los objetivos de integracin
y desarrollo del Acuerdo de Cartagena
por los cuales fue creada la Comunidad
Andina de Naciones (CAN).
El Per como pas miembro de la
CAN asumi el compromiso de emplear
los medios previstos por la misma, a
efectos de alcanzar los referidos objetivos; tal es el caso de la aproximacin
de la legislacin nacional en materias
legales especficas.
Ahora bien, estando a la experiencia de la aplicacin de la Decisin N
40, se aprecia que existe un problema
de aplicacin normativa en aquellos
casos en los cuales lo dispuesto por la
norma comunitaria se contrapone a lo
regulado por la LIR peruana.
En efecto, encontramos un caso
emblemtico en la consulta institucional que motiv el Informe N 1332004-SUNAT/2B000 del 14.08.2004,
por parte de la Administracin Tributaria, en la cual se le consult sobre la
aplicacin de la Decisin N 40 en el
caso de las rentas obtenidas por asistencia tcnica, las cuales de acuerdo a
la referida Decisin se gravan en el Pas
Miembro donde se prestan tales servicios(5), mientras que la LIR dispona que
se gravaran como renta de fuente peruana en tanto se utilicen econmicamente en el pas (Per), aun cuando
fuesen prestados en otro.
Estando al escenario planteado, encontramos argumentos tanto a favor
22 / Diciembre 2004

como en contra de la prevalencia de la


norma comunitaria sobre la norma interna.
Los argumentos a favor estn referidos al deber de cumplimiento de los
compromisos internacionales asumidos.
En efecto, este criterio sustent la Resolucin del Tribunal Fiscal N 3041A-2004 -de observancia obligatoria- en
la cual se seal que, por los principios
de Pacta Sunt Servanda y de primaca
del derecho internacional sobre el derecho interno, los tratados sobre materia de soberana tributaria deben primar
sobre las normas internas con rango de
ley. Es del caso sealar que dicho pronunciamiento fue emitido estando a que
la Decisin N 40 fue aprobada por el
Congreso mediante Decreto Ley N
19535 (publicado el 20.09.1972).
Del lado opuesto, encontramos argumentos tales como que la Constitucin Peruana prev en su artculo 74
el Principio de Legalidad en materia tributaria segn el cual la regulacin de
los tributos nicamente se pueden crear
mediante Ley o Decreto Legislativo en
caso de delegacin. En ese sentido, la
creacin normativa en materia tributaria se circunscribira nicamente al poder legislativo y excepcionalmente al
poder ejecutivo siendo este el nico caso
de delegacin normativa en materia tributaria previsto por nuestra norma fundacional.
Ahora bien, la Constitucin establece que los tratados celebrados por el
Estado y que se encuentren en vigor
forman parte del derecho nacional. Los
tratados que versen sobre materia tributaria y aquellos que exijan la modificacin o derogacin de alguna ley debern ser aprobados por el Congreso.
En el caso de la normativa comunitaria, encontramos que en el Tratado
de Creacin del Tribunal de Justicia de
la Comunidad Andina (modificado por
el Protocolo de Cochabamba) y suscrito por el Per, se establece que las Decisiones obligan a los Pases Miembros
y sern aplicables directamente a partir
de la fecha de publicacin en la Gaceta
Oficial del Acuerdo, a menos que stas
(las Decisiones) sealen una fecha posterior o dispongan que se requerir de
la incorporacin al derecho interno de

cada pas mediante un acto expreso en


el que se indique la fecha de su entrada
en vigencia. Este es el caso de la Decisin N 578 la cual, a diferencia de la
Decisin N 40, entrar en vigencia de
manera directa sin que medie un acto
de recepcin, aprobacin o ratificacin
alguno por parte de cada Pas Miembro.
En ese escenario, resulta lcito preguntar si una Decisin comunitaria en
materia tributaria, aprobada en el marco de lo previsto por la Norma de Creacin del referido Tribunal, resulta aplicable aun cuando contravenga disposiciones de la LIR.
En este caso, como vimos, la Constitucin demanda que la norma internacional sea aprobada por el Congreso
y de otro lado estamos a que la observancia de las Decisiones de la Comisin
de la CAN, constituye un compromiso
internacional asumido por el Per.
Consideramos que aun cuando el
Per asumi la obligacin de acatar las
Decisiones comunitarias, dada la estructura de nuestra Constitucin, no se habran comprendido materias como la
tributaria por lo que en el caso de presentarse un conflicto con las leyes de la
materia, stas ltimas podran ser aplicadas al amparo del Principio de Legalidad. En ese sentido, correspondera
que en las Decisiones que contengan
disposiciones distintas u opuestas a lo
establecido legalmente, se utilice un
procedimiento de aprobacin indirecto, es decir, se sometan a la aprobacin
del Congreso, a fin de evitar conflictos
de aplicacin.

(5) Como sealsemos anteriormente, este criterio fue modificado en la Decisin N 578.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

ARMONIZACIN DE IMPUESTOS A LA RENTA


EN LA COMUNIDAD ANDINA
UNA VISIN BOLIVIANA
Ramiro Guevara (*)
Pablo Caballero (**)

Introduccin
En mayo de 1969, la ciudad de Cartagena, Colombia, presenci la firma
de un tratado entre cinco pases latinoamericanos. Este convenio internacional,
que posteriormente sera conocido
como el Acuerdo de Cartagena, el Pacto Andino, y actualmente la Comunidad Andina (CAN), dio origen a una
estructura institucional cuyos objetivos
principales son la promocin del desarrollo equilibrado y equitativo de sus
miembros mediante la integracin, as
como la disminucin de la vulnerabilidad externa y el mejoramiento de la
posicin de los miembros en el plano
internacional.
Para alcanzar esos fines se contaba
desde el principio, entre otras medidas,
con la armonizacin de polticas econmicas y sociales y la aproximacin
de legislaciones nacionales (incluyendo
la fiscal).
Durante una primera etapa, los rganos del Acuerdo tuvieron gran actividad, permitiendo un desarrollo institucional importante. El 16 de noviembre
de 1971, la Comisin (rgano de creacin de derecho positivo) dict su Decisin N 40, en la que se aprobaba un
convenio para evitar la doble tributacin
sobre la renta entre los pases miembros (en su Anexo I), as como un modelo de convenio para la celebracin de
tratados sobre la misma materia, entre
estados miembros y otros estados (en
su Anexo II).
La Decisin N 40 estableca la obligacin de los pases miembros de poner en aplicacin el convenio a nivel
interno hasta el 30 de junio de 1973.
Igualmente prescriba que el modelo de
tratado deba servir de gua para la firma de convenios de doble tributacin
con otros estados.
En ambos casos, convenio y modelo, se otorgaba un importante rol al
Consejo de Poltica Fiscal, ya sea en
cuanto a dificultades en su aplicacin o

en lo referente a consultas obligatorias


antes de la aplicacin del modelo de tratado.
Entre julio y septiembre de 1972,
Ecuador, Per y Bolivia ratificaron la Decisin a travs de decretos-leyes. Venezuela lo hizo a travs de una ley del Congreso en setiembre de 1973, y Colombia aprob el decreto ratificatorio recin en julio de 1978. Los cinco instrumentos de ratificacin fueron depositados ante la Junta del Acuerdo entre
septiembre de 1972 y junio de 1980.
De acuerdo al artculo 21 del convenio entre pases miembros (Anexo I),
ste slo entrara en vigor para las personas naturales desde el 1 de enero siguiente al de la fecha de depsito de la
ltima ratificacin ante la Junta (en la
prctica a partir del 1 de enero de 1981)
y para las personas jurdicas durante el
primer perodo contable posterior a dicho depsito. Es decir que el convenio
para evitar la doble tributacin internacional entre pases miembros del Pacto
Andino, entr en vigor recin en 1981,
casi nueve aos despus de lo sealado
en su propio texto.
Desde entonces, su aplicacin fue
bastante limitada por las razones que
se expondrn ms adelante y existieron varias propuestas para su modificacin. Finalmente, el 4 de mayo de
2004, la Comisin de la CAN aprob
la Decisin N 578, por la que entra en
vigencia un nuevo rgimen para evitar
la doble tributacin sobre la renta y adems prevenir la evasin fiscal en los
pases miembros. La Decisin N 578
entrar en vigencia el primer da del ejercicio fiscal siguiente a su publicacin en
la Gaceta Oficial de la CAN.

El modelo
de tratado de la CAN

El Anexo II de la Decisin N 40
constituye un modelo de tratado para
evitar la doble tributacin internacional
sobre renta y patrimonio a ser utilizado
por los pases miembros de la CAN en
la firma de convenios sobre la materia
con Estados ajenos a la regin andina.
Este modelo no ha sido reemplazado
por la Decisin N 578 ni ha sido derogado formalmente de modo alguno.
La Decisin N 40 establece que este
modelo debera servir de gua para la
negociacin de esos tratados; sin embargo, desde la entrada en vigencia de
la Decisin hasta nuestros das, la mayora de los pases miembros han firmado numerosos tratados sobre el tema
con pases europeos, norteamericanos
e inclusive latinoamericanos, utilizando
otros modelos, principalmente el de la
OCDE.
La nica experiencia sobre la aplicacin del modelo de convenio de la
Decisin N 40, al menos por uno de
los actuales miembros de la CAN, se
produjo en 1976 entre Bolivia y Argentina. A excepcin de Ecuador, que empez a utilizar el Modelo de la OCDE
en 1982 en un tratado con Alemania,
y otras contadas excepciones, la mayor
parte de los tratados de doble tributacin sobre la renta firmados por los
pases miembros con otros pases se
celebraron durante la dcada de los 90.
El tratado entre Bolivia y Argentina
slo difiere del modelo de convenio de
la Decisin N 40 en una restriccin al
principio de la fuente territorial en cuanto a las rentas de las empresas y en la
adicin de un artculo referente a las

(*) Abogado, boliviano. Profesor de Derecho Comercial Internacional y Derecho Comercial en la Universidad
Catlica Boliviana. Socio de Guevara y Gutirrez S.C.
(**) Abogado boliviano. Asociado de Guevara y Gutirrez S.C.

Anlisis Tributario / 23

INFORME TRIBUTARIO

rentas de consejeros y juntas directivas,


pero por lo dems mantiene su espritu
y estructura.
Durante la dcada de los 80, los pases miembros sufrieron grandes procesos de cambio polticos y econmicos.
En lo poltico, los gobiernos de facto de
corte militar pasaron a ser gobiernos
democrticos civiles. En lo econmico,
se pas de la economa capitalista de
Estado a la economa neoliberal.
La nueva poltica econmica vigente en los pases andinos clamaba por la
inversin extranjera y uno de los puntos pendientes para hacer atractivos a
nuestros pases era la doble imposicin
internacional sobre la renta. Al efecto,
varios pases inversores negociaron exitosamente con los nuestros (ms bien
receptores de inversin) tratados basados en el Modelo de la OCDE, con algunos matices del Modelo de la ONU.
Otros pases se contentaron con firmar
acuerdos para la proteccin de las inversiones, que incluan en ocasiones, pequeas disposiciones destinadas a evitar la doble tributacin. Algunos pocos
han decidido solucionar el problema
de la doble tributacin internacional con
medidas de orden interno.
Durante esos aos 80, al contrario
de la dcada anterior, el Pacto Andino
no tuvo un desarrollo significativo. La
problemtica interna de los miembros
impidi su avance, y de igual manera,
se empezaron a producir mltiples incumplimientos de la normativa andina.
De algn modo la normativa y las instituciones andinas internas haban llegado mucho ms all de la integracin real
entre los miembros.
Dentro de esos incumplimientos, el
modelo de la Decisin N 40 fue prcticamente ignorado por los pases andinos. Actualmente existen varias propuestas de modificacin, pero quizs sea
tiempo de cuestionarnos si vale la pena
tener un Modelo de tratado para convenios con terceros pases. Evidentemente nuestros pases no estn en condiciones de negociar las disposiciones
de fondo del Modelo de la OCDE, por
lo que, probablemente, el modelo utilizado en las negociaciones ser simplemente una variante simplificada del
modelo OCDE.
Considerando que la amplia mayora de los tratados firmados sobre el
tema en el mundo se acogen al Modelo
24 / Diciembre 2004

de la OCDE y que los mismos convenios firmados por nuestros pases responden a ese modelo, difcilmente podremos creer que en el futuro un modelo con diferencias de fondo pueda ser
aplicado con xito en las relaciones con
pases inversores, por lo dems seguramente miembros de la OCDE.

La
Decisin N 40

El tratado destinado a evitar la doble imposicin sobre la renta entre los


pases andinos, contenido en el Anexo
I de la Decisin N 40 no ha sido tampoco aplicado con frecuencia por las
Administraciones Tributarias y los contribuyentes.
Por supuesto, se debe entender la
Decisin como cualquier norma, como
un producto social, correspondiente a
una circunstancia histrica, econmica
y poltica determinada. La poltica econmica imperante en los pases andinos cambi de forma radical casi simultneamente a la entrada en vigencia de
la Decisin. La demora en su entrada
en vigencia y la vertiginosa evolucin
de nuestras realidades entre los aos 70
y 80, casi convirti a la Decisin en una
pieza de coleccin desde su nacimiento.
En efecto, el concepto mismo de la
Decisin N 40, su fundamento terico, su respaldo doctrinal, resultaron contrarios a aquellos que dominaron las circunstancias en el momento de su entrada en vigencia.
Como es sabido, la doble tributacin
sobre la renta se ocasiona en la existencia de dos sistemas distintos de atribucin de la potestad tributaria estatal.
Tradicionalmente, estos sistemas han
enfrentado al de la renta mundial (por
el que la potestad tributaria se funda en
circunstancias de orden personal como
la nacionalidad, el domicilio o la residencia del sujeto del impuesto) con el
de la fuente (que ms bien se funda
en una circunstancia de orden econmico, como es el lugar donde el objeto
imponible est realmente integrado a

la economa).
Ambos criterios responden, de
acuerdo a la lgica tradicional, a distintas perspectivas estatales a nivel internacional. La renta mundial ser utilizada por los Estados inversores y, la fuente, por los Estados receptores de inversin. Sin embargo, la evolucin de la
realidad internacional ha demostrado
que otros factores entran en juego,
como es el deseo de atraer inversiones
o el inters de pases tradicionalmente
receptores de inversiones de convertirse progresivamente en inversores.
La Decisin N 40 aplica radicalmente el principio de la fuente territorial, y esto la torn en un instrumento
rgido de trabajo, ms all de toda posibilidad de negociacin, es decir indiscutible, y al final inaplicable.
El desarrollo de la temtica en el
seno de la OCDE produjo una figura
entendida como intermedia entre ambos criterios, posteriormente adoptado
con variantes por el modelo de la ONU
y muchas legislaciones nacionales, a
saber, la del establecimiento permanente.
Parafraseando parcialmente al profesor Valds Costa, se puede decir que
la Decisin N 40 se convirti en una
declaracin de principios ms que en
un instrumento de poltica internacional. Algunos expertos cuestionaron al
respecto que la Decisin no haya incluido procedimientos para su aplicacin.
Adems, uno de los factores ms difundidos para explicar la escasa aplicacin de la Decisin N 40, fue la, a su
vez escasa, inversin en los pases
miembros por parte de las personas
naturales o jurdicas de otros pases de
la regin andina.
Sin embargo, los niveles de inversin extranjera directa intra-regional de
los ltimos aos, contenida en el siguiente cuadro y expresada en millones de
dlares norteamericanos muestran que,
aunque limitadas, las inversiones se han
realizado y consecuentemente han
eventualmente enfrentado el problema
de la doble tributacin.

CUADRO N 1
Inversin extranjera directa en millones de US$ en la CAN
1993
100

1994
131

1995
121

1996
99

1997
132

Fuente: Secretara General de la CAN

1998
251

1999
111

2000
-27

2001
42

2002
165

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

Al respecto, llama la atencin que


inclusive pases con grandes inversiones, en ocasiones mayores que las que
mantenemos intra-regin, no tengan firmados acuerdos para evitar la doble tributacin. Esto slo se podra explicar
por la aplicacin de medidas unilaterales en esos pases o porque el tema no
fue prioritario al momento de invertir.
En la misma va argumentativa, algunos pases de la regin que apenas
cuentan con tratados firmados destinados a evitar la doble tributacin, han recibido importantes flujos de inversin
extranjera. Esto al menos lleva a cuestionar el papel de la doble imposicin
como un obstculo excluyente y radical
para la inversin, tal como era entendido antes.
En realidad, la escasa aplicacin de
la Decisin N 40 se explica por un conjunto de factores. Uno de ellos es que
los funcionarios pblicos encargados de
las reas impositivas en nuestros pases, as como muchos empresarios,
muestran escaso conocimiento del
tema. Esto puede relacionarse con problemas como la ausencia de una carrera funcionaria y otros males endmicos
en los aparatos estatales de nuestra regin, pero tambin responde a la ausencia de un nimo integracionista en
importantes estratos sociales.
En la experiencia boliviana, la aplicacin del tratado ha encontrado su
mayor obstculo en el desconocimiento de la norma y de su estatus jurdico.
Tanto los funcionarios pblicos en el
rea tributaria, como algunas autoridades judiciales tienen todava dificultades
para comprender el estatus de una norma supranacional en relacin con el
derecho interno. Adems, la existencia
de la misma Decisin N 40 y por extensin su contenido, son ampliamente desconocidos. En ocasiones se hizo
necesario primero probar la existencia
de la norma andina ante las autoridades antes de solicitar su aplicacin.
Sin duda ste es un problema generalizado en cuanto a la normativa andina. Las burocracias de los pases miembros no se sienten involucradas ni interesadas en los procesos de integracin
y no existe la suficiente publicidad de la
normativa andina.
Otros factores de muy diversa ndole han participado en las dificultades de
aplicacin de la Decisin N 40. As,

tenemos por ejemplo la cuestionable legitimidad de los instrumentos ratificatorios. En al menos tres de los cinco
pases, la ratificacin se hizo a travs
de decretos-leyes, normas que normalmente no figuran en el espectro legal
establecido constitucionalmente, aunque desde un punto de vista formal, es
claro que la responsabilidad del Estado
se encuentra comprometida con la ratificacin y el depsito del instrumento
ratificatorio, y adems que por el derecho internacional de los tratados, no se
puede argumentar el incumplimiento de
un convenio internacional en base a la
normativa interna de un Estado.
Otra razn fue la naturaleza jurdica, supuestamente confusa, del Convenio contenido en el Anexo I de la Decisin N 40. Bsicamente, ste (el
Anexo) es un tratado internacional
como cualquier otro, sujeto a ratificacin de acuerdo a los procedimientos
internos de cada pas, y posterior depsito de los instrumentos ratificatorios
en un rgano internacional, como la
Junta del Acuerdo, para su entrada en
vigor. Sin embargo, fue aprobada por
un rgano que emite sus decisiones con
un carcter supranacional. Esto quiere
decir que, normalmente, las decisiones
de la Comisin no precisan de ningn
instrumento de aplicacin a nivel interno. Inclusive se entiende que sus disposiciones son de aplicacin preferencial
a cualquier norma interna. Adems, el
convenio figura como un anexo a una
Decisin, lo cual aadido a la escasa cultura supranacional e integracionista entre quienes ejecutan y debieran hacer
cumplir las normas en nuestros pases,
ha hecho que la norma haya visto mermada su autoridad. De por s, la institucionalidad andina ha sido tambin dbil
para activar los mecanismos de control
necesarios para aplicar una norma
como la Decisin N 40.
Independientemente de todo ello, la
legislacin tributaria interna de cada uno
de los pases, no siempre se ha complementado felizmente con la Decisin
N 40. En algunos casos, los pases tienen mecanismos internos para evitar la
doble tributacin, que en ocasiones no
coinciden con los establecidos en la Decisin; ms an, a veces se contradicen

y hasta pueden llegar a ocasionar exactamente lo que suponan evitar: la doble tributacin. Por ejemplo, varios Estados han incluido en su legislacin nacional el criterio de la renta mundial,
as como figuras como el establecimiento permanente, de manera muy similar
al modelo de tratado de la OCDE. De
todos los pases andinos, Bolivia parece ser la que ms se apega al criterio de
la fuente territorial, posiblemente porque tambin es la que realiza menores
inversiones fuera de su territorio.
En ocasiones la norma interna puede contener disposiciones ms favorables que el mismo tratado. Por ejemplo, los Estados que aplican el criterio
de la renta mundial conceden crdito
por los impuestos pagados en el extranjero.

Alcances de la Decisin
N 40 y la Decisin N 578

En cuanto al contenido de la Decisin N 40, una de sus carencias fue


que no mencionaba la posibilidad de
empresas asociadas o relacionadas. Sucursales, subsidiarias y filiales son actualmente las grandes protagonistas de
las relaciones econmicas internacionales, y por lo mismo susceptibles de doble tributacin internacional. Relacionado a este tema est el de los precios
de transferencias, entendidos como los
valores asignados a las transacciones
llevadas a cabo entre empresas asociadas que actan bajo el
mismo...control (1), el cual tampoco fue
previsto por la Decisin N 40. En cambio, la nueva Decisin N 578 ha introducido la referencia a las empresas asociadas o relacionadas y ha entrado a regular los precios de transferencias.
La experiencia en la aplicacin de
la Decisin N 40 mostr que sta se
haba concentrado principalmente en
los servicios personales, servicios profesionales y servicios de asistencia tcnica. Al respecto, la Decisin no diferenci servicios personales dependientes e independientes, ni tampoco defini ninguno de los servicios, lo cual llev a imprecisiones en algunos casos justamente porque algunos pases incluyen
en sus legislaciones definiciones de di-

(1) Claudino Pita Las Administraciones tributarias de Amrica Latina y el Caribe y los precios de transferencia, CIAT, 1998.

Anlisis Tributario / 25

INFORME TRIBUTARIO

chos servicios, y otros no. Inclusive las


definiciones particulares de cada pas
pueden variar sustancialmente entre s.
La Decisin N 40 aplic radicalmente la fuente al caso de servicios, sin
establecer un tiempo mnimo de permanencia, lo cual de principio pareca
provocar, antes que solucionar el fenmeno de la doble tributacin. Adems,
el aplicar el principio de forma radical
en estos casos era inefectivo por las dificultades que implica su control.
La Decisin N 578 introdujo el concepto de consultora y diferenci servicios tcnicos y asistencia tcnica, sin definirlos. Adems incluy el concepto de
beneficio. En principio, quien tiene
la potestad tributaria sobre prestacin
de servicios, servicios tcnicos, asistencia tcnica y consultora es el pas en
donde se produce el beneficio de los
servicios. El problema al respecto es que
la Decisin no define el trmino beneficio, y esto podra nuevamente acarrear dificultades en su aplicacin. En
Bolivia, hasta hace poco, slo se consideraban de fuente boliviana los ingresos emergentes de honorarios o remuneraciones por asesoramiento tcnico,
financiero, comercial prestado desde o
en el exterior, cuando dicho asesoramiento tena relacin con la obtencin
de utilidades de fuente boliviana. Con
la promulgacin de la Ley N 2493 (4
de agosto de 2003), se consideran de
fuente boliviana los ingresos por honorarios, retribuciones o remuneraciones
por prestaciones de servicios de cualquier naturaleza desde o en el exterior,
cuando los mismos tengan relacin con
la obtencin de utilidades de fuente boliviana.
Es importante notar que los intereses, las regalas, los dividendos y las participaciones fueron algunos de los ms
grandes puntos de divergencia entre la
Decisin N 40 y otros modelos de tratados. En el mbito andino, en el caso
de regalas, por ejemplo, no pareca
existir un acuerdo en cuanto al significado del trmino, ya que varias de las
legislaciones de la regin incluyen definiciones sobre regalas, que no son
coincidentes con la definicin de la Decisin N 40 ni entre s. La Decisin N
578 aclara y precisa la definicin de regalas.
Es claro que una de las razones de
la inaplicabilidad de la Decisin N 40
26 / Diciembre 2004

ha pasado por los problemas en sus definiciones. En cuanto a los intereses, por
ejemplo, la Decisin podra haber incluido una mencin a intereses no gravados. En las legislaciones de algunos
de los pases miembros los intereses de
operaciones de comercio exterior, de
los pagos a instituciones financieras no
domiciliadas en el pas, de los prstamos en vista del desarrollo de los pases y de los sobregiros bancarios, reciben un tratamiento tributario favorable.
La Decisin N 578 introdujo una definicin del trmino y estableci que la
potestad tributaria correspondera al
pas donde se imputen y registren los
pagos correspondientes.
En cuanto a los dividendos, ambas
decisiones establecen que la potestad tributaria corresponde al pas del domicilio de la empresa que los distribuye. La
Decisin N 578 aade que el pas donde se domicilie el receptor o beneficiario de dividendos o participaciones no
podr gravarlos, ni en la persona de los
socios ni en la de la empresa, lo cual
soluciona un problema prctico en la
aplicacin de la Decisin N 40 y puede significar ampliar los beneficios concedidos en la Decisin N 292 a las empresas multinacionales andinas, esta vez
a favor de todas las empresas de uno
de los pases miembros que realicen inversiones en la regin.
El problema de las definiciones se
haca palpable en aplicacin del Anexo
I de la Decisin N 40 ya que ste indicaba expresamente que toda expresin
no definida tendra el sentido que le otorgue cada legislacin interna, lo cual aadido a la ausencia de una disposicin
expresa en la Decisin que establezca
que en todos los casos debe interpretarse de forma que evite la doble tributacin, provoc problemas en su aplicacin.
Sin embargo, a estas alturas no est
en discusin la validez o no de los contenidos de la Decisin N 40, ya que
existe consenso en que, ms all de lo
positivo o negativo de sus postulados,
esta Decisin no ha sido aplicable.
La nueva Decisin N 578 incluy
tambin otras medidas destinadas a evitar la doble tributacin, fruto de la experiencia en la aplicacin de la Decisin N 40. Incluye adems nuevas
medidas destinadas a coordinar el trabajo en los procesos de recaudacin, la

posibilidad de realizar auditoras simultneas e intercambiar ms ampliamente informacin para aplicar controles
tributarios.
Es importante considerar que el papel de un nuevo instrumento para evitar la doble tributacin debe entenderse como un elemento para propiciar la
integracin. Por ello, debera aprovechar la institucionalidad andina y ms
bien auspiciar las inversiones intra-regionales.
De hecho, la nueva Decisin podra complementarse con incentivos
para el desarrollo de la integracin econmica andina. Por ejemplo, se podra
plantear la existencia de un diferimiento impositivo en favor de inversionistas andinos, de cualquiera de los pases
miembros en el territorio de cualquier
otro, postergando parcialmente la potestad tributaria hasta el momento en
que se retire la inversin del pas.
De todas formas, la utilizacin de un
nuevo instrumento significa una etapa
ms en la obligacin integracionista de
continuar trabajando en la armonizacin
de la legislacin, tal cual fue el caso en
los pases europeos por ejemplo. Si bien
implica una mayor labor, y quizs una
mayor proyeccin en el tiempo, sus resultados podran ser tambin mayores.
El mismo hecho de progresar gradualmente en una armonizacin de normas
tributarias podra hacer ms prctico el
avance.
De una u otra manera, no se debe
perder de vista que la meta es armonizar para integrar, y que integrar no es
tampoco un fin en s mismo, sino nada
ms que un instrumento de desarrollo y
de disminucin de la vulnerabilidad externa. Quizs hace 20 30 aos no
era el tiempo propicio para hacer grandes avances directamente en estas
reas, pero es probable que ahora tengamos mayores perspectivas para armonizar nuestras legislaciones tributarias, aunque el camino por recorrer al
respecto sea todava bastante largo.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

LA DECISIN N 578 Y EL IMPUESTO


SOBRE LA RENTA EN COLOMBIA
Introduccin
Antes de abordar el estudio central
que nos ocupar en este escrito el alcance que tiene el principio de la fuente consagrado en el artculo 3 de la Decisin N 578 de la Comunidad Andina
de Naciones (CAN) y la exoneracin correlativa en el otro pas miembro resulta
importante destacar que la Decisin entrar a regir el 1 de enero de 2005 sin
que exista necesidad de que sea incorporada al derecho interno colombiano por
una ley de la Repblica. En efecto, el
artculo 22 de la Decisin establece que
rige a partir del primer da del ejercicio
fiscal siguiente a su publicacin en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena.
La publicacin tuvo lugar el pasado 5 de
mayo de 2004 en la Gaceta Oficial N
1063 y por lo tanto empezar a regir a
partir del 1 de enero de 2005.
La no necesidad de incorporar al derecho interno la Decisin para que rija
en Colombia, obedece a lo establecido
por el Tribunal Andino de Justicia, quien
determin en su Tratado de Creacin que
las Decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o de la
Comisin y las Resoluciones de la Secretara General sern directamente aplicables en los Pases Miembros, a partir de
la fecha de su publicacin en la Gaceta
Oficial del Acuerdo, a menos que las mismas sealen una fecha posterior o cuando su texto disponga que se requiere incorporacin al derecho interno mediante acto expreso (artculo 3 del Tratado
de Creacin).
Por su parte, la Corte Constitucional
Colombiana, entidad jurisdiccional a quien
se le confa la guarda de la integridad y
supremaca de la Constitucin, ha reconocido la sujecin del Estado colombiano a los rganos supranacionales de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo
3 antes citado; en jurisprudencia reiterada ha acogido la doctrina de la Corte
Suprema de Justicia, mximo tribunal de
jurisdiccin ordinaria en Colombia en los
siguientes trminos: Las reglas expedidas por la entidad andina rigen de manera directa, sin necesidad de someterse a procedimientos previstos de admisin en cada uno de los Estados que

Alfredo Lewin Figueroa (*)


Luz Clemencia Alfonso Hostios (**)
componen el rea territorial del pacto;
slo cuando ste lo establece o la naturaleza de las materias lo exige, requiere el desarrollo de trmites nacionales(1). En este caso concreto y en la medida en que la Decisin N 578 no establece nuevos impuestos, sino que precisamente tiene por objeto evitar la doble
tributacin, no se requiere aprobacin del
Congreso.
La doctrina de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), entidad encargada de administrar los impuestos sobre la renta y complementarios en
Colombia tambin ha reconocido la vigencia de la Decisin N 578 a partir del
1 de enero del ao gravable 2005.(2)

Alcance del principio de


la fuente

Desde la vigencia de la Decisin N


40 se consagr en el Rgimen para evitar la doble tributacin entre los Pases
Miembros de la CAN, el principio de la
fuente en virtud del cual las rentas de
cualquier naturaleza que obtuvieren las
personas domiciliadas o residentes en un
Pas Miembro, slo seran gravadas en
el Pas Miembro en el que tales rentas
tengan su fuente productora.
En Colombia desde la expedicin de
la Decisin N 40 han surgido diversas
interpretaciones en relacin con la naturaleza jurdica que para el caso colombiano deban reconocerse a las rentas que
por disposicin expresa de la norma supranacional, no pueden ser sometidas al
impuesto sobre la renta y complementarios IRC, en la medida en que slo pueden ser gravadas en el pas de la fuente.
La nueva Decisin N 578 agrega que
los dems Pases Miembros que, de conformidad con su legislacin interna se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, debern considerarlas como exone-

radas para los efectos de la correspondiente determinacin del impuesto a la


renta o sobre el patrimonio.
Atendiendo a las diferentes interpretaciones que ya haban surgido con ocasin del principio consagrado en la Decisin N 40 y la importancia que adquiere
el trmino exoneracin contenido en
la nueva Decisin N 578, pretendemos
revisar el alcance que para la legislacin
colombiana puede tener este principio
rector teniendo en cuenta que, dependiendo de la naturaleza jurdica que se le
otorgue al trmino exoneracin contenido en la nueva Decisin N 578, el contribuyente podr resultar ms o menos
favorecido o afectado en materia del IRC
en Colombia.
En efecto, en materia del IRC, para
efectos de depurar la base gravable que
est sujeta al impuesto, existen ingresos
que son considerados por el legislador
colombiano como no constitutivos de
renta o ganancia ocasional y por tanto
pueden excluirse de la base para determinar el impuesto; asimismo, existen otro
tipo de rentas que se encuentran gravadas con tarifa 0 y por tanto no hacen
parte del cmputo para determinar la
renta lquida que ser sujeta a impuestos
en Colombia; son las llamadas rentas
exentas. Siendo as, resulta muy importante revisar si, para el caso colombiano,
las rentas exoneradas por la Decisin N
578 son consideradas ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas o ms
an, si es procedente una tercera interpretacin consistente en establecer que
las rentas exoneradas por la Decisin N
578 no son ingresos constitutivos de renta
como tampoco rentas exentas, sino una
categora especial de rentas creadas por
la norma supranacional.
Revisemos entonces el sustento jurdico de cada una de estas tesis:

(*) Abogado colombiano. Graduado del International Tax Program (Law School of Harvard). Socio Fundador de
Lewin y Wills abogados.
(**) Abogada colombiana. Asociada de Lewin y Wills abogados.
(1) Corte Constitucional, Sentencias C 231 de 1997 y C 227 de 1999.
(2) Concepto DIAN 044118 del 14 de julio de 2004.

Anlisis Tributario / 27

INFORME TRIBUTARIO

1. Las rentas exoneradas por la


Decisin N 578 deben ser declaradas como ingresos no constitutivos
de renta o ganancia ocasional
Esta posicin la haba venido sosteniendo la DIAN respecto a la Decisin
N 40. La doctrina oficial seala que
cuando las normas del Pacto Andino establecen que determinadas rentas slo
sern gravables en determinado territorio, los ingresos relativos a las rentas obtenidas por una sociedad colombiana en
territorio de un pas miembro del Pacto
Andino no pueden ser gravadas mas s
declaradas; siendo as, considera que estos ingresos deben ser incluidos como
ingresos brutos y detraerse como ingresos no constitutivos de renta o ganancia
ocasional(3 ).
2. Las rentas exoneradas
por la Decisin N 578 deben ser
declaradas como rentas exentas
Esta tesis tiene como fundamento legal
los artculos 26 y 89 del Estatuto Tributario colombiano que establecen, en su orden,
la forma de depuracin de la renta lquida
gravable en materia del impuesto sobre la
renta y la conformacin de la renta bruta
del contribuyente(4 ).
Los fundamentos para sostener esta
tesis son los siguientes:
(i) El concepto de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional es
de creacin propia de la tributacin colombiana y por tanto no puede ser
adaptada a la Decisin N 578 para
entender que las rentas exoneradas por
la disposicin andina deban ser consideradas como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.
(ii) La ley colombiana en el artculo 89
del Estatuto Tributario ha determinado,
claramente, que los ingresos que deben
restarse para obtener la renta bruta, son
los expresamente sealados por el legislador, de manera que no podran incluirse en sta clasificacin las rentas
exoneradas por la Decisin N 578.
(iii) El artculo 26 del Estatuto Tributario
colombiano, al referirse a las excepciones legales parece estar refirindose no slo a las consagradas por la
legislacin interna vigente, sino tambin las establecidas en tratados internacionales como lo es la Decisin
N 578. Este argumento no tiene,
sin embargo un buen sustento, en la
medida que una excepcin legal es
un concepto diferente a una exoneracin derivada de una decisin comunitaria.
28 / Diciembre 2004

3. Las rentas exoneradas


por la Decisin N 578 constituyen
una categora especial de rentas
creada por la norma supranacional
y por tanto no pueden asimilarse
para efectos de establecer el impuesto de renta a ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional
como tampoco a rentas exentas
El sustento de esta posicin es el siguiente:
(i) Estas rentas no son ingresos no constitutivos de renta ya que ninguna norma del Estatuto Tributario as lo consagra;
(ii) Las rentas exoneradas tampoco son
rentas exentas por la sencilla razn de
que el legislador colombiano, en virtud de la Decisin N 578, carece de
competencia para gravarlas y si no
puede gravarlas, tampoco tiene por s
mismo la competencia para declararlas exentas; y,
(iii) No puede hablarse propiamente de
una exencin porque las normas comunitarias no pueden establecer exenciones sobre tributos de los pases,
sino limitaciones al legislador de cada
uno de ellos, en este caso con el propsito de evitar doble gravamen.
4. Alcances de las interpretaciones
Las interpretaciones sealadas podran tener los siguiente alcances:
a. Considerar las rentas exoneradas por
la Decisin N 578 como ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional no permite al contribuyente colombiano que deba determinar su impuesto por el sistema de renta presuntiva, sustraer de la base gravable sometida al gravamen el valor correspondiente a las rentas que han sido exoneradas por la norma supranacional.
Para lograr un mejor entendimiento
de esta primera consideracin es preciso tener claridad de cul es el mtodo de depuracin de la base gravable
para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia.

Al tenor de lo establecido por el artculo 26 del Estatuto Tributario, existe un procedimiento ordinario de depuracin de la renta lquida gravable,
el cual se determina as: de la suma
de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el ao o
perodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto
del patrimonio en el momento de su
percepcin, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan
las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se
restan, cuando sea el caso, los costos
realizados imputables a tales ingresos
con lo cual se obtiene la renta bruta.
De la renta bruta se restan las deducciones realizadas con lo cual se obtiene la renta lquida. Salvo las excepciones legales, la renta lquida es renta gravable y a ella se le aplican las
tarifas sealadas en la ley.
Por otra parte, existe en Colombia un
sistema de renta lquida especial denominado renta presuntiva mediante el cual la ley presume que el patrimonio del contribuyente tuvo un rendimiento mnimo durante el ao gravable. Este sistema presuntivo especial debe aplicarse cuando el contribuyente, una vez efectuado el procedimiento para depurar sus rentas por
el sistema ordinario, encuentra que la
base es inferior a la que se obtendra
aplicando la presuncin legal. Siendo
as, la ley ordena que se tenga como
renta lquida, la renta presuntiva.
Tanto de la renta lquida obtenida por
el sistema ordinario como de la renta
presuntiva, pueden excluirse las rentas
exentas para efectos de determinar la
base sobre la cual se aplica el impuesto, no as los ingresos no constitutivos
de renta o ganancia ocasional, por
cuanto stos slo son excluidos cuando
se utiliza el procedimiento ordinario.
Siendo as, el hecho de considerar las
rentas exoneradas por la Decisin

(3) Concepto DIAN 27519 del 9 de mayo de 2002.


(4) El artculo 26 determina que los ingresos son base de la renta lquida estableciendo que la renta lquida
gravable se determina as: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el
ao o perodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el
momento de su percepcin, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones,
rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando
sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la
renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta lquida. Salvo las excepciones legales, la renta lquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas sealadas en la ley.
(Subrayado nuestro). Por su parte, el 89 establece que la renta bruta est constituida por la suma de los
ingresos netos realizados en el ao o perodo gravable que no hayan sido exceptuados expresamente en
los artculos 36 a 57, y 300 a 305. Los artculos que cita el artculo 89 son los que contemplan los
llamados ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

como ingresos no constitutivos de


renta ni ganancia ocasional, no permite que la renta presuntiva, (en caso
que el contribuyente deba determinar
el impuesto por ese sistema especial)
sea afectada con las rentas que la
Decisin considera exoneradas del impuesto por ser sujeto a gravamen en el
pas de la fuente. Por lo tanto, el contribuyente que determina su impuesto
por renta presuntiva resultara mayormente incidido en materia del IR.
b. Considerar las rentas exoneradas por
la Decisin como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional
o como rentas exentas, no permite,
para efectos de la determinacin de
la renta lquida, que puedan imputarse costos y deducciones atribuibles a
esos ingresos no constitutivos de renta o a esas rentas exentas.
En efecto, el artculo 177-1 del Estatuto Tributario colombiano establece
que para efectos de la determinacin
de la renta lquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no
constitutivos de renta ni de ganancia
ocasional ni a las rentas exentas.
En desarrollo de esta disposicin legal,
la DIAN emiti un concepto oficial en
donde estableci que para la determinacin de la renta lquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos
y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y en relacin con las rentas exentas determin que, si bien deben incluirse en la declaracin los costos y gastos asociados con las mismas,
la renta exenta corresponde al valor
neto que resulte de sustraer de los ingresos generados por la actividad beneficiada con la exencin, los costos y
deducciones correspondientes(5).
Esta limitacin que consagra la legislacin tributaria colombiana traera como
consecuencia que un contribuyente colombiano que obtuvo una renta en un
Pas Miembro de la Comunidad Andina
de Naciones y a quien se le aplique un
impuesto sobre el valor bruto de su ingreso, resultara doblemente gravado sobre parte de esa misma renta, por cuanto en Colombia, al tratar las rentas exoneradas por la CAN como ingresos no
constitutivos de renta o como rentas
exentas, no le sera permitido sustraer
de los ingresos obtenidos, los costos y
gastos asociados con la obtencin de esa
renta. Siendo as, el valor equivalente a

estos costos y gastos estara siendo gravado en el pas de la fuente productora


de la renta y en Colombia, violando as
la letra y el espritu de la Decisin N
578 que, como se sabe, pretende precisamente evitar la doble tributacin.
c. Considerar las rentas exoneradas por
la Decisin N 578 como una categora especial podra dar lugar a que las
autoridades tributarias interpreten que
se omitieron ingresos que en principio
deberan ser declarados.
El hecho de considerar las rentas exoneradas por la Decisin N 578 como
una categora especial, implicara que
no se incluyan en la declaracin de
renta del contribuyente colombiano,
por cuanto no renen los requisitos
para ser considerados como rentas
gravadas como tampoco no constitutivos de renta o exentos.
Adoptar esta tesis que podra ser la
ms acertada conceptualmente podra
implicar el riesgo que las autoridades
tributarias consideren que se omitieron ingresos al no haber sido declarados y por tanto pretendan imponer
sancin por inexactitud, mxime si
existe doctrina oficial que establece
que estas rentas que se consideran
exoneradas s deben ser declaradas(6).
En nuestra opinin y revisado el alcance que las diferentes interpretaciones
pueden tener en el caso colombiano, es
preciso optar por aquella que evite la
doble tributacin de unas mismas rentas
o patrimonios a nivel comunitario.
Este principio de interpretacin expresamente consagrado en el artculo 20
de la Decisin N 578, debe ser el que
oriente a definir cul ha de ser la naturaleza jurdica de las rentas exoneradas por
el artculo 3 de la mencionada Decisin.
Definitivamente considerar las rentas
exoneradas como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional es la
que menos sustento tendra, y estara en
contradiccin con el principio esencial de
la Decisin N 578.
Si se optara por la teora de las rentas exentas esta tesis tendra el inconveniente de que se grave en Colombia,
aunque de manera parcial, las rentas obtenidas por un contribuyente colombiano en otro pas miembro de la CAN, en
atencin a la limitacin establecida por
el artculo 177-1 del Estatuto Tributario

ya comentado. Siendo as, no evitara la


doble tributacin de unas mismas rentas
o patrimonios a nivel comunitario.
Quedara entonces la tercera interpretacin, que consiste en sostener que las
rentas exoneradas por la Decisin N 578
constituyen una categora especial y que
por tanto ni siquiera deben ser denunciadas por el contribuyente cuando presente su declaracin de renta.
A nuestro juicio, sta debera ser la
tesis aplicable para el caso colombiano
por cuanto permite que no haya doble
tributacin a nivel comunitario y se sustenta en el principio de supranacionalidad consagrado en la Constitucin Poltica, el cual implica que los estados miembros transfieren a un organismo internacional, determinadas atribuciones nacionales que permiten que el rgano supranacional expida normas con vocacin de
integrar el derecho interno de cada uno
de los Pases Miembros(7).
Siendo as, cuando el artculo 3 de la
Decisin N 578 establece que las rentas
gravadas en un pas miembro deben entenderse exoneradas en los dems pases miembros, lo que est es regulando
una categora especial de rentas que se
incorpora al derecho interno en virtud de
la Decisin N 578.
Debera promoverse entonces un pronunciamiento de la DIAN en ese sentido
para que la autoridad tributaria reconsidere la posicin plasmada en su doctrina
oficial y reconozca que las rentas exoneradas por la Decisin N 578 constituyen una categora especial.
Mientras no se logre el pronunciamiento
oficial y con el objeto de minimizar el riesgo de que las autoridades tributarias colombianas puedan interpretar que se estn
omitiendo ingresos al no incluir las rentas
exoneradas por la Decisin N 578 en el
denuncio rentstico, una solucin prctica
sera incluirlas como rentas exentas.
Sin embargo y con el fin de armonizar
coherentemente el querer del legislador
supranacional de evitar la doble tributacin
a nivel comunitario, tambin sera necesario en este caso que las autoridades tributarias reconozcan que estas rentas pueden
ser afectadas con costos y deducciones en
Colombia en la medida en que los ingresos
del contribuyente obtenidos en el pas de la
fuente productora no fueron afectados con
dichos costos y deducciones.

(5) Concepto DIAN 39740 del 30 de junio de 2004.


(6) Concepto DIAN 27519 del 9 de mayo de 2002.
(7) El principio de supranacionalidad ha sido desarrollado por la jurisprudencia constitucional colombiana. Pueden consultarse entre otras, las sentencias C 137 y C 331 de 1996.

Anlisis Tributario / 29

INFORME TRIBUTARIO

LA DECISIN N 578 DE LA COMUNIDAD


ANDINA EN EL ENTORNO DE LA
LEGISLACIN TRIBUTARIA ECUATORIANA
Introduccin
En la Gaceta Oficial N 1063 del
Acuerdo de Cartagena del 5 de Mayo de
2004, se public el texto de la Decisin
N 578 de la Comunidad Andina, que
contiene el Rgimen para evitar la Doble
Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal
entre las personas naturales y jurdicas de
los Pases Miembros. En los Considerandos de la Decisin se menciona que es
indispensable actualizar las normas referentes a evitar la doble tributacin entre
los Pases Miembros, con el fin de fomentar los intercambios entre ellos, atraer la
inversin extranjera y prevenir la evasin
fiscal La Decisin N 578 introduce innovaciones con respecto a lo que constaba en la derogada Decisin N 40, su
antecesora, entre ellas, ciertas normas
sobre precios de transferencia, precisiones sobre regalas, disposiciones sobre
intereses y otros rendimientos financieros y aclaraciones sobre el tema de dividendos y participaciones. Esta nueva
norma comunitaria se aplicar a las personas naturales y jurdicas domiciliadas en
cualquiera de los Pases de la Comunidad
Andina, respecto de los impuestos sobre
la renta y sobre el patrimonio y tiene por
objeto evitar la doble tributacin de unas
mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario.
1. Vigencia.- Segn el artculo 22
de la Decisin, sta entrar en vigencia
respecto al impuesto sobre la renta y el
impuesto sobre el patrimonio que se obtengan y a las cantidades que se paguen,
acrediten o se contabilicen como gasto,
a partir del primer da del ejercicio fiscal
siguiente a la publicacin de esta Decisin en la Gaceta Oficial del Acuerdo de
Cartagena. En el caso especfico de Ecuador y Per, como el ejercicio fiscal va del
1 de enero al 31 de diciembre, se entiende que entrar en vigencia para ambos
pases a partir del 1 de enero de 2005, al
igual que con el resto de pases de la regin que tengan un ao fiscal similar.
A pesar de que no lo dice expresamente, debe asumirse que la Decisin N
578 deroga y deja sin efecto la Decisin
N 40, que fue aprobada por la Comi30 / Diciembre 2004

Csar Holgun Espinel(*)


sin del Acuerdo de Cartagena en noviembre de 1971. A diferencia de sta
ltima, cuyo documento principal contena tan slo seis artculos, pero dos
anexos, el anexo I que contena el Convenio para evitar la Doble Tributacin
entre los Pases Miembros y el anexo II
que contena el Convenio Tipo para
evitar la Doble Tributacin entre los Pases Miembros y otros Estados ajenos a la
Subregin, la Decisin N 578 contiene 22 artculos en un solo cuerpo legal y
no incorpora como anexo un Convenio
Tipo o Modelo de Convenio.
2. Impuestos Aplicables.- Debe
notarse que, no obstante que la Decisin
N 578 se refiere a los impuestos sobre
la renta y sobre el patrimonio, se aplicar principalmente al Impuesto a la Renta en Bolivia, Colombia, Ecuador y Per
y al Impuesto sobre la Renta e Impuesto
a los Activos Empresariales en Venezuela. Con respecto a esto, vale la pena
comentar que Venezuela es el nico Pas
Miembro que incluye especficamente este
tipo de impuestos a los activos empresariales dentro del Convenio. En el caso de
Ecuador existe el impuesto del 0.15 por
ciento a los activos totales, que sin embargo no ha sido considerado dentro del
documento. Por lo tanto, queda claro que
el Convenio, para el caso de Ecuador, no
incluye ni el Impuesto al Valor Agregado
(IVA) ni el Impuesto a los Consumos Especiales (ICE) que son las otras dos categoras de impuestos que se incluyen en la
Ley de Rgimen Tributario Interno del
Ecuador. A diferencia de la actual norma, la Decisin N 40 se refera y era
aplicable a otros tipos de impuestos complementarios, como por ejemplo, en Bolivia a los impuestos cedulares a la renta;
en Colombia a los impuestos complementarios de patrimonio y exceso de utilidades; en Ecuador a los impuestos proporcionales y complementarios de carcter

cedular y en Per al impuesto sobre el


patrimonio accionario y sobre el valor de
la propiedad predial.
3. Definicin de Regala.- La primera innovacin que se encuentra en la
nueva Decisin N 578 es la definicin
de regala, que ahora comprende tambin los conocimientos tcnicos no patentados u otros conocimientos de similar naturaleza en el territorio de uno de
los Pases Miembros, incluyendo en particular los derechos del obtentor de nuevas variedades vegetales previstos en la
Decisin N 345 y los derechos de autor
y derechos conexos comprendidos en la
Decisin N 351.
4. Definicin de Intereses.- La Decisin N 578 incluye ahora la definicin
de intereses que no constaba en la Decisin N 40, y significan los rendimientos de cualquier naturaleza, incluidos los
rendimientos financieros de crditos, depsitos y captaciones realizados por entidades financieras privadas, con o sin
garanta hipotecaria, y, especialmente, las
rentas provenientes de fondos pblicos y
bonos u obligaciones, incluidas las primas
y premios relacionados con esos ttulos.

Impuesto a la Renta y
sobre el Patrimonio

1. Jurisdiccin Tributaria.- Se
mantiene el texto y el concepto que exista en la Decisin N 40, esto es, que las
rentas de cualquier naturaleza que se obtuvieren, slo sern gravables en el Pas
Miembro en el que tales rentas tengan su
fuente productora, salvo los casos de excepcin previstos en la misma Decisin.
Este principio se opone a lo previsto en
la legislacin ecuatoriana que considera
renta gravable los ingresos obtenidos en
el exterior por personas naturales domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales. Pero como los Convenios In-

(*) Abogado ecuatoriano, residente en Guayaquil. Presidente y Socio de Lawnetworker S.A. Asesores Legales.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

ternacionales prevalecen sobre la ley local, se aplicar lo que est dispuesto en


la Decisin N 578. El principio de supremaca de esta norma es ratificado por
el segundo prrafo, aadido al artculo
3, que no exista en la Decisin N 40 y
que textualmente manifiesta: Por tanto,
los dems Pases Miembros que, de conformidad con su Legislacin Interna, se
atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, debern considerarlas como
exoneradas para los efectos de la correspondiente determinacin del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
2. Rentas provenientes de bienes
inmuebles y del derecho a explotar
recursos naturales.- Se mantiene el mismo texto de la Decisin N 40. Al igual
que en el prrafo anterior, esto se opone a
la legislacin ecuatoriana local, pero prevalece la disposicin de la Decisin N 578.
3. Beneficios de las empresas.Se mantiene el concepto de la Decisin
N 40 y por lo tanto, los beneficios resultantes de las actividades empresariales
slo sern gravables por el Pas Miembro
donde stas se hubieren efectuado. En lo
que se refiere a las situaciones para que
se considere que una empresa tiene un
Establecimiento Permanente en otro Pas
miembro, se mantienen inalterables las
disposiciones de la Decisin N 40, pero
la N 578 incorpora una novedad relacionada con precios de transferencia para
el caso de una empresa que efecta actividades en dos o ms pases miembros, estableciendo que cada uno de los referidos
pases podr gravar las rentas que se generen en su territorio, aplicando para ello
cada pas sus disposiciones internas en
cuanto a la determinacin de la base gravable como si se tratara de una empresa
distinta, independiente y separada, pero
evitando la causacin de doble tributacin, de acuerdo con las reglas de esta
Decisin. En el caso de Ecuador tales
normas internas de precios de transferencia no existen y la nica normativa existente al momento es la siguiente:
El sujeto activo podr dentro de la
determinacin directa, establecer las
normas necesarias para regular los precios de transferencia de bienes o servicios para efectos tributarios, y el ejercicio de esta facultad procedera, exclusivamente en los siguientes casos:
a) Si las ventas se efectan al costo o a un valor inferior al costo,
salvo que el contribuyente demuestre documentadamente
que los bienes vendidos sufrie-

ron demrito o existieron circunstancias que determinaron la


necesidad de efectuar transferencias en tales condiciones,
para lo cual el sujeto pasivo debe
presentar un informe al Servicio
de Rentas Internas;
b) Tambin procede la regulacin, si
las ventas al exterior se efectan
a precios inferiores de los corrientes que rigen en los mercados externos al momento de la venta, a
nivel del primer importador; salvo que el contribuyente demuestre documentadamente que no
fue posible vender a precios de
mercado, sea porque la produccin exportable fue marginal o
porque los bienes sufrieron deterioro; y,
c) Se regularn los costos si las importaciones se efectan a precios
superiores de los que rigen en los
mercados internacionales.
El Servicio de Rentas Internas mantendr informacin actualizada de las
operaciones de comercio exterior, para
lo cual podr requerirla de los organismos que la posean, pero en cualquier caso
la Administracin Tributaria debe respetar los principios tributarios de igualdad
y generalidad, as como las normas internacionales de valoracin.
No obstante, en la prctica, estas generales disposiciones nunca se han aplicado en el Ecuador.
4. Empresas Asociadas o Relacionadas.- Este concepto no exista en la Decisin N 40 y se refiere a lo siguiente, cuando:
a) Una empresa de un Pas Miembro participe directa o indirectamente en la direccin, el control
o el capital de una empresa de
otro Pas Miembro, o
b) Unas mismas personas participen
directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de
una empresa de un Pas Miembro
y de una empresa de otro Pas
Miembro,
y en uno y otro caso las dos empresas
estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas, que difieran de las que
seran acordadas por empresas independientes, las rentas que habran sido obtenidas por una de las empresas independientes de no existir tales condiciones, y
que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en la

renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposicin.


Cuando un Pas Miembro incluya en
la renta de una empresa de ese pas, y
someta a imposicin la renta sobre la cual
la empresa del otro Pas Miembro ha sido
sometida a imposicin en ese otro Pas
Miembro, y la renta as incluida es renta
que habra sido realizada por la empresa
del Pas Miembro mencionado en primer
lugar si las condiciones convenidas entre
las dos empresas hubieran sido las que se
hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Pas practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esa renta.
Las disposiciones arriba transcritas constituyen pues, la ms pura esencia de una
Transaccin Arms Lenght: Una transaccin que se realiza entre dos o ms partes,
cada una de las cuales acta en su mejor
inters. Transacciones entre las siguientes
partes que no seran consideradas como
Arms Lenght: esposo y esposa, padre e
hijo, una Compaa y una de sus Subsidiarias. Ejemplo: Una compaa multinacional debe asignar precios de transferencia a
cada una de sus compaas afiliadas o subsidiarias. Para que se considere una transaccin Armss Lenght, estos precios de
transferencia deben ser fijados como si la
transaccin se hubiera efectuado entre empresas independientes y no relacionadas.
5. Regalas.- Slo sern gravables
en el Pas Miembro donde se use o se
tenga el derecho de uso del bien intangible. Por lo tanto en el caso de Ecuador, el
pago de esas regalas al exterior estar
sujeto a la retencin en la fuente del 25
por ciento al momento de pagrselas.
Pero dicho ingreso ya no estar sujeto a
impuesto en el pas del domicilio de la
Compaa receptora del pago.
6. Intereses.- Slo sern gravables
en el Pas Miembro en cuyo territorio se
impute y registre su pago. Pero al margen
de esta disposicin, segn la legislacin del
Ecuador, el pago de intereses al exterior,
a cualquier pas del mundo, con convenio
o sin l, no est sujeto a ningn impuesto
o retencin, siempre y cuando el contrato
de crdito externo haya sido registrado en
el Banco Central del Ecuador y las tasas
de inters no excedan los lmites autorizados por el Banco Central del Ecuador.
7. Dividendos o Participaciones.Slo sern gravables por el Pas Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye. En el caso de
Ecuador esta disposicin no tiene relevancia alguna, pues su legislacin no preAnlisis Tributario / 31

INFORME TRIBUTARIO

v impuesto o retencin alguna a la distribucin de dividendos o utilidades, una


vez que la Sociedad que los distribuye haya
pagado su impuesto a la renta corporativo.
8. Ganancias de Capital.- Slo podrn gravarse por el Pas Miembro en cuyo
territorio estuvieren situados los bienes al
momento de su venta, con excepcin de:
a) Naves, aeronaves, autobuses y
otros vehculos de transporte, que
slo sern gravables por el Pas
Miembro donde estuviere domiciliado el propietario, y
b) Ttulos acciones y otros valores
que slo sern gravables por el
Pas Miembro en cuyo territorio
se hubieren emitido.
Segn la legislacin del Ecuador se
encuentran exentos del pago de impuesto a la renta los ingresos generados por
la enajenacin ocasional de inmuebles,
acciones o participaciones. Y para efectos de la ley, se considera como enajenacin ocasional aquella que no corresponda al giro ordinario del negocio o de las
actividades habituales del contribuyente.
9. Prestacin de Servicios Personales.- De manera general, las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios,
beneficios y compensaciones similares,
percibidos como retribuciones de servicios
prestados por empleados, profesionales,
tcnicos o por servicios personales en general, slo sern gravables en el territorio
en el cual tales servicios fueren prestados.
En el Ecuador esta disposicin resulta
sumamente ventajosa por el siguiente motivo. De acuerdo a la ley los ingresos percibidos por personas naturales no residentes
en el pas por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, cuando su remuneracin u honorarios son pagados por sociedades extranjeras, o pagados en el exterior
sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento
permanente en el Ecuador, son exentos.
No causan impuesto a la renta, siempre
y cuando la estada del extranjero en el Ecuador no exceda de seis meses en un ao
calendario. En consecuencia, como la Decisin N 578 dice claramente que los ingresos slo sern gravables en el territorio
en el cual tales servicios fueren prestados,
y si en dicho territorio tales ingresos, remuneraciones, honorarios, etc., son exentos,
resultar que al no ser gravables en Ecuador, ni poder gravrselos en el pas de origen, la totalidad de ellos estar exenta del
impuesto a la renta en ambos pases.
10. Beneficios empresariales por
la prestacin de servicios, servicios
32 / Diciembre 2004

tcnicos, asistencia tcnica y consultora.- Esta disposicin, a nuestro


entender, es la ms conflictiva de toda la
Decisin N 578, pues se sale del esquema de la jurisdiccin tributaria y de los
beneficios empresariales. El artculo 14
dice textualmente lo siguiente: Las rentas obtenidas por empresas de servicios
profesionales, tcnicos, de asistencia tcnica y consultora, sern gravables slo
en el Pas Miembro en cuyo territorio se
produzca el beneficio de tales servicios.
Hasta ah estaba ms o menos igual al
texto de la Decisin N 40, con la diferencia que sta ltima deca en cuyo territorio se prestaren tales servicios Sin
embargo, la Decisin N 578 incluye una
presuncin de hecho bastante sui gneris al agregar a continuacin lo siguiente: Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el
beneficio es aquel en el que se imputa
y registra el correspondiente gasto En
pocas palabras, esto quiere decir que si
una empresa de Per brinda asistencia
tcnica y servicios de administracin a una
empresa del Ecuador y la empresa de
Ecuador paga un honorario fijo a la empresa de Per, pero es sta ltima la que
registra el gasto o costo inherente a la
Asistencia Tcnica, resultar que tales
rentas slo ser tributables en Per. Pero
si al contrario, el gasto o costo es cargado junto con el honorario a la empresa
de Ecuador y es sta la que los registra,
las rentas o ingresos que se paguen a la
empresa de Per tributarn solamente en
el Ecuador, y en consecuencia estarn
sujetas a la retencin del 25 por ciento.
Adems, resulta completamente deficiente la redaccin de la norma, ya que no
necesariamente el beneficio de los servicios es la contraprestacin econmica que se paga por ellos, pues hubiera
dicho el beneficio econmico de los
servicios. Ms sensato es concluir que
el beneficio de los servicios se refiere a
la utilidad, al aprovechamiento, de tales
servicios tecnolgicos por parte del pas
donde stos se han llevado a cabo.
11. Impuestos sobre el Patrimonio.- La actual disposicin es exacta a la de
la Decisin N 40, por lo tanto el patrimonio situado en el territorio de un Pas Miembro, ser gravable nicamente por ste.

Disposiciones
generales

La Decisin N 578 nos trae algunas


normas generales importantes que no

constaban en la Decisin N 40, como


por ejemplo, la facultad para realizar auditoras simultneas y utilizar la informacin
obtenida para fines de control tributario; la
ninguna obligacin a los Pases Miembros
para que adopten medidas administrativas
contrarias a su legislacin o prctica, o para
que suministren informacin que revele
secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicacin sea contraria al orden pblico. Tambin son rescatables aquellos principios de interpretacin
y aplicacin de las normas, que establecen
como no vlidas las explicaciones o utilizaciones que permitan la evasin fiscal y las
acciones para impedir la prctica de las legislaciones de los Pases Miembros para
evitar el fraude y la evasin fiscal.

3 Conclusin

Al margen de las deficiencias o faltas


de precisin en algunos de sus trminos,
definiciones y conceptos que pudiera tener
la Decisin N 578, hay que admitir que la
aprobacin de la misma por parte de la
Comunidad Andina y su inminente aplicacin obligatoria a partir de enero de 2005,
es un hito significativo en la armonizacin
de prcticas tributarias a nivel de los pases
de la Regin y es de esperar que, a contrario de lo que sucedi con la Decisin 40,
cuya implementacin efectiva y obligatoria
en todos los pases de la CAN tard aos
en llevarse a cabo, sta tenga inmediata y
obligatoria eficacia en todos los Pases
Miembros. No hay forma de planificar una
estrategia tributaria a nivel de pases regionales, si no se sabe a ciencia cierta, cmo,
cundo y en qu fecha cada uno de los
Pases involucrados empezar a aceptar y
aplicar de una manera total, efectiva, segura y obligatoria las disposiciones de esta nueva normativa. Por ello se hace indispensable, de ser posible los primeros das del ao
prximo (2005), una declaracin conjunta
de los representantes autorizados o autoridades fiscales competentes de los Pases
Miembros, en la que se haga pblica a la
comunidad empresarial andina la aceptacin y vigencia irrestricta e ilimitada de la
Decisin N 578 por cada uno de los pases miembros. Slo as podrn cumplirse a
cabalidad los postulados que motivaron la
expedicin de este documento, cuales son
la actualizacin de las normas referentes
a evitar la doble tributacin entre los Pases
Miembros, con el fin de fomentar los intercambios entre ellos, atraer la inversin extranjera y prevenir la evasin fiscal.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

RGIMEN PARA EVITAR LA DOBLE


TRIBUTACIN EN LA COMUNIDAD ANDINA

Aspectos
Generales

Los Pases Miembros de la Comunidad Andina(1), suscribieron recientemente la Decisin N 578, en el marco del
Acuerdo de Cartagena, que contiene el
Rgimen para Evitar la Doble Tributacin
y Prevenir la Evasin Fiscal, que tiene
como antecedente la Decisin N 40, del
Convenio para Evitar la Doble Tributacin entre los Pases Miembros, de 1971,
la cual para ese ao constituy un paso
muy importante con la finalidad de solventar el problema de la doble imposicin entre los pases miembros.
La Decisin N 40, al igual que la vigente Decisin N 578, se erige como
mecanismo para evitar la doble tributacin en la Comunidad Andina de Naciones que forman parte del Acuerdo de
Cartagena, por el Principio de la Fuente
o Territorial; es decir, la renta es gravada, de manera exclusiva, en el lugar donde sta se origina o se cause.
Este modelo de convenio para evitar
la doble tributacin difiere considerablemente con los otros modelos existentes,
que son el de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmicos
(OCDE) y el modelo de la Organizacin
de las Naciones Unidas (ONU). El modelo
de la OCDE tiene como principio fundamental gravar la renta en el pas de la Residencia y el de la ONU, otorga en su
mayora, pero no exclusivamente, los derechos de imposicin al pas de la fuente.
Debido a que la Decisin N 40 ya
tena ms de 20 aos de vigencia y dado
el desarrollo econmico y financiero de
los Pases Miembros de la Comunidad
Andina, se vio la necesidad de actualizar
el rgimen para evitar la doble tributacin entre dichos pases, acorde con las
necesidades del mercado; es por ello, que
en la reunin sostenida en Cartagena el
27 de mayo de 1999, con ocasin de la
celebracin del XI Consejo Presidencial
Andino, se estableci como meta para el
ao 2005 el establecimiento del Mercado Comn Andino, donde se incluy la

Jess Sol Gil (*)


actualizacin de la regulacin en materia
tributaria.
En virtud de lo anterior, es que la
Comisin de la Comunidad Andina de
Naciones aprueba la Decisin N 578
el 4 de mayo de 2004, publicada en la
Gaceta Oficial de dicho organismo del 5
de mayo de 2004.
La Decisin N 578, es aplicable nicamente a los impuestos sobre la renta o
sobre el patrimonio vigente en los Pases
Miembros. Los principales objetivos de
la Decisin N 578 son los siguientes:
Eliminar la doble imposicin de las
actividades comerciales realizadas
entre personas naturales o jurdicas domiciliadas en cualquiera de
los Pases Miembros;
Establecer reglas para la colaboracin entre las administraciones
tributarias de los Pases Miembros;
Actualizar las normas para evitar
la doble tributacin;
Atraer las inversiones extranjeras; y,
Evitar la evasin fiscal.
En cuanto al mbito de aplicacin del
Convenio, el artculo 1 establece, que
es aplicable a las personas domiciliadas
en cualquiera de los Pases Miembros de
la Comunidad Andina(2), respecto de los
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplica principalmente a los siguientes:
En Bolivia, Impuesto a la Renta.
En Colombia, Impuesto a la Renta.
En el Ecuador, Impuesto a la Renta.
En el Per, Impuesto a la Renta.
En Venezuela, Impuesto sobre la
Renta.
La Decisin se aplicar tambin a las

modificaciones que se introdujeran a los


referidos impuestos y a cualquier otro
impuesto que, en razn de su base gravable o materia imponible, fuera esencial
y econmicamente anlogo a los anteriormente citados y que fuere establecido
por cualquiera de los Pases Miembros
con posterioridad a la publicacin de la
referida Decisin.
Como mencionamos anteriormente,
la Decisin N 578 mantiene el principio
del gravamen en el pas de la Fuente, con
ciertas excepciones contenidas en el mismo instrumento normativo, al respecto
seala su artculo 3 lo siguiente:
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las
rentas de cualquier naturaleza que stas obtuvieren, slo sern gravables en
el Pas Miembro en que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepcin previstos en esta Decisin.
Por tanto, los dems Pases Miembros que, de conformidad con su legislacin interna, se atribuyan potestad de
gravar las referidas rentas, debern considerarlas como exoneradas, para los
efectos de la correspondiente determinacin del impuesto sobre la renta o
sobre el patrimonio.
Del propio contenido de la norma, se
evidencia que el mtodo para evitar la
doble tributacin escogida en el Convenio es el de la exencin. Este mtodo
consiste en que la renta gravada por un
Estado no se toma en consideracin para
la determinacin de la renta a gravar en
el otro Estado.
La Decisin N 578 entrar en vigen-

(*) Abogado venezolano. Especialista en Derecho Financiero y Tributario. Profesor de Postgrado de Derecho
Tributario en la Universidad Central de Venezuela, de la Maestra en Gerencia Tributaria de las Universidades
Metropolitana y de los Andes, miembro y ex-Secretario General de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Socio de KPMG Escritorio Jurdico (Venezuela). El presente trabajo y las opiniones vertidas en el
mismo, pertenecen al autor y no representan opiniones o puntos de vista de KPMG.
(1) Los trminos Pases Miembros servirn para designar indistintamente a Bolivia, Colombia, Ecuador, Per y
Venezuela.
(2) El trmino persona se emplea para designar a:
1. Una persona fsica o natural;
2. Una persona moral o jurdica; o,
3. Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociadas o no, sujetas a responsabilidad tributaria.

Anlisis Tributario / 33

INFORME TRIBUTARIO

cia en el siguiente ejercicio fiscal que se


inicie luego de su publicacin en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, es
decir, del 5 de mayo de 2004; por lo tanto, para aquellas empresas cuyo cierre
fiscal sea el 31 de diciembre de 2004, las
normas del Convenio sern aplicables
para el ejercicio fiscal de 2005.
Explicado en forma general el mtodo para evitar la doble tributacin acogido por la Comunidad Andina de Naciones, comentaremos brevemente el tratamiento especfico de alguno de los tipos
de rentas.

Impuesto a la Renta y al
Patrimonio

1. Rentas provenientes de bienes inmuebles


Conforme al artculo 4 de la Decisin
en comentario: las rentas de cualquier naturaleza provenientes de bienes inmuebles
slo sern gravables por el Pas Miembro
en el cual estn situados dichos bienes esto
es, aqulla que provenga de la enajenacin,
arrendamiento o cualquier ganancia que por
cualquier uso econmico pueda drsele a
un bien inmueble por parte de una persona domiciliada o residente en uno de los
Pases Miembros cuyo inmueble se encuentre ubicado en otro de los Estados miembros de Comunidad, en ese caso ser gravada la renta donde se encuentre el inmueble y el Pas Miembro en donde se encuentre residenciado el beneficiario del enriquecimiento considerar la misma exenta de
pago de impuesto en ese pas.
2. Rentas provenientes del derecho a explotar recursos naturales
Cualquier beneficio percibido por el
arrendamiento o subarrendamiento o por
la cesin o concesin del derecho a explotar o a utilizar en cualquier forma los recursos naturales de uno de los Pases Miembros, slo ser gravable por ese Pas Miembro, debiendo el Estado miembro en donde resida o sea domiciliado el beneficiario
considerarlo exento del pago de impuesto.
3. Beneficios de las empresas(3)
En cuanto a los beneficios resultantes
de las actividades empresariales slo sern gravables por el Pas Miembro donde
stas se hubieren efectuado, es decir,
donde se generaron efectivamente los
enriquecimientos.
Se considerar, entre otros casos, que
una empresa realiza actividades en el territorio de un Pas Miembro cuando tiene en ste:
34 / Diciembre 2004

a) Una oficina o lugar de administracin o direccin de negocios;


b) Una fbrica, planta o taller industrial o de montaje;
c) Una obra de construccin;
d) Un lugar o instalacin donde se extraen o explotan recursos naturales,
tales como una mina, pozo, cantera, plantacin o barco pesquero;
e) Una agencia o local de ventas;
f) Una agencia o local de compras;
g) Un depsito, almacn, bodega o
establecimiento similar destinado
a la recepcin, almacenamiento o
entrega de productos;
h) Cualquier otro local, oficina o instalacin cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades
de la empresa; e,
i) Un agente o representante.
Cuando una empresa efecte actividades en dos o ms Pases Miembros, cada
uno de ellos podr gravar las rentas que
se generen en su territorio, aplicando para
ello cada pas sus disposiciones internas
en cuanto a la determinacin de la base
gravable como si se tratara de una empresa distinta, independiente y separada, pero
evitando la causacin de doble tributacin
de acuerdo con las reglas establecidas en
la Decisin que comentamos. Si las actividades se realizaran por medio de representantes o utilizando instalaciones como
las indicadas en el prrafo anterior, se atribuirn a dichas personas o instalaciones
los beneficios que hubieren obtenido si
fueren totalmente independientes de la
empresa.
Es oportuno indicar que cuando esto
ocurra, es decir, que una empresa domiciliada en uno de los Pases Miembros realiza actividades a travs de los medios arriba indicados en otro pas miembro, esa
renta debe ser declarada y los impuestos
pagados en ese pas conforme a su legislacin interna, y estarn exentas en el de
la residencia o domicilio.
4. Beneficios de empresas de
transporte
En lo referente a las actividades de las
empresas de transporte areo, terrestre,
martimo, lacustre y fluvial, sus rentas slo
estarn sujetas a la obligacin tributaria
inherente al impuesto sobre la renta o el
patrimonio, en el Pas Miembro en que
dichas empresas estuvieren domiciliadas.
5. Regalas
Las regalas sobre un bien intangible

slo sern gravables en el Pas Miembro


donde se use o se tenga el derecho de
uso del bien intangible; es decir, que la
territorialidad en este caso es donde es
aprovechado el uso, por este concepto
es gravado en donde se paga, estando el
pas miembro de la residencia obligado a
considerarlo exento, como medida para
evitar la doble imposicin.
En este sentido, se ampla el concepto de regala, al incluir no slo el uso del
bien intangible sino tambin el derecho
del uso y se establece que la renta por
dicho concepto ser gravable en el pas
donde se use o se tenga ese derecho al
uso del bien en referencia.
6. Intereses
Los intereses y dems rendimientos
financieros slo sern gravables en el Pas
Miembro en cuyo territorio se impute y
registre su pago.
En materia de intereses, contempla
el artculo 10, que las rentas por ese concepto se gravarn en el Pas donde se
impute y registre su pago, situacin esta
que es diferente al compararlo con la Decisin N 40 que estableca que se gravara en el lugar donde se utilice el crdito.
7. Dividendos y participaciones
Los dividendos y participaciones slo
sern gravables por el Pas Miembro donde estuviere domiciliada la empresa que
los distribuye, es decir, que como principio de la fuente se grava en el Estado
desde donde se pagan los dividendos.
El Pas Miembro en donde est domiciliada la empresa o persona receptora o
beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podr gravarlos en cabeza
de la sociedad receptora o inversionista,
ni tampoco en cabeza de quienes a su
vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.
8. Ganancias de capital
Las ganancias de capital slo podrn
gravarse por el Pas Miembro en cuyo
territorio estuvieren situados los bienes al
momento de su venta, con excepcin de
las obtenidas por la enajenacin de:
a) Naves, aeronaves, autobuses y
otros vehculos de transporte, que
slo sern gravables por el Pas
Miembro donde estuviere domiciliado el propietario; y
b) Ttulos, acciones y otros valores,
que slo sern gravables por el
Pas Miembro en cuyo territorio
se hubieren emitido.

(3) El trmino empresa significar una organizacin constituida por una o ms personas que realiza una actividad lucrativa.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

9. Rentas provenientes de prestacin de servicios personales


Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, tcnicos o por servicios personales en general, incluidos los
de consultora, slo sern gravables en el
territorio en el cual tales servicios fueren
prestados, con excepcin de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones
similares percibidos por:
a) Las personas que presten servicios
a un Pas Miembro, en ejercicio
de funciones oficiales debidamente acreditadas; estas rentas slo
sern gravables por ese Pas, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro Pas
Miembro; y,
b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses y otros vehculos de transporte que realizaren
trfico internacional; estas rentas
slo sern gravables por el Pas
Miembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador.
10. Pensiones y Anualidades
Las pensiones, anualidades y otras
rentas peridicas semejantes slo sern
gravables por el Pas Miembro en cuyo
territorio se halle situada su fuente productora.
Se considerar que la fuente est situada en el territorio del pas donde se
hubiere firmado el contrato que da origen a la renta peridica y cuando no existiere contrato, en el pas desde el cual se
efectuare el pago de tales rentas.
11. Rentas provenientes de actividades de entretenimiento pblico
Los enriquecimientos que provengan
del ejercicio de actividades artsticas y de
entretenimiento pblico, sern gravables
solamente en el Pas Miembro en cuyo
territorio se hubieren efectuado las actividades, cualquiera que fuere el tiempo
que las personas que ejercen dichas actividades permanecieren en el referido territorio.
12. Asistencia Tcnica, Consultora y Servicios Tecnolgicos
En lo que respecta al gravamen por
concepto de asistencia tcnica y servicios
tecnolgicos, aplicables a los enriquecimientos que obtenga una empresa domiciliada o residente en uno de los Pases
Miembros pagados desde otro de los Pases Miembros, en virtud de los contratos
celebrados, la Decisin N 578 ampla

lo dispuesto en el artculo 14 de la Decisin N 40, al incluir no slo el beneficio


empresarial por concepto de servicios
profesionales y asistencia tcnica, sino
tambin los servicios tcnicos y la consultora, conceptos stos que se engloban perfectamente en los contratos bajo
anlisis.
Durante la vigencia de la Decisin
N 40, el tratamiento fiscal que era aplicable para el caso de la asistencia tcnica y servicios tecnolgicos era que el beneficio se gravaba en el Pas Miembro en
cuyo territorio se prestaba el servicio.
Ahora bien, tratamiento diferente se
presenta con la Decisin N 578, ya que
establece en su artculo 14, que las rentas obtenidas por ese concepto sern gravables en el pas miembro donde se produzca el beneficio de tales servicios.
Para determinar dnde, en efecto, se
produce el beneficio, el Convenio establece una presuncin, al considerar como el
lugar donde se imputa y registra el gasto.
Las presunciones pueden definirse
como la verdad legal provisional o consecuencia de la ley que el juzgador saca de
un hecho conocido para establecer otro
desconocido(4). Las presunciones de derecho, es decir, aquellas establecidas en la
ley, como el caso bajo estudio, puede dividirse en dos clases, las (i) presunciones juris
et de jure, que no admiten prueba en contrario y las (ii) juris tantum, que s admiten prueba en contrario.
Del contenido del artculo 14 de la
Decisin, se desprende que corresponde
a una presuncin juris tantum, ya que
seala que salvo prueba en contrario, el
lugar donde se produce el beneficio ser
aqul donde se impute el gasto.
13. Impuestos sobre el Patrimonio
El patrimonio situado en el territorio
de un Pas Miembro, ser gravable nicamente por ste.

Otras novedades de la
Decisin N 578

Consideramos igualmente importante, resaltar algunas novedades contenidas


en la Decisin N 578, en caso de efectuar algn tipo de actividad comercial con
empresas domiciliadas en algunos de los
Pases Miembros.
Se incluye el artculo 7, contentivo
del rgimen de precios de transferencia,
que es de igual contenido al artculo 7

del Modelo de la OCDE. Contempla el


Convenio lo que se entiende por empresas asociadas o relacionadas, al considerar que son cuando una empresa o una
persona de un Pas Miembro participe directa o indirectamente en la direccin,
control o capital de otra empresa en un
Pas Miembro y ambas realicen actividades comerciales en condiciones diferentes a las que tendran partes independientes. Igualmente seala que la administracin tributaria de un Pas Miembro deber aceptar el ajuste realizado en la renta
gravable del contribuyente por la administracin tributaria de otro Pas Miembro, tomando en consideracin los principios que rigen la metodologa de precios de transferencia.
En cuanto al tratamiento tributario
aplicable a las personas domiciliadas en
los otros Pases Miembros ninguno de
ellos aplicar a las personas domiciliadas en los otros Pases Miembros, un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son
materia de tratamiento especfico de la
Decisin en comentario.
En referencia a las interpretaciones y
aplicacin de lo dispuesto en la Decisin,
establece su artculo 20 que stas se harn siempre de tal manera que se tenga en
cuenta que su propsito fundamental es el
de evitar doble tributacin de unas mismas
rentas o patrimonios a nivel comunitario.
No sern vlidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como
resultado la evasin fiscal correspondiente
a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislacin de los
Pases Miembros.
Nada de lo dispuesto en la Decisin
impedir la aplicacin de las legislaciones de los Pases Miembros para evitar el
fraude y la evasin fiscal.
Como ltimo aspecto es importante
destacar que se desarrolla ampliamente en
la Decisin, todo lo relativo al intercambio de informacin y asistencia mutua
entre las administraciones tributarias de los
pases miembros. Sealndose la posibilidad de efectuar auditoras simultneas, el
uso exclusivo de la informacin para asuntos tributarios, respetndose los derechos
de confidencialidad de los sujetos pasivos
y a su vez, la asistencia en los procesos de
recaudacin cuando los bienes del contribuyente no sean suficientes para cubrir el
monto de la deuda tributaria.

(4) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo VI, pg. 390.

Anlisis Tributario / 35

INFORME TRIBUTARIO

MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE


PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
INTERNACIONAL Y PREVENIR LA EVASIN FISCAL
INTERPRETACIN Y NOVEDADES DE LA VERSIN DEL AO 2003
Introduccin
El Modelo de Convenio Fiscal para
evitar la doble imposicin internacional
sobre la renta y patrimonio y prevenir la
evasin fiscal diseado por el Comit de
Asuntos Fiscales de la Organizacin para
Cooperacin y el Desarrollo Econmicos
(en adelante, MC OCDE) sufri el 29 de
enero de 2003 su ltima modificacin(1).
Para la realizacin del anlisis que se
propone, se trabaj en el Model Tax
Convention on Income and on Capital,
publicado desde 1992 en un formato de
hojas cambiables que permite actualizaciones peridicas(2). Como es sabido, el
MC OCDE describe, en primer lugar, su
mbito de aplicacin (captulo I) y define
algunos trminos y expresiones como:
empresa, residencia, o establecimiento
permanente (captulo II). La parte principal consiste en los captulos III al V, que
establecen en qu medida cada uno de
los dos Estados contratantes puede gravar la renta (rentas empresariales, intereses, dividendos, cnones, expatriados,
etc.) y el patrimonio y cmo ha de eliminarse la doble imposicin jurdica (exencin o imputacin). Siguen las Disposiciones Especiales como procedimiento
amistoso, intercambio de informacin o
no discriminacin (captulo VI) y las Disposiciones Finales entrada en vigor y denuncia (captulo VII).
El objeto del presente trabajo consiste en analizar los cambios operales en el
MC OCDE en su ltima versin. Trataremos en especial lo concerniente a las modificaciones relativas a la nueva interpretacin y aplicacin de las normas antiabuso y sus relaciones con la normativa
antielusin interna de cada pas.

Introduccin Histrica
del MC OCDE(3)

No es el momento de glosar la im-

36 / Diciembre 2004

Fernando Serrano Antn (*)


portancia que ha adquirido el MC OCDE
y sus principios en el mbito de la tributacin internacional. No es arriesgado
sealar que dicho Modelo ha permitido
una cierta armonizacin en las legislaciones nacionales de los pases de la OCDE.
La necesidad de conseguir un grado
aceptable de justicia en la tributacin de
las operaciones transfronterizas condujo
a los Estados a convenir la necesidad de
alcanzar una cierta coordinacin internacional que permitiese asegurar las mismas condiciones fiscales de competencia
a nivel mundial. Llegados a este punto,
los Estados creyeron que la mejor manera de alcanzar dicho objetivo era a travs
de acuerdos bilaterales o multilaterales
sobre los principios generales de distribucin del poder tributario entre Estados.
Lgicamente, esto que pareca tan senci-

llo, se complic de manera notable cuando se empezaron a considerar las caractersticas de cada pas en lo que concierne a sus polticas econmicas internacionales(4) .
Desde finales del siglo XIX, los Estados han estado firmando convenios bilaterales para evitar la doble imposicin
internacional. Al principio se trataba de
convenios entre Estados de una misma
federacin, o pases aliados, otras veces
desde el punto de vista objetivo slo se
referan a rentas obtenidas por miembros
de misiones diplomticas o clusulas relativas a no discriminacin por razn de
la nacionalidad(5). El primer Convenio
para evitar la doble imposicin internacional (en adelante, CDI) que afronta de
forma global el fenmeno de la doble imposicin internacional fue el firmado el

(*) Abogado espaol. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de
Madrid (serranoa@der.ucm.es).
(1) Publicado en ingls con el ttulo: Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Versin,
28 January 2003, OECD, Paris, 2003. Publicado en francs con el ttulo: Modle de Convention Fiscale
concernant le revenu et la fortune. Versin Abrege, 28 Enero 2003. OCDE, Pars, 2003.
(2) Model Tax Convention on Income and on Capital, versin actualizada al 28 de enero de 2003, OECD,
Pars, 2003, volmenes I y II.
(3) Sobre la historia para prevenir la doble imposicin internacional consltese: VAN DEN TEMPEL: Relief
from Double Taxation, IBFD, Amsterdam, 1967; ROSENBLOOM: Prepared Statement presented at
1980 Hearing on Income Tax Treaty Policy by the Committee on Ways and Means of the US House of
Representatives (29 April 1980), Serial 96-102, US Government Office Printing, Washington DC, 1980,
pgs. 61-70. UNITED NATIONS: Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries, United Nations, New York, 1979, (Doc. ST/ESA/94), pgs. 16-21. K.
MESERE, The Precursors and Sucessors of the New OECD Model Tax Conventions on Income and Capital, Bulletin for International Fiscal Documentation, 1993, pg. 246. BAKER: Double Taxation Conventions and International Tax Law, 2nd. Edition, Sweet & Maxwell, London, 1994, pgs. 1-5.
(4) Cfr. SOL PICCIOTTO: International Business Taxation, Quorum Books, New York, 1992, pgs. 35-36.
(5) Las exenciones fiscales en favor del personal diplomtico y consular en los siguientes convenios firmados por
Espaa: Convenio de 3 de julio de 1880, sobre el derecho de proteccin de Marruecos (Tratado multilateral
entre Espaa, Francia, Prusia, Alemania, Hungra, Austria, Dinamarca, Blgica, Estados Unidos, Reino Unido, Italia, Portugal, Suecia, Noruega y el Sultn de Marruecos), en especial artculos 2, 3, 4, 12 y 13.
Convenio entre Espaa y el Imperio Alemn de 22 de febrero de 1870, determinando las atribuciones,
derechos, privilegios e inmunidades de los agentes consulares. Convenio de 18 de mayo de 1871 y 10 de
febrero de 1873 entre Espaa y Pases Bajos, sobre derechos, inmunidades y privilegios recprocos de los
agentes consulares. Citados por CALDERN CARRERO, La doble imposicin internacional en los convenios de doble imposicin y en la Unin Europea, Aranzadi, Pamplona, 1997, pg. 33.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

21 de junio de 1899 entre Austria y Prusia(6).


El desarrollo de la red de CDIs despus de la Primera Guerra Mundial fue
importante principalmente en Europa,
debido al crecimiento industrial que convirti al fenmeno de la doble imposicin
en el principal obstculo a las relaciones
comerciales entre pases. En ese tiempo,
Estados Unidos y Gran Bretaa fueron
menos activos, pero firmaron algunos
Convenios en el perodo de entre-guerras. Sin duda el hito fue marcado por la
Liga de Naciones que permiti una asimilacin de los CDIs firmados hasta ese
momento, a la vez que comenz a buscar un modelo de Convenio que sirviera
como punto de partida de futuras negociaciones. Es as como en 1921, el Comit Financiero de la Liga de Naciones
nombr a cuatro expertos (Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp) para que preparasen un informe sobre cuestiones de fiscalidad internacional, informe que fue
presentado en 1923(7). En 1922, tambin
en el seno de la Liga de Naciones, se
convoc a expertos de siete pases europeos con el mismo objeto que el Comit
de los Cuatro Economistas, es decir, el
estudio de los confines de la doble imposicin internacional. Tanto el Comit de
los Cuatro Economistas como el Comit
de Expertos Fiscales (cuyo trabajo final
fue presentado en 1925) llegaron a la
misma conclusin y es que se deba llevar a cabo un reparto del poder tributario a efectos de la eliminacin de la doble
imposicin entre el pas de residencia y
el de la fuente.
En octubre de 1928, la Liga de Naciones aprob por primera vez un modelo global para la eliminacin de la doble
imposicin internacional en materia de
renta, asimismo se adoptaron los modelos relativos a la imposicin sobre sucesiones, asistencia mutua y asistencia judicial en la recaudacin de tributos(8). Para
avanzar todava ms en este proceso, en
1929 se nombr un Comit Permanente sobre Tributacin que present dos
borradores de modelo en 1930 y 1935,
que nunca fueron adoptados.
Hubo que esperar a los Modelos de
Convenio de 1943 y de 1946 para tener
un sistema ms ordenado y cientfico, que
quizs son fruto de los estudios realizados para llevar a cabo los borradores de
modelo de 1930 y 1935(9) . El primer
Modelo de 1943 o Modelo de Mxico fue
realizado y aprobado por un subcomit
fundamentalmente formado por repre-

sentantes de los pases de Amrica Latina por el desarrollo que en esos momentos aconteca de la Segunda Guerra Mundial. Como no poda ser de otra manera,
estos pases impusieron sus ideas y as se
le dio una mayor importancia al Principio de la Fuente, en relacin con la que
haba tenido con anterioridad. Su aceptacin mundial fue bastante escasa.
El Modelo de Londres (1946) ya con
la participacin de los pases industrializados produjo que se revisasen los postulados del anterior Modelo e hizo que se
plasmasen las ideas que defendan los
pases desarrollados, sobre todo, en lo
concerniente a los dividendos, intereses
y cnones. Como novedad, se introdujeron normas de reparto del poder tributario dependiendo del tipo de renta, lo que
constituy el primer modelo con una estructura similar al actual(10) .
Como ocurri con el Modelo bilateral
de Convenio de 1928, los Modelos de
Mxico y Londres nunca fueron unnimemente aceptados. No obstante, los
principios all contenidos fueron seguidos
con algunas variantes en un gran nmero de CDIs firmados por pases desarrollados. As sigui la situacin hasta que la
Organizacin Europea para la Cooperacin Econmica (OECE) despus del 30
de septiembre de 1961, pas a denominarse OCDE, Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico, una
vez que se incorporaron Canad y Estados Unidos crase el Comit de Asuntos Fiscales en 1956 y le encargase la
tarea de trabajar sobre un Modelo bilateral para eliminar la doble imposicin internacional sobre los principios de los
anteriores, que resolviese definitivamente los problemas de doble imposicin existentes entre los Estados Miembros de la
OCDE y que fuese aceptado por todos

los pases miembros(11) . La necesidad de


un nuevo Modelo vena dada por dos razones. La primera radicaba en que los
Modelos de Mxico y Londres presentaban en cuestiones esenciales grandes diferencias y lagunas. La segunda, era consecuencia de la creciente interdependencia econmica de los Estados Miembros
de la OECE en el perodo de posguerra y
la cooperacin econmica establecida
entre ellos.
El Comit de Asuntos Fiscales de la
OECE (OCDE, posteriormente) present cuatro informes provisionales entre
1956 y 1961 con una serie de modelos
de artculos que formaran un hipottico
Modelo de Convenio. Como es sabido,
el MC OCDE nace con el objetivo de promover una serie de polticas, cambiantes
y condicionantes del mismo. Es decir,
estas circunstancias econmicas, polticas
y sociales demandan una revisin casi
constante del MC OCDE, sobre todo,
cuando se decidi que fuese actual en todo
momento. Las polticas antes referidas
estn destinadas(12):
A lograr la ms fuerte expansin
posible de la economa y del empleo y a aumentar el nivel de vida
en los Pases Miembros manteniendo la estabilidad financiera y
contribuyendo as al desarrollo de
la economa mundial;
A contribuir a una sana expansin
econmica en los Pases Miembros y en los no miembros en vas
de desarrollo econmico; y,
A contribuir a la expansin del
comercio mundial sobre una base
multilateral y no discriminatoria
conforme a las obligaciones internacionales.
El MC OCDE naci con vocacin de
actualizarse en una labor continua a los

(6) CARROLL, M: US Tax Treaties with the European Community Member Countries: Corporate Aspects, Tax Management Inc, Washington, 1975, pgs. 3-7. K. VOGEL, Double Taxation Conventions, ob. cit., 8-10. CALDERN CARRERO: La doble imposicin internacional en los convenios...,
ob. cit., pg. 34. En lo que se refiere a Espaa, siguiendo al Prof. Palao, los primeros CDIs firmados se
remontan al 27 de junio de 1924 (Convenio Hispano-Britnico), 7 de agosto de 1926 (Convenio con
Francia)) y de 28 de noviembre de 1927 (Convenio con Italia). Cfr. C. PALAO TABOADA, en AA.VV.
Comentarios a la Ley del IRPF, Civitas, Madrid, 1983, pg. 41.
(7) Cfr. BRUINS, EINAUDI, SELIGMAN & STAMP: Report on Double Taxation, League of Nations,
Geneve, 1923; reimpreso en Legislative History of United States Tax Conventions, US Government
Printing Office, Washington DC, 1962, pgs. 4009-4056.
(8) Cfr. UNITED NATIONS: Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and
Developing Countries, United Nations, New York, 1979, pgs. 16-21.
(9) Cfr. LEAGUE OF NATIONS: London and Mexico Model Tax Conventions: Commentary and Text,
Doc. C.88.M.88.1946, ILA (1946).
(10) Cfr. CALDERN CARRERO: La doble imposicin internacional en los convenios para evitar la doble
imposicin y en la UE, ob. cit., pg. 36.
(11) Cfr. ORGANIZATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT: Model Double Taxation Convention on Income and on Capital. Report of the Committee on Fiscal Affairs, Pars, 1977,
pg. 8.
(12) Cfr. artculo 1 de la Convencin firmada el 14 de diciembre de 1960, en Pars, y que entr en vigor el 30
de septiembre de 1961, la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE).

Anlisis Tributario / 37

INFORME TRIBUTARIO

cambios que ocurriran. El propio Comit Fiscal de la OCDE haba previsto, al


presentar su Informe en 1963, la posibilidad de que el Proyecto de Convenio fuera revisado en un momento posterior tras
nuevos estudios. Dicha revisin era adems necesaria para valorar una serie de
factores que garantizaran la permanente actualidad del MC OCDE en la fiscalidad internacional. Dichos factores son(13):
La experiencia adquirida por los
pases miembros de la OCDE en
la negociacin y aplicacin de convenios internacionales;
Los cambios en los sistemas fiscales de los Pases Miembros;
El aumento de las relaciones fiscales internacionales; y,
El desarrollo de nuevos sectores
de actividad empresarial, as como
la aparicin de nuevas y complejas formas de organizacin empresarial a nivel internacional.
Es en 1963 cuando se presenta, por
fin, un Modelo de Convenio para evitar
la doble imposicin internacional de carcter general, MC OCDE, al que se le
aadi una serie de Comentarios sobre
su articulado(14) . Estos Comentarios interpretan el Modelo de Convenio. Cuando
un Estado no est de acuerdo con dicha
interpretacin, ste introduce una reserva al Comentario.
En los aos siguientes, el MC OCDE
y sus Comentarios fueron revisados por
el Comit de Asuntos Fiscales. Esta revisin estuvo basada principalmente en la
experiencia prctica(15) . El 11 de abril de
1977, el Comit de Asuntos Fiscales
aprueba un nuevo informe con una revisin parcial del MC OCDE y sus Comentarios(16).
Durante quince aos, el Comit de
Asuntos Fiscales public una serie de informes y trabajos sobre la posicin de la
OCDE en problemas que iban apareciendo en la escena internacional tributaria,
estos informes incorporaban posibles reformas y modificaciones del MC OCDE,
siendo muchas de ellas tomadas en cuenta
por los negociadores de CDIs, aun a pesar de su no incorporacin en el Modelo.
Dichas sugerencias fueron finalmente incorporadas en el nuevo MC OCDE del
23 de julio de 1992(17)(18) . Al mismo tiempo, el Comit anunci que en el futuro
intentara publicar las actualizaciones del
MC OCDE y sus comentarios ms frecuentemente(19).
Dicha intencin se ha visto plasmada
mediante la publicacin de nuevas mo38 / Diciembre 2004

dificaciones en 1994, 1995 y 1997. Estos cambios junto con los de 1977 no
han afectado tanto al MC OCDE como a
sus Comentarios. En efecto, stos son
ahora mucho ms amplios que al principio y el nmero de reservas tambin se
ha visto incrementado notablemente.
Aparte de las reservas, algunos Estados
Miembros de la OCDE han incluido observaciones. stas suponen una diferencia con la interpretacin dada en los Comentarios al artculo correspondiente.
Estas observaciones no suponen, por lo
tanto, desacuerdo con el texto del Convenio, si bien proporcionan una indicacin en cuanto a la forma en que dichos
pases aplican las disposiciones del artculo de que se trate(20).
Los ltimos modelos de 1992, 1994,
1995, 1997, 2000 y 2003 responden a
una mayor profundizacin en el consenso del reparto del poder tributario y a la
inclusin de nuevas medidas que acomodan al Modelo a la experiencia prctica
que se va adquiriendo. Al mismo tiempo
se puede constatar la introduccin de
nuevas clusulas dirigidas a luchar contra
la evasin fiscal y en particular contra el
Treaty Shopping(21).
Los factores indicados han continuado ejerciendo su influencia y, en muchos
aspectos, la presin para actualizar y adaptar el Convenio Modelo a unas condiciones econmicas cambiantes se acentu.
De tal manera, que a los factores anteriores se han de aadir los siguientes:

El desarrollo de las nuevas tecnologas;


Los cambios tan radicales en el
modo de realizarse las operaciones internacionales;
La sofistificacin de los mtodos
de elusin y evasin fiscal; y,
El proceso de globalizacin y liberalizacin de las economas de la
OCDE.
El mtodo de trabajo del Comit de
Asuntos Fiscales de la OCDE por el que
se desarrollan las actualizaciones se produce a travs de diversos informes sobre
cuestiones directas o indirectas en particular, algunos de los cuales recomiendan
modificaciones del Convenio Modelo y
sus Comentarios(22).
Precisamente, en 1991, reconociendo que la revisin del Convenio Modelo
y los Comentarios se haba convertido en
un proceso continuo, el Comit de Asuntos Fiscales adopt el concepto de un
Convenio Modelo dinmico que permite actualizaciones y modificaciones
peridicas y puntuales, sin esperar a una
revisin completa(23).
Consecuentemente, se decidi publicar una versin revisada del Convenio
Modelo que tuviera en cuenta el trabajo
realizado desde 1977 incorporando muchas de las recomendaciones recogidas
en los informes mencionados ms arriba(24).
Debido a la extensin de la influencia
del Convenio Modelo ms all de las fron-

(13) SERRANO ANTN, F.: Fiscalidad Internacional, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, 2
edicin.
(14) El 1 de julio de 1963 se presenta el primer Proyecto de Convenio para evitar la doble imposicin internacional sobre la renta y el patrimonio, que la OCDE public junto con la resolucin del 30 de julio de ese
mismo ao. Cfr. OECD, Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Pars,
1963.
(15) MESSERE, K.: The Precursors and Sucessors of the New OECD Model Tax Conventions on Income and
Capital, Bulletin for International Fiscal Documentation N 47/1993, pg. 246.
(16) Cfr. OECD: Model Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Pars, 1977.
(17) Ibidem, Pars, 1992.
(18) Sobre los cambios introducidos por la revisin de 1992 consltese K. MATTHEWS, OECD Conference
Participants Review Changes in 1992 OECD Model Treaty, Tax Notes International, 1993, pgs. 251255. CALDERN CARRERO: Anlisis del nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin
internacional de 1992, RDFHP N 226/1993, pgs. 136 y ss.
(19) Fruto del compromiso ha sido, por ejemplo, que el MC OCDE y sus comentarios son publicados en libros de
hojas intercambiables, en lugar del tradicional volumen en el que no se poda aadir no cambiar los textos
de los artculos o comentarios.
(20) Cfr. OECD: 1977 Model Double Taxation on Income and Capital. Report of the Committee on Fiscal
Affaires, ob. cit., pargrafo. 27. K. VOGEL, Double Taxation Conventions, ob., cit., pargrafo. 19a.
H. AULT, The Role of the OECD Commentaries on the Interpretation of Tax Treaties, Intertax N 3/
1994, pg. 147.
(21) El Comit de Asuntos Fiscales se rene dos veces al ao. Los representantes en este Comit son funcionarios del Ministerio de Hacienda responsables de la poltica fiscal internacional, generalmente de la Direccin
General de Tributos. El Comit es organizado en diversos grupos de trabajo, los principales son: Grupo de
Trabajo nm. 1, sobre Doble Imposicin; Grupo de Trabajo nm. 6, sobre Tributacin y Multinacionales;
Grupo de Trabajo nm. 8, sobre Evasin Fiscal. Cfr. Committee on Fiscal Affairs: Activities 1971-1990
and Current Work Programme, Bulletin for International Fiscal Documentation 1990, pgs. 558-562.
(22) Algunos de esos Informes fueron publicados y figuran en el Volumen II de la versin presentada en carpeta
de hojas cambiables del Modelo de convenio de la OCDE.
(23) VOGEL, K: Changes to the OECD Model Treaty and Commentary since 1992, Bulletin for International Fiscal Documentation, N 12/1997, pgs. 532-538.
(24) Cfr. pargrafo 9 de la Introduccin de los Comentarios al MC OCDE.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

teras de los Pases Miembros de la OCDE,


el Comit decidi asimismo abrir el proceso de revisin para beneficiarse de las
aportaciones de pases no miembros,
otras organizaciones internacionales y
otras partes interesadas. Se consider que
tales contribuciones externas asistiran al
Comit de Asuntos Fiscales en su tarea
continuada de actualizacin del Convenio Modelo para adaptarlo a los cambios
de las normas y principios internacionales(25). No resulta extrao advertir que el
MC OCDE ha tenido una gran repercusin en la negociacin, aplicacin e interpretacin de los Convenios para evitar la doble imposicin internacional (en
adelante, CDIs), en primer lugar, porque
se ha utilizado como documento bsico
en las negociaciones entre pases miembros y no miembros, as como en los trabajos de organizaciones internacionales
mundiales ONU o regionales Comunidad Andina o Convencin Nrdica; y,
en segundo lugar, porque al aceptar la
estructura y las disposiciones del Modelo
de Convenio, se aceptan tambin los comentarios como gua comnmente aceptada en la interpretacin de los CDIs.
Ello condujo a la publicacin, a partir
de 1992, del Convenio Modelo en formato de hojas cambiables lo que permite
actualizaciones peridicas. A diferencia
del Proyecto de Convenio de 1963 y del
Convenio Modelo de 1977, el Modelo
revisado no representaba la culminacin
de una revisin general sino ms bien el
primer paso de un proceso continuo de
revisin, con actualizaciones peridicas
que permitieran garantizar que el Convenio Modelo continuase reflejando con
precisin los puntos de vista de los Pases Miembros en cada momento(26).
En 1997, con motivo de una de tales
actualizaciones, se incluyeron en un segundo volumen las posiciones de cierto
nmero de pases no miembros en reconocimiento de la creciente influencia del
Convenio Modelo fuera del mbito de la
OCDE(27). Se incluyeron adems reediciones de informes anteriores del Comit que
haban dado lugar a modificaciones del
Convenio Modelo, la lista detallada de los
convenios para evitar la doble imposicin
entre los Pases Miembros de la OCDE y
el texto de la recomendacin del Consejo sobre el MC OCDE. No obstante, existe
una versin resumida en la que aparecen
publicados la introduccin, el texto del
articulado, los Comentarios y las posiciones de los pases no miembros.

La relacin del MC OCDE


2003 con versiones
anteriores. Problemas
interpretativos

Lo primero que hay que poner de relieve es que el MC OCDE y sus comentarios no son vinculantes legalmente(28). De
hecho, en la Introduccin a los Comentarios al MC OCDE se seala que si bien
los Comentarios no estn destinados en
modo alguno a figurar como anexos a
los convenios que se firmen por los Pases Miembros, que son los nicos que
constituyen instrumentos jurdicos obligatorios de carcter internacional, pueden,
no obstante, ser de gran ayuda en la aplicacin e interpretacin de los convenios
y, en particular, en la resolucin de controversias(29). El MC OCDE y sus Comentarios han sido objeto ya en ocho ocasiones de recomendacin por parte del Consejo de la OCDE(30) . En estas ocasiones,
el Consejo de la OCDE recomienda que
los gobiernos de los Pases Miembros
cuando firman o revisan convenios bilaterales deberan adaptarse al MC, como
es interpretado por los Comentarios. Por
tanto, legalmente el MC OCDE no es tratado internacional, sino un borrador que
puede servir como punto de partida para
la conclusin de un CDI.
De todas formas, el dbil estatus legal
del MC OCDE y de sus Comentarios no
cambia el hecho de que en la prctica
posee una gran importancia. Los rganos jurisdiccionales nacionales cada vez
usan con ms profusin los Comentarios
al MC como gua, y los Estados adoptan
cada vez con ms frecuencia y con gran

aceptacin al MC OCDE como punto de


partida de negociacin y asumen sus
Comentarios a los artculos del CDI en
cuestin(31).
Dado el gran nmero de CDIs actualmente en vigor y la dificultad que entraa la renegociacin de stos, la OCDE
ha preferido tradicionalmente la introduccin de los cambios en los Comentarios
al MC OCDE. El problema de los conflictos de interpretacin, que podran surgir
como consecuencia de los cambios en los
artculos y comentarios de las distintas
versiones, fue analizado por el Comit de
Asuntos Fiscales al redactar el MC OCDE
de 1977, ya que se modificaban algunas
cuestiones de relevancia en relacin con
el MC OCDE de 1963(32) .
El Comit de Asuntos Fiscales consider, como solucin en aquel momento
y como regla general para las venideras
nuevas versiones del MC OCDE, que en
la medida de lo posible, los CDIs existentes deberan interpretarse conforme al
espritu de los nuevos Comentarios, aunque las disposiciones de tales convenios
no recogieran todava los trminos ms
precisos de las nuevas versiones del Convenio Modelo. Es decir, los cambios a los
Comentarios tendran carcter retroactivo o dinmico. Ahora bien, este mandato est condicionado con las siguientes
matizaciones:
Los pases pueden mantener una
posicin diferente a los nuevos Comentarios, para ello cuando los
Estados deseen clarificar su posicin pueden hacerlo segn el procedimiento amistoso previsto en
los propios CDIs, bien con carc-

(25) Los firmantes de la Convencin constitutiva de la OCDE son: Alemania, Austria, Blgica, Canad, Dinamarca, Espaa, Estados Unidos de Amrica, Francia, Grecia, Irlanda, Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Pases Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turqua. Los pases siguientes se han adherido
posteriormente a esta Convencin (las fechas son las del depsito de los instrumentos de adhesin): Japn
(28 de abril de 1964), Finlandia (28 de enero de 1969), Australia (7 de junio de 1971), Nueva Zelanda (29
de mayo de 1973), Mxico (18 de mayo de 1994), la Repblica Checa (21 de diciembre 1995), Hungra (7
de mayo de 1996), Polonia (22 de noviembre de 1996) y Repblica de Corea (12 de diciembre 1996). La
Comisin de las Comunidades europeas participa en los trabajos de la OCDE (artculo 13 de la Convencin
de la OCDE).
(26) VOGEL, K.: OECD Model Convention: Reflections on the Future of the OECD Model Convention and
Commentary, Bulletin for International Fiscal Documentation, N 11-12/1996, pgs. 527-530.
(27) La creciente importancia del MC OCDE en la negociacin y posterior conclusin de Convenios se observa
en el nmero de CDIs firmados. Se estima que existen 350 Convenios concluidos entre Estados miembros
de la OCDE y 1.500 Convenios en los que participa un Estado no miembro de la OCDE. Cfr. OECD,
Model Tax Convention, en http://www.oecd.org/daf/fa/treaties/treaty.htm.
(28) La posicin legal de los Comentarios del MC OCDE en el Derecho internacional y en el nacional se
encuentra en estos momentos bajo estudio por la OCDE. Cfr. Tax News Service N 1/1999, pg. 10.
VOGEL, K.: Tax Treaty News, Bulletin for International Fiscal Documentation N 3/2000, pg. 98.
(29) Cfr. pargrafo 29, Introduccin al MC OCDE.
(30) 30 de julio de 1963, 11 de abril de 1977, 23 de julio de 1992, 31 de marzo de 1994, 21 de septiembre de
1995, 23 de octubre de 1997, 29 de abril de 2000 y 28 de enero de 2003.
(31) VAN RAAD, K.: Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts, European Taxation N 1/
1996, pg. 4.
(32) Para realizar un seguimiento de todas las versiones del MC OCDE puede consultarse tambin VAN RAAD,
K.: 1963 and 1977 OECD Model Income Tax Treaties and Commentaries, Kluwer Law, Deventer,1990, 2nd Edition.

Anlisis Tributario / 39

INFORME TRIBUTARIO

ter general o especfico a cada


caso concreto(33);
En los casos de convenios concluidos con anterioridad cuando sus
disposiciones difieran sustancialmente de los artculos revisados,
las modificaciones de los artculos
del Convenio Modelo y los cambios de los Comentarios sern irrelevantes para interpretar o aplicar(34); y,
Los cambios o adiciones de menor calado a los Comentarios sern normalmente relevantes al interpretar y aplicar los convenios
concluidos antes de su adopcin,
ya que reflejan el consenso de los
pases miembros de la OCDE sobre la interpretacin adecuada de
las disposiciones existentes y su
aplicacin a determinados supuestos.
De todas formas, adelantando nuestra posicin, debemos rechazar la interpretacin dinmica de los CDIs, o retroactiva de los Comentarios. Slo puede
aceptarse por los argumentos que se dan
a continuacin, la interpretacin de los
Comentarios existentes en la fecha de
conclusin de un CDI sobre un artculo
en concreto(35).
Ahora bien, no es redundante insistir
en que los cambios efectuados en los
Comentarios pueden ser tenidos en cuenta al interpretar y aplicar convenios, pero
con muchas reservas, en particular cuando se aplican sobre CDIs concluidos antes de su adopcin, ya que hay que rechazar cualquier forma de interpretacin
a contrario conforme a la cual un cambio en un artculo del Convenio Modelo
o en los Comentarios implica necesariamente consecuencias diferentes de las que
resultan de la redaccin anterior aceptada por los Estados contratantes en un
CDI. Muchos cambios pretenden simplemente aclarar, no ya modificar, el sentido de los artculos o los Comentarios, o
mejorar el texto de los mismos, o incluso
acercar ms las versiones inglesa y francesa de aquellos. Pues bien, en estos ltimos casos parece que no habra problema en aceptar la teora dinmica. En otros
casos, como parecen sealar los Comentarios, se plantearan muchas objeciones
cuando se aplican Comentarios de las
versiones posteriores del MC OCDE a
CDIs firmados con anterioridad. Ello se
desprende, como seala Vogel, del papel que juegan los Comentarios como
instrumento de interpretacin de acuer40 / Diciembre 2004

do con la Convencin de Viena sobre el


Derecho de los tratados internacionales
de 27 de enero de 1980. En efecto, de
la Convencin de Viena no se puede extraer que los Comentarios son de aplicacin obligatoria a CDIs firmados con anterioridad, ni tampoco se pueden considerar como acuerdos subsiguientes de los
Estados contratantes de acuerdo con el
artculo 31.3 de la Convencin de Viena(36). Por tanto, de acuerdo con esta argumentacin, la versin del 28 de enero
de 2003 del MC OCDE, en cuanto que
suponga un cambio de criterio, slo sera
aplicable a los CDIs firmados con posterioridad.
En la jurisprudencia internacional hay
supuestos contradictorios, existen tanto
casos en los que se rechaza la aplicacin
dinmica de los Comentarios como lo
contrario. Por citar algunos ejemplos que
rechazan la aplicacin retroactiva: la resolucin de la Corte Administrativa Austraca de 31 de julio de 1996(37), la sentencia del Tribunal Supremo Canadiense
The Queen vs. Crown Forest Industries
Ltd. et al.(38) , y la Sentencia del Tribunal
Supremo Holands de 9 de diciembre de
1998(39). En cuanto a supuestos en los
que se admite el carcter dinmico se pueden nombrar: la sentencia de la US Court
of Appeals de 22 de octubre de 1975,
U.S. vs. Burbank & Co. et al.(40) y las
sentencias del Tribunal Supremo Noruego del 29 de abril de 1997 y de 10 de
junio de 1994, Alphawell(41) .
En conclusin, hay que diferenciar si
la nueva versin del MC OCDE slo clarifica que es aceptable desde el punto de
vista sealado, o bien efecta una alteracin de los CDIs. Este deslinde debe ser
realizado por los Estados Miembros que
son los que interpretan. Esta afirmacin
est ntimamente ligada a las posibles reservas y observaciones que los Estados

pueden hacer al MC OCDE. Por tanto,


parece que la interpretacin ms acertada, siguiendo este razonamiento, sera la
que permite un cambio en la comprensin de un artculo por un Estado mediante la incorporacin de una reserva al MC
OCDE, y slo a partir de ese momento,
sin que pudiera afectar a los CDIs firmados por dicho Estado con anterioridad(42) .
Finalmente, aun a riesgo de repeticin, debe tenerse en cuenta que los
Comentarios al MC OCDE no son vinculantes, como el propio Comit de Asuntos Fiscales declara en la Introduccin de
los Comentarios al MC OCDE(43), en la
interpretacin de los CDIs. Como Vogel
ha sealado, la naturaleza vinculante de
los Comentarios no estara justificada ni
desde el derecho internacional ni desde
el Derecho constitucional de la mayora
de los Estados Miembros de la OCDE(44).
No obstante, dado que la red de Convenios aumenta cada da ms, la importancia de los Comentarios como gua generalmente aceptada de interpretacin se
acrecienta.

El Contexto y las
modificaciones de la
nueva versin del MC OCDE

Como ha sido ya sealado, el mtodo de trabajo habitual en el que se desenvuelve el Comit de Asuntos Fiscales de
la OCDE es a travs de grupos de trabajo. En el seno de dichos grupos de trabajo, a veces apoyados por Technical Advisory Groups (TAGs), se delibera sobre
temas previamente seleccionados bien
por su complejidad, bien por la aparicin
de un nuevo entorno, o por las deficiencias descubiertas en la aplicacin de los
CDIs. El resultado de dichos trabajos puede suponer la modificacin de algn artculo o de los Comentarios del MC OCDE.

(33) Cfr. Pargrafo 33 de la Introduccin de los Comentarios al MC OCDE, ob. cit., pg. 14.
(34) Cfr. Pargrafo 35 de la Introduccin de los Comentarios al MC OCDE, ob. cit., pg. 14.
(35) VOGEL, K.: Double Taxation Conventions, 3rd Edt., Kluwer Law International, The Netherlands, 1997,
pgs. 46-47. M. ROIJN, Changes to the OECD Commentary May Affect its Credibility, Intertax nm.
11/1994, pgs. 470 y ss. F.A. ENGELEN & F.P.G. PTGENS, Report on the Application of the OECD
Model Tax Convention to Partnerships and the Interpretation of Tax Treaties, European Taxation N 7/
2000, pgs. 267 y ss.
(36) VOGEL, K.Double Taxation Conventions, 3rd Edt., Kluwer Law International, The Netherlands, 1997,
pg. 46.
(37) LANG, M.: Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax N 1/1997, pg. 7.
(38) Cfr. 95 DTC 5389 (SCC).
(39) BNB 1999/267, pg. 2116.
(40) 525 F2d 9 (2d Cir. 1975).
(41) Consltese el comentario crtico sobre estas sentencia de A.A. SKAAR, More Catholic than the Pope? A
Norwegian Supreme Court Decision the 183-Days Rule, British Tax Review N 6/1997, pg. 512.
(42) Un ejemplo sera la reserva N 45 al artculo 13 MC OCDE que Espaa introdujo en 1992 y que no
afectara a los CDIs firmados por Espaa con antelacin.
(43) Cfr. Pargrafo 29 de la Introduccin de los Comentarios al MC OCDE, ob. cit., pgs. 12-13.
(44) VOGEL, K.: Tax Treaty News, Bulletin for International Fiscal Documentation vol. 54, N 3/2000, pg. 98.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

Sin duda alguna, la existencia de varios Informes de la OCDE condicionaron


el contenido de la versin 2003 del MC
OCDE. Los Informes a los que nos referimos son(45):
El primero de ellos se denomina:
Restricting the Entitlement to
Treaty Benefits, en el se considera tratar situaciones en las que
no resulta apropiado conceder los
beneficios fiscales del Convenio.
Bien por la utilizacin de estructuras de sociedades conductoras,
o sociedades trampoln. Son en
otras palabras el modo de aplicar
las medidas antiabuso y su compatibilidad con las clusulas antielusin internas.
El segundo de los Informes de la
OCDE utilizado responde al ttulo
Treaty Characterisation Issues
Arising From E-Commerce: Report Adopted by the Committee
on Fiscal Affairs. Este Informe
est basado fundamentalmente en
otro informe previo del Technical
Advisory Group creado por la
OCDE para estudio de calificacin
de los pagos realizados en operaciones de comercio electrnico
bajo la proteccin de un Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional.
Por ltimo, el tercer Informe llamado Issues Arising Under Article 5 (Permanent Establishment) of the Model Tax Convention versa sobre determinados
temas relativos a la aplicacin e
interpretacin de la definicin de
establecimiento permanente que
se encuentra en el artculo 5 MC
OCDE, y que sirvi para realizar
cambios en los Comentarios en la
actualizacin que se comenta.

Antecedentes y causas de
las medidas antiabuso de
los CDIs

La preocupacin de los Estados por


la evasin y el fraude fiscal internacional
no es nueva. Desde hace varias dcadas,
la OCDE viene estudiando y publicando
informes sobre el uso indebido de los
CDIs. Ya en 1977, el Comit de Asuntos
Fiscales decidi comenzar un anlisis sistemtico de esta cuestin, constituyendo
para ello el Grupo de Trabajo nmero 8
de dicho Comit. La labor de la OCDE
tiene, por lo tanto, su punto de partida

respecto al tema que nos ocupa en la


Recomendacin del Consejo sobre La
evasin y el fraude fiscal internacional,
de 21 de septiembre de 1977. Posteriormente, El Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin internacional (en
adelante, MC OCDE) de 1992 modific
los apartados 11 a 26 de los Comentarios a dicho MC dedicados al Improper
Use of Tax Treaties, basndose en dos
Informes de 1987, denominados Base
Companies Report y Conduit Companies Report(46), incluyendo una recomendacin general para la inclusin en
los CDIs de las medidas antiabuso que
despus se analizarn. Por ltimo, el 2
de octubre de 2001, la OCDE public
un documento denominado Draft Contents of the 2002 Update to the Model
Tax Convention(47), que fue el germen
de la modificacin realizada por la versin de enero de 2003, en donde se contienen nuevas medidas y frmulas de interpretacin relacionadas con el uso indebido de los CDIs. Esta actualizacin de
las medidas antiabuso en el MC OCDE
tiene una gran importancia, ya que hasta
el momento, la posicin de la OCDE no
era muy clara y daba lugar a interpretaciones divergentes sobre la interpretacin
y aplicacin de las medidas antiabuso.
Como es sabido, una de las finalidades de los CDIs es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminacin de la doble imposicin
internacional; sin embargo, estos convenios no deben facilitar, al menos desde la
postura de la OCDE, la elusin o la evasin fiscal. Los contribuyentes tienen sin
duda la posibilidad de aprovechar, al margen de los convenios de doble imposicin,
las diferencias entre los niveles impositivos existentes en los Estados y los beneficios fiscales reconocidos en las legislaciones fiscales de los diferentes pases,
correspondiendo a los Estados en cuestin adoptar las disposiciones adecuadas
en su legislacin interna para evitar tales
maniobras(48).
Otra de las causas del fenmeno que
se estudia viene de la mano de la extensin de la red de CDIs, ya que dicha extensin refuerza los efectos de tales ma-

niobras al posibilitar, mediante la utilizacin de construcciones jurdicas artificiales, la obtencin tanto de las ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas como las reducciones
impositivas establecidas en los CDIs.
Existen otras muchas causas que dan
lugar al caldo de cultivo necesario para
que surja el posible abuso de los CDIs.
En primer lugar, de la interconexin
econmica mundial ha resultado que la
actividad del contribuyente, ya sea persona fsica o jurdica, tenga repercusin
en varias jurisdicciones fiscales.
En segundo lugar, la propia libertad
de circulacin de capitales ha favorecido
la bsqueda por los contribuyentes de las
estructuras de planificacin fiscal que ms
le interesan, basadas en el Treaty Shopping.
En tercer lugar, tampoco pasa desapercibida la fcil constitucin de sociedades con la consiguiente personalidad
jurdica y la invocacin de los beneficios
que se incluyen en los CDIs.
Y, por ltimo, la competencia fiscal
entre jurisdicciones fiscales que ha dado
lugar a una especie de subasta tributaria,
en la que se ofrece a los potenciales contribuyentes las mejores condiciones. Espaa no se encuentra al margen de esta
situacin, de hecho participa y se beneficia de la misma manera que los Estados
de nuestro entorno.
Las medidas antiabuso contenidas en
los CDIs surgen como reaccin a una serie
de comportamientos abusivos por parte
de los contribuyentes. Es muy difcil identificar todas las estructuras fiscales que
existen para la reduccin de la carga fiscal, ya que, primero, algunos de esos
comportamientos son meras economas
de opcin, y por otro, la realidad va por
muy delante en cuanto a la creacin de
nuevas estructuras, por lo que siempre
se estar en cuanto a la reaccin legal
con unos cuantos metros de retraso.
En todo caso, se trata de una labor muy
casustica en la que no cabe una posicin
preestablecida sobre el carcter abusivo
de la estructura. Por citar algunos ejemplos, que sin duda ayudarn a una mejor
comprensin de dichas clusulas antiabuso se puede citar las siguientes:

(45) Consltese OECD, Issues in International Taxation, N 8/2002, Reports related to the OECD Model
Tax Convention, Pars, 2002. Los Informes en esta obra contenidos son los que tuvieron en cuenta en la
modificacin de enero de 2003.
(46) Cfr. OECD, Model Tax Convention, OECD, Pars, 2002, vol. II, pgs. I-(5) e I-(6).
(47) Cfr. http://www.oecd.org/taxation/draft/ . Fecha de consulta 10 de enero de 2002.
(48) Cfr. Pargrafos 7 y 8 de los Comentarios al artculo 1 del MC OCDE.

Anlisis Tributario / 41

INFORME TRIBUTARIO

1) Si de lo que se trata es de erosionar la base imponible de un pas:


uso de la tcnica de los precios de
transferencia; desplazamiento al
exterior de elementos patrimoniales; distribucin arbitraria de las
fuentes de financiacin; supercapitalizacin de establecimientos
permanentes; y creacin de gastos sin contrapartida de ingresos.
2) Si de lo que se trata es de beneficiarse de un CDI en particular o
de un determinado rgimen fiscal
privilegiado: cambios de residencia llevados a cabo con fines meramente fiscales; facilidad de la
creacin de sociedades; utilizacin
de sociedades no residentes interpuestas (sociedades de base Base
Companies- y sociedades conductoras Conduit Companies-), el
uso de parasos fiscales y de jurisdicciones de baja tributacin(49).
Como veremos a continuacin, slo
desde muy recientemente los Estados han
sido conscientes de la sangra tributaria
que produca el uso indebido de CDIs. Es
por ello que ltimamente los Estados han
comenzado a incluir clusulas antiabuso
en los CDIs que firman, clusulas como
la del beneficiario efectivo, o la de la
sujecin a tributacin y otras clusulas referentes a casos especficos, como
las de productividad, o las referentes a
compaas de artistas. La caracterstica
comn de dichas clusulas consiste en que
son aplicables sin la necesidad de que se
demuestre que en el caso particular exista una intencin de utilizar indebidamente
el CDI(50).
En fin, la OCDE no trata de proporcionar soluciones definitivas, sino que se
limita a ofrecer a los Estados un conjunto
de clusulas antiabuso por si estiman
pertinente su inclusin en los CDIs.

Las condiciones de
aplicacin de las medidas
antiabuso contenidas en
los CDIs(51)

Segn seala la OCDE, las condiciones de aplicacin de las medidas antiabuso no son contrarias al espritu de los
CDIs, si bien es cierto, que los Pases
Miembros deben cumplir rigurosamente
las obligaciones establecidas en los CDIs.
Parece deducirse de los Comentarios al
artculo 1 del MC OCDE(52) que para la
aplicacin de las medidas antiabuso deben darse dos condiciones:
42 / Diciembre 2004

1) Que exista evidencia clara de un


uso indebido de los convenios; y,
2) Que se respete el fin de evitar la
doble imposicin internacional del
CDI.
Las medidas anti-abuso son consideradas como un medio necesario para
mantener la equidad y la neutralidad de
la legislacin fiscal interna en un contexto internacional caracterizado por cargas
fiscales muy diferentes. En particular, para
los supuestos en los que el contribuyente
de forma abusiva busca esas condiciones
favorables sin que exista una mnima actividad econmica. As, hay que considerar que es contrario a la propia filosofa
de los CDIs, que se extienda la aplicacin de dichas medidas a actividades
tales como la produccin, la prestacin
normal de servicios o la actividad empresarial de sociedades que realizan actividades industriales o comerciales reales,
cuando esas actividades estn claramente integradas en el entorno econmico
del pas del que son residentes y se efecten de forma que no pueda sospecharse que existe elusin fiscal(53).
En la aplicacin de las medidas antiabuso hay que tener en cuenta una serie
de factores(54):
Que las clusulas no son excluyentes entre s, y adems pueden ser
necesarias varias simultneamente a efectos de que sean eficientes
en la lucha contra las formas abusivas en la aplicacin de los CDIs;
El grado en el que pueden ser obtenidos los beneficios fiscales por
una estructura de planificacin fiscal internacional;
El contexto legal en ambos Estados contratantes y, en particular,
hasta qu punto el Derecho Inter-

no ofrece una respuesta a la estrategia elusiva; y


el hecho de que actividades econmicas de buena fe puedan ser
involuntariamente descalificadas
por dichas medidas antiabuso(55).
Llegados a este punto no debemos
olvidar, la cuestin de si resultan admisibles la aplicacin de este tipo de clusulas cuando no son contempladas expresamente en un CDI(56) .
En principio, resulta contrario al Derecho internacional propugnar que, a falta
de una habilitacin especfica en el Convenio, sea aplicable la normativa domstica de uno de los Estados contratantes
sobre el mbito de aplicacin de dicho
Convenio. El criterio de la OCDE fue que,
a falta de clusulas especficas en el Convenio en las que se contemplase la no
aplicacin del mismo en caso de un uso
abusivo, habra que conceder la aplicacin del Convenio aun a sabiendas de que
ste estaba siendo empleado incorrectamente. La base legal de este planteamiento se hallaba en el principio pacta sunt
servanda. Sin embargo, ya desde 1992,
parece apreciarse en la OCDE una tendencia, plasmada en los Comentarios al
MC OCDE, dirigida a justificar la aplicacin de la normativa domstica antiabuso. El objetivo ltimo de esta aplicacin
normativa est en evitar as que, en caso
de no existir clusula de este tipo en un
CDI en concreto, quedasen amparadas
situaciones cuya finalidad fuera simplemente lograr un uso incorrecto del CDI,
es decir, dar cobertura legal al concepto
del Treaty Shopping(57) .
En cualquier caso, lo ms interesante, en orden a salvaguardar el Derecho
Internacional, sera que los Estados, al
amparo de lo previsto por el artculo 25

(49) GARCA PRATS, A.: Prevention of Use and Abuse of Tax Havens, Rivista di Diritto Internazionale N
2/1999, pg. 65.
(50) PISTONE, P.: Labuso delle convenzioni internazionali in materia fiscale, EN: UCKMAR (coord.), Corso
di Diritto Tributario Internazionale, Cedam, Padova, 1999, pg. 235.
(51) SOLER ROCH, M. y SERRANO ANTN, F.: Las normas antiabuso en los Convenios para evitar la doble
imposicin internacional, en la normativa interna espaola y en el Derecho Comunitario, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2002.
(52) Cfr. Pargrafo 25 de los Comentarios al artculo 1 del MC OCDE.
(53) Estados Unidos de Norteamrica introdujo una observacin sealando que las actividades empresariales y
profesionales referidas en la clusula de actividad deben excluir la realizacin y gestin de inversiones con
excepcin de las actividades bancarias y de seguro realizadas por sociedades bancarias o aseguradoras. De
no incluir esta salvedad, un residente de un pas tercero podra establecer una situacin clsica de utilizacin
indebida de convenios mediante sociedades de trnsito y argumentar que la sociedad realiza operaciones
empresariales sustantivas (la gestin de la cartera personal del propietario residente en un pas tercero) y
que la renta respecto de la cual se reclaman los beneficios (dividendos e intereses) est relacionada con tales
operaciones empresariales. Cfr. Pargrafo 27 de los Comentarios al artculo 1 del MC OCDE.
(54) Cfr. Pargrafo 12 de los Comentarios al artculo 1 MC OCDE.
(55) Cfr. WARD, AVERY JONES et alli, The Business Purpose Test and Abuse of Rights, British Tax Review
2/1985, pgs. 68 y ss.
(56) Cfr. ROSEMBLOOM , Tax Treaty Abuse: Policies and Issues, Law and Policy in International Business
15/1983, pg. 763.
(57) WURM, F.: Treaty Shopping in the 1992 OECD Model Convention, Intertax nm. 12/1992, pgs.
658-671.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

MC OCDE, resolviesen las dificultades de


aplicacin o interpretacin a travs del
procedimiento amistoso previsto en la
mayora de los CDIs, llegando as a la
conclusin de que, para evitar una conducta calificada como abusiva, lo adecuado es proceder a la aplicacin de las normas internas de finalidad anti-elusiva o
de lucha contra el fraude y la simulacin,
por tratarse frecuentemente(58) de las normas que, a nivel interno, resultan aplicables en estos casos(59) .

Las medidas antiabuso


utilizadas en los CDIs

No es objeto de este estudio analizar,


aunque s al menos enumerar, las medidas antiabuso ms usadas por los Estados en la firma de CDIs. Como es sabido, stos son tratados internacionales y
son fruto de la negociacin entre los Estados, con lo que es fcil que nos encontremos con otras medidas no citadas y
otras parecidas utilizando distintos trminos. El papel que la OCDE y su Modelo
de Convenio desarrollan es crucial en este
tema, como ya ha quedado descrito. Las
medidas que se podran analizar son en
su mayora las que la OCDE recomienda
para su inclusin en los CDIs. Se propone segn su finalidad la siguiente clasificacin:
1. Dirigidas a evitar la utilizacin abusiva del CDI a travs de sociedades instrumentales.
a. Clusula de transparencia;
b. Clusula del trnsito; y
c. Clusula del beneficiario efectivo.
2. Dirigidas a expulsar del mbito de
aplicacin del CDI a entidades que
tributan en un rgimen de tributacin privilegiada.
a. Clusula de exclusin; y
b. Clusula de sujecin.
3. Otras clusulas. En particular, el
Treaty Override como tcnica antiabuso.

La relacin entre las


clusulas antiabuso
generales, las clusulas
antiabuso especficas y los
CDIs

1. Introduccin
Resulta sobradamente conocido que
la lucha contra el fraude fiscal se desarrolla mediante dos tipos de disposiciones

legislativas, las clusulas generales y las


especficas. Las clusulas antiabuso especficas desarrollan caso por caso los supuestos de maniobras abusivas o fraudulentas, estableciendo, para el supuesto
contemplado, la aplicacin de la norma
que se ha pretendido eludir, mientras que
las generales tratan de paliar el inconveniente que supone la lucha contra el fraude mediante clusulas especficas, a saber: por un lado, el legislador ir siempre
a la zaga de los comportamientos ideados por los particulares, y, por otro, el
fenmeno de las clusulas especficas es
un factor que contribuye a incrementar
la complejidad de la legislacin fiscal(60) .
La lucha contra el fraude mediante las
dos tcnicas descritas se encuentra tambin en el campo de la fiscalidad internacional, con el agravante de que en l las
clusulas especficas se pueden encontrar
en dos tipos de normas completamente
distintas: la legislacin interna y los propios CDIs. Se plantean as distintos problemas interpretativos como son: la relacin entre las clusulas antiabuso generales de la normativa interna y las clusulas antiabuso especficas de los CDIs, as
como la problemtica de la relacin entre las clusulas internas antiabuso especficas con los CDIs.
2. El caso de los CDIs con normas antiabuso especficas: relacin
con las clusulas internas antiabuso generales
En realidad, la tipologa de clusulas
antiabuso en los CDIs es variada. En ciertos CDIs se refieren al concepto de empleo de buena fe de las disposiciones del

CDI o por razones comerciales fundadas(61). Y an otros CDIs tratan de limitar


el mbito subjetivo del mismo, con la finalidad de atacar los comportamientos de
treaty-shopping, mediante la adicin de
clusulas de limitacin de beneficios ms
o menos complejas(62). Tambin es habitual encontrar CDIs que, siguiendo la actual redaccin del artculo 17.2 MC
OCDE tratan de atacar el fenmeno de
la interposicin de sociedades por parte
de artistas y deportistas con el fin de evitar la tributacin en el Estado de la fuente. En todos estos casos en los que el CDI
regula clusulas especficas antiabuso se
puede plantear hasta qu punto las clusulas generales antielusin del derecho interno resultaran de aplicacin.
Debe tenerse en cuenta adems la
problemtica que supone la aplicacin de
las normas internas antielusin cuando
no se advierte en el propio CDI. En efecto, si un CDI contiene todas las normas
reguladoras de las relaciones fiscales entre dos pases parece lgico que deba
mencionarse esta aplicacin de las normas antielusin. Como parece lgico, las
Administraciones Tributarias y la propia
OCDE sealan que no es necesario, mientras que otras opiniones mantienen su
previsin en el CDI.
La doctrina internacional se ha pronunciado sobre la cuestin que nos ocupa. Lowe(63) piensa que la respuesta a esta
cuestin depende del caso: si el tipo de
abuso est contemplado en la clusula
CDI, no debe utilizarse la legislacin interna para extender el mbito de aplicacin de la clusula; si, por el contrario, el

(58) En el caso espaol, los artculos 24 y 25 de la Ley General Tributaria.


(59) Cfr. IFA, How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Tax Treaties (proceedings of a Seminar
held in Toronto in 1994 during the 48th congress of the IFA), vol. 19c, 1994, Kluwer, La Haya. Consltese tambin Report on the Proceedings of Seminar D, Abusive Application of International Tax Agreements (resumen realizado por PISTONE y ROMANO, en Yearbook 2000 of the International Fiscal
Association).
(60) PREZ ROYO y AGUALLO AVILS, Comentarios a la reforma de la LGT, Aranzadi, Pamplona , 1996,
pg. 48.
(61) Por ejemplo, el artculo 12.8 CDI Espaa-Mxico 1992, en relacin con los cnones, regula una clusula
segn la cual las disposiciones del artculo sobre cnones no sern aplicables cuando el derecho o bien por
el que se paguen cnones o regalas se concert o asign exclusivamente con el propsito de beneficiarse
las disposiciones del CDI en materia de cnones y no por razones comerciales fundadas; el artculo 12.7
CDI Espaa-Reino Unido 1975 contiene una disposicin de redaccin muy similar. Otra clusula antiabuso
especfica puede encontrarse en el CDI Espaa-Pases Bajos, prrafo X del Protocolo al CDI, segn la cual,
la clusula del artculo 12.4, que excluye del artculo en materia de cnones las cantidades procedentes de
la enajenacin de los derechos o bienes incluidos en el concepto de cnones (se tratara de ganancias
patrimoniales) no se aplica si la venta de los derechos o propiedad ha tenido lugar con la condicin de que
el comprador se obligue a la reventa de los derechos o propiedad. Nos encontramos ante una clusula
antiabuso que trata de evitar las operaciones de planificacin cuyo objetivo es obviar el tratamiento como
cnones simulando una enajenacin de bienes o derechos.
(62) Los CDIs espaoles con una clusula de limitacin de beneficios son los siguientes: Espaa-Bolivia, 1997,
protocolo 1; Espaa-Cuba, 1999, protocolo 8; Espaa-EE.UU., 1990, artculo 17; Espaa-Irlanda, 1994,
artculo 13.2, protocolo 3; Espaa-Israel, 1999, protocolo 3; Espaa-Luxemburgo, 1987, protocolo 1
(excluye ciertas sociedades del mbito de aplicacin del CDI como son las denominadas sociedades holding
de 1929 o a las rentas que un residente de Espaa obtenga de sociedades similares); Espaa-Portugal,
1993, protocolo 3; Espaa-Federacin Rusa, 1998, protocolo 5.
(63) LOWE, IFA: How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Tax Treaties (proceedings of a Seminar held
in Toronto in 1994 during the 48th congress of the IFA), vol. 19c, Kluwer, La Haya. (1994), pgs. 39 y ss.

Anlisis Tributario / 43

INFORME TRIBUTARIO

abuso es distinto al que contempla la clusula, no debe haber problemas en aplicar


la clusula antiabuso interna. En el mismo
sentido, Vogel(64) entiende que, cuando una
transaccin no se considera abusiva en el
contexto de la disposicin especfica de un
CDI aplicable al caso concreto, la transaccin no debe, como regla general, ser considerada abusiva en el sentido del derecho interno relevante. Katz(65) seala que
se trata de un problema de interpretacin
en el caso concreto, pero parece indicar
que, obviamente, la disposicin trata de prevenir un tipo de abuso, pero otros tipos
pueden desarrollarse con posterioridad y
stos no pudieron ser anticipados por los
Estados contratantes. Para Laule(66) , el hecho de que algunos CDIs tengan clusulas
antiabuso especficas no implica que no pueda reconocerse la existencia de un principio general antiabuso.
En realidad, las posiciones expresadas por la doctrina internacional nos parecen bastante equilibradas. En primer
lugar, es cierto que la inclusin en un CDI
de una clusula orientada a combatir un
comportamiento especfico (v.gr. treatyshopping) no excluir la posibilidad de que
el Estado afectado combata otros comportamientos distintos (v.gr. rule shopping, simulacin) mediante su legislacin
interna antiabuso de carcter general. En
segundo lugar, con respecto al comportamiento definido en la clusula especial
incluida en el CDI, hay que hacer alguna
matizacin. Si tomamos, por ejemplo, el
caso de una clusula de limitacin de beneficios (aunque las que contienen los
CDIs espaoles son bastante rudimentarias), parece claro que, en la medida en
que modulan el mbito subjetivo de aplicacin de un CDI con la finalidad, sobre
todo, de excluir las estructuras de sociedades conducto, los propios Estados contratantes estn definiendo qu estructuras estn permitidas y cuales no, de tal
forma que las sociedades que cumplan
las condiciones de la clusula concreta,
en principio, no podrn ser excluidas de
los beneficios del CDI. Sin embargo, esta
idea debe ser objeto de matizacin, pues,
tambin perfectamente se pueden eludir
los efectos de una clusula de limitacin
de beneficios desarrollando estructuras
similares a las conduit con sociedades,
en principio, no afectadas por tales clusulas (v.gr. mediante una fiducia es relativamente sencillo eludir la exclusin que
hacen las clusulas de limitacin de beneficios para sociedades cuyo capital est
controlado, en ms de una determinada
44 / Diciembre 2004

proporcin, por no residentes(67) ). En estos casos, las clusulas antiabuso internas generales deben poder ser aplicadas
para proteger a los Estados contratantes
frente al uso indebido del CDI no previsto expresamente en el momento de celebrar el CDI (algo bastante probable, pues
es imposible que los negociadores del CDI
puedan prever todo tipo de comportamiento abusivo en el momento de la redaccin del clausulado del CDI).
La OCDE se ha pronunciado a favor
de la aplicacin acumulada de las medidas antiabuso especficas de los CDIs con
las clusulas generales antiabuso.
3. La relacin de las clusulas
internas especficas con los CDIs
El problema de la relacin de las clusulas antiabuso internas con los CDIs ha sido
tratado en Espaa por referencia, sobre todo,
a dos cuestiones especficas: la interaccin
de las normas internas en materia de subcapitalizacin y las normas sobre transparencia fiscal internacional con los CDIs firmados por nuestro pas. No son los casos mencionados los nicos que se pueden plantear,
por lo que ms abajo nos referiremos, aunque brevemente, a la interaccin de varias
clusulas internas con los CDIs.
En un primer momento, antes de considerar disposiciones concretas, debemos
sealar que, en nuestra opinin, no es
difcil enunciar una regla general en esta
prctica, sin embargo, como veremos, no
ser tan sencillo extraer, en todos los supuestos, conclusiones claras derivadas de
esa regla general. Evidentemente, el tenor del propio CDI considerado ser el
lmite principal a las clusulas antiabuso
internas especficas. Es decir, la aplicacin de la clusula especfica slo ser
posible si el propio tenor del CDI, correctamente interpretado, admite en su seno
la clusula. Por el contrario, no ser posible la aplicacin de la clusula antiabuso especfica si va ms all de lo permitido por el propio CDI y contradice su tenor literal. Con ello, no nos estamos refiriendo a si el CDI expresamente admite

o no la posibilidad de aplicar una determinada norma antiabuso, sino al problema, ms frecuente, de la necesidad de
verificar si los artculos del CDI, correctamente interpretados, admiten o no la
posibilidad de aplicar la clusula especfica elaborada en la legislacin interna(68).
Tambin es conveniente, en este contexto, poner de manifiesto que el propio
legislador, cuando elabora sus normas,
hara bien en tener en cuenta los lmites
que los CDIs establecen, pues, como veremos, en ocasiones podra formular normas con una finalidad antiabuso ms perfectas o ms efectivas, que seran perfectamente admisibles en el seno de los CDIs.
Quizs sea mejor pasar al examen de
algunos ejemplos para ilustrar las anteriores conclusiones generales. No es preciso
mencionar que, debido a las pretensiones
limitadas de este trabajo, no desarrollaremos en profundidad estos temas (v.gr. la
problemtica de las operaciones vinculadas,
la relacin entre los CDIs y las normas internas en materia de subcapitalizacin o la
transparencia fiscal internacional) que, por
s mismos, son tremendamente complejos
y merecedores de un estudio ms profundo. Nuestro objetivo fundamental es poner
de manifiesto cmo deben enfocarse a
nuestro juicio los problemas de compatibilidad de la normativa interna antiabuso de
carcter especfico con los CDIs a travs
de un par de ejemplos concretos.
El primer ejemplo versa sobre la venta de acciones de sociedades cuyo principal activo est constituido por inmuebles.
Se trata de una de las planificaciones fiscales inmobiliarias ms conocidas. Consiste en la tenencia de un inmueble a travs de sociedades residentes, de tal forma que, adems de otras ventajas, en el
momento, de enajenacin del inmueble
podr optarse por la enajenacin directa
del mismo o por la venta de las acciones
de la sociedad. Si bien la normativa interna suele conceder una exencin para
las ganancias patrimoniales derivadas de
bienes muebles obtenidas, tambin hay que

(64) VOGEL:On Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer, 1997, artculo 1, prrafo 92.
(65) KATZ, IFA: How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Tax Treaties (proceedings of a Seminar
held in Toronto in 1994 during the 48th congress of the IFA), vol. 19c, Kluwer, La Haya.1994), pgs. 39
y ss.
(66) LAULE, IFA: How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Tax Treaties (proceedings of a Seminar held in Toronto in 1994 during the 48th congress of the IFA), vol. 19c, Kluwer, La Haya. (1994),
pg. 41.
(67) De hecho, el CDI EE.UU.-Reino Unido 2001, en sus artculos 3, 10.9, 11.7 y 12.5 aade una regulacin
especfica para atacar las estructuras de conduit no cubiertas por la clusula de limitacin de beneficios.
(68) No debemos olvidar en relacin con esta cuestin que la OCDE (vid. los Comentarios al artculo 3 MC
OCDE, prrafo 11-12) favorece la interpretacin dinmica o ambulatoria del CDI, es decir, cuando el CDI
no defina un trmino concreto, este trmino debe ser interpretado por referencia a la legislacin en vigor en
el Estado contratante afectado en el momento de proceder a la aplicacin del CDI (no a la legislacin en
vigor en el momento de la celebracin del CDI), salvo que el contexto exija una interpretacin alternativa.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

tener en cuenta que tal exencin no ser


de aplicacin a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones, participaciones u otros derechos en
una entidad cuyo activo est constituido
principalmente, directa o indirectamente,
por inmuebles situados en territorio espaol. Esta ltima norma bien pudiera ser
considerada como una clusula antiabuso
y, en este sentido, podramos plantearnos
si resulta de aplicacin en el contexto de
los CDIs firmados por Espaa con Estados miembros de la Unin Europea.
Cuando el CDI entre Espaa y otro
Estado siga el artculo 13 MC OCDE, la
clusula para las sociedades cuyo principal activo sean inmuebles no podr ser
aplicada por la Administracin espaola
y, en consecuencia, las ganancias patrimoniales obtenidas por el no residente
como consecuencia de la venta de acciones slo podrn ser gravadas en el Estado de residencia del transmitente(69). Es
decir, si el artculo del CDI sobre ganancias patrimoniales atribuye la jurisdiccin
para gravar las ganancias patrimoniales
al Estado de residencia del transmitente
en las ventas de acciones, Espaa no
podr desconocer el tenor literal del CDI
para aplicar una clusula interna que atribuye la jurisdiccin al Estado de residencia de la sociedad. Si as lo hiciera, se
estara vulnerando el CDI al pretender
aplicar una norma interna que cambia el
sentido de la disposicin convencional(70).
Las anteriores conclusiones son vlidas para el caso de transmisiones de acciones en sociedades inmobiliarias espaolas por residentes de la Unin Europea, pero en el caso de no residentes de
la Unin Europea se planteara otro problema distinto: si el CDI siguiera el artculo 13 MC OCDE, podra la Administracin, invocando una clusula antiabuso general (fraude de ley), someter a gravamen
en Espaa las ventas de acciones de este
tipo de sociedades? En nuestra opinin, si
as lo hiciera, la Administracin estara
vulnerando el CDI, pues este comportamiento es perfectamente conocido en el
plano internacional y, si el CDI concreto,
sigue el MC OCDE es porque el Estado
donde est situada la sociedad renuncia a
gravar estos casos concretos(71).
El segundo de los ejemplos trata de
los precios de transferencia y la regla del
valor de mercado. Como es sabido, prcticamente todas las legislaciones incorporan una regla segn la cual la Administracin Tributaria podr valorar, dentro
del perodo de prescripcin, por su valor

de mercado, las operaciones efectuadas


entre las personas o entidades vinculadas cuando la valoracin convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas,
una tributacin en Espaa inferior a la
que hubiera correspondido por aplicacin
del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributacin. Segn la diccin literal del artculo citado y la interpretacin en esta materia dominante(72),
tan slo la Administracin deber utilizar
el valor de mercado en el procedimiento
de valoracin, correspondiendo a las partes vinculadas la valoracin de la operacin por el precio por el que efectivamente se realiz la misma(73). Claramente, nos
encontramos ante un caso en el que la
configuracin de la normativa interna
desaprovecha las posibilidades que ofrecen los CDIs que siguen el MC OCDE,
en concreto, su artculo 9(74). No debemos olvidar que, segn la OCDE, la obligacin de valorar a precios de mercado
se impone no slo a la Administracin,
sino tambin al contribuyente (el propio
ttulo de las recomendaciones de la OCDE
en materia de precios de transferencia es
ilustrativo a este respecto y pone de manifiesto que las multinacionales son destinatarias de la obligacin de valorar a precios de mercado(75) ). En realidad, la actual configuracin de la norma espaola,
por un lado, dificulta la propia aplicacin
del precepto (el clculo para la Administracin del valor de mercado de una tran-

saccin ser ms difcil que si se impusiera al sujeto la obligacin de valorar segn


el precio de mercado y la Administracin
se situara en la funcin de comprobacin
de si el precio es o no realmente de mercado(76) ). Por otra parte, la actual regulacin fomenta la manipulacin de las transacciones entre las distintas empresas de
un grupo o las partes de una empresa
multinacional: a la vista de la normativa
espaola, difcilmente podr imponerse
una sancin a la multinacional que, mediante los precios de transferencia, traslade beneficios de una jurisdiccin a otra,
pues no compete a ella realizar una valoracin segn el precio de mercado, sino
tan slo a la Administracin Tributaria(77)
(aunque alguna sentencia contempla la
posibilidad de aplicar figuras como la simulacin en el caso de transacciones
entre partes vinculadas(78) ). Quizs, en
este sentido, no estara de ms que el legislador se planteara un mayor aprovechamiento de las posibilidades que ofrecen los CDIs que siguen el artculo 9 MC
OCDE con el fin de poner coto a los comportamientos abusivos que se verifiquen
en el seno de empresas multinacionales,
pues es sabido que, ante polticas dbiles
en materias de precios de transferencia por
parte de ciertos Estados, las multinacionales
tienden a localizar sus ingresos all donde
ms riesgos tienen de sufrir consecuencias
graves en las inspecciones en esta materia,
con la erosin consiguiente de la base imponible en los primeros Estados.

(69) Hay que tener en cuenta que, en relacin con los Estados miembros de la Unin Europea, tan slo los
CDIs siguientes contienen una clusula destinada a otorgar a Espaa el poder de gravar las ventas de
acciones de sociedades cuyo principal activo sea inmobiliario: Espaa-Francia, 1995, artculo 13.1.b);
Espaa-Irlanda, 1994, artculo 13.2; Espaa-Portugal, 1993, arculo 13.2; Espaa-Suecia, 1976, artculo 13.4. (aunque esta ltima con un mbito de aplicacin ms limitado).
(70) El Informe de la OCDE Tax Treaty Override, prrafo 31, alcanza unas conclusiones similares.
(71) El propio MC OCDE confirma que, salvo previsin expresa, el art. 13 MC OCDE no permite gravar las ventas
de acciones del tipo de sociedades que estamos considerando (prrafo 23 de los Comentarios al artculo 13 MC
OCDE) y la reserva que Espaa ha formulado a este respecto slo tendr efectos cuando se traslade expresamente al tenor del CDI concreto (vid. prrafo 45 de los Comentarios al artculo 13 MC OCDE).Cabe recordar que el
prrafo 23 de los Comentarios al MC OCDE, artculo 13, se encuentra presente en ste desde sus orgenes.
(72) Vid., por ejemplo, la Resolucin de la DGT de 26 de octubre de 1999 (normacef) y CHECA/CLAVIJO/DE
LA PEA/FALCN/SIMN (2000), pg. 210, SANZ GADEA (2000 a), pg. 82, DELGADO PACHECO
(2001), pg. 255. Vid. GARCA-HERRERA BLANCO (2001), especialmente pgs. 73 y ss., para un resumen de la doctrina sobre esta cuestin. Otros autores han mantenido la posibilidad de que el contribuyente en
su declaracin realice los ajustes necesarios para adecuar la transaccin a los precios de mercado, vid. ESTEVE PARDO (1996), pgs. 86 y 153-154.
(73) Vid. la crtica que realiza MORENO FERNNDEZ (1999), pgs. 60-64, a la actual regulacin espaola.
(74) CALDERN CARRERO (2002) mantiene una opinin similar.
(75) Vid. OCDE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OCDE,
Pars, 1995 (en adelante, Transfer Pricing Guidelines).
(76) En realidad, estamos ante un problema de prueba: en la actual configuracin del artculo 16 LIS es la
Administracin la que debe probar el valor de mercado (en el mismo sentido se pronuncia DELGADO PACHECO, El rgimen de los llamados precios de transferencia, EN AA.VV., Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, 2001, pg. 255, en la legislacin de otros pases, sin embargo, es el sujeto pasivo el que
debe acreditar este valor y presentar pruebas de su correcta determinacin segn los mtodos a estos efectos
(vid. OCDE, Transfer Pricing Guidelines, captulo IV-4).
(77) Acerca de la no procedencia de la aplicacin de sancin en nuestro ordenamiento por los ajustes realizados por la
Administracin de conformidad con el art. 16 LIS, vid. CHECA/CLAVIJO/DE LA PEA/FALCN/SIMN,
Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Marcial Pons, Madrid., 2000, pgs. 214 y ss. Sobre esta
misma problemtica desde una perspectiva comparada, vid. OCDE, Transfer Pricing Guidelines, captulo IV-7.
(78) Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2001 (Normacef).

Anlisis Tributario / 45

INFORME TRIBUTARIO

ARMONIZACIN DEL IVA


EN LA

COMUNIDAD ANDINA
Csar Montao Galarza (*)

Introduccin
Presentar una perspectiva jurdica y crtica acerca del proceso de armonizacin del
Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) en la
Comunidad Andina (CAN) resulta ahora al
menos oportuno, no solamente por la novedad que un asunto de esta naturaleza comporta en el medio andino debido a la reciente
adopcin de la Decisin N 599 de la Comisin de la Comunidad que trata sobre Armonizacin de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo Valor
Agregado(1), sino por las connotaciones prcticas que encarna respecto de los sistemas tributarios nacionales, y sobre todo, por la significacin que tiene frente a la Constitucin de
la Repblica, al tradicional papel que ha tenido el parlamento nacional, y frente al derecho tributario latinoamericano en el plano dogmtico.
Esta aproximacin a un fenmeno jurdico-tributario de nuestro tiempo nos permitir
evidenciar siquiera dos cuestiones de trascendencia, la primera, relacionada con la necesidad de tomar en cuenta que para llevar adelante un proceso de convergencia o armonizacin de las normas tributarias nacionales del
IVA(2), se debe observar postulados mnimos
del Estado Social y Democrtico de Derecho
incorporados en la Constitucin Poltica de la
Repblica del Ecuador (CPE), orientados a
brindar por un lado, seguridad jurdica para
los administrados, y por el otro, a garantizar
el respeto de los principios mnimos de la tributacin(3); la segunda, referida a destacar que
el fenmeno jurdico de la integracin del tipo
comunitario en general y concretamente el de
la armonizacin en materia de imposicin indirecta relacionada con el IVA, convoca a varias ramas especializadas del derecho lo que a
su vez conlleva la discusin a veces cargada
de polmica- de algunos de sus ltimos avances frente a la Constitucin.
Para cumplir nuestros propsitos primero llamamos la atencin acerca de las imbricaciones que existen entre la globalizacin econmica y la tributacin, luego destacamos el
mundo jurdico involucrado en un proceso de
armonizacin tributaria, asimismo mostramos
el rol que juegan la Constitucin y los principios de la tributacin en el proceso; presentamos a la Norma Fundamental como eje y base
de las relaciones exteriores del Estado y las
exigencias que postula frente al proceso de
formacin de los tratados y convenios internacionales por ende al ordenamiento jurdico
de la integracin; tambin subrayamos la importancia de los principios democrtico y
de reserva de ley en el asunto. Ms adelante, explicamos acerca de los contados mbitos de competencia material que actualmente
poseen los rganos e instituciones de la Comunidad Andina; al finalizar hacemos una re-

46 / Diciembre 2004

visin crtica acerca de la naturaleza de algunas decisiones que ha adoptado la Comisin


de la Comunidad Andina en orden a lograr la
armonizacin del IVA.

Globalizacin econmica
y tributacin

Una de las manifestaciones de la globalizacin que mayores influjos ejerce sobre los
sistemas tributarios nacionales sin duda es la
econmica, que principalmente se manifiesta
en el crecimiento de las relaciones econmicas entre los Estados, el incremento de las interdependencias de los mercados nacionales,
el desarrollo de los procesos de integracin
del tipo comunitario, la internacionalizacin
del capital, el desarrollo del libre mercado, y
la circulacin de la informacin cada vez ms
rpida y por sofisticados medios.
Frente a esa realidad que afecta a todos
los Estados en el mundo, aparece una serie de
respuestas sustentadas desde los espacios nacionales, especialmente de los Estados menos
desarrollados, y de parte de la sociedad civil
que se organiza. Se trata especficamente de
la internacionalizacin de la defensa de los
derechos humanos y dentro de stos de los
denominados fundamentales, entre los ltimos se cuentan los econmicos, sociales y
culturales, que eventualmente pueden ser menoscabados por la implementacin de un sistema tributario alejado de los principios bsicos de un sistema democrtico y social de
Derecho(4).
No es contrastable el hecho que en el presente, muchos factores relacionados con la
globalizacin econmica condicionan los con-

tenidos e inclinaciones de los sistemas tributarios y sus normas. Tales factores no son necesariamente o mejor dicho, no tienen que ser
forzosa y exclusivamente jurdicos. El tema tiene que ver con la existencia de un cmulo de
elementos de naturaleza metajurdica, tales
como: la competencia, la eficiencia econmica, el libre mercado, la libertad de las transacciones y de la circulacin de los bienes, de los
servicios, de los capitales y de las personas.
Lo relatado en el acpite anterior no hace
ms que confirmar la estrecha relacin entre
lo econmico y la materia tributaria, ya que
en la realidad, detrs de cada objeto imponible o materia gravable existe una cuestin de
hecho, que encarna una manifestacin de
naturaleza econmica, v. gr. la circulacin del
capital, la suscripcin de actos o contratos, el
ingreso de diversos tipos de rentas, la realizacin de determinadas operaciones comerciales, poseer patrimonio.
Adicionalmente, es lugar comn en la doctrina la opinin de que un sistema tributario
que usualmente incorpora tributos directos e
indirectos cualquiera que ste sea, induce a
distorsiones (ausencia de neutralidad) en la economa y sobre todo, en las operaciones del
mercado(5).
Lo cierto es que la materia tributaria para
que propenda hacia la justicia ha de ceirse
por lmites mnimos orientados a cuidar por
ejemplo, el derecho de propiedad y de manera principal, la libertad de los administrados.
Esto especialmente cuando evidenciamos que
siempre existir la posibilidad de que un Estado disee un sistema impositivo notoriamente
confiscatorio o incluso ilegtimo, es decir, sin
que para su creacin se haya observado el principio de capacidad contributiva de los sujetos

(*) Abogado y Doctor en Jurisprudencia por la Universidad Nacional de Loja (UNL). Especialista en Tributacin. Magster en
Derecho Econmico con mencin en Relaciones Econmicas Internacionales. Candidato Doctoral en Derecho Constitucional en la Universidad Andina Simn Bolvar, Sede en Ecuador (UASB-E). Profesor de Derecho Comunitario y de
Derecho Tributario Internacional del rea de Derecho de la UASB-E.
(1) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 1093, de 16 de julio de 2004 (Publicado en Anlisis Tributario N 199,
agosto de 2004, pgs. 23-28.)
(2) El impuesto al valor agregado se estableci en Ecuador en el ao 1970 con el denominado impuesto a las transacciones
mercantiles y a la prestacin de servicios. En la actualidad la tarifa general que se aplica es del 12 por ciento. El IVA en
el Ecuador est regulado principalmente por los arts. 51 a 70 de la Ley de Rgimen Tributario Interno, Ley N 56,
Registro Oficial N 341, del 22 de diciembre de 1989, ms las reformas posteriores.
(3) Sobre el asunto se puede revisar: MONTAO GALARZA, Csar. La obligacin de contribuir y los principios de la
tributacin en las constituciones de los estados miembros de la Comunidad Andina. EN: Tpicos fiscales internacionales contemporneos, Mxico, Universidad de Guadalajara, 2004 (en prensa).
(4) Al respecto, recomendamos el importante trabajo de TROYA JARAMILLO, Jos Vicente Tributacin y Derechos
Humanos, EN: FORO, Revista de Derecho, N 2, Quito, Universidad Andina Simn Bolvar Sede Ecuador / Corporacin Editora Nacional, 2004, pgs. 5-54.
(5) PLAZAS VEGA, Mauricio. El Impuesto sobre el Valor Agregado, 2da. ed., Bogot, Temis, 1998, pgs. 30 y 31, ha
dicho al respecto, que el impuesto a las ventas sera neutro si su vigencia no afectara la distribucin y la cuantificacin
de los consumos y la utilizacin de los factores de produccin. Naturalmente, para ello sera de rigor que todos los bienes
y servicios fueran gravados totalmente y con una misma tarifa. Aade que empero, un rgimen de esas caractersticas
sera manifiestamente injusto e inequitativo.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: ARMONIZACIN DEL IVA

pasivos as como el de legalidad, y mxime,


el principio democrtico que exige el consentimiento del pueblo para ser sometido a un
determinado impuesto o ms todava a un sistema impositivo. Para alcanzar este cometido
es obligatoria la participacin del rgano que
encarna la soberana, el parlamento, lo que se
materializa a travs del respeto a los principios
de legalidad, reserva de ley y democrtico, una vez que el Estado ejercita primero su
poder tributario de creacin de normas sobre
la materia y luego su potestad para aplicarlas.
El control de estas condiciones es un poco
ms fcil cuando tratamos del diseo e implementacin del sistema tributario en el interior
del Estado, mientras tanto, cuando se trata de
las modificaciones del mismo sistema impositivo nacional debido a las necesidades del
mercado comunitario, estimuladas por disposiciones que no necesariamente se originan
en el parlamento nacional sino en rganos supranacionales carentes de legitimacin democrtica directa, la cuestin requiere que se
observe ciertos recaudos mnimos. Esta ltima situacin tiende a ocurrir especialmente
cuando en aras de lograr la profundizacin de
un proceso de integracin, la Comunidad
adopta regulaciones orientadas hacia la convergencia o mejor dicho, hacia la armonizacin de los sistemas normativos de los impuestos nacionales, en las primeras pocas enfocadas en el sector de la imposicin indirecta y
eventualmente ms adelante en el de la imposicin directa.
Como derivacin diremos que el proceso
de la integracin andina est enmarcado en el
fenmeno de la globalizacin econmica. Actualmente, la Comunidad Andina (CAN) est
empeada en perfeccionar la formacin del
mercado comn entre los cinco Pases Miembros, para ello es fundamental avanzar tambin
en la armonizacin de la imposicin indirecta,
especficamente en la del IVA. Pero este acercamiento de los regmenes estatales no puede
adelantarse ignorando reglas y principios mnimos que son provistos, por un lado, desde las
constituciones nacionales como sustentos de
cualquier proceso en el marco de las relaciones
exteriores del Estado, y por el otro, desde la
rama jurdica especializada en los tributos.

El mundo jurdico de un
proceso de armonizacin
tributaria

La materia que por ahora intentamos abordar, es decir, las condiciones mnimas para
avanzar en un proceso de armonizacin del
IVA en la CAN, nos incita a llamar la atencin
en primer trmino, acerca de la til vigencia
de los valores, principios y derechos fundamentales que ostentan las constituciones de
los Pases Miembros, y en segundo plano, de
las mximas elaboradas a lo largo de varios
aos de reflexin sobre el derecho tributario.
Como salta a la vista, al tratamiento de la
cuestin confluyen reflexiones encaminadas
principalmente desde el derecho constitucional y el derecho tributario, adems a partir de
un plexo conformado por diferentes puntos

de vista apoyados en el derecho econmico,


el derecho internacional, el derecho comunitario, el derecho tributario internacional. A lo
cual se suma la urgencia de no soslayar las
aproximaciones que se proyectan desde las
finanzas pblicas, pues recordemos que el fenmeno tributario slo es una parte del gran
complejo financiero.
Entonces, afrontamos un problema jurdico complejo para su comprensin, nuevo y dinmico por su naturaleza, que implica transformaciones del tradicional sistema jurdico que
hemos conocido. En la prctica, tal dilema
muestra una faz diferente, llena de antinomias
y lagunas jurdicas, que han de ser subsanadas
con buen criterio por quienes estn al frente de
los rganos pblicos nacionales o supranacionales en sede administrativa o jurisdiccional.

Constitucin y
armonizacin del IVA
en la CAN

Ahora nos concentraremos en al menos


dos esferas que juegan un papel singular a la
hora de mostrar las condiciones mnimas que
han de respetarse para adelantar un proceso
de armonizacin del IVA en la CAN, se trata
de la constitucional y de la tributaria.
As, nos ubicamos en la posicin que defiende la Teora Democrtica de la Constitucin, que dicho sea de paso, es la que domina en la actualidad en los Estados que siendo una mayora, tienen una Carta Poltica.
No en vano el jurista alemn Peter Hberle
defiende la existencia de un Estado Constitucional Mundial Contemporneo(6), y antes que
l, Karl Loewenstein ha referido que el Estado actual es fundamentalmente un Estado
Constitucional.
A partir de ello, resulta evidente que el
sustento democrtico de la Constitucin hace
que sta juegue el papel de un dique que contiene al poder, al poder democrtico y legtimamente erigido(7). Es por esto que la Carta
Poltica no tolera al poder indirecta y arbitrariamente determinado como ocurre por ejemplo, cuando el Ejecutivo de un Estado delega
directamente atribuciones relacionadas con el
poder tributario a entes supranacionales, careciendo de habilitacin expresa plasmada en
la Ley Fundamental, y ms que eso, sin contar para ello con la aceptacin y venia del pueblo soberano (respeto al principio democrtico)(8). A lo sumo, en estos supuestos se podra
argumentar la existencia de una legitimacin
democrtica indirecta, en nuestro criterio insuficiente para garantizar, por un lado, el respeto al principio democrtico, y por el otro,
a los principios de legalidad y de reserva

de ley, esenciales en el mbito impositivo.


Ha lugar reconocer que las cartas polticas contemporneas, que son normas jurdicas, que gozan de un poder normativo directo
e inmediato, contienen principios que delimitan la actuacin de los poderes pblicos en las
ms diversas materias, entre ellas, tal vez la
ms sensible, la que concierne a la tributacin.
Desde otra ptica, al menos a partir del anlisis de las constituciones de los Estados miembros de la CAN, constatamos que la materia
tributaria en su totalidad est anclada en la
Norma Fundamental.
Aqu cabe hacer acudir a una muy acertada y ampliamente reconocida opinin de los
maestros Dino Jarach y Fernando Sainz de
Bujanda, quienes han dicho que las condiciones del origen y ejercicio del poder tributario
se contienen en la Constitucin, y que el derecho constitucional tributario cumple tres funciones en lo que atae a la creacin de los
tributos:
a) Delimita la estructura del poder tributario
por medio de la indicacin del rgano u
rganos titulares de supremaca tributaria
en quienes se radica en concreto el poder
tributario;
b) Fija las condiciones de ejercicio del poder
tributario, para reiterar que ha de ser la
ley, en sentido formal, la fuente de la tributacin y que slo por excepcin cabe
hacer extensiva esa posibilidad a la ley en
sentido material; y,
c) Propone los principios que han de orientar tanto al sistema tributario como a cada
tributo en especial(9).
Nuestra Constitucin abarca normas especficas que se ocupan de la materia tributaria, as, el artculo 3 trata de los deberes primordiales del Estado; el artculo 30 se ocupa
del derecho de propiedad; el artculo 97 desarrolla el deber de pagar los tributos establecidos por la ley; el artculo 130 se refiere a la
reserva de ley por va de la actuacin del parlamento nacional; el artculo 141 se encarga
de las materias que requieren de Ley, entre
ellas la tributaria; el artculo 147 postula la
iniciativa particular del Presidente de la Repblica para presentar proyectos de ley en materia tributaria; el artculo 228 determina entre otras cosas, que los gobiernos provincial y
cantonal en uso de su facultad legislativa podrn dictar ordenanzas, crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones especiales de
mejoras; el artculo 256 abarca los principios
tributarios, y manifiesta los fines fiscales y extrafiscales de los tributos; el artculo 257 desarrolla el principio de reserva de ley en materia tributaria.
Tomando en cuenta lo anterior, somos de los
que piensan que los principios constitucionales

(6) HBERLE, Peter. El Estado Constitucional, 2da ed., Lima, UNAM / PUCP, 2003.
(7) LOEWENSTEIN, Karl. Teora de la Constitucin, Barcelona, Ariel, 1965, pg. 149, ha dicho que: La clasificacin
de un sistema poltico como democrtico constitucional depende de la existencia o carencia de instituciones efectivas por medio de las cuales el ejercicio del poder poltico est distribuido entre los detentadores del poder, y por
medio de las cuales los detentadores del poder estn sometidos al control de los destinatarios del poder, constituidos en detentadores supremos del poder.
(8) En el sistema jurdico constitucional ecuatoriano encontramos que la parte final del artculo 257 manda que: El
Presidente de la Repblica podr fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduana.
(9) SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho, Madrid, IEF, 1962, pgs. 274-276.

Anlisis Tributario / 47

INFORME TRIBUTARIO

de la tributacin, especialmente los principios de


legalidad y de reserva de ley, asoman como
centrales a la hora de examinar la posibilidad de
que rganos comunitarios puedan por virtud de
la emanacin de disposiciones de Derecho Comunitario derivado o secundario, afectar aspectos sustanciales de los tributos estatales (incluido
por supuesto el IVA), estos ltimos claramente
an en manos de los parlamentos nacionales para
su creacin, modificacin o extincin, por virtud
del poder tributario como expresin de la soberana fiscal estatal.
De lo explicado recientemente inferimos
que los aspectos sustanciales del IVA deben
ser regulados por una ley emanada del Parlamento Nacional y no por una disposicin de
Derecho Comunitario derivado, por carecer
esta ltima del necesario sustento democrtico. Esta tesis es defendida claramente por el
maestro colombiano Mauricio Plazas Vega a
lo largo de toda su ejemplar obra titulada Derecho Tributario Comunitario. La armonizacin tributaria en el Sistema Andino de
Integracin, cuando entre otras cosas dice:
an en el mbito de los megabloques
econmicos y la apertura, el fundamental
principio nullum tributum sine lege permanece inclume y no puede ser desconocido con
el pretexto de que la dinmica comunitaria
as lo impone. De ningn modo puede pretenderse que el derecho comunitario deje
en organismos integrados por burcratas supranacionales sin representacin popular la
facultad de ejercer el poder tributario a la
manera de un macrototalitarismo. Semejan-

te extremo a nivel del derecho de la integracin slo sera posible si la unin poltica
comunitaria conllevara el surgimiento de inmensas supranaciones continentales o regionales cuyos rganos de representacin popular, en todo caso, seran los habilitados
para establecer los tributos. Entre tanto, las
facultades de los entes comunitarios slo
pueden limitarse a lo que prescriban los tratados originarios sin menoscabar, en modo
alguno, el principio nullum tributum sine
lege(10).
Normalmente, en las constituciones tambin se encuentra implcitamente otro principio que es amplio y de gran alcance, como el
de la auto imposicin.
Ninguno de los prolegmenos aludidos
puede anularse a pretexto de avanzar en un
proceso de integracin del tipo comunitario,
por ms que se quiera mostrar que los cambios que se opera abogan por la concrecin
de un sistema impositivo sea armonizado o
comn, neutral e idneo para incentivar el libre comercio. En otras palabras, la Constitucin no puede auspiciar su propia quiebra.
Las normas comunitarias sean originarias
o derivadas no priman sobre las constituciones
nacionales, a lo sumo lo harn respecto de las
disposiciones con rango de ley y otras inferiores, siempre y cuando las normas comunitarias
desarrollen mbitos materiales especficos previamente atribuidos por los Estados Miembros
a la Comunidad y sus instituciones(11), cuestin
que a diferencia del sector de la propiedad industrial por ejemplo(12), no ha ocurrido en el

mbito de la imposicin indirecta relacionado


con el IVA en la CAN.
Conviene aqu comentar que al menos en
dos asuntos el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina nicamente ha referido que
el Derecho Comunitario prevalece sobre el
ordenamiento interno de los Estados Miembros incluido la Constitucin (procesos 30-IP1998 y 64-IP-2000)(13). Creemos que esto
obedece en primer lugar, a que la Corte Comunitaria para emitir sus criterios en varias
ocasiones se ha servido de opiniones que refieren la experiencia de la integracin europea, sin hacer mayor anlisis aplicado al contexto del proceso comunitario andino; en segundo lugar, a que la relacin Constitucin/
Derecho Comunitario es muy actual y problemtica, pertenece a la Teora de la Constitucin, que est en plena discusin en el mbito
de la Unin Europea(14) y muy poco o casi
nada en el de la Comunidad Andina(15).
Por nuestra parte, no conocemos de la
existencia de ninguna Carta Poltica que reconozca expresamente el predominio del ordenamiento comunitario sobre la Norma Fundamental y s de muchas que reconocen explcitamente al derecho Internacional un valor
supralegal pero infraconstitucional(16). A mayor abundamiento, ninguna de las constituciones de los Estados Miembros de la Comunidad Andina reconoce la primaca del derecho
comunitario sobre la Ley Fundamental.
Vale aludir que el ncleo de la Constitucin material democrtica lo componen, por
un lado, los derechos individuales y libertades

(10) PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho Tributario Comunitario. La armonizacin tributaria en el Sistema Andino de Integracin, Bogot, Legis, 2001, pg. 30.
(11) Nuestra afirmacin es congruente con lo que dijo el Tribunal de Justicia de la CAN en el acpite III del proceso 30-IP-98 (G. O. N 475, 01/09/1999), y de forma idntica en el acpite
4.2. del proceso 64-IP-2000 (G. O. N 602, 21/09/2000). En las dos ocasiones el Tribunal Andino afirm expresamente: El ordenamiento jurdico del Acuerdo prevalece, en el marco
de sus competencias, sobre las normas nacionales sin que puedan oponerse a l medidas o actos unilaterales de los Pases Miembros. (El subrayado es nuestro).
(12) A la luz del artculo 55 del Acuerdo de Cartagena, los Estados Miembros de la CAN habilitaron expresamente a los rganos supranacionales para que stos elaboren un rgimen comn
sobre tratamiento a los capitales extranjeros y, entre otros, sobre marcas, patentes, licencias y regalas (atribucin de competencia por la materia), que obviamente gozar de los
principios sealados en el artculo 3 del Tratado que crea el Tribunal Andino de Justicia. Una norma de parecido talante no se encuentra en el tratado fundacional de la integracin
andina en lo referido a la materia de la imposicin indirecta.
El mismo Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en su Testimonio Comunitario, Quito, 2004, pgs. 390-488, incorpora un trabajo del Magistrado colombiano Guillerno Chahn
Lizcano, quien presenta los criterios jurisprudenciales establecidos por el Tribunal en cuestiones suscitadas en el campo de la legislacin armonizada, mbito que como se evidencia en
el trabajo se ha circunscrito nicamente a dos materias, la de la propiedad industrial por un lado, y por el otro, a la del Derecho de la competencia.
(13) En el acpite III del proceso 30-IP-98 y en el acpite 4.2. del proceso 64-IP-2000, el Tribunal Andino cita el trabajo de MOLINA DEL POZO, Carlos, Manual de Derecho de la Comunidad
Europea, 3ra. ed., Madrid, Editorial Trivium, 1997, pg. 508, quien ha dicho: El ordenamiento jurdico comunitario se impone, en su conjunto, sobre los ordenamientos jurdicos
nacionales: la primaca beneficia a todas las normas comunitarias, originarias o derivadas, y se ejerce sobre todas las normas nacionales, administrativas, legislativas, jurisdiccionales o, incluso, constitucionales. Sobre esta opinin transcrita cabe reflexionar al menos sobre tres cuestiones sustanciales, la primera, Molina Del Pozo obviamente presenta una posicin
personal; la segunda, su opinin defiende al ordenamiento comunitario, por lo tanto, deja ver que l se suma a la corriente internacionalista del derecho, mas no a la constitucionalista que
es la mayoritaria; y tercera, el Tribunal Andino se basa en doctrina referida al Derecho Comunitario europeo, que por lo dems, corresponde a una experiencia que no es la de la Comunidad
Andina y que an est en plena discusin.
(14) Sobre el debate actual del tema en Europa, que demuestra la falta de acuerdo acerca de la relacin entre Constitucin y Derecho comunitario, vanse los siguientes estudios: JUREGUI,
Gurutz: Estado, Soberana y Constitucin: algunos retos del derecho constitucional ante el siglo XXI. EN: Teora de la Constitucin. Ensayos escogidos, 2da ed., comp. Miguel
Carbonell, UNAM/Editorial Porra, Mxico, 2002, pgs. 411-438; HBERLE, Peter. La Europeizacin y la Internacionalizacin El Estado Constitucional Cooperativo-. La visin del
mundo del Estado Constitucional. EN: El Estado Constitucional, UNAM/PUCP, Lima, 2003, pgs. 66-77; MARTNEZ SIERRA, Jos Manuel y GUTIRREZ, Rodrigo La Unin
Europea y los lmites de la Constitucin Espaola. EN: Constitucionalismo, Mundializacin y crisis del concepto de Soberana. Algunos efectos en Amrica Latina y en Europa,
eds. Antonio De Cabo y Gerardo Pisarello, Universidad de Alicante, Alicante, 2000, pgs. 109-125.
(15) Vase, sobre el tema MONTAO GALARZA, Csar. Constitucin Ecuatoriana e Integracin Andina: la situacin del poder tributario del Estado. EN: Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, t. II, dcimo ao, Konrad Adenauer Stiftung, Montevideo, 2004, pgs. 949-993. En la misma lnea pero en el mbito europeo-espaol est el trabajo ejemplar
y consolidado de PREZ ROYO, Javier. Curso de Derecho Constitucional. 8va ed., Marcial Pons, Madrid, 2002, pgs. 1089-1114. En sentido similar pero en el mbito de los Estados
miembros del MERCOSUR, vase el excelente trabajo de RUZ DAZ LABRANO, Roberto. La integracin y las constituciones nacionales de los Estados Parte del MERCOSUR. EN:
Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, edicin 1999, Konrad Adenauer Stiftung, Montevideo, 1999, pgs. 65-78.
(16) Como muestra de lo afirmado destacamos el trabajo de PIZZOLO, Calogero. Globalizacin e Integracin. Ensayo de una Teora general, Buenos Aires, EDIAR, 2002, pgs. 327419, quien muestra los mltiples tratamientos que las cartas polticas de los Estados Miembros del MERCOSUR, de la Unin Europea, de la Comunidad Andina y del Sistema de la
Integracin Centroamericana, otorgan al derecho internacional y por consiguiente al derecho comunitario; tambin permite apreciar que en la prctica totalidad de las constituciones
examinadas, el Derecho internacional tiene jerarqua supralegal pero infraconstitucional. Tambin es muy importante el trabajo de LUZA KEGEL, Patricia: Las Constituciones
Nacionales y los procesos de integracin econmica regional. EN: Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, edicin 2000, Montevideo, Konrad Adenauer Stiftung,
2000, pgs. 295-314, la autora analiza el tema a partir de las constituciones de Alemania y Brasil, entre otras cosas muestra la posicin del Derecho constitucional alemn frente al
Derecho comunitario europeo. Finalmente, recomendamos ver el trabajo de ROS LVAREZ, Lautaro. Globalizacin, integracin y Derecho Constitucional. EN: Anuario de Derecho
Constitucional Latinoamericano, edicin 2003, Montevideo, Konrad Adenauer Stiftung, 2003, pgs. 467-483, el autor presenta, entre otras cosas, la integracin europea y en
Iberoamrica como fenmeno constitucional, as como analiza los sustentos constitucionales de la integracin en los dos mbitos.

48 / Diciembre 2004

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: ARMONIZACIN DEL IVA

fundamentales, y por el otro, el principio de


la distribucin y, por lo tanto, limitacin del
poder. Ambos son terrenos inaccesibles para
el poder poltico(17), sea que ste acte desde
el nivel estatal o supraestatal.
Finalmente, los principios bsicos de la
tributacin que hasta aqu han sido nombrados, casi siempre estn incorporados en las
constituciones nacionales, siendo el caso de
la de nuestro pas, conforme tambin hemos
referido.
1. La Constitucin como eje y sustento de las relaciones exteriores del
Estado
Conviene ahora decir que como es conocido ampliamente, la Constitucin es la norma que permite o no que el Estado participe
en las relaciones internacionales, ya sea en
los mbitos de la cooperacin internacional,
del comercio y los negocios a escala cosmopolita, o de la integracin comunitaria. Tambin determina -aunque pocas veces en forma expresa- la manera como se articularn
los ordenamientos interno, internacional y
comunitario. Al efecto, en el caso del Derecho de la Comunidad, se ha de tener en cuenta sus mbitos de validez(18).
En esta lnea, sirve de mucho la opinin
autorizada del maestro boliviano Alberto Zelada Castedo(19), quien defiende que el principio de legalidad de la actuacin de la Comunidad exige determinacin expresa de los
mbitos de validez del Derecho comunitario,
en lo material, en lo espacial o territorial, y en
lo subjetivo, mediante normas de derecho convencional. As, el ordenamiento jurdico comunitario tiene validez material y es aplicable
en aquellas esferas lase materias- que, en
forma expresa, enuncian sus normas constitucionales o de derecho originario (por ejemplo los artculos 1, 3, 55 y 81 del Acuerdo
de Cartagena(20) ). Se trata de un ordenamiento
vigente en el territorio de un nmero limitado de
Estados (validez espacial o territorial) y est destinado a regular slo ciertas materias (validez material). Si bien sus normas orientan el comportamiento de los mismos sujetos del derecho interno y del derecho internacional (validez subjetiva), lo hacen exclusivamente en cuanto a las relaciones de stos dentro de la rbita material
particular y en el espacio comunitario.
Ante el panorama descrito, en suma, la
Carta Poltica democrtica es la que se conserva, de un lado, como garanta de los derechos humanos y de los derechos fundamentales, y de otro, como fundamento del sistema
jurdico en general y del tributario en particular. A partir de esta ilacin de ideas cabe entonces afirmar con mpetu que la Constitucin cubre suficientemente el problema aqu
planteado, que se refiere al cumplimiento
de mnimas condiciones para llevar a cabo
con legalidad y seguridad jurdica el proceso de armonizacin del IVA en la Comunidad Andina; de lo contrario, seguramente no
tendramos la misma fortuna si para el efecto
nicamente tomamos en cuenta uno o pocos
segmentos especializados del mundo jurdico.
Por lo tanto, la armonizacin de la materia
impositiva en un contexto de integracin co-

munitaria es un asunto en primer trmino y


sobre todo, constitucional.
Por otra parte, si recordamos que las clusulas que permiten a los Estados Miembros de
un proceso de integracin participar en l son
constitucionales, resulta que las disposiciones
que habilitan para que cada Estado asuma
obligaciones y adquiera derechos en la Comunidad de la que es parte, constituyen lo que
especialmente en la doctrina del Derecho
Comunitario europeo o del derecho constitucional de la integracin, se ha denominado el
poder de integracin. La activacin de esas
estipulaciones a la hora de la participacin de
un Estado en un proceso integrador ocasiona
que se cree un nuevo poder, esta vez un poder
constituido, por lo tanto, sujeto a lmites que
estn en la propia Norma Fundamental(21). No
perdamos de vista que la Constitucin canaliza
el proceso del poder poltico en cualquier nivel
que ste se despliegue.
Cabe observar que el tratado fundacional
del proyecto de integracin andina, es decir,
el Acuerdo de Integracin Subregional Andino (Acuerdo de Cartagena), es un tratado
de derecho internacional pblico, que segn
los doctrinarios y por va pretoriana, al mismo
tiempo es el tratado fundacional de una Comunidad de Estados, por lo tanto, constituye
junto con otros instrumentos internacionales lo que se ha llamado el Derecho Comunitario originario o primario, incluso no ha faltado quien lo ha denominado, la Constitucin
del Proceso de Integracin Andina.
Llegados a este punto es aconsejable reconocer que una condicin (artificial) para la
supervivencia del ordenamiento jurdico de la
integracin, radica en afirmar su independencia o autonoma frente a cualquier otra disciplina jurdica, especialmente respecto de su
matriz, el derecho internacional, y de su fuente de legitimacin, la Constitucin. Precisamente, en esa tenue lnea de opinin que a
nuestro criterio resulta artificiosa y al menos
relativa se han ubicado los tribunales comunitarios europeo y andino a la hora de sentenciar en numerosos casos puestos a su consideracin.
Sustentamos de una vez que en nuestro
parecer el Derecho Comunitario slo detenta
una autonoma funcional mas no material ni
formal respecto del derecho internacional, y
que est sometido irrestrictamente a los parmetros que en sede nacional de cada Estado

Miembro defiende cada Constitucin, lo mismo que ocurre respecto del Derecho de Gentes (law of nations), contrario sensu: cmo
se explica que la solucin a la aparente disputa por la cima del ordenamiento jurdico protagonizada por la Constitucin y por el Derecho Comunitario viene de la mano de expresas determinaciones de la primera, especialmente cuando se encarga de la definicin de
los efectos y del lugar que ocupar en el ordenamiento nacional el Derecho de Gentes?
Nos parece irrebatible por tanto que la
Constitucin es la base y el pilar de cualquier
construccin de naturaleza comunitaria, y que
slo se puede preconizar una autonoma funcional y formal del Derecho Comunitario, tomando en cuenta que en lo sustancial es derecho internacional. Para reforzar nuestra posicin se puede hacer similar anlisis acerca de
la determinacin de una novel rama jurdica
como es el Derecho Tributario Comunitario,
que materialmente es Derecho Tributario, pero
funcional y formalmente sirve para alcanzar
los objetivos de la integracin. Para rematar
lo dicho, creemos tambin que es factible sostener que asistimos a un proceso de re-especializacin de algunas de las ramas especializadas del derecho, y que ste es o ms exactamente debe ser reflejo de la realidad, y no lo
que sta parece ser o lo que queremos que sea.
2. Exigencias constitucionales al
proceso de formacin de tratados internacionales
Para tener una idea ms amplia de todas
las cuestiones involucradas en la determinacin de los elementos tiles en un proceso (por
dems complejo) de armonizacin del IVA en
los Estados Miembros de la CAN, es forzoso
acudir al anlisis de las condiciones que exhibe la Carta Poltica ecuatoriana al proceso de
formacin de los instrumentos internacionales que permiten las relaciones exteriores del
Ecuador en diversos mbitos.
Las ms de las veces, el proceso de formacin de los tratados, convenios y otros instrumentos internacionales solemnes mas no
de los denominados por la doctrina especialmente francesa ejecutivos o executive agreements, que coadyuvan al desarrollo de relaciones en los mbitos de la cooperacin, del
comercio o de la integracin, requiere que el
documento que se trate sufra un control a priori de constitucionalidad, y ms tarde, la eventual aprobacin por parte de los parlamentos

(17) LOEWENSTEIN, Karl, ob. cit., pgs. 153 y 154.


(18) Respecto del Derecho Comunitario, el mbito de validez material se refiere a las materias que han sido efectivamente
y de manera expresa atribuidas por parte de los estados miembros a la Comunidad y sus rganos e instituciones para
que sean reguladas por stos; el mbito de validez subjetivo tiene que ver con los sujetos (personas naturales o
jurdicas) a los cuales se destinan las normas del ordenamiento jurdico comunitario, normalmente a los propios rganos
de la Comunidad, a los Estados miembros y su institucionalidad, y a las personas naturales y jurdicas que en el territorio
comunitario se desenvuelven realizando actos de variada naturaleza; el mbito de validez espacial se refiere a los
lmites geogrficos de aplicacin del Derecho comunitario, lgicamente el ordenamiento jurdico de la integracin se
aplica en el territorio comunitario, que es el resultado de la suma de los territorios de los Estados que participan en el
proceso de integracin; y finalmente, el mbito de validez temporal del Derecho de la Comunidad, que se refiere al
momento de entrada en vigor de sus disposiciones.
(19) ZELADA CASTEDO, Alberto: Derecho de la Integracin Econmica Regional, Buenos Aires, BID / INTAL, 1989,
pgs. 129-131 y pgs. 138-152.
(20) Decisin N 563, Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 940, de 1 de julio de 2003; Registro Oficial N 163, de
5 de septiembre de 2003.
(21) Cfr. MONTAO GALARZA, Csar. Constitucin ecuatoriana e integracin andina: la situacin del poder tributario del
Estado, ob. cit., pgs. 956-958.

Anlisis Tributario / 49

INFORME TRIBUTARIO

nacionales. Este proceder asegura de manera


general y para el mbito tributario que por
ahora nos interesa, de un lado, el respeto al
rgano que encarna la soberana popular: el
Parlamento (respeto al principio democrtico), mientras de otro, coadyuva para el logro
de seguridad jurdica a nivel internacional (certeza en el ordenamiento e interdiccin de la
arbitrariedad).
Resulta innegable entonces, que los instrumentos internacionales tratados fundacionales que constituyen el punto de partida de
un proceso de integracin comunitaria, son
instrumentos internacionales de derecho internacional pblico, por lo tanto, regidos por
el ordenamiento jurdico de los instrumentos
internacionales contenido en la Convencin
de Viena sobre el Derecho de los Tratados
(1969). Incluso, como una prueba ms de
nuestra tesis, no es difcil constatar que cuando se trata del cumplimiento de los tratados
de integracin, de sus reformas o modificaciones, de su denuncia, de su interpretacin,
etc., es forzoso recurrir a las reglas pertinentes del Derecho de Gentes.
Aquellos tratados internacionales que contienen el Derecho Comunitario originario de
una Comunidad son instrumentos marco, programticos, que establecen las lneas principales de actuacin de los rganos comunitarios en funcin a los objetivos que en los mismos se seala(22). Para el cumplimiento de tales objetivos, los Estados Miembros haciendo
un nuevo ejercicio de la soberana, atribuyen
en dichos convenios primarios ciertas competencias generales y particulares (administrativas, normativas, de gestin, etc.), a rganos
comunitarios.
Lo dicho en el prrafo precedente, de ninguna manera significa que los Estados Parte en
el tratado fundacional entregan de una vez y
para siempre a los rganos e instituciones de
la Comunidad sus prerrogativas, o lo que es
igual, la suscripcin, aprobacin, ratificacin y
entrada en vigor de un tratado originario de
una Comunidad, no es ni tiene por qu ser un
cheque en blanco entregado sin control alguno
a la burocracia comunitaria(23). En un esquema
comunitario no hay prdida de soberana sino
una nueva manera de ejercerla, amn de que
debido a los intereses creados en su ejercicio
tiendan a aparecer dispositivos y procedimientos imperfectos que podran menoscabar sobre todo el principio democrtico.
Aquellos fundamentos orientados a concretar la atribucin de competencias materiales a favor de la Comunidad deben ser puntuales y expresos, lo que ayudara a la existencia de seguridad jurdica para los administrados de cada uno de los Estados Miembros, y
especialmente, al respeto de sus derechos fundamentales contemplados en las constituciones. Bien se podra postular por tanto, que la
atribucin de competencias desde los Estados
Miembros a los rganos comunitarios se realice considerando mnimas previsiones, bien por
va de emanacin de una ley del parlamento
decidida mediante un procedimiento agravado con mayoras especiales (v. gr. el caso de la
ley orgnica/mayora cualificada), por medio
de la aprobacin de un tratado especfico,

50 / Diciembre 2004

mediante protocolos modificatorios de los tratados fundacionales, o por medio de una reforma constitucional.
Sobre la distribucin y ejercicio de las competencias, en el mbito de la integracin europea encontramos, de una parte, al principio de subsidiariedad, expresado en el artculo 5 del Tratado de la Comunidad Europea (TCE)(24), y al principio de proporcionalidad, regulado en el artculo 308 del mismo
Acuerdo(25). Estas dos normas del Derecho
Comunitario originario europeo orientan el
reparto de las competencias entre los Estados
Miembros y la Comunidad. Adicionalmente,
cabe citar el Protocolo N 30 del TCE y sus
reglas especficas(26).
Prolegmenos como stos, que dicho sea
de paso, han resultado insuficientes para garantizar por s solos seguridad jurdica en el
contexto de la integracin del viejo continente,
y menos han logrado cubrir de forma eficiente
la defensa de las mnimas garantas de las personas de los Estados Miembros, ni siquiera han
sido pensados en el contexto de la integracin
andina. Tampoco hemos inventado en sede
administrativa y menos jurisprudencial, mnimas
reglas aunque no fueran positivas, que provean
seguridad jurdica para esos fines.
Al momento resulta viable defender que
en el permetro de la integracin andina los
Estados Miembros no han atribuido expresamente competencias normativas a la Comunidad en orden a dictar un rgimen comn o
a modificar directamente, por va de emanacin de decisiones, los sistemas tributarios
nacionales del Impuesto al Valor Agregado.
Es ms, no existe a la fecha normativa andina
ni manifestacin del Tribunal de Justicia de la
Comunidad que demuestre lo contrario. Dicho de otra forma, la materia tributaria que
concierne al IVA no se cuenta dentro del mbito material del Derecho Comunitario andino, esto porque los Estados no lo han consentido, de all que lgicamente los poderes en
materia de la imposicin indirecta an estn
radicados en los parlamentos nacionales de
los Estados Miembros, huelga sostener, en el
nivel estatal, mientras que, la Comunidad

conforme intentaremos demostrar residualmente adopta normas con dudosas fuerza y


eficacia. Lo dicho no descarta que lo contrario pueda suceder en el futuro, siempre y cuando se observen las mnimas condiciones que
tratamos de presentar en este trabajo.
3. El principio democrtico en
el proceso de armonizacin del IVA en
la Comunidad Andina
El denominado principio democrtico en
materia tributaria est sembrado en la Norma
Fundamental nacional, y tiene sus connotaciones especiales, sirviendo en todos los casos en los cuales la actuacin de la Comunidad
por medio de sus rganos e instituciones se
plasme en normas de Derecho Comunitario
derivado, por l mismo, stas no pueden ir en
contra ni ms all de lo establecido en la Constitucin de cada uno de los Estados Miembros.
Tal prolegmeno cuida que las acciones
comunitarias de emanacin de disposiciones
con contenido tributario, cuenten con la aprobacin del pueblo soberano (no taxation
without representation), por eso se puede
decir, que existe la necesidad de forjar la construccin comunitaria de cara a los ciudadanos,
y ms all de eso, con su participacin democrtica directa cada vez que sea necesario.
A partir de lo manifestado, resulta lgico
suponer que todo el ordenamiento jurdico
comunitario derivado ha de respetar al originario o primario, y que es previsible el hecho
de que una norma de Derecho Comunitario
originario o derivado nunca est por sobre la
Carta Poltica y peor an causando una antinomia jurdica respecto de ella, precisamente
por el control a priori de constitucionalidad
de los instrumentos internacionales de este
tipo, conforme lo tenemos en el caso ecuatoriano a la luz del artculo 162 de la Constitucin. Por lo dems, los principios de la tributacin estaran prohijados en la Norma Fundamental.
Consecuentemente, en el caso que nos
ocupa, apelo a la insustituible legitimacin
democrtica directa a la hora de la emanacin
de normas con contenido tributario desde la
rbita supranacional, que son implementadas

(22) Cfr. ZELADA CASTEDO, Alberto. La integracin en Amrica, sus principales tratados. EN: La Integracin, el
Derecho Comunitario y el Pacto Andino, Sucre, Universidad Andina Simn Bolvar, 1997, pgs. 63-69.
(23) Dentro de un rgimen de integracin del tipo comunitario segn calificacin de Calogero Pizzolo, el derecho de la
integracin econmica o derecho comunitario andino est basado en lo que la doctrina denomina el principio de
atribucin de competencias, que se explica como un principio de legalidad de la actuacin de las instituciones de la
Comunidad. En un contexto de integracin comunitaria los estados participan en el proceso por virtud de una decisin
soberana, sin perder soberana, en lo absoluto, sino ejerciendo de otra forma su soberana, es decir por medio de los
rganos comunitarios debidamente habilitados por cada uno de los Estados participantes en atencin a concretas
determinaciones constitucionales.
(24) Artculo 5: La Comunidad actuar dentro de los lmites de las competencias que le atribuye el presente Tratado
y de los objetivos que ste le asigna.
En los mbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Comunidad intervendr, conforme al principio de
subsidiariedad, slo en la medida en que los objetivos de la accin pretendida no puedan ser alcanzados de
manera suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensin o
a los efectos de la accin contemplada, a nivel comunitario.
Ninguna accin de la Comunidad exceder de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado.
(25) Artculo 308: Cuando una accin de la Comunidad resulte necesaria para lograr, en el funcionamiento del
mercado comn, uno de los objetivos de la Comunidad, sin que el presente Tratado haya previsto los poderes de
accin necesarios al respecto, el Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisin y previa consulta al
Parlamento Europeo, adoptar las disposiciones pertinentes.
(26) Protocolo N 30, sobre la aplicacin de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad (1997). Vase adems, la
Declaracin N 43 relativa al Protocolo sobre la aplicacin de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad, y la
Declaracin de Alemania, Austria y Blgica sobre la subsidiariedad.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: ARMONIZACIN DEL IVA

por disposiciones de Derecho Comunitario


derivado andino (Decisiones)(27). La consecuencia inevitable es que slo la actuacin de un
parlamento comunitario, integrado por los
representantes elegidos directa y democrticamente por los pueblos de los Estados Miembros, respetara el principio democrtico, y
ms all de eso, otros principios acuados paralelamente con el establecimiento del Estado
de Derecho y con el Estado Constitucional de
Derecho. Me atrevo a hablar inclusive de un
sistema de principios que debe ser considerado como tal, en conjunto y no aisladamente.
Solamente Venezuela desde el ao 1998
y Ecuador desde el ao 2002, eligen directa y
democrticamente a sus parlamentarios andinos, de all que esto nos lleve a exhibir muy
grficamente, que si de medir el rango de legitimacin democrtica del Parlamento Andino
se trata, con certeza diremos que este rgano
comunitario goza de un 40 por ciento (dos de
cinco pases). En la actualidad Bolivia, Colombia y Per delegan desde sus congresos nacionales a los parlamentarios andinos (legitimacin democrtica indirecta). Adems, segn
el Tratado de Creacin del Parlamento Andino, este no tiene la competencia para emanar directamente normas de Derecho Comunitario secundario o derivado.
Segn el artculo 42 del AC, el Parlamento Andino es el rgano deliberante del Sistema Andino de Integracin, su naturaleza es
comunitaria, representa a los pueblos de la
Comunidad Andina. Segn los ordinales e) y
f) del artculo 43 del AC, entre sus atribuciones consta participar en la generacin normativa del proceso mediante sugerencias a
los rganos del sistema, de proyectos de normas sobre temas de inters comn, para su
incorporacin en el ordenamiento jurdico de
la Comunidad; y promover la armonizacin
de las legislaciones de los Pases Miembros,
lgicamente en el marco de lo que disponga
el tratado fundacional.
4. El principio de reserva de ley
en el proceso de armonizacin del IVA
en la Comunidad Andina
Para la consideracin irrestricta del principio de reserva de ley en materia tributaria,
como una de las garantas de los derechos de
los administrados, que debe ser observada a
la hora de la actuacin de la Comunidad y especialmente de los entes supranacionales dotados de poder normativo por parte de los
Estados Miembros, se hace necesario que aparte de estar constitucionalizado, tal principio
exhiba una cobertura amplia, es decir, que no
solamente haga referencia a que en la ley que
crea el tributo consten nicamente las tarifas
y exenciones, sino todos los otros elementos
sustanciales del tributo, a saber: el hecho generador, los sujetos, las deducciones y los descuentos. Estos componentes del tributo deben
ser ajustados nicamente por un parlamento
nacional o cuando las condiciones se den a
futuro por una asamblea de los pueblos que
se integran, lo que otorgar legitimacin democrtica a las actuaciones comunitarias.
Por lo pronto, en la Comunidad Andina
slo es posible que los rganos comunitarios

dotados de poder normativo (especialmente


la Comisin que dicta decisiones)(28), adopten
disposiciones de Derecho Comunitario derivado encaminadas a hacer un llamado a los
Estados Miembros para que adecen en determinados plazos sus sistemas tributarios en
lo que corresponde al IVA, para lograr su convergencia en orden al cumplimiento de los
objetivos del proyecto de integracin, ya sea
en va de ampliacin o las ms de las veces,
en va de profundizacin.

Acerca de los mbitos de


competencia material de
los rganos e instituciones
de la Comunidad Andina

En esta parte surge la necesidad de plantear la idea segn la cual en el desarrollo del
proceso de integracin comunitaria, no se traslada desde los Estados Miembros hacia la Comunidad un conjunto de atribuciones y competencias de una manera originaria sino derivada. En otras palabras, la competencia de
la competencia reside en los Estados Miembros, mientras que, la atribucin de competencias opera desde los Estados hacia los rganos comunitarios en reas especficas (materias). Por tanto, las atribuciones de competencias desde los Estados hacia los rganos
comunitarios son derivadas, constituidas, sometidas a la Norma Fundamental de cada Estado. Adems, la atribucin de competencias
no es incontrolada sino que en todos los casos
como es lgico se somete a las mximas
que estn en las constituciones.
Ya hemos referido que en el contexto de
la integracin europea se ha recurrido a construir los principios de subsidiariedad y proporcionalidad para intentar la racionalizacin
de la dinmica del reparto de competencias
entre los Estados Miembros del proceso y las
entidades de la Comunidad. Acudimos otra vez
a la experiencia de integracin del viejo continente porque es muy avanzada y debido a que
el diseo institucional y el ordenamiento de la
integracin andina la han tomado como referente cardinal(29).

Por eso, inmediatamente pasamos a ilustrar nuestras hiptesis trayendo a colacin tres
opciones concretas respecto a la capacidad
normativa que podra encontrarse en la Comisin de la Comunidad Andina, lo que a su
vez prueba la insuficiencia del artculo 3 del
TCTJAC, que se ocupa entre otras cosas, de
indicar de manera por dems general que (todas) las decisiones dictadas por el Consejo
Andino de Ministros de Relaciones Exteriores
o por la Comisin, tienen primaca sobre los
ordenamientos jurdicos de los Estados Miembros y gozan de aplicabilidad inmediata y directa y de efecto directo.
i.

En primer lugar, cuando la Comunidad


goza de una atribucin de competencia
exclusiva de parte de los Estados Miembros, para regular directamente mbitos
materiales especficos que antes residan
en el Estado, aquella est habilitada para
emitir decisiones que, por ejemplo, establecen regmenes comunes que deben ser
respetados por los Estados Miembros. Tales normas comunitarias seran de aplicabilidad inmediata y directa, con primaca
y efecto directo.
Creemos que en la Comunidad Andina as
ha ocurrido al menos en los siguientes
casos:
a) Rgimen Comn de Tratamiento a
los Capitales Extranjeros y sobre
Marcas, Patentes, Licencias y Regalas, Decisin N 291(30).
b) Rgimen Uniforme de las Empresas
Multinacionales Andinas, Decisin
N 292(31).
c) Rgimen Comn sobre la Propiedad
Industrial, Decisin N 486(32), que
sustituye a la Decisin N 344(33).
d) Rgimen Comn de Proteccin a los
Derechos de los Obtentores de Variedades Vegetales, Decisin N
345(34).
e) Rgimen Comn sobre Derechos de
Autor y Derechos Conexos, Decisin
N 351(35).
f) Arancel Externo Comn, Decisin
N 370(36).

(27) Hasta la fecha ningn rgano de la Comunidad Andina goza de plena legitimidad democrtica directa (mediante sufragio
universal, directo y secreto de los ciudadanos de los pases miembros de la Comunidad) para actuar en la esfera tributaria
que concierne nicamente a los parlamentos nacionales de los Estados Miembros (Bolivia, Colombia, Ecuador, Per y
Venezuela). Los poqusimos avances que se ha tenido en la materia tributaria demuestran la reticencia permanente de los
jefes de Estado y de los parlamentos nacionales de reconocer un poder de creacin normativa de aspectos sustanciales y
procedimentales de los tributos en cabeza de los rganos comunitarios, pues forzosamente se ha de contar para ello con
los congresos o parlamentos nacionales como condicin impuesta por las respectivas cartas polticas.
(28) La Comisin de la Comunidad Andina es el rgano normativo por excelencia. De conformidad con el artculo 21 AC,
la Comisin est constituida por un representante plenipotenciario de cada uno de los gobiernos de los pases miembros, as cada gobierno acreditar un representante titular y un alterno. Es decir, sus integrantes son plenipotenciarios
delegados de los presidentes de cada uno de los pases miembros de la Comunidad, no son elegidos por los pueblos o
por los ciudadanos de los pases miembros, de all que eso demuestra que la Comisin debido a su composicin es un
rgano de naturaleza intergubernamental (poltico), que no goza de legitimidad democrtica directa para actuar.
(29) HUMMER, Waldemar y FRISCHHUT, Markus. Derechos Humanos e Integracin. Proteccin de los Derechos Humanos en la Comunidad Andina y en la Unin Europea, Quito, Universidad de Innsbruck / Universidad Andina
Simn Bolvar Sede Ecuador / Corporacin Editora Nacional, 2004, pgs. 16-17.
(30) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 80, del 4 de abril de 1991.
(31) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 80, del 4 de abril de 1991.
(32) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 600, del 19 de septiembre de 2000.
(33) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 142, del 29 de octubre de 1993.
(34) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 142, del 29 de octubre de 1993.
(35) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 145, del 21 de diciembre de 1993.
(36) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 166, del 2 de diciembre de 1994.

Anlisis Tributario / 51

INFORME TRIBUTARIO

g) Sistema Andino de Franjas de Precios, Decisin N 371(37).


h) Rgimen Comn sobre el Acceso a
los Recursos Genticos, Decisin N
391(38).
i) Rgimen Andino sobre Control
Aduanero, Decisin N 574(39).
Destacamos en esta parte que tales disposiciones exhibiran completamente
las cualidades de actos jurdicos y normativos completos, en perfecta armona con la especificacin que consta en el artculo 3 del TCTJAC, respecto a los principios del Derecho Comunitario. Asimismo, podemos decir
que este tipo de decisiones completas, casi se asimilaran a lo que en el
contexto de la integracin europea se
llama reglamentos comunitarios, a
la luz de lo dispuesto por el artculo
249 TCE(40).
ii. En segundo lugar, algo diferente sucede
cuando la Comunidad no goza de atribucin exclusiva de parte de los Estados
Miembros, de una competencia normativa en un rea especfica, entonces aquella
se limita a emanar decisiones que contienen lineamientos o recomendaciones para
los Estados. Estas disposiciones notoriamente careceran de los atributos del Derecho comunitario, ya que dejan en manos de los Estados Miembros los eventuales cambios, reformas o ajustes en los ordenamientos internos para alcanzar la armonizacin, a veces sin ni siquiera sealar plazos y tareas especficas a cargo de
los Estados, es decir, en estos eventos, el
mbito comunitario reconoce y respeta implcitamente las potestades normativas situadas exclusivamente en los parlamentos
nacionales, lo que en materia tributaria se
evidenciara por la observancia de los principios de reserva de ley, democrtico, de
auto imposicin, de legalidad.
Pensamos que este proceder ha sido observado por la Comunidad Andina desde
hace varios aos atrs (1991), al menos
en los siguientes casos:
a) Armonizacin de Franquicias Arancelarias, Decisin N 282(41).
b) Arancel Externo Comn, Programa
de Liberacin e Incentivos a las Exportaciones Intrasubregionales, Decisin N 324(42).
c) Eliminacin de Subsidios y Armonizacin de Incentivos a las Exportaciones Intrasubregionales, Decisin
N 330(43).
d) Armonizacin de los Impuestos Indirectos como Incentivos a las Exportaciones de Bienes, Decisin N
388(44).
e) Armonizacin de Legislaciones en
materia de Productos Cosmticos,
Decisin N 412(45).
f) Armonizacin de Mecanismos de
Financiamiento y Seguro de Crdito a las Exportaciones Intrasubregionales, Decisin N 420(46).
Se tratara de unas decisiones incompletas cuyo efecto vinculante respecto de los

52 / Diciembre 2004

Estados Miembros existe slo en el plano


poltico. Pensamos que esta especie de Decisin puede asimilarse en alta cota a las
recomendaciones que existen en el ordenamiento jurdico de la Unin Europea,
segn el mismo artculo 249 TCE ya referido.
iii. En tercer lugar, cuestin diferente a los
dos casos que acabamos de presentar ocurre con las Decisiones que para cumplir
su cometido, es decir, para lograr un rgimen tributario armonizado en este caso,
requieren de la actuacin puntual de los
Estados y concretamente de los parlamentos nacionales, de conformidad con los
plazos que ellas contemplan, se tratara por
ejemplo, de las siguientes:
a) Armonizacin de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo Valor Agregado, Decisin N 599(47).
b) Armonizacin de los Impuestos Tipo
Selectivo al Consumo, Decisin N
600(48).
Tales Decisiones recientemente citadas
contienen disposiciones especficas que dejan
en manos de los Estados (parlamentos nacionales), entre otras tareas, el desarrollo de acciones legislativas para modificar o reformar
los ordenamientos jurdicos nacionales en las
reas pertinentes, por no estar atribuidas exclusivamente las competencias materiales a la
Comunidad Andina en lo referido a la tributacin indirecta. En otras palabras, con la emanacin de estas dos Decisiones la Comunidad
reconoce que la competencia de la materia de
la imposicin indirecta concerniente al IVA,
est radicada en la rama legislativa del poder
pblico estatal. De all que no ha faltado quien
sostenga que el solo hecho de hablar de armonizacin implica reconocer tcitamente los
poderes normativos situados en los Estados.
Ante esta realidad, cabe afirmar que en el
recinto de la integracin andina, hasta la fecha los Estados Miembros no han atribuido
expresamente a la Comunidad y a sus rganos e instituciones la competencia (normativa, administrativa, de gestin) exclusiva en
materia tributaria, que concierne a la imposicin directa y a la imposicin indirecta.

A lo sumo, parece aceptable decir que los


mbitos referidos al establecimiento del arancel externo comn estn bajo el gobierno de
la Comunidad, esto porque respecto de los
aranceles, la regla de que no hay tributo sin
ley, suele ser menos rgida(49), y sobre todo
porque los Estados han consentido expresamente que la materia arancelaria sea determinada por la Comunidad, como una de las exigencias para el perfeccionamiento de las etapas iniciales del proceso de integracin, por
ejemplo, la Unin Aduanera y el Mercado
Comn Andino; as lo establece el artculo 81
del AC cuando dispone: Los Pases Miembros se comprometen a poner en aplicacin
un Arancel Externo Comn en los plazos y
modalidades que establezca la Comisin.
Seguidamente presentamos al menos un
par de conclusiones de este acpite:
La primera, la actuacin de la Comunidad y en particular de rganos supranacionales que pueden emitir normas de Derecho
comunitario derivado o secundario, slo se
justifica cuando los Estados Miembros les han
atribuido en los tratados fundacionales especficas materias para su dominio; en la experiencia andina cabe citar dos ejemplos: el establecimiento del arancel externo comn y la
regulacin de la propiedad industrial;
La segunda, es preciso darnos cuenta que
bien podra argumentarse que respecto del
ordenamiento jurdico de la integracin andina, no es suficiente contar con la figura de la
decisin con las cualidades del artculo 3
del TCTJAC, sino que habr que idearse una
suerte de clasificacin de las especies del gnero Decisin. Adems, estas especies as
diferenciadas tendrn diversos alcance y fuerza respecto de los Estados Miembros y sus ordenamientos jurdicos.
Como se ha dicho, al parecer, segn la
experiencia de la integracin andina, el artculo 3 del TCTJAC es exiguo para garantizar una dinmica del desarrollo normativo
comunitario con respeto a las normas bsicas
de las constituciones nacionales que cubren la
defensa de los derechos y libertades fundamentales de los ciudadanos, la observancia de la
soberana popular, y al mismo tiempo, la divisin y el control de los poderes estatuidos. Por

(37) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 167, del 7 de diciembre de 1994.
(38) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 213, del 17 de julio de 1996.
(39) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 1023, del 15 de diciembre de 2003.
(40) Artculo 249. Para el cumplimiento de su misin, el Parlamento Europeo y el Consejo conjuntamente, el Consejo y la Comisin adoptarn reglamentos y directivas, tomarn decisiones y formularn recomendaciones o emitirn dictmenes, en las condiciones previstas en el presente Tratado.
El reglamento tendr un alcance general. Ser obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en
cada Estado miembro.
La directiva obligar al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin
embargo, a las autoridades nacionales la eleccin de la forma y de los medios.
La decisin ser obligatoria en todos sus elementos para todos sus destinatarios.
Las recomendaciones y los dictmenes no sern vinculantes.
(41) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 80, del 4 de abril de 1991.
(42) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 114, del 27 de agosto de 1992.
(43) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 120, del 30 de octubre de 1992.
(44) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 211, del 17 de julio de 1996.
(45) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 276, del 14 de julio de 1997.
(46) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 284, del 31 de julio de 1997.
(47) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 1093, del 16 de julio de 2004.
(48) Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N 1093, del 16 de julio de 2004.
(49) El ltimo inciso del art. 257 de la Constitucin del Ecuador establece: El Presidente de la Repblica podr fijar o
modificar las tarifas arancelarias de aduana.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: ARMONIZACIN DEL IVA

esta razn, vemos necesario y urgente que se


encamine un proceso de reforma de la citada
disposicin, que de una manera realista module la figura Decisin tomando en cuenta
los variados alcances y mbitos que en la prctica de la integracin comunitaria puede asumir. Una transformacin de dicha norma en
el sentido que proponemos sin duda aportar
seguridad al sistema jurdico comunitario, y al
mismo tiempo, har menos espinoso el proceso de integracin iniciado a partir del Acuerdo de Cartagena.

Particularidades del
proceso de armonizacin
del IVA en la Comunidad
Andina

Partimos analizando que el ordinal b) del


artculo 3 del Acuerdo Cartagena dice: Artculo 3.- Para alcanzar los objetivos del presente Acuerdo se emplearn, entre otros, los
mecanismos y medidas siguientes: b) La armonizacin gradual de polticas econmicas
y sociales y la aproximacin de las legislaciones nacionales en las materias pertinentes.
(nfasis aadido).
Esta norma slo refiere la posibilidad de
recurrir a la aproximacin de las legislaciones
nacionales, entre las que se cuenta lgicamente
la legislacin tributaria que resulte interesante
para la consecucin de los objetivos sealados en el artculo 1 del tratado fundacional
de la Comunidad. Tal aproximacin sera un
instrumento, un medio, mas no un fin en s
mismo, que depende totalmente de decisiones polticas.
Continuamos nuestra indagacin revisando el artculo 58 del Acuerdo de Cartagena,
que es muy ilustrativo para nuestro propsito y
que dispone: La Comisin, a propuesta de
la Secretara General y tomando en cuenta
los avances y requerimientos del proceso de
integracin subregional, as como el cumplimiento equilibrado de los mecanismos del
Acuerdo, aprobar normas y definir plazos
para la armonizacin gradual de las legislaciones econmicas y los instrumentos y mecanismos de regulacin y fomento del comercio exterior de los Pases Miembros que incidan sobre los mecanismos previstos en el presente Acuerdo para la formacin del mercado subregional. (El subrayado es nuestro).
De esta disposicin cabe deducir al menos que la armonizacin se entender como
un proceso gradual que involucra cambios en
varios elementos, entre ellos, en las leyes econmicas nacionales, todo ello orientado a la
formacin del mercado ampliado andino, ntese por tanto, que esta norma que es fundamental para el contexto comunitario fija los
lmites y alcances que debern tener las regulaciones que se adopte en consecuencia del
tratado fundacional.
Llegados a este punto conviene recurrir a
la obra de Irene Roche Laguna(50) quien aborda desde la experiencia europea la materia
que ahora discutimos. Concordamos con ella
cuando propone que se debe distinguir entre

un concepto de armonizacin en sentido


amplio, que equivaldra a aproximacin y
que adquiere gran variedad de formas, y la
armonizacin en sentido estricto, que sera
un fenmeno concreto dentro de las formas
de aproximacin, con caractersticas jurdicas
y polticas propias que lo distinguen y definen
frente a los dems. Tambin enumera de menor a mayor perfeccin jurdica los fenmenos de aproximacin en referencia: la armonizacin por las fuerzas del mercado, la legislacin judicial, la coordinacin fiscal, la
armonizacin fiscal, y la unificacin fiscal.
A decir de Roche Laguna, est de moda
discutir en el mbito europeo acerca de la coordinacin fiscal y la armonizacin fiscal en
sentido estricto, ya que las separa una lnea a
veces bastante difusa. Aade que estudiosos
que en aos anteriores escriban sobre la armonizacin fiscal ahora lo hacen respecto de
la coordinacin fiscal; que el trmino armonizacin se ha transformado en algo impopular, sobre todo, frente a las autoridades
nacionales, y que frente a l, el trmino coordinacin connota un mayor respeto al
principio de subsidiariedad (ligado ntimamente con el principio de atribucin de competencias) y a la soberana estatal.
Concluye esta parte de su obra explicando que:
a. La coordinacin fiscal no afecta directamente a la soberana estatal (aadimos,
por ende no daa a la soberana fiscal),
no limita el poder financiero de los Estados (aadimos, por ende que respeta al
poder tributario del Estado que es una
manifestacin del poder financiero), permaneciendo la capacidad legislativa a nivel estatal, es decir, en manos de cada parlamento o congreso nacional;
b. La coordinacin fiscal se desarrolla a travs de normas que se han dado en llamar
medidas de soft law, que tienen en comn el hecho de no ser vinculantes jurdicamente;

c. Las decisiones emitidas en el mbito de la


cooperacin fiscal escapan a la justiciabilidad del tribunal comunitario, se trata
de acuerdos polticos ms que jurdicos,
pues no son vinculantes ms que polticamente; y,
d. Las disposiciones de la cooperacin fiscal respetan el principio de subsidiariedad y por derivacin el principio de atribucin de competencias de los estados
miembros hacia los rganos comunitarios.
Toda esta extensa referencia al trabajo de
Roche Laguna para demostrar que incluso en
el proceso de integracin europea que es el
ms avanzado en el mundo resulta muy difcil que los rganos comunitarios dotados de
poder de creacin de normas, regulen o desplacen directamente con sus actos normativos a elementos especficos de las regulaciones en leyes nacionales sobre los sistemas de
imposicin directa e indirecta, pues siempre
saldr al paso de parte de los Estados Miembros la lgica exigencia del respeto de la soberana fiscal del Estado y de las prerrogativas
de la rama legislativa del poder pblico. Por
eso, tal cual ha sucedido en la Unin Europea
y como ocurre en la CAN, la Comunidad por
medio de sus rganos habilitados puede emanar disposiciones de Derecho Comunitario
derivado con contenido tributario que pueden
ser recomendaciones (vinculacin poltica) para
que los Estados Miembros, si lo creen conveniente, ajusten o modifiquen sus ordenamientos tributarios internos, o que sealan plazos
y tareas especficas a cargo de los Estados
Miembros (vinculacin jurdica)(51). No olvidemos que en ltima instancia, la decisin primero es poltica y ms tarde se jurifica. Esto
tambin demuestra claramente por qu en la
Comunidad Andina no se ha avanzado mayormente en la materia, pues el poder poltico (ejecutivo y legislativo) de cada Pas Miembro recientemente ha considerado adecuado
adelantar el proceso de aproximacin de las
legislaciones que desarrollan los sistemas tri-

(50) ROCHE LAGUNA, Irene. La Integracin Europea como lmite a la soberana fiscal de los Estados Miembros.
(Armonizacin de la imposicin directa en la Comunidad Andina), Valencia, Polo Europeo Jean Monnet, Tirant Lo
Blanch, 2000, pgs. 29-43.
(51) En la Unin Europea el Consejo no puede establecer tributos sin mediar el consentimiento previo del Parlamento
Europeo elegido por los ciudadanos de toda la Unin mediante sufragio universal. No obstante, en lo que tiene que ver
con el IVA, las directivas fijan reglas y pautas sobre tarifas, hechos generadores, bases imponibles, etc., pero las mismas
han sido sometidas a actos de incorporacin o transposicin, de acuerdo con las legislaciones internas de los pases
miembros. La armonizacin tributaria en la UE registra una evolucin permanente en lo relativo al IVA, que resumimos
someramente. Parti de la adopcin del tributo en reemplazo del viejo sistema de impuestos acumulativos o en cascada.
Luego del informe del Comit Fiscal y Financiero, de 7 y 8 de julio de 1962, conocido como informe Neumark, se
adopt el IVA y su evolucin ha girado en torno de numerosas directivas, entre las cuales se destacan la primera, la
segunda y la sexta: las dos primeras representaron la obligatoria adopcin del IVA por todos los pases de la Comunidad; y la sexta regul en detalle los aspectos bsicos del impuesto. Posteriormente, la evolucin prosigui con la
consolidacin del sistema del IVA, en donde jug papel preponderante la Sexta Directiva comunitaria sobre el IVA del
17 de mayo de 1977, relacionada con la estructura general del impuesto y que pone de presente el sistema de armonizacin a travs de los mecanismos internos de cumplimiento de las determinaciones comunitarias que la misma establece. Regula varios aspectos del tributo. El estado de la evolucin de la armonizacin de la imposicin indirecta europea,
que no ha sido sustancialmente modificada en la ltima dcada del siglo XX, puede representarse as: la estructura
jurdica del hecho imponible del impuesto sobre la cifra de negocios (IVA) es uniforme en todos los Estados Miembros;
por el contrario, el tipo (tarifa) de gravamen del impuesto sobre el valor aadido vara sensiblemente. Para la imposicin
sobre la cifra de negocios nicamente dispone la Directiva 92/77 un tipo mnimo de 15 por ciento (tipo tarifa general)
y de 5 por ciento (tipo reducido); la Comisin no ha podido ponerse de acuerdo en un tipo mximo. Se afirma que la
voluntad poltica para realizar la Unin Europea no parece arraigar con facilidad en el terreno de la fiscalidad. Como
ocurre en la CAN, la armonizacin del Derecho tributario en Europa compromete la potestad tributaria de entidades
que no estn presentes en los rganos supranacionales y cuyos intereses no deben descuidarse. En suma, la inestabilidad del ordenamiento jurdico tributario, la falta de capacidad para alcanzar el consenso poltico, la incapacidad para
elaborar programas de armonizacin tributaria, la pluralidad de disposiciones especiales en todos los ordenamientos
jurdicos tributarios y la complejidad de las leyes tributarias, se estiman como las principales causas de estancamiento

Anlisis Tributario / 53

INFORME TRIBUTARIO

butarios, especialmente en lo tocante al Impuesto sobre el Valor Agregado(52).


Para concluir, hay que recordar algo que
ya se dijo, que un proceso de aproximacin
de legislaciones conforme reza el ordinal b)
del artculo 3 del AC es slo un medio, un
instrumento mas no un fin en s mismo; si fuese un fin en s mismo, se instrumentara sin
ms mediante normas comunitarias vinculantes que al establecer regmenes comunes recortaran la soberana fiscal del Estado y atentaran contra las competencias de los parlamentos o congresos nacionales, cuestiones por
ahora no toleradas en la Unin Europea ni en
la Comunidad Andina.
A las Decisiones Ns. 330 y 388 de la
Comisin del Acuerdo de Cartagena se las puede, sin duda alguna, considerar como partes
de un proceso de coordinacin fiscal de la
Comunidad, que se ha de entender conforme
lo explica tan claramente la autora ltimamente
consultada, de all que dichas decisiones no
vinculan jurdicamente a los Estados sino nicamente de forma poltica. En consecuencia,
tales Decisiones si bien aluden a algunos aspectos sustanciales del Impuesto al Valor
Agregado, no tienen aplicabilidad directa e inmediata ni efecto directo, pues la atribucin para
modificar dichos aspectos actualmente est reservada por va constitucional y en observancia
al principio de atribucin de competencias,
nicamente a los parlamentos nacionales.
Traemos a colacin en esta parte lo que
con acierto ha dicho el maestro colombiano
Plazas Vega: Y ya en lo que toca con la
posibilidad de que un rgano comunitario
ejerza poder tributario originario en el sentido de crear directamente tributos con destino a la comunidad supranacional o modificar los tributos de los cuales son titulares
los Estados Miembros, para los fines del
proceso de integracin, slo en presencia de
rganos comunitarios colegiados, integrados
por miembros elegidos por votacin popular y habilitados para ejercer funciones legislativas en materia tributaria, puede llegar a ser viable. Entre tanto, con la salvedad de los tributos aduaneros respecto de
los cuales es un hecho que los organismos
comunitarios ejercen poder tributario originario, las normas comunitarias de derecho comunitario derivado que profieran requieren transposicin al derecho interno
mediante la aprobacin parlamentaria,
como lo impone el universal principio nullum tributum sine lege, aun a pesar de que
los tratados constitutivos del sistema de integracin, o sus protocolos modificatorios,
dispongan, de manera general, que las normas que emitan los organismos supranacionales competentes se aplican en forma directa en los Estados Miembros(53).
Los modestos adelantos en materia de armonizacin tributaria en la Comunidad Andina
dejan ver que sta ha sido ms un deseo que
una realidad. Se ha instrumentado va emanacin de algunas decisiones que a nuestro juicio
no han sido entendidas en su verdadera naturaleza, debido a la rigidez del citado artculo 3
del TCTJAC.
Para demostrar lo afirmado nos referire-

54 / Diciembre 2004

mos a continuacin a las Decisiones Ns. 330,


388, y 599, ya aludidas, y que han sido adoptadas por la Comisin del Acuerdo de Cartagena, en orden a lograr la armonizacin de
las legislaciones nacionales sobre el Impuesto
al Valor Agregado. Antes una necesaria aclaracin, la Comisin que funciona como el rgano legislativo por excelencia en el contexto
de la institucionalidad supranacional andina,
es un rgano intergubernamental/poltico, por
tanto, no legitimado democrticamente, de all
que de manera general no pueda realizar las
funciones de un parlamento comunitario y
peor an las del parlamento nacional en materia tributaria, caso contrario se rompera al
menos el principio democrtico en la creacin de las normas impositivas.
1. Revisin crtica de las decisiones
de la Comisin de la Comunidad Andina orientadas a lograr la armonizacin
del IVA en los Estados Miembros
La Decisin N 330 del ao 1992, sobre
Eliminacin de Subsidios y Armonizacin
de Incentivos a las Exportaciones Intrasubregionales, se refiere tanto a los impuestos
directos como a los indirectos al proscribir los
incentivos de tipo tributario que puedan afectar la neutralidad en las relaciones comerciales andinas.
Dentro de los incentivos tributarios estn
los del artculo 12 de la Decisin, que califica
como subsidios a la exportacin de naturaleza
tributaria, entre otros:
La exencin, devolucin o aplazamiento
total o parcial de los impuestos directos o
de las cotizaciones de seguridad social, que
paguen o deban pagar las personas naturales o jurdicas, en tanto dichas ventajas
se concedan especficamente en funcin
de las exportaciones;
La concesin, para el clculo de la base
sobre la cual se aplican los impuestos directos, de deducciones especiales directamente relacionadas con las exportaciones
o los resultados obtenidos en la exporta-

cin, superiores a las concedidas respecto de la produccin destinada al mercado


domstico; y,
La exencin, devolucin o aplazamiento
total o parcial de los impuestos directos
sobre la produccin y distribucin de productos exportados, incluidos los impuestos indirectos sobre los insumos, por una
cuanta que exceda a los impuestos percibidos sobre la produccin y distribucin
de productos similares cuando se venden
en el mercado domstico.
Por su parte, el artculo 14 establece que
los Pases Miembros no aplicarn mecanismos
que constituyan subsidios de naturaleza tributaria para las exportaciones intrasubregionales. Se refiere slo a las operaciones dentro
del territorio comunitario andino. El artculo
15 compromete (a futuro) a la Comisin con
la expedicin de un rgimen comunitario armonizado de los mecanismos de exencin,
devolucin o aplazamiento de los impuestos
indirectos que afecten los productos destinados a las exportaciones intrasubregionales.
Mientras tanto, la Decisin N 388 de
1996, sobre Armonizacin de los Impuestos Indirectos como Incentivos a las Exportaciones de Bienes, se ocupa del rgimen de
devoluciones de saldos a favor y enuncia el
principio de pas de destino que informara a
los regmenes nacionales para lo relativo a las
operaciones internacionales. Tal principio se
acoge en los siguientes trminos: Los impuestos indirectos que afectan la venta o el consumo de bienes se regirn por el principio de
pas de destino. En tal sentido, el tributo se
causar en el pas en que se consume el bien,
independientemente de su procedencia nacional o importada.
El artculo 7 dispone la obligacin de los
Pases Miembros de informar a la Secretara
General cada vez que creen o modifiquen impuestos indirectos y de dar cuenta de las acciones emprendidas para cumplir lo previsto
en la decisin. Esta ltima parte del artculo

del proceso de armonizacin fiscal en la UE. Resumiendo, en lo que tiene que ver con el IVA, las directivas europeas
fijan reglas y pautas sobre ciertos elementos del tributo, pero las mismas han sido sometidas a actos de incorporacin o
transposicin, de conformidad con las leyes internas de cada uno de los Estados Miembros, mediando para ello la
decisin poltica correspondiente.
(52) Como una muestra del empeo de los estados de la CAN en profundizar el proceso, aludiremos el informe final de
consultora presentado por Luis A. Arias Minaya y Mauricio A. Plazas Vega a la Secretara General de la Comunidad,
sobre La armonizacin tributaria de los impuestos indirectos en los Pases de la Comunidad Andina, el 17 de mayo de
2002. El documento constituye un estudio pormenorizado, didctico y realista del tema, comprende el Impuesto al
Valor Agregado (IVA) y el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC). El Informe aborda desde la teora y la prctica, con
sentido objetivo, lo relacionado con la imposicin indirecta en nuestros pases, as los aspectos generales del IVA, los
aspectos especficos, los administrativos, las modalidades del impuesto selectivo al consumo. Emite importantes recomendaciones para la armonizacin de los impuestos indirectos en los pases de la CAN. Finalmente, propone los
proyectos de Decisiones andinas de armonizacin tributaria en materia de impuestos indirectos. Constan tambin datos
interesantes, entre ellos: los niveles de eficiencia de las administraciones tributarias, los niveles de evasin, los niveles de
recaudacin en orden a la imposicin indirecta versus los ingresos petroleros, el impacto fiscal positivo de las principales
recomendaciones del IVA en todos los pases. Creemos provechoso el hecho de haberse planteado las Recomendaciones
tomando en cuenta las ventajas o desventajas que acarrearan al momento de implementarse; adems, es positivo haber
considerado cuatro criterios diferentes para orientarlas, a saber: 1. Caractersticas comunes de los pases miembros de la
CAN. 2. Criterio de eficiencia. 3. Criterio de equidad. 4. Criterio de simplicidad, atendiendo a razones de la administracin
del impuesto. Respecto al IVA, en el mbito europeo, el conocido Informe Neumark aconsej la adopcin del sistema de
IVA como el ms conveniente para el mercado comn; se bas en los resultados de estudios para seleccionar un sistema
que aunara las condiciones siguientes: 1. Mxima neutralidad en cuanto a la competencia. 2. Tendencia a facilitar la
subsiguiente eliminacin de barreras tributarias fronterizas. 3. Garantas de alto rendimiento en recaudaciones tributarias.
4. Prestarse a aplicaciones eficaces y prcticas en todos los Estados Miembros, en cuanto a mtodos de recaudacin. En
resumen, la razones para aplicar el IVA seran: importantes ingresos fiscales, neutralidad y eficiencia.
(53) PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho Tributario Comunitario. La armonizacin tributaria en el Sistema Andino de
Integracin, ob. cit., pg. 66.

TRIBUTACIN INTERNACIONAL: ARMONIZACIN DEL IVA

7 merece un comentario especial, la Decisin N 388 obliga a los Estados Miembros a


informar a la Secretara General cuando cada
uno de sus parlamentos nacionales ha adecuado sus regmenes tributarios internos a la
norma comunitaria, pero como se evidencia,
la Decisin no seala ningn plazo para que
los Estados realicen las adecuaciones pertinentes. Esto confirma aquella idea de que ha faltado la decisin poltica de todos los gobernantes de los Pases Miembros para avanzar
en el proceso de armonizacin de la imposicin al valor agregado en la Comunidad.
Segn los mbitos de validez material, subjetivo y espacial del Derecho Comunitario, la
Decisin N 388 no prevalece sobre la legislacin interna porque a nuestro entender contiene meras recomendaciones que vinculan poltica o moralmente a cada Estado Miembro, para
que cada uno de creerlo conveniente y en el
tiempo que considere necesario, por medio de
su poder legislativo realice ajustes en su respectivo ordenamiento jurdico, lo que al menos
en el caso ecuatoriano no ha ocurrido.
Deviene indiscutible que esta decisin alude a elementos sustanciales del IVA como lo
es el aspecto espacial del hecho generador del
tributo. Si tuviese aplicabilidad inmediata y directa y efecto directo desplazara a las leyes
nacionales sobre la materia, entonces, sin duda
invadira el mbito legislativo que en materia
tributaria est reservado a los congresos nacionales de los Pases Miembros; ofendera por
tanto el principio de reserva de ley que establece la Carta Poltica nacional y sera a todas luces susceptible de anulacin por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad(54). Toda
norma jurdica que pretenda modificar aspectos sustanciales de los tributos nacionales, antes debe respetar los principios democrtico
y de reserva de ley.
Reiteramos que las Decisiones Ns. 330 y
388 de la Comisin de la Comunidad Andina
son parte de un proceso (primera etapa del
programa de armonizacin sobre los impuestos indirectos como incentivos a las exportaciones de los Pases Miembros de la CAN),
que logra su corolario con la emanacin de la
Decisin N 599 de la Comisin, misma que
expresamente requiere la actuacin de los parlamentos nacionales en determinados plazos,
para ajustar los ordenamientos jurdicos internos del IVA a los lineamientos de la decisin
citada ltimamente. Por lo dems, esta decisin al igual que las otras, slo refiere al mercado subregional andino, al mercado comunitario o lo que es lo mismo, al mercado ampliado andino (mbito espacial)(55).
Debido a su falta de efectividad en el campo jurdico, hasta la terminacin de este trabajo(56) ningn Estado Miembro ni otro actor
han planteado ante la Corte comunitaria accin de incumplimiento de la Decisin N 388
contra el Estado ecuatoriano, ni entre los Pases Miembros(57). Es ms, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina no ha recibido
del juez nacional de Bolivia, Colombia, Ecuador, Per o Venezuela, pedido de interpretacin prejudicial (segn los artculos 32 a 36
del TCTJAC) sobre contenidos de la citada
Decisin, lo que demuestra que ni siquiera ha

sido aplicada en procesos iniciados en sede


nacional en ninguno de los Estados Miembros(58). Adems, al ser una norma que slo vincula polticamente a los Estados Miembros y al
carecer de efecto directo, no sera justiciable
ante los jueces nacionales de dichos Estados.
De otra parte, la Decisin N 599 no impone directamente ningn rgimen tributario
uniforme o comn para los Estados Miembros,
y no lograr la armonizacin del IVA al menos
hasta que los Estados obren cumpliendo sus
obligaciones hasta el ltimo plazo previsto en
la Decisin que es diez (10) aos, segn las
disposiciones transitorias de los artculos 5
(Bienes y servicios sujetos a imposicin), 14
(Servicio de transporte), y 19 (Tasas)(59).
Todo lo explicado corrobora nuestra posicin en el sentido de que el mbito material
normativo de la tributacin indirecta referida
al IVA en la CAN est radicado nicamente
en los parlamentos nacionales.
Los considerandos de la Decisin N 599
refieren al Mercado Intrasubregional Andino.
Adems, aclaran que la armonizacin de los
impuestos tipo valor agregado debe entenderse como un proceso gradual, que deber ser
administrado por cada Pas Miembro dentro de los plazos definidos en la decisin.
De todo lo explicado lneas arriba, deducimos que es evidente que la Decisin N 599
de la Comisin de la CAN fue adoptada con
pleno respeto a lo dispuesto en el artculo 58
del Acuerdo de Cartagena, ya que establece
plazos y acciones especficas que deben ejecutar los Estados Miembros para alcanzar a
futuro la armonizacin de los regmenes tributarios del IVA en cada Estado Miembro.

Conclusiones

Como se ha podido evidenciar, el proceso complejo de armonizacin del impuesto


sobre el valor agregado en la Comunidad An-

dina ha tenido una serie de aspectos peculiares, a nuestro entender producto de la falta
de conocimiento y experiencia respecto de
un asunto como ste de parte de los funcionarios de los rganos nacionales y comunitarios involucrados. A ello se adiciona la naturaleza misma del tema, que requiere para ser
afrontada el aporte de puntos de vista y consideraciones desde varias ramas especializadas del derecho, incluso desde la ciencia de
la hacienda pblica.
Un proceso de estas caractersticas no
puede desarrollarse haciendo tabla rasa de
las mnimas exigencias que en cada caso postulan las constituciones nacionales como garanta de los derechos fundamentales de los
administrados y del respeto a los principios
centrales del mbito impositivo, a saber: el
principio democrtico y el principio de
reserva de ley.
A nuestro juicio, la Decisin N 599 de
la Comisin de la Comunidad es el corolario
de un proceso que ha estado impulsado por
Decisiones anteriores (330 y 388) que las calificamos de naturaleza especial, conforme lo
expusimos oportunamente. La Decisin
N 599 tiende a corregir desaciertos y a llenar vacos precedentes y nos da la razn en
cuanto al cuidado que ha de tenerse en cualquier accin comunitaria relacionada con la
materia impositiva y en particular con el impuesto sobre el valor agregado de cada Estado Miembro de la CAN.
Para concluir, expresamos nuestro llamado para que en el camino de la construccin
del sueo de la integracin andina, las personas involucradas seamos propiciadores de soluciones autnticas, que consideren la realidad de los Estados Miembros de la Comunidad en el contexto de la globalizacin econmica, de la lgica del mercado y del capital, y
sobre todo, la trascendencia del ltimo e inamovible reducto de la libertad, de la democracia y de la soberana: la Constitucin.

(54) La accin de nulidad ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina est regulada en los arts. 17 a 22 del
Tratado de Creacin de la Corte. El art. 17 dispone: Corresponde al Tribunal declarar la nulidad de las Decisiones
del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, de la Comisin de la Comunidad Andina, de las
Resoluciones de la Secretara General y de los Convenios a que se refiere el literal e) del Artculo 1, dictados o
acordados con violacin de las normas que conforman el ordenamiento jurdico de la Comunidad Andina, incluso
por desviacin de poder, cuando sean impugnados por algn Pas Miembro, el Consejo Andino de Ministros de
Relaciones Exteriores, la Comisin de la Comunidad Andina, la Secretara General o las personas naturales o
jurdicas en las condiciones previstas en el artculo 19 de este Tratado. (El subrayado es nuestro).
(55) La Decisin N 598 adoptada por el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores en reunin ampliada con la
Comisin de la Comunidad Andina, con fecha 11 de julio de 2004, se ocupa de unificar la normativa sobre las
relaciones comerciales con terceros pases.
(56) Este trabajo se termina de escribir el mes de noviembre de 2004.
(57) La accin de incumplimiento ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina est regulada en los arts. 23 a 31
del Tratado de Creacin de la Corte.
(58) El art. 33 del TCTJAC manda que: Los Jueces nacionales que conozcan de un proceso en el que deba aplicarse o
se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurdico de la Comunidad Andina, podrn
solicitar, directamente, la interpretacin del Tribunal acerca de dichas normas, siempre que la sentencia sea
susceptible de recursos en derecho interno. Si llegare la oportunidad de dictar sentencia sin que hubiere recibido
la interpretacin del Tribunal, el juez deber decidir el proceso.
En todos los procesos en los que la sentencia no fuere susceptible de recursos en derecho interno, el juez suspender el procedimiento y solicitar directamente de oficio o a peticin de parte la interpretacin del Tribunal.
(59) Resulta evidente que la decisin en comento guarda congruencia con la recomendacin 5.2 de la XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, celebrada en Cartagena Colombia en el ao 1995. El Tema 2 de esta Jornada fue:
El IVA en los negocios internacionales. La recomendacin 5.2 dice: En los acuerdos de libre comercio y en las
organizaciones supranacionales de integracin conviene, adems: [] 5.2 Armonizar la normativa interna, mediante la elaboracin de una ley marco o directiva, y aproximar las tasas, especialmente si se pretende pasar a un
sistema de gravamen en origen. Vase, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos. Resoluciones
de las Jornadas, Montevideo, Central de Impresiones Ltda., 2004, pgs. 138 y 139.

Anlisis Tributario / 55