UT I A IV

XXIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES

UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Rosario – SANTA FE
20 al 23 de Setiembre de 2000

Temario: Area I - Pedagógica

"CATEGORIAS DE COSTOS - REPLANTEO"

Autor:
Enrique Nicolás Cartier
Universidad de Buenos Aires
Universidad Nacional de Lujan
e-mail: cartier@chivilcoy.com.ar
Resumen.

Se trata de un trabajo ubicable dentro del Area Pedagógica y está referido a un tema
largamente tratado por la doctrina; el de las clasificaciones de costos en:
 Directos e indirectos.
 Variables y fijos.

En opinión del autor, pocas son las cosas nuevas que sobre estas cuestiones pueden
aportarse. Sin embargo, basado en los argumentos que habitualmente se utilizan en las
cátedras universitarias para su transmisión a los alumnos, plantea la siguiente
incógnita:

La condición de “variable” de un factor, ¿ no supone la existencia en él de

un elemento implícito que lo torna, a su vez, necesariamente “directo” a la
unidad de costeo, convirtiendo al conjunto de los “costos variables
indirectos” en un “conjunto vacío” ?

Luego de fundamentar el cuestionamiento, aboga por la conveniencia de un replanteo

en el enfoque pedagógico del tema, a través de la utilización de algunos conceptos –
ciertamente clásicos– que bien podrían ser utilizados con ventaja para precisar las
categorías básicas y sus combinaciones.

La propuesta se completa con una serie de ejemplos, referidos a las diversas

categorías combinadas, que pretenden clarificar las ideas presentadas y con la
indicación de cinco temas de análisis pendiente relacionados con la cuestión.
Introducción.

Las clasificaciones de los costos según su “variabilidad” y según su “direccionalidad”

son temas largamente tratados por la doctrina tanto nacional como extranjera; aunque
–en este último caso– de un modo no siempre claro.

Precisamente, uno de los primeros aspectos que preocupó al I.A.P.U.Co. se relacionó

con la forma ambigua y confusa con que los autores (en particular los americanos)
trataban estos aspectos tan centrales en la disciplina (1). Fue así como, en el que fue
uno de sus primeros documentos, la Comisión Técnica del I.A.P.U.Co. emitió un
recordado dictamen donde fijaba su posición respecto de la necesidad de distinguir y
reconocer la autonomía de ambos criterios clasificatorios, evitando confundir la
categoría de los costos “variables” con la de los “directos” y las de los costos “fijos” con
la de los “indirectos”; a los que, básicamente, definía de la siguiente manera (2):

COSTOS DIRECTOS:
son aquellos cuya relación con la unidad de costeo, por su naturaleza o
funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que permite su apropiación
o imputación a aquella en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su
comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad
posibles, previstos o reales.

COSTOS INDIRECTOS:
son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con
una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o por razones
funcionales, en forma evidente, clara e inequívoca, con prescindencia de su
comportamiento ante cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos
o incurridos, lo que impide su apropiación o imputación a aquella en forma
inmediata o precisa, o que aún cumpliendo aquellas condiciones, por razones
de economía del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su
apropiación directa.

COSTOS VARIABLES:
son aquellos que en su cuantía total varían conforme a cambios en el
volumen real de actividad, siguiendo el mismo sentido de dichos cambios, con
prescindencia del tipo de relación o ley que rija su vinculación con aquél. (...)

COSTOS FIJOS:
son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes en el tiempo,
por las características de los factores productivos que los generan o bien por
razones de decisión o planeamiento en términos temporales y a los que no
afectan cambios en los volumen incurridos o reales de actividad. (...)

Ningún lector atento del dictamen completo dejará de advertir la idea de la existencia
de costos:
 “variables directos”;
 “variables indirectos”;
 “fijos directos” y
 “fijos indirectos”
Muchos docentes adherimos a esta posición tan clara y, por otra parte, tan contrastable
en la realidad de cualquier fenómeno productivo concreto. Obviamente, también la
incorporamos como tema central en los contenidos dictados en nuestros cursos,
dedicando buenos esfuerzos en encontrar la mejor manera de transmitir a los alumnos
esos conceptos.

El problema.

Sin embargo, debo admitir que al explicar la cuestión de los “costos variables
indirectos”, se me presentaba –recurrentemente– el siguiente interrogante:

La condición de “variable” de un factor respecto a una unidad de costeo,

¿no supone la existencia en él de un elemento implícito que permite
relacionar y, en consecuencia, atribuir en forma “inmediata” y “precisa”
este tipo de factores con las unidades de costeo ?

Cualquiera sea la respuesta que diera a esta pregunta debería implicar, por lo menos
en mi caso, algún cambio en el enfoque pedagógico del tema, ya que:

 si la contestación fuese afirmativa, la categoría de los “variables indirectos” sería un

conjunto vacío y, por lo tanto, debería excluirse de los contenidos.
 una respuesta negativa, en cambio, daría consistencia a tal categoría pero, en ese
caso, posiblemente sería necesario modificar la estrategia de abordaje al tema en la
búsqueda de eliminar la incógnita planteada, la que seguramente se traslado
involuntariamente a los alumnos.

La dilucidación de éste cuestionamiento es el objetivo del presente trabajo.

Encuadre conceptual del problema.

Sobre la base de las definiciones antes expuestas, en términos generales podría

decirse que la pauta que permite distinguir las categoría de los costos directos de la de
los indirectos, es el grado de inmediatez y precisión con que sea posible atribuir el
factor a un objetivo del proceso de producción (unidad de costeo).

A su vez, la pauta que permite distinguir las categorías de los costos variables de la de
los costos fijos, es el grado de sensibilidad que posee el factor (en términos de su
cuantía total consumo físico) ante cambios en la cuantía total de volumen de objetivos
obtenidos en un proceso de producción.

Introduzcamos al análisis la idea de que el costo de cualquier objetivo “a” (unidad de

costeo), finalmente, queda definido siempre a través de la resolución de la ecuación
general:
n
Ca = Q X(i), a * P X(i)
 i=1

donde:
Ca = costo del objetivo “a”.
X(i) = factores de utilización “necesaria” para la obtención del
objetivo “a”.
Q X(i) = componente físico del factor “necesario”.
(cantidad de unidades necesarias del factor Xi para obtener el
objetivo “a”).
P X(i) = componente monetario del factor “necesario”.
(precio asignado necesario para disponer de una unidad del
factor X(i)).

Ciertamente, ésta expresión resulta válida tanto para reflejar el costo total como el
costo unitario del objetivo “a”.

Digamos ahora que, en su referencia unitaria, el componente físico de cada factor

“necesario” -“Q X(i)”- es siempre, en sí misma, una “relación de eficiencia” que se
expresa en términos de:

“cantidad de unidades de factor por unidad de objetivo”

Conjugando estos conceptos con las definiciones antes expuestas, puede decirse que
el costo de un factor ‘X(i)’ sería:

 DIRECTO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia

“evidente, clara e inequívoca” verificable objetivamente en el proceso de
producción;

o bien:

 INDIRECTO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia

que, por no ser posible verificarla en forma “evidente, clara e inequívoca” en
el proceso de producción, sólo está basada en una interpretación subjetiva (y
alternativa) del mismo.

Simultáneamente, el costo de un factor ‘X(i)’ podría ser:

 VARIABLE, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia

marginal, es decir que el consumo del factor es efectivamente demandado por
cada nueva unidad de objetivo puesta a procesar (elemento que lo torna “sensible”
a los cambios en el volumen de objetivos);

o bien:

 FIJO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia media, es

decir surgida de una simple promediación entre un consumo global del factor y un
cierto volumen de objetivos, coherentemente relacionados.
Sobre la base de estos argumentos, es ahora posible presentar con mayor rigurosidad
el problema que pretendo dilucidar. El razonamiento es el siguiente:

Si la condición de directo de un factor radica en la existencia de una

relación de eficiencia precisa, objetiva y verificable con la unidad de
costeo; y

Si todo factor variable posee, en su esencia, una relación de eficiencia

marginal con la unidad de costeo; en consecuencia

Todos los factores variables serían directos pues existiría en ellos un

elemento (la relación de eficiencia marginal) que permitiría la vinculación
precisa, objetiva y verificable (sin necesidad de interpretación subjetiva
alguna).

Si así fuera, se debería concluir entonces en que:

EL DE LOS COSTOS VARIABLES INDIRECTOS ES UN CONJUNTO VACIO

A pesar de que la lógica formal del razonamiento, sin embargo, no perece ser ésta una
conclusión correcta. Es obvio que la realidad de los procesos de producción presenta,
claramente, dos tipos de costos variables: los directos y los indirectos.

Esto lleva a analizar críticamente las premisas que sirvieron de base al razonamiento.

Replanteo de las categorizaciones de costos.

En homenaje a la brevedad, anticiparé mi diagnóstico. Creo que las definiciones que

utilizamos para caracterizar los costos, si bien no ignoran, posiblemente desatiendan la
vieja premisa:
“Los productos no consumen factores.
Los productos solo consumen acciones.
Las acciones son las que consumen factores”

Lo que quiero significar es que con las definiciones que usamos pretendemos explicar
la cuestión –apresuradamente a mi juicio– mediante el esquema:

Factores Productos

cuando, necesariamente, la vinculación no puede realizarse sino a través de las

acciones que componen el proceso de producción, es decir mediante los pasos:

Factores Acciones Productos

Incorporar en el análisis este concepto, exige realizar un replanteo de las
categorizaciones formales de los costos en directos-indirectos y variables-fijos. El
mismo, si bien no debiera generar un cambio sustantivo en las conclusiones finales,
podrá -tal vez- aportar una mayor consistencia en la transmisión de los conceptos a los
alumnos.

La propuesta consiste en partir desde las siguiente ideas básicas:

1. Todo proceso de producción es un sistema de acciones que pretende

incrementar la capacidad de satisfacción de necesidades de ciertos bienes o
servicios (3).

2. El desarrollo de las acciones o actividades (entendidas éstas como conjunto de

acciones que poseen ciertos elementos comunes) demanda necesariamente el
consumo de determinadas cantidades de factores.

3. Toda acción, o actividad, desarrollada en un proceso productivo global genera un

“servicio”, el que puede ser siempre mensurable en términos de alguna “unidad
de obra”.

4. Los “usuarios” de los servicios de una acción o actividad pueden ser:

a) los objetivos finales (productos) perseguidos en el proceso de producción, o
bien
b) otras acciones, o actividades, que componen el proceso de producción.

5. Según el tipo de “usuario” de sus servicios, una acción o actividad, podría

clasificarse como:
 ACCION o ACTIVIDAD DIRECTA : la que genera “servicios” (unidades de obra)
que son consumidos –de algún modo- por los productos.
 ACCION o ACTIVIDAD INDIRECTA : la que genera “servicios” (unidades de
obra) que son consumidos por otras acciones o actividades del proceso.

6. Las “unidades de obra” de cada acción o actividad (sea esta directa o indirecta)
pueden ser costeadas mediante la aplicación de la “ecuación general”
presentada en el encuadre conceptual (asumiendo que ‘a’ equivale a la ‘unidad de
obra’).

7. En el costeo de las “unidades de obra”, el componente físico de cada factor,

en su referencia unitaria, sigue siendo una “relación de eficiencia”.

Conjugando estas ideas-base con los aspectos mencionados en el encuadre

conceptual referidos a las ”relaciones de eficiencia” implícitas en todo costeo,
estaríamos en condiciones de fundamentar las categorías de costos que nos ocupan
de la siguiente manera:

COSTO VARIABLE:
el que corresponde a factores en los que se pueda reconocer un encadenamiento de
“relaciones de eficiencia marginales” a lo largo de todo el proceso de su
acumulación.
Para que tal circunstancia sea posible es necesario que se presenten,
simultáneamente, estas dos condiciones:
a) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de “unidades
de factor” consumida y la cantidad de “unidades de obra” obtenida de las
acciones o actividades; y
b) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de “unidades
de obra” de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de “unidades
de objetivo” obtenidas.

Unid. Factor Unid. de Obra Unid. Producto

Relac. Efic. Marg. y Relac. Efic. Marg.

COSTO FIJO:
el que corresponde a factores en los que se pueda reconocer una “relación de
eficiencia media” a lo largo de todo el proceso de su acumulación.

Esto es posible si se presentara, al menos, una de estas circunstancias:

a) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de “unidades de
factor” consumida y la cantidad de “unidades de obra” obtenida de las acciones
o actividades; o
b) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de “unidades de
obra” de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de “unidades de
objetivo” obtenidas.

Unid. Factor Unid. de Obra Unid. Producto

Relac. Efic. Media ó Relac. Efic. Media

COSTO DIRECTO:
el que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades directas. Es decir
en los que se pueda reconocer encadenamientos de “relaciones de eficiencia” en las
que se encuentren involucradas sólo acciones o actividades directas a lo largo de todo
el proceso de su acumulación

Unidad de Obra
Unid. Factor Acción Directa Unid. Producto

COSTO INDIRECTO:
el que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades indirectas. Es
decir en los que en el encadenamiento de “relaciones de eficiencia” a lo largo del
proceso de su acumulación se pueda reconocer, al menos, una del tipo:

“Q de unidades de factor por unidad de obra de acción indirecta”

Por ejemplo:

Unid. Obra Unid. Obra

Un.Factor Acc.Indir. Acc.Direct. Un.Prod.

Combinaciones.

De la combinación de estas categorizaciones se podrían presentar como:

Costo variable directo:

al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a través
de relaciones de eficiencia marginales verificadas en acciones o actividades
directas del proceso de producción.

Costo variable indirecto:

al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a través
de relaciones de eficiencia marginales, alguna de ellas verificadas en
acciones o actividades indirectas del proceso de producción.

Costo fijo directo:

al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a través de relaciones de
eficiencia media verificadas en acciones o actividades directas del proceso
de producción.

Costo fijo indirecto:

al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a través de relaciones de
eficiencia media, alguna de ellas verificadas en una acciones o actividades
indirectas del proceso de producción.

Ejemplificaciones.

A los efectos de clarificar la propuesta, he creído oportuno incluir una batería de

ejemplos referidos a cada una de las categorías combinadas. En cuanto a la de los
costos “fijos indirectos”, dada la gran cantidad de alternativas que presenta, se insertan
cuatro casos diferentes.

Como podrá observarse, todos los ejemplos culminan con la definición de una
“relación de eficiencia final”. La misma sería el “componente físico” del factor que,
relacionado con el correspondiente “componente monetario” (precio asignado por
unidad de factor), daría como resultado el costo del factor según la “ecuación
general” antes mencionada.
VARIABLES DIRECTOS

Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA – ELECTRICA

Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: CHATARRA
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unidad de Obra
Unid. Factor Acción Directa Unid. Producto
(kg. de chatarra) (colada) (ton. de palanquilla)

R.E.1 Marg. R.E.2 Marg.

R.E. 1 Marg.: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Directa)
29.500 kg. de chatarra por cada colada

R.E. 2 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unid. de Objetivo).
0,04 coladas por Tonelada de Palanquilla
(25 toneladas por colada)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Marg. (x) R.E. 2 Marg.

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.

Unid. de Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

1.180 kg. de chatarra por tonelada de palanquilla

VARIABLES INDIRECTOS

Proceso productivo global: INDUSTRIA LACTEA - INTEGRAL

Unidad de costeo final: SACHET LECHE ENTERA – 1 LITRO
Factor productivo: FUEL OIL (para la autogeneración de energía eléctrica)
Acción o actividad indirecta: GENERACION DE FUERZA MOTRIZ
Unidad de obra acción indirecta: KILOWATS
Acción o actividad directa: ENSACHETADO
Unidad de obra acción directa: HORAS EQUIPO DE ENSACHETADO

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unid. Obra Unid. Obra

Un.Factor Acc.Indir. Acc.Directa Un.Prod.
(lt. de Fuel Oíl) (kW/h energía) (hora ensachetado) (sachet leche)

R.E.1 Marg. R.E.2 Marg. R.E.3 Marg.

R.E.1 Marg. : (Cantidad de Unidades de Factor por Unid. de Obra Acción Indirecta)
0,05 Litro de Fuel Oíl por kW/h de energía

R.E.2 Marg. : (Cantidad Unid. Obra Acción Indirecta x Unid. Obra de Acción Directa)
600 kW/h de energía por hora ensachetado

R.E. 3 Marg. : (Cantidad de Unid. de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo).
0,000833 hora de ensachetado por sachet de leche entera
(1.200 sachets por hora de ensachetado)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Marg. (x) R.E. 2 Marg. (x) R.E. 3 Marg.

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir. Unid.Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

0,025 lt. de fuel oíl por sachet de 1 litro de leche entera

FIJOS DIRECTOS

Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA – ELECTRICA

Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: TRABAJO JEFE DE TURNO COLADA (mensual)
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unidad de Obra
Unid. Factor Acción Directa Unid. Producto
(trab. mes jefe turno) (colada) (ton. de palanquilla)

R.E.1 Media R.E.2 Marg.

R.E.1 Media : (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Directa)
1/ 200 trabajo jefe turno por colada

R.E.2 Marg. : (Cantidad de Unid. de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo).
0,04 coladas por Ton. de Palanquilla.
(25 Toneladas por colada)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Marg.

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.

Unid. de Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

0,0002 trabajo jefe turno colada por tonelada de palanquilla

FIJOS INDIRECTOS (caso 1)

Proceso productivo global: INDUSTRIA LACTEA - INTEGRAL

Unidad de costeo final: SACHET LECHE ENTERA – 1 LITRO
Factor productivo: TRABAJO JEFE DE USINA (autogeneración energía eléctrica)
Acción o actividad indirecta: GENERACION DE FUERZA MOTRIZ
Unidad de obra acción indirecta: KILOWATS
Acción o actividad directa: ENSACHETADO
Unidad de obra acción directa: HORAS DE PROCESO

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unid. Obra Unid. Obra

Un.Factor Acc.Indir. Acc.Directa Un.Prod.
(trab. jefe usina) (kW/h energía) (hora ensachetado) (sachet leche)

R.E.1 Media R.E.2 Marg. R.E.3 Marg.

R.E.1 Media: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
1 / 100.000 trabajo Jefe Usina por kW/h de energía

R.E.2 Marg.: (Cantidad Unid.Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
600 kW/h de energía por hora ensachetado

R.E.3 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
0,000833 hora de ensachetado por sachet de leche entera
(1.200 sachets por hora de ensachetado)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Marg. (x) R.E. 3 Marg.

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir. Unid.Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

0,000005 trabajo jefe de usina por sachet de 1 litro de leche entera

FIJOS INDIRECTOS (caso 2)

Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA - ELECTRICA

Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: MATERIAL REFRACTARIO
Acción o actividad indirecta: MANTENIMIENTO CUCHARA
Unidad de obra acción indirecta: REPARACION CUCHARA
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unid. Obra Unid. Obra

Un.Factor Acc.Indir. Acc.Directa Un.Prod.
(kg.mat.refract.) (cuchara rep.) (colada) (ton. palanq.)

R.E.1 Marg. R.E.2 Media R.E.3 Marg.

R.E.1 Marg.: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
250 kg. de material refractario por cuchara reparada

R.E.2 Media: (Cantidad Unid.Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
0,02 reparaciones por colada
(1 reparación cada 50 coladas)
R.E.3 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
0,04 coladas por Ton. de Palanquilla.
(25 Toneladas por colada)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Marg. (x) R.E. 2 Media (x) R.E. 3 Marg.

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir. Unid.Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

0,2 kg. de material refractario por tonelada de palanquilla

FIJOS INDIRECTOS (caso 3)

Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA - ELECTRICA

Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: ALQUILER LOCAL
Acción o actividad indirecta: ADMINISTRACION DEL PERSONAL
Unidad de obra acción indirecta: LIQUIDACION DE HABERES
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unid. Obra Unid. Obra

Un.Factor Acc.Indir. Acc.Directa Un.Prod.
(alquiler mens.) (haberes liquid.) (colada) (ton. palanq.)

R.E.1 Media R.E.2 Media R.E.3 Marg.

R.E.1 Media: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
1 / 1.000 de alquiler mensual por haber liquidado
(1000 liquidaciones mensuales)
R.E.2 Media: (Cantidad Unid.Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
1 / 200 liquid. x colada
(2 liquidaciones mensuales para 100 operarios de Horno Eléctrico)
R.E.3 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
0,04 coladas por Ton. de Palanquilla.
(25 Toneladas por colada)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Media (x) R.E. 3 Marg.

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir. Unid.Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

0,0000002 de alquiler por tonelada de palanquilla

FIJOS INDIRECTOS (caso 4)

Proceso productivo global: TRANSPORTE URBANO E INTERURBANO PASAJEROS

Unidad de costeo final: PASAJERO KILOMETRO INTERURBANO.
Factor productivo: TRABAJO GERENTE OPERATIVO.
Acción o actividad indirecta: ADMINISTRACION DE OPERACIONES
Unidad de obra acción indirecta: TIEMPO AFECTACION (% por TIPO de SERVICIO).
Acción o actividad directa: PRESTACION SERVICIOS INTERURBANOS.
Unidad de obra acción directa: SERVICIO POR PASAJERO CHIVILCOY-MOQUEHUA.

UNID. de ACCION UNID. de

FACTOR U.obra A.D.
DIRECTA PRODUC.

UNID. de ACCION
FACTOR U.obra A.I.
INDIRECTA

Unid. Obra Unid. Obra

Un.Factor Acc.Indir. Acc.Directa Un.Prod.
(trabajo gte.op.) (tpo. af. a servic.) (servicio CH-Moq.) (pasajero-km.)

R.E.1 Media R.E.2 Media R.E.3 Media

R.E.1 Media: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
50% tiempo de trabajo gerente de operaciones por cada tipo de servicios
(2 tipos de servicios : Serv. Urbanos y Serv. Interurbanos)
R.E.2 Media: (Cantidad Unid. Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
1 / 2 de trabajo gerencial en servicio tipo por clase de servicio
(2 clases de servicios interurbanos: Chivilcoy-Moquehua y Chivilcoy-Ugarte)
R.E.3 Media: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
1 / 5.000 pasajeros-kilometro por servicio Chivilcoy - Moquehua.
(200 pasajeros mensuales por 25 kilómetros de recorrido)

Componente físico del factor (relación de eficiencia final):

R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Media (x) R.E. 3 Media

Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir. Unid.Obra Acc. Dir. Unidad de Objetivo

0,00005 trabajo Gte.Operat. por pasajero-km. CHIVILCOY-MOQUEHUA

Temas de análisis pendientes.

El que sigue es un listado –obviamente incompleto– de algunos tópicos vinculados con

el tema que, seguramente, merecen un análisis mas detenido. Su mención aspira a que
otros colegas que se interesen en la propuesta pedagógica realicen sus aportes críticos
a la cuestión.

1. La variabilidad de los costos y los agentes de influencia.

La clasificación de los factores según el comportamiento ante los cambios en la cuantía

de objetivos (“variables” y “fijos”), por tratarse de una categorización de costos, está
referida –siempre– a la relación verificable entre cantidades de “factores necesarios” y
cantidades de “objetivos costeados”.

Sin embargo, sería aconsejable dedicar mayores esfuerzos pedagógicos a resaltar la

existencia simultanea de otros “agentes de influencia” (tecnología, tamaño de la
empresa, ubicación geográfica, tiempo, modos operativos, planeamiento, etc.) cuyos
cambios también originan efectos diversos en el comportamiento de los factores.

De hacerlo, no obstante, debería evitarse confundir el concepto de “variabilidad” clásico

(referido a la variable volumen) con el concepto de “sensibilidad” del factor respecto de
sus “agentes de influencia”, toda vez que se trata de relaciones de índole claramente
distintas.

2. El factor “materia prima” en los procesos de producción industrial.

Por ser la “materia prima” –esencialmente– un factor consumible en las “acciones

directas” de los procesos de transformación industrial y que, a su vez, resulta
físicamente “contenida” en las unidades de los productos surgidos de ellos; cuando la
“unidad de costeo” coincide con la unidad de producto, sería posible establecer
”relaciones de eficiencia de primer grado”, es decir del tipo:

Unid. Factor Unid. Producto

sin necesidad de utilizar las “unidades de obra” de la acción directa.

3. La técnica de costeo basado en las actividades - “C.B.A.”.

A partir de estas hipótesis implícitas en el “C.B.A.”:

 sólo tiene sentido mantener aquellas actividades que “crean valor” para el producto;
 el “inductor” de costos es –por definición– el elemento que vincula (con una
“relación causal”) a la actividad con la “unidad de costeo”;
se podría concluir en que para ésta técnica no existen “acciones indirectas” (ya todas
las acciones remanentes prestan –de algún modo- “servicios” a los productos), por lo
que todos los costos serían directos a los resultados productivos finales.
4. Los procesos de “producción simple” ó “monoproductivos”.

De acuerdo con la categorización clásica de los costos, en este tipo de procesos todos
los factores resultan directos a la “unidad de costeo” (o “producto”) final.

A partir del replanteo en la categorización que se propone, de existir acciones

indirectas cuya unidad de obra no presta servicio al producto sino a otra acción (por
ejemplo la actividad del mantenimiento de equipos), también habría que reconocer la
existencia de costos indirectos.

5. Los procesos de “producción múltiple conjunta”.

De acuerdo con el replanteo propuesto, existirían en este tipo de procesos tanto

factores “directos” como “indirectos” según el tipo de “servicio” que preste la acción de
que se trate. Sin embargo, las relaciones de eficiencia –tanto marginales como medias-
que definen la “variabilidad” de un factor, no deberían estar referidas a cada unidad (ni
tampoco al total de unidades) de cada producto conjunto individualmente considerado,
sino al total de la producción conjunta considerada como un todo.

Referencias bibliográficas.

(1) Se recomienda muy especialmente la lectura del trabajo de los profesores Esther
Sánchez de Gil y Antonio Rodolfo Pellegrino titulado TERMINOLOGIA DE
COSTOS – “Costeo Directo – Costeo Variable” – 1978.

(2) El texto completo del trabajo –preparado por la Comisión Técnica del I.A.P.U.Co.
y presentado al VI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas
(Mar del Plata – 1986) fue publicado en la Revista COSTOS Y GESTION – Año 3 –
N° 9 – Setiembre de 1993. Se recomienda su lectura completa.

(3) El desarrollo de este concepto puede leerse en el capítulo 2 de LA CAPACIDAD

DE PRODUCCION Y LOS COSTOS – Oscar M. Osorio – Ediciones Macchi –
1986.