TÍTULO: EL CONCEPTO DE CONSUMIDOR FINAL EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO: VISIÓN ACTUAL

AUTOR/ES: Lorenzo, Armando; Cavalli, César M.
PUBLICACIÓN: Consultor Tributario
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Diciembre
AÑO: 2019
OTROS DATOS: -

ARMANDO LORENZO
CÉSAR M. CAVALLI

EL CONCEPTO DE CONSUMIDOR FINAL EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO: VISIÓN ACTUAL

I - PRESENTACIÓN DEL TEMA

Las características propias del impuesto al valor agregado adoptado en nuestro país otorgan relevancia a la “calidad” (en términos de
condición frente al propio tributo) de los sujetos que intervienen en una operación gravada.
Es así que el artículo 39 de la ley del citado gravamen dispone que, cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o
prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales, no deberá discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen
que recae sobre la operación; mismo criterio se aplicará con sujetos cuyas operaciones se encuentran exentas (y no gravadas,
agregamos nosotros).
Abriendo un pequeño paréntesis sobre un aspecto que en rigor resulta secundario en cuanto a las implicancias prácticas del análisis,
cabe mencionar que ha habido pronunciamientos doctrinarios proclives a introducir la discriminación del tributo en las operaciones con
consumidores finales, basadas en la intención de poner de manifiesto, entre el público consumidor en general el hecho de que la
operación genera un impuesto que debe ser ingresado por el vendedor , locador o prestador, concientizando de la importancia de que
ese ingreso llegue efectivamente al erario público para fondear los servicios que el Estado debe prestar. Por nuestra parte, estamos en
desacuerdo con tal propuesta, dado que difícilmente produzca el efecto de concientización buscado y, a cambio, generará una
complicación general originada en la necesidad de modificar los sistemas respecto de la práctica general actual, además de facilitar el
accionar de quienes quisieran computar indebidamente créditos fiscales (actualmente agravada por disposiciones que prohíben su
discriminación incluso en operaciones con responsables inscriptos, cuando se trata de conceptos que, conforme las limitaciones de la
ley, no otorgan derecho al cómputo del crédito fiscal, como por ej. servicios de restaurantes).
Retomando la disposición legal bajo análisis, su segundo párrafo establece que solo se podrán considerar operaciones con
consumidores finales aquellas que reúnan las condiciones que al respecto fije la reglamentación.
Y es precisamente la modificación que introdujera a la reglamentación de la ley de impuesto al valor agregado el decreto 741/2019,
recientemente sancionado, la que motiva nuestro análisis del estado de situación de la definición de consumidor final.
Para completar esta introducción, cuadra mencionar que el citado decreto también derogó el artículo 73 de la reglamentación, que
contenía una norma que se tornó inoperante a partir de la derogación de la figura del responsable no inscripto ante el IVA.

II - DEFINICIÓN REGLAMENTARIA DEL CONCEPTO DE CONSUMIDOR FINAL

Para analizar los alcances que la reglamentación da al concepto de “consumidor final”, a los fines del impuesto al valor agregado (en
principio, a los fines de no discriminar el tributo en la factura, pero, como veremos más adelante, existen otras consecuencias del
encuadre del sujeto comprador frente al gravamen), debemos recurrir al contenido del artículo 71 del decreto reglamentario de la ley
del IVA (DRLIVA), el cual hasta el dictado del decreto 741/2019 contenía un solo párrafo, mientras que en la actualidad contiene
varios, conforme se analizará seguidamente:
1. A los fines del artículo 39 de la ley, serán considerados consumidores finales quienes destinen bienes o servicios para su uso o
consumo privado.
Este párrafo es el único que originariamente integraba la definición reglamentaria y brinda el marco conceptual general de la figura.
 Más allá de que no haya generado, en general, mayores problemas en su aplicación práctica, el concepto legal es muy poco preciso
en su expresión; en efecto, la palabra “privado” no está empleada en su sentido legal lato, como así tampoco para señalar, en rigor,
que se trata de un acto al que no tiene acceso el público en general, ya que lo mismo puede ocurrir con consumos afectados a una
actividad gravada en etapas a los que no accede la clientela u otros terceros.
Por ello, resulta a nuestro entender más claro emplear para la definición del concepto de consumidor final el sentido contrario (como
luego lo hace el propio artículo, según observaremos en el último párrafo que más abajo comentamos), metodología que nos permite
afirmar que quien no incorpora un bien o servicio a una actividad comercial, civil o profesional actúa como consumidor final.

Esto permite deslindar la actuación de los sujetos personas humanas que, siendo responsables inscriptos del
IVA, o bien exentos del mismo o inscriptos en el Régimen Simplificado para pequeños contribuyes o, en su
caso, no inscriptos en ningún régimen pero responsables conforme su actividad, también pueden actuar en su
condición de consumidores finales, cuando adquieren bienes y/o servicios para su ámbito personal fuera de las
actividades antes mencionadas.

No es ocioso subrayar que el concepto de consumidor final resulta de aplicación exclusiva a una persona humana(1), lo que implica
entonces afirmar que un ente jurídico no puede serlo, debido a que su esfera de actuación queda acotada, por propia definición legal,
a la actividad que lleva a cabo como tal (en otras palabras, su “existencia” como sujeto de derecho está acotada al cumplimiento de
su objeto social).
No obstante la claridad conceptual de la cuestión hasta aquí desarrollada, la asimetría de información entre el vendedor y el
comprador respecto del destino de los insumos adquiridos requiere ciertas definiciones prácticas que faciliten el accionar del vendedor
a los fines de encuadrar a su cliente.
Esas definiciones fueron incorporadas al artículo 71 del DRLIVA por el decreto 741/2019 mediante el agregado de los párrafos que se
analizarán a continuación.
2. Se entenderá que la condición de consumidor final se encuentra cumplida cuando el adquirente, locatario o prestatario declare
expresamente su condición de tal a través de la aceptación del comprobante o factura que en tal calidad se le emita de conformidad
con lo que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), y siempre que el vendedor, locador o prestador no pudiera
razonablemente presumir que no se trata de un consumidor final.
Esta definición, que ya se encontraba incluida en el régimen de percepción para sujetos no categorizados [art. 2, inc. b), RG (AFIP)
2126], resulta importante, en tanto la declaración del adquirente de que está actuando como consumidor final, refrendada por la
aceptación de la factura que indique tal condición, bastará para deslindar la responsabilidad del vendedor, locador o prestador, a
menos que se verificara la circunstancia resaltada en cursiva, sobre la que volveremos más adelante.
Dicho sea de paso, no existiendo un procedimiento reglado para dejar constancia de la aceptación de la factura por parte del
adquirente, entendemos que debe estarse a la prueba en contrario, es decir que debería mediar un rechazo expreso por escrito de la
factura de parte del adquirente; ello a su vez resulta de muy dificultosa prueba para el Fisco (salvo denuncia expresa del adquirente
ante el Organismo, suceso muy improbable en las circunstancias del caso).
3. Al efecto de que el vendedor pueda razonablemente presumir que el adquirente no estaría actuando como consumidor final, el
reglamento facultó a la Administración Federal de Ingresos Públicos a establecer, para ciertas actividades, los parámetros específicos
que deberán ser tenidos en cuenta por el vendedor, locador o prestador para entender que la referida condición se encuentra
cumplida, pudiendo considerarse, entre otros, el monto de las operaciones y/o su volumen.

La modificación reglamentaria busca así, conforme lo expresan los propios considerandos de la medida,
complementar las disposiciones del citado artículo 71 del DR a efectos de coadyuvar a la trazabilidad de las
operaciones y, con ello, fortalecer la aplicación y percepción del IVA.

Aquí empiezan los problemas para el vendedor (y también, en su caso, para el comprador). En efecto, en una primera aproximación
parecería razonable concluir que una compra de un volumen considerable denota la afectación al desarrollo de una actividad lucrativa,
excluyendo así la condición de consumidor final. No obstante, diferentes circunstancias podrían echar por tierra tal conclusión, como
por ejemplo de tratarse de una compra efectuada en forma global por varias familias y/o con la finalidad de almacenar para consumo
privado, como ocurre en los supermercados mayoristas, que ofrecen precios ventajosos para las compras de cierto volumen, o bien si
la compra estuviera destinada a la realización de una celebración familiar con muchos invitados, por mencionar solamente algunos
casos comunes, frecuentes y conocidos.
En consecuencia, es imprescindible que las normas reglamentarias que dicte la AFIP -si es que finalmente se llegaran a dictar-
admitan la prueba en contrario; como prueba en contrario debería admitirse la declaración del adquirente puesta en conocimiento del
Organismo Fiscal por parte del vendedor, a posteriori de concretarse la operación (requerir una aprobación previa resulta una utopía);
no se nos escapa que la acción de la AFIP se complica en esta variante, pero es preciso proteger al ciudadano honesto.
4. No serán operaciones efectuadas con un consumidor final aquellas en las que el adquirente, locatario o prestatario, por no
destinar los bienes o servicios para su uso o consumo privado y en la forma que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP), acredite su calidad de responsable inscripto o de exento o no alcanzado con relación a este impuesto, o su condición
de pequeño contribuyente inscripto en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes establecido por el Anexo de la ley 24977,
sus modificaciones y normas complementarias.
Como puede apreciarse, este último párrafo del artículo 71 del DRLIVA define por la contraria la situación del comprador.
 Por diferentes razones, el comprador podría estar interesado en “ocultar” su condición para evadir. En el apartado que sigue
analizaremos algunas de esas situaciones y sus implicancias para el vendedor.

III - SIMULACIÓN DE LA SITUACIÓN FISCAL DEL ADQUIRENTE: IMPLICANCIAS PARA

EL VENDEDOR
Como el lector avezado ya habrá intuido y se observará en las líneas que siguen, en las situaciones en que el comprador no está
actuando verdaderamente como consumidor final a los fines del IVA, el vendedor adquiere responsabilidad a la hora de convalidar la
situación fiscal invocada por el comprador.
Ello no solamente en términos de la eventual imputación de una infracción de naturaleza formal o, en un plano ostensiblemente más
grave, de connivencia con el delito de evasión que cometiera el comprador, situaciones que serán difíciles de evaluar y comprobar,
sino principalmente en caso de imputación de incumplimiento a alguno de los regímenes de recaudación del IVA en que pudiera
incurrir el vendedor.
Intentaremos (con gran esfuerzo intelectual) imaginar los ardides que podrían intentar los compradores con el afán de (di)simular su
situación fiscal, a fin de analizar sus implicancias para el vendedor y la forma en que la legislación podría intentar prevenir la
ocurrencia de ardides de ese estilo.
A esos fines recordemos que las diferentes caracterizaciones que podría revestir el adquirente frente al IVA son las de:
1. Responsable inscripto.
2. Pequeño contribuyente del Régimen Simplificado.
3. Exento o no alcanzado.
4. Alcanzado no inscripto (no categorizado).
5. Consumidor final.
Como ya señalamos al analizar la definición de consumidor final a los fines del IVA, dicha calificación solamente puede atribuirse a
personas humanas, por lo que las consideraciones que siguen están referidas exclusivamente a tal tipo de sujetos.
III - 1. Responsables inscriptos
La principal razón por la cual un responsable inscripto podría verse inclinado a ocultar su condición de tal (perdiendo así el derecho al
cómputo del crédito fiscal) sería su intención de ocultar sus propios ingresos gravados y la correlativa ganancia generada por tales
operaciones.
En otro orden de ideas, si el crédito fiscal no fuera computable para el adquirente [sea por imperio de la ley -conceptos enunciados
en los ptos. 3 y 4 del tercer párr. del inc. a) del art. 12, LIVA- o por su vinculación con actividades no gravadas o exentas llevadas a
cabo por el sujeto responsable inscripto por otras actividades], no interesaría al adquirente la discriminación del IVA, de ser esta
posible, el adquirente responsable inscripto podría estar en cambio interesado en evitar la aplicación de la percepción regulada por la
resolución general 2408 (en caso de que el vendedor resultara agente de retención). No obstante, considerando que estando la
factura emitida a nombre de un consumidor final la Autoridad Fiscal podría impugnar su deducción como gasto de una actividad
gravada por el impuesto a las ganancias, parece poco probable que la simulación de la condición de consumidor final fuera intentada.
En cualquier caso, y remitiéndonos al análisis efectuado respecto de las regulaciones del artículo 71 del DRLIVA, entendemos que el
vendedor no es, salvo demostración de connivencia (con la complejidad que ello conlleva), responsable por el ocultamiento de su
condición de responsable inscripto por parte del adquirente.

Sin perjuicio de ello, para la salud del vendedor será importante aplicar acabadamente las pautas de calificación
del sujeto que emita en su momento la AFIP.

III - 2. Pequeño contribuyente del Régimen Simplificado

El monotributista también podría verse tentado a simular su “enanismo fiscal”, simulando su condición de consumidor final en
adquisiciones de bienes y/o servicios, sean destinados a la venta o insumos de la actividad (por ej., locaciones de inmuebles).
En tal sentido, son de aplicación a estos sujetos los comentarios del último párrafo del apartado III - 1.
III - 3. Exento o no alcanzado
Un sujeto exento de IVA o no alcanzado por el tributo podría pretender invocar la condición de consumidor final en una compra
destinada a aquella actividad, con la finalidad de ocultar la ganancia que obtuviera en su operatoria.
Una vez más nos remitimos a las consideraciones del último párrafo del punto III - 1.
III - 4. Alcanzado no inscripto (no categorizado)
Quedan comprendidos en esta categoría aquellos sujetos que no acreditan:
1. Alguna de las situaciones de revista que requieren una registración expresa ante la AFIP, es decir las de:
1.1. Responsables inscriptos en IVA.
1.2. Exentos o no alcanzados por el IVA.
1.3. Adheridos al Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes.
 2. Su condición de consumidores finales que, como ya mencionamos, la resolución general 2126 (a cuya aplicación aludiremos un
poco más abajo) define en los mismos términos con que ahora lo hace el decreto reglamentario.
Aquí es particularmente importante que el vendedor que actúa como responsable inscripto ante el IVA pueda establecer la
vinculación que la adquisición tiene con la actividad gravada del comprador, por su incidencia directa en la aplicación del régimen de
percepción que, para los sujetos que llevan a cabo actividades gravadas sin estar inscriptos (ni en el régimen general ni en el
simplificado), rige conforme la resolución general 2126.
No parece fácil dar una solución efectiva y rápida a los problemas que se presentarán cuando, ante una compra destinada al
consumo personal, siguiendo las pautas que establezca oportunamente la AFIP, el vendedor deba encuadrar la operación como
efectuada a un sujeto no categorizado, ya que ninguna de las que surgen a priori parecen satisfacer el equilibrio entre la necesidad
de combatir la evasión, por un lado, y la de proteger los intereses del adquirente consumidor final de buena fe, por el otro; veamos
las variantes que los autores imaginan:
a) Que el vendedor acepte la declaración jurada del comprador sosteniendo su condición de consumidor final, comunicando dicha
circunstancia a la AFIP: en caso de declaración falsa por parte del comprador, no será práctico para la AFIP emprender las
acciones para remediar la situación.
b) Establecer un mecanismo de consulta previa a la AFIP: todos sabemos que el Organismo Fiscal no dispondría de capacidad
operativa y la velocidad necesaria para procesar estas consultas.
c) Establecer un mecanismo rápido de devolución de la percepción a quienes acrediten ante la AFIP que la compra fue efectuada
en calidad de consumidor final. La experiencia indica que difícilmente este tipo de mecanismos brinde en la práctica la rapidez
pretendida.
III - 5. Consumidor final
Quien actúa verdaderamente como consumidor final podría pretender aparentar la condición de responsable inscripto para simular la
afectación de la compra a la actividad gravada y computar indebidamente el crédito fiscal, así como para -en su caso- generar una
deducción de la base de imposición a las ganancias.
Esta circunstancia escapa al alcance del conocimiento del vendedor, siendo la AFIP la encargada de fiscalizar y practicar las
correspondientes determinaciones de oficio al contribuyente simulador.

IV - CONCLUSIÓN
Las regulaciones como las que analizamos a lo largo de estas páginas son sin duda necesarias para el combate a la evasión.
Ello no obstante, la educación y concientización del soberano en materia tributaria y de valores éticos en general seguirá siendo el
baluarte más efectivo en dicha lucha.

Nota:
(1) Es interesante pensar en qué medida sería aplicable asimismo a una sucesión indivisa, desde luego en forma acotada al ámbito de la
continuidad de la esfera “personal” del causante, como por ejemplo el pago post mortem de gastos de consumo efectuados por el propio
causante

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