R.D.

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplos art. 109. Libertad de amortización.

EJEMPLO GENERAL DEL FUNCIONAMIENTO.

La entidad LIM S.L. cumple las condiciones para ser considerada como "empresa de reducida
dimensión".
En 2009 su plantilla es de 12 trabajadores durante todo el ejercicio.
El 1 de enero de 2009 adquiere una máquina por 300.000 €. Se amortiza al 10% anual.
La empresa ha calculado que hasta 2011 la plantilla se incrementará en 2 trabajadores.

Ejercicio 2009:
· Amortización contable: 300.000 x 10%= 30.000 €. La amortización contable será siempre de
30.000 € con independencia de las variaciones en la amortización fiscal, puesto que depende
exclusivamente de la vida útil.
· Amortización fiscal:
Por libre amortización: 120.000 x 2= 240.000€ correspondientes al incremento de plantilla.
Por tanto queda por amortizar 300.000-240.000 = 60.000 €.
Por amortización acelerada (artículo 111): 60.000 x 2 x 10%= 12.000 €.

Ejercicio 2010:
· Amortización fiscal:
Por amortización acelerada: 60.000x 2 x 10%= 12.000€

Amortiz. contable Amortiz. fiscal Ajuste

2009 30.000 252.000 -222.000
2010 30.000 12.000 +18.000

La empresa debe comprobar que en 2011 se ha producido efectivamente el incremento de

plantilla de 2 trabajadores.

Para comprobarlo, la empresa conoce las siguientes variaciones en su plantilla:

1-. El 31 de marzo de 2010 han finalizado dos contratos temporales. Uno de los trabajadores
es contratado de forma indefinida.
2-. El 1 de julio se contrata un trabajador nuevo.
3-. El 31 de agosto se contrata un trabajador nuevo a media jornada. Contará como medio
trabajador.
4-. El 31 de octubre de 2010 se contratan dos nuevos trabajadores.
5-. El 31 de marzo de 2011 se jubila un trabajador.
6-. El 1 de julio de 2011 se contratan dos nuevos trabajadores.

Con estos datos, el cálculo de la plantilla promedio del periodo 2010-2011 será el siguiente:

12 - (21/24) + (18/24) + (½ x 16/24) + (2 x 14/24) - (9/24) + (2 x 6/24)= 13' 5 trabajadores.

El incremento de la plantilla media de trabajadores ha sido sólo de 1' 5 trabajadores, por lo que
la empresa debe corregir las amortizaciones fiscales que ha practicado.
Ejercicio 2009:
· Amortización fiscal:
Por libre amortización: 120.000 x 1' 5= 180.000 € correspondientes al incremento de plantilla.
Por tanto queda por amortizar 300.000 - 180.000 = 120.000 €.
Por amortización acelerada: 120.000 x 2x 10%= 24.000 €.

Ejercicio 2010:
· Amortización fiscal:
Por amortización acelerada: 120.000 x 2x 10%= 24.000 €.

Amortización Amortización Ajuste que

Ajuste Corrección
contable fiscal hizo
2009 30.000 204.000 -174.000 -222.000 +48.000
2010 30.000 24.000 +6.000 +18.000 -12.000
2011 30.000 24.000 +6.000 - -
2012 30.000 24.000 +6.000 - -

La empresa debe efectuar un ingreso adicional en la cuota por la cantidad aplicada a libertad
de amortización indebidamente.
Cuota que hubiese correspondido ingresar en 2009 si no se hubiese practicado la libertad de
amortización: 0'30 x (48.000-12.000)= 10.800 €.
Aplicamos un tipo de gravamen del 30% porque suponemos que la base imponible fue superior
a 120.202,41 €.
Intereses de demora: supongamos que son 1.216' 34 €.

Otra forma de la corrección de los ajustes:

Ajuste que
debió hacer Ajuste que hizo
2009 -174.000 -222.000
2010 6.000 18.000
-168.000 -204.000
Corrección -36.000

En 2011, puesto que ya conoce la creación efectiva de empleo, realizará correctamente el

ajuste positivo de 6.000€, igual que en 2012.

Entre 2012 y 2013 la única variación que se produce en la plantilla es que se jubila un
trabajador el 31 de diciembre de 2012 que no es reemplazado.

13' 5 - (12/24)= 13 trabajadores.

Por tanto, de la creación efectiva de 1'5 puestos de trabajo en promedio, sólo se ha mantenido
1 puesto.
La empresa debe corregir las amortizaciones fiscales que ha practicado.
Ejercicio 2009:
· Amortización fiscal:
Por libre amortización: 120.000 x 1= 120.000 € correspondientes al incremento de plantilla.
Por amortización acelerada: 180.000 x 2 x 10%= 36.000 €.

Ejercicio 2010 y siguientes:

· Amortización fiscal:
Por amortización acelerada: 180.000 x 2 x 10%= 36.000 €.

Amortización Amortización Ajuste que

Ajuste Corrección
contable fiscal hizo
2009 30.000 156.000 -126.000 -174.000 +48.000
2010 30.000 36.000 -6.000 +6.000 -12.000
2011 30.000 36.000 -6.000 +6.000 -12.000
2012 30.000 36.000 -6.000 +6.000 -12.000
2013 30.000 36.000 -6.000 - -
2014 30.000 0 +30.000 - -

La empresa debe efectuar un ingreso adicional en la cuota por la cantidad aplicada a libertad
de amortización indebidamente.
Cuota a ingresar: 0'30 x (48.000 – 36.000)= 3.600€
Intereses de demora: supongamos que son 788' 34 €.

Otra forma de la corrección de los ajustes:

Ajuste que
debió hacer Ajuste que hizo
2009 -126.000 -174.000
2010 -6.000 6.000
2011 -6.000 6.000
2012 -6.000 6.000
-144.000 -156.000
Corrección -12.000

A partir de 2014, la empresa ya no deberá volver a comprobar su plantilla, sino que continuará
con el plan de amortización previsto.

Contablemente la empresa deberá registrar en 2009 la adquisición del inmovilizado, la

amortización contable y la diferencia temporaria entre la base imponible y el resultado contable.

Adquisición del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
300.000 Inmovilizado material a Tesorería 300.000
___________________________ ______________________________

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
30.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
 del inmovilizado material 30.000
___________________________ ______________________________

Diferencia temporaria imponible (ajuste negativo).

222.000 x 0' 25= 55.500 €.

___________________________ ______________________________
55.500 6301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 55.500
___________________________ ______________________________

El tipo de gravamen utilizado para calcular el pasivo será aquel que la empresa estime que
será de aplicación al revertir el ajuste. Partimos de la base de que la empresa no sabe cual
será en cada ejercicio y que por eso estima un 25%.

En 2010 contabilizará la amortización y un ajuste positivo revirtiendo la diferencia temporaria

imponible.

Al ser una empresa de reducida dimensión y en el caso de que le corresponda tributar al tipo
general del 30%, los primeros 120.202,41 € de base imponible tributan al 25% y el resto al
30%. Es por ello que en este tipo de Sociedades se aplica el denominado tipo medio de
gravamen.
Supongamos que en este ejercicio el tipo medio de gravamen es del 27%.

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
30.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 30.000
___________________________ ______________________________

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25% y que ahora
revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que
revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los pasivos por impuestos que revierten este ejercicio:

(0'27-0'25) x 18.000= 360.

___________________________ ______________________________
360 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 360
___________________________ ______________________________

Ajuste positivo.
18.000 x 0' 27= 4.860€.

___________________ ______________________________
4.860 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles a 6301. Impuesto diferido 4.860
___________________ ______________________________
En 2011 la empresa debe registrar la amortización del inmovilizado, el pago de la cuota y de
los intereses a la hacienda pública, y la diferencia temporal del ejercicio.
El tipo medio de gravamen este año ha sido de nuevo el 27%.

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
30.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 30.000
___________________________ ______________________________

Pago de la cuota y de los intereses:

___________________________ ______________________________
10.800 Ajuste negativo en
imposición directa
1.216' 34 Gasto financieros a Hacienda Pública acreedor
12.016'
impuesto de sociedades
34
___________________________ ______________________________

Ajuste.
Antes de la corrección la empresa tenía unos ajustes extracontables de:
-222.000-18.000 = 204.000 €.
Tras la corrección y los ajustes de este ejercicio debe tener:
-174.000+6.000 +6.000= 162.000 €.
Por tanto habrá que disminuir los débitos frente a la Hacienda Pública en 48.000€ (204.000 -
162.000), de los cuales 36.000 son ajustes que no debimos practicar en 2009 y 6.000 de
reversiones de ajustes de este ejericio. Al haberse disminuido la posibilidad de disfrutar de libre
amortización en ejercicios anteriores, lógicamente disminuye también la cantidad que debe
revertir en el futuro.

En ejercicios anteriores calculábamos el ajuste en base a la reversión del impuesto diferido que
originalmente se contabilizó. Sin embargo en este ejercicio tenemos dos ajustes:
· reversión del ajuste original de acuerdo al artículo 18 de la ley.
· corrección del ajuste original por el menor incremento de plantilla sobre el previsto.
Por ello calculamos el impuesto que revierte por diferencia entre el que había el año pasado y
el que debe quedar al final de éste.

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25% y que ahora
revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que
revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los impuestos diferidos por los 6.000 € de ajustes de este ejercicio:
(0' 27-0' 25) x 6.000= 120.

___________________________ ______________________________
120 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 120
 ___________________________ ______________________________

Debe reducir el impuesto diferido en:

36.000 x 0’25 por los ajustes que no se debieron practicar: 9.000
6.000 x 0' 27 por los ajustes del ejercicio: 1.620€.

___________________ ______________________________
10.620 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles a 6301. Impuesto diferido 10.620
___________________ ______________________________

En 2012 contabilizará la amortización y una diferencia temporal positiva.

El tipo medio de gravamen en 2012 ha sido del 28%.

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
30.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 30.000
___________________________ ______________________________

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25% y que ahora
revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que
revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los pasivos por impuestos que revierten este ejercicio:

(0'28-0'25) x 6.000= 180.
___________________________ ______________________________
180 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 180
___________________________ ______________________________

La amortización contable supera a la fiscal en 6.000, por lo que revierte parte del impuesto
sobre beneficios diferido contabilizado en el ejercicio de adquisición del bien.

Ajuste
6.000 x 0' 28= 1.680€.
___________________
1.680 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
___________________
positivo.
______________________________
a 6301. Impuesto diferido 1.680
______________________________

En 2013 la empresa debe registrar la amortización del inmovilizado, el pago de la cuota y de

los intereses a la hacienda pública, y la diferencia temporal del ejercicio.
En 2013 la empresa ya no es de reducida dimensión y el tipo medio de gravamen ha sido del
30%.

Amortización del inmovilizado:

 ___________________________ ______________________________
30.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 30.000
___________________________ ______________________________

Pago de la cuota y de los intereses:

___________________________ ______________________________
3.600 Ajuste negativo en
imposición directa
788' 34 Gasto financieros a Hacienda Pública acreedor
impuesto de sociedades 4.388' 34
___________________________ ______________________________

Ajuste.
Antes de la corrección la empresa tenía unos ajustes extracontables de:
-174.000+6.000+6.000+6.000= -156.000 €.
Tras a corrección y los ajustes de este ejercicio debe tener:
-126.000-6000-6.000-6000-6000-6.000= -150.000 €.

El ajuste a practicar es +6.000, que se desglosa en los +12.000 de los ajustes que no se
debieron practicar en 2009 y los -6.000 de los ajustes de este ejercicio.

Este año hay que ajustar el impuesto diferido por la diferencia de tipos de gravamen porque fue
contabilizado al 25%, y revierte al 30%, además estimamos que en el futuro ya siempre
revertirán al 30%.

Ajustamos los 156.000 € de ajustes pendientes que esperamos reviertan al 30%:

156.000 x 0’05= 7.800.

___________________________ ______________________________
7.800 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 7.800
___________________________ ______________________________

Debe reducir el impuesto diferido en:

(156.000 -150.00) x 0' 30= 1.800 €.
___________________
1.800 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles
___________________
______________________________
a 6301. Impuesto diferido 1.800
______________________________

En 2010 contabilizará la amortización.

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
30.000 Amortización del
 inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 30.000
___________________________ ______________________________

En el año 2013 finalizo la amortización fiscal. La amortización contable sin embargo es de

30.000€, por lo que en este año se produce un ajuste positivo para recuperar los impuestos
diferidos. El importe de la diferencia positiva será de 30.000€ que revierte al tipo de gravamen
correspondiente.

30.000 x 0,30= 9.000

___________________ ______________________________
9.000 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles a 6301. Impuesto diferido 9.000
___________________ ______________________________

Normativa contable: Norma de registro y valoración número 13 del P.G.C.

EJEMPLO II. INCUMPLIMIENTO DEL MANTENIMIENTO E INCOMPATIBILIDAD.

El 1 de enero de 2009 una empresa de reducida dimensión adquiere un bien de inmovilizado

por 100.000€. La amortización del bien es lineal al 10%, pero gracias a su política de aumento
de la plantilla, la empresa puede disfrutar de la libertad de amortización del artículo 109 por la
totalidad del valor del bien.
Ni en 2011 ni en 2013 ha habido variaciones sobre las previsiones iniciales de creación de
empleo.

El 1 de julio de 2014 se vende el bien por 50.000€, y el importe obtenido de destina a la

adquisición de un nuevo inmovilizado.
El bien no es un inmueble, por lo que no puede disfrutar de la corrección de la depreciación
monetaria.

La tabla de amortización de nuestro bien habrá sido la siguiente:

2009 2010 2011 2012 2013 2014 Total

Amort. contable 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 5.000 55.000
Amort. fiscal 100.000 - - - - - 100.000
Ajuste -90.000 +10.000 +10.000 +10.000 +10.000 +5.000 - 45.000

En el momento de la venta, vemos que todavía quedan por revertir 45.000€, por lo que
debemos incrementar en este importe el beneficio de la venta.
Lo podemos ver también comparando el beneficio fiscal con el contable.
Beneficio fiscal: lo calculamos restando del importe de la venta el valor neto fiscal.
50.000 - (100.000-100.000)= 50.000€.
Beneficio contable: lo calculamos restando del importe de la venta el valor neto contable.
50.000 - (100.000-55.000)= 5.000€.
Vemos que el beneficio fiscal es 45.000€ mayor que el contable.

En el momento de la venta debemos practicar por tanto un ajuste positivo por los 45.000€ que
nos faltaban por revertir.

Si la empresa tiene previsto incrementar su plantilla, podrá optar por alguna de las dos
siguientes ventajas fiscales:
1-. Volver a beneficiarse de la libertad de amortización del artículo 109.
2-. Acogerse a la deducción por reinversión.
Ambas ventajas son incompatibles, deberá optar por una o la otra. En caso de que elija la
deducción, lo que dice el artículo 109 es que no puede beneficiarse de deducción toda la renta
fiscal obtenida (50.000€), sino sólo la renta contable minorada en la corrección de la
depreciación monetaria (5.000€).
La deducción del ejercicio en que revierta será de 5.000 x 12%= 600€.

Ver Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Contablemente la empresa debe reflejar en 2009 la compra del inmovilizado, su amortización

contable y la existencia de una diferencia temporal entre la base imponible y el resultado
contable.

Adquisición del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
100.000 Inmovilizado material a Tesorería 100.000
___________________________ ______________________________

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
10.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 10.000
___________________________ ______________________________

Diferencia temporaria imponible (ajuste negativo).

90.000 x 0' 25= 22.500 €.

___________________________ ______________________________
22.500 6301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 22.500
___________________________ ______________________________
El tipo de gravamen utilizado para calcular el pasivo será aquel que la empresa estime que
será de aplicación al revertir el ajuste. Partimos de la base de que la empresa no sabe cual
será en cada ejercicio y que por eso estima un 25%.

A partir de 2010 comenzará a contabilizar la amortización y diferencias temporales positivas

que compensen la diferencia temporal negativa de 2010.
En 2010 el tipo medio de gravamen ha sido del 26%.

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
10.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 10.000
___________________________ ______________________________

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25% y que ahora
revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que
revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los impuestos diferidos:

(0'26-0' 25) x 10.000= 100.

___________________________ ______________________________
100 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 100
___________________________ ______________________________

Ajuste positivo.
10.000 x 0' 26= 2.600 €.

___________________ ______________________________
2.600 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles a 6301. Impuesto diferido 2.600
___________________ ______________________________

En 2014 se vende el inmovilizado.

En 2014 el tipo medio de gravamen ha sido del 27%

Amortización del inmovilizado:

___________________________ ______________________________
5.000 Amortización del
inmovilizado material a Amortización acumulada
del inmovilizado material 5.000
___________________________ ______________________________
Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25% y que ahora
revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que
revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los pasivos por impuestos que revierten este ejercicio:

(0' 27-0' 25) x 5.000= 100.

___________________________ ______________________________
100 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 100
___________________________ ______________________________

Ajuste positivo.
5.000 x 0' 27= 1.350 €.

___________________ ______________________________
1.350 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles a 6301. Impuesto diferido 1.350
___________________ ______________________________

Venta del inmovilizado.

___________________________ ______________________________
55.000 Amortización acumulada
inmovilizado material
50.000 Tesorería a Inmovilizado material 100.000
a Beneficio procedente
inmovilizado material 5.000
___________________________ ______________________________

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25 y que ahora

revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que
revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los impuestos diferidos:

(0'27-0' 25) x 45.000= 900.

___________________________ ______________________________
900 Ajuste negativo en
imposición directa a 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles 900
___________________________ ______________________________

En ese momento se produce un ajuste temporal positivo de 45.000€ por la reversión de los
ajustes temporales negativos pendientes.
45.000 x 0' 27= 12.150€.

___________________ ______________________________
12.150 479. Pasivos por diferencias
temporarias imponibles a 6301. Impuesto diferido 12.150
 ___________________ ______________________________

La empresa emplea el importe de la venta en adquirir un nuevo bien de inmovilizado.

___________________________ ______________________________
50.000 Inmovilizado material a Tesorería 50.000
___________________________ ______________________________

Si la empresa opta por la deducción del artículo 42, no requerirá un reflejo contable especial,
sino que supondrá una minoración del gasto por impuesto de sociedades