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9.1. Descripción
Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios ob-
jeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realización
de otras actividades no habitualmente en el negocio. [14]
Las cuentas de deudores por operaciones de tráfico representan el derecho de
la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros por operaciones de tráfico. [5]
Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenación de bienes y de la
prestación de servicios que constituyen el tráfico habitual de la empresa.
2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, están debidamente
registradas y clasificadas según lo establecido en el PGC.
6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoración de estas cuentas son
aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la
memoria y el auditor debe dar su opinión sobre este cambio).
9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y están recogidas
según establece el PGC.
116 Auditoría de cuentas a cobrar
El auditor debe conocer los circuitos establecidos por la empresa para los documentos
relativos a las cuentas a cobrar (flujograma); de tal forma que le permitan establecer
la fiabilidad de los mismos y en función de aquellos realizar las pruebas sustantivas
suficientes para obtener conclusiones sobre este área.
5. Control sobre las mercancías facturadas. Debe existir una numeración correlativa
en los albaranes y que éstos acompañen siempre a la mercancía.
El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estará formado por
los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a cobrar; efectos comerciales
descontados y otros saldos.
Cuando los clientes sean siempre de pequeñas cuantías (clientes de centros com-
erciales, entidades bancarias, etc.).
En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo de los
clientes sea muy pequeño.
Así mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos que va
a circularizar; entre los que figurarán:
Al decidir el número de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo obten-
er el mejor resultado con el menor número de partidas (véase el apartado 9.5.2 de
la página 120). Para conseguir esto puede serle útil “estratificar” (véase el punto 4,
de la página 120) escogiendo todas las cuentas por encima de determinado valor y
seleccionando distintos porcentajes de cada estrato.
Las cartas de circularización tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser super-
visadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla él mismo. Existen dos
tipos de circularizaciones [6]:
Sr. D. (cliente)
Nuestros auditores, (empresa auditora), están efectuando, a petición nuestra, una revisión de nuestros
estados financieros. Con este motivo, desean que ustedes les indiquen su conformidad o reparo al
saldo de su cuenta al (cierre de ejercicio), que según nuestros libros asciende a (importe) e a nuestro
favor, de acuerdo con el estado detallado que adjuntamos.
Si el saldo arriba indicado merece su conformidad, les agradeceremos firmen el impreso de confirma-
ción adjunto y lo envíen directamente a nuestros auditores (nombre y dirección de los auditores),
utilizando para ello el sobre franqueado que les remitimos. En caso de disconformidad, les rogamos
que les faciliten en el impreso de confirmación, cualquier información que pueda ayudarles a localizar
las diferencias.
Debemos advertir que esta carta no es una solicitud de pago, y asimismo, que su conformidad no
excluye la posibilidad de que, con posterioridad a la indicada fecha, dicho saldo haya podido ser total
o parcialmente liquidado.
Antefirma y firma
Para verificar la correcta valoración de las cuentas se realizan los siguientes proced-
imientos:
Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones efectuadas con las
cuentas de este grupo, siguen las normas de valoración del PGC.
Analizar las cuentas, en cuanto a su antigüedad y cobrabilidad, por la posible
consideración como clientes de dudoso cobro.
Verificar la continuidad del criterio establecido para la estimación de la cuantía
de las provisiones de tráfico.
Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisión para in-
solvencias, incluyendo aquí los saldos de clientes, efectos comerciales a cobrar, y
la de los efectos descontados, para su cálculo.
9.5 Muestreo en auditoría 119
1. Tablas de números aleatorios: es uno de los métodos más sencillos. Los que
aparecen en el cuadro 9.2 están ordenados en columnas puramente arbitrarias y
sin ningún significado, tal como se aprecia en la representación de la figura 9.1.
Por el contrario, las no aleatorias, siguen una determinada secuencia.
2
N Cr σ
n= (9.1)
Tr
siendo,
n : Tamaño de la muestra
N : Población
Cr : Coeficiente de rechazo incorrecto
σ : Desviación estándar estimada
Tr : Tolerancia planeada para el riesgo de muestreo
9.5 Muestreo en auditoría 121
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
00000 10097 32533 76520 13586 34673 54876 80959 09117 39292 74945
00001 37542 04805 64894 74296 24805 24037 20636 10402 00822 91665
00002 08422 68953 19645 09303 23209 02560 15953 34764 35080 33606
00003 99019 02529 09376 70715 38311 31165 88676 74397 04436 27659
00004 12807 99970 80157 36147 64032 36653 98951 16877 12171 76833
00005 66065 74717 34072 76850 36697 36170 65813 39885 11199 29170
00006 31060 10805 45571 82406 35303 42614 86799 07439 23403 09732
00007 85269 77602 02051 65692 68665 74818 73053 85247 18623 88579
00008 63573 32135 05325 47048 90553 57548 28468 28709 83491 25624
00009 73796 45753 03529 64778 35808 34282 60935 20344 35273 88435
00010 98520 17767 14905 68607 22109 40558 60970 93433 50500 73998
00011 11805 05431 39808 27732 50725 68248 29405 24201 52775 67851
00012 83452 99634 06288 98083 13746 70078 18475 40610 68711 77817
00013 88685 40200 86507 58401 36766 67951 90364 76493 29609 11062
00014 99594 67348 87517 64969 91826 08928 93785 61368 23478 34113
E
Tr = (9.2)
Ca
1+
Cr
E : Error tolerable
Ca : Coeficiente de aceptación incorrecta
Ejemplo de determi- Ejemplo 9.1 Los registros del cliente, muestran 100.000 cuentas con un valor en libros total
nación de muestras de 625.000 e. Los auditores consideran que los clientes podrán confirmar el total del saldo de
las cuentas. Se utiliza pues el saldo de la cuenta como unidad de muestreo.
Valor en
Cuenta Nombre libros
1 A 254,50
2 B 644,45
3 C 825,20
4 D 650,00
.. .. ..
. . .
9 Y 825,10
10 Z 185,40
Suma 625.000,00
Valor medio (625.000 / 100.000) = 625,00
Los auditores consideran que todas las cuentas incluidas en las 100.000 son válidas. Evalúan
el error tolerable en un 5 %.
E = 625.000 · 0, 05 = 31.250
Con esta información y considerando un 4,6 % de riesgo de rechazo incorrecto aplicando (9.2),
31.250
Tr = = 17.170, 33
1, 64
1+
2, 00
Obteniendo la desviación estándar (9.3), utilizando los datos propios del cliente, se obtiene
σ = 1, 5
Para la obtención de la muestra, los auditores deciden utilizar una tabla de números aleatorios,
como la del cuadro 9.2 a fin de seleccionar una muestra aleatoria no estratificada.
Se envían las cartas, y se obtiene la confirmación expresada en la siguiente tabla, que da como
resultado una muestra con un valor auditado medio de 610,00 por cuenta.
Valor en Valor
N.o Cuenta Nombre libros auditado
1 2 B 644,45 644,45
2 4 D 650,00 630,00
3 100 J 720,10 715,05
.. .. .. .. ..
. . . . .
Este valor, difiere ligeramente del valor en libros medio de toda la población.
Dado que el valor en libros del cliente de 625.000 está incluido en el intervalo de aceptación,
los resultados de la muestra indican que la valoración del cliente de las cuentas por cobrar no
se halla materialmente desviada.
N Ca σ
Ta = E − √
n
100.000 · 1, 64 · 1, 6
Ta = 31.250 − √ = 16.225, 02
305
por tanto, el intervalo de aceptación programado, sería:
El valor en libros del cliente, también está incluido en este intervalo, los resultados de la
muestra indican que la cuenta no contiene un error material.
Intervalo de aceptación
z }| {
593.775 610.000
| {z 625.000} 626.225
Error proyectado
El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
Ejemplo de valoración Ejemplo 9.2 La sociedad ENASA, vende productos por valor de 60.000,00 e a un cliente,
de cuentas a cobrar formalizando la operación con un único pago a los 18 meses por importe de 62.400,00 e (16 %
de IVA).
En el diario, la operación se refleja del siguiente modo:
72.384,00 (430) Clientes a (701) Venta de productos ter- 62.400,00
minados
a (477) Hacienda Pública, IVA 9.984,00
repercutido
Las correcciones propuestas, llevarían a disminuir las ventas en la cuantía de los intereses
incluidos. Estos, al ser con vencimiento superior al año, se imputarán como ingreso financiero
en el ejercicio que se devenguen.
2.400,00 (701) Venta de productos ter- a (135) Ingresos por intereses 2.400,00
minados diferidos
9.7 Principios y normas contables 125
Estos créditos están regulados en la norma de valoración 14.a del PGC que establece:
Los créditos contra terceros en moneda extranjera deben valorarse al tipo de cambio
vigente en el momento que se perfeccione el contrato. Esta valoración permanecerá
invariable mientras no se modifique la paridad del euro con la moneda extranjera cor-
respondiente. De alterarse dicha paridad, el contravalor en euros de la deuda se calcula
al final del ejercicio en que la modificación se haya producido, aplicando el nuevo cam-
bio resultante de la misma. Las diferencias que pudieran surgir por la razón de las
variaciones de cotización en el mercado de divisa extranjera, sólo deberán registrarse
cuando se cancele la deuda.
Así pues, con estos créditos se procederá de la siguiente forma:
Ejemplo 9.3 La sociedad BOMAQ, dedicada a la fabricación de maquinaria para el en- Ejemplo de créditos en
vasado, realiza la venta de una máquina el 1 de marzo a un cliente americano por valor de moneda extranjera
$ 24.500,00. El tipo de cambio vigente al realizar la operación es de $ 1 = 0,92 e.
El 1 de septiembre, comprueba la cotización de las monedas, que es: $ 1 = 0,86 e. Al 31 de
diciembre, el tipo de cambio, se fijó en: $ 1 = 0,90 e.
Los apuntes que figuran en los libros contables de la sociedad, son:
La venta, el 1 de marzo: 24.500 · 0, 92 = 22.540
22.540,00 (4304)Clientes, moneda ex- a (700) Venta de mercaderías 22.540,00
tranjera
La venta, se contabilizó de forma correcta, pero la empresa, no debiera haber realizado ningún
ajuste al 1 de septiembre, sino que debe esperar al final del ejercicio para comprobar la paridad
de la moneda y, efectuar en su caso el ajuste de valoración del crédito con el cliente.
Al 31 de diciembre, debió realizar el siguiente asiento de la diferencia de valoración obtenida:
(24.500 · 0, 90) − (24.500 · 0, 92) = −490
490,00 (668) Diferencia negativa de a (4304)Clientes, moneda ex- 490,00
cambio tranjera
126 Auditoría de cuentas a cobrar
De acuerdo con el PGC la cuenta 430. Clientes, se abonará por el importe de los efectos
girados contra los mismos en la cuenta 431. Clientes efectos comerciales a cobrar.
Los efectos comerciales girados a clientes pueden ser objeto de descuento en los bancos
(siendo éste un medio de financiación muy utilizado por las empresas); debiéndose
recoger en las cuentas correspondientes el riesgo de cobro que esta operación conlleva.
Los efectos comerciales figurarán en el balance hasta su vencimiento, incluidos los
descontados.
Según el PGC y siguiendo el principio de prudencia, las cuentas deberán aparecer con
el importe que razonablemente se espere realizar (valor de realización), y nunca por
un importe superior. Por ello deben dotarse de provisiones para cubrir las pérdidas
esperadas en el cobro final.
Ejercicios propuestos
Ejercicio 9.1 En la auditoría de cuentas cerradas al 31 de diciembre, hemos circularizado
a los clientes, que nos han contestado sin encontrar diferencias significativas respecto a lo
registrado por la empresa. Únicamente no hemos obtenido contestación de un cliente cuyo
saldo al 31 de diciembre asciende a 10.000,00 e. Al analizar el mismo, hemos comprobado que
se trata de una deuda que proviene de una venta realizada hace 4 años, y que se encuentra
provisionada en un 40 %. Según nuestras indagaciones, la empresa cerró el pasado año. El
director financiero, nos indica que el asunto está en manos de los abogados, pero que no va a
registrar ninguna anotación contable por este tema en el ejercicio que estamos auditando.
Ejercicio 9.2 Por una venta de 200.000,00 e formalizada con un único pago a los 20 meses
por importe de 202.000,00 e y sujeta al IVA del 16 %, la empresa realiza la siguiente anotación
contable:
234.320,00 (430) Clientes a (700) Ventas 202.000,00
a (477) Hacienda Pública, IVA 32.120,00
repercutido
En la carta recibida de los abogados de la empresa, nos confirman que existe una
reclamación frente a un moroso por importe de 150.000,00 e. En la actualidad, se está
en proceso de embargo de unos bienes propiedad del cliente por valor de 50.000,00 e. La
empresa, no ha provisionado cantidad alguna por entender que tiene bienes suficientes.
La dirección financiera, no permite a los auditores realizar la circularización a los
clientes. Aunque los auditores han hecho pruebas alternativas, no han conseguido obten-
er la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre esta área.
2 Las PYMES tienen una ventaja comparativa respecto a esta provisión, ya que se les permite dotar
un 1 % de los deudores que existan al final del ejercicio como gasto deducible además de los incluidos
en el art. 12.2
128 Auditoría de cuentas a cobrar
Solución ejercicio 9.2 No es correcto, ya que los intereses están incluidos de forma implíci-
ta.
2.000,00 (700) Ventas a (135) Ingresos por intereses 2.000,00
diferidos
Solución ejercicio 9.3 En el primer caso, sería preciso dotar la provisión correspondiente:
150.000,00 (435) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 150.000,00
La imposibilidad de obtener una evidencia del área de cuentas a cobrar al impedir la circu-
larización, supone indicar una limitación al alcance y opinión con salvedades.