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Tratamientos Contables y Tributarios de Los Costos de Producción PDF
Tratamientos Contables y Tributarios de Los Costos de Producción PDF
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
OPERATIV
GUÍA
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Tratamientos contables
y tributarios de los
costos de producción
Martha Cecilia Abanto Bromley
ECA
BIBLIOT IVA
OPERAT
DOR
DEL CONTA
CONTADORES
& EMPRESAS
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tratamientos contables
y tributarios de los
costos de producción
ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
ABRIL 2012 I. ¿PARA QUÉ SE UTILIZA EL COSTO?............................................... 3
6,950 EJEMPLARES
II. FORMAS DE PRODUCCIÓN.............................................................. 4
Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
tratamientos contables y tributarios de los costos de producción
tratamientos contables
y tributarios de los
costos de producción
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Inventario inicial de productos terminados 13,000 que aprueba el Plan Contable General para
Inventario final de productos terminados 38,000 Empresas (PCGE), que contempla los as-
pectos normativos establecidos por las Nor-
Determine el costo de producción y el costo
mas Internacionales de Información Finan-
de los productos terminados del periodo.
ciera (NIIF).
Solución:
Uno de los objetivos del PCGE es propor-
En este caso el costo de la producción del cionar a las empresas los códigos contables
periodo se determinará de la siguiente forma: para el registro de sus transacciones, que les
permitan, tener un grado de análisis adecuado;
Costos del periodo anterior S/. y con base en ello, obtener estados financieros
Inventario inicial del producto en proceso (PP) 22,000 que reflejen su situación financiera, como re-
Costos del periodo sultados de las operaciones y flujos de efectivo.
Materiales directos 92,000
Mano de obra directa 108,000
Al respecto, se debe tener en cuenta que
las operaciones se deben registrar en las
Carga indirecta de fabricación 74,000 274,000
cuentas que corresponden a su naturaleza y
Total costos del periodo que se encuentran desarrolladas hasta un ni-
Costos totales de producción 296,000 vel de cinco dígitos, de acuerdo a la informa-
ción que se pretende identificar como detalle.
De esta forma, el costo del producto
terminado se determinaría de la siguiente Las cuentas se han estructurado sobre la
manera: siguiente base:
Costo de los productos terminados del periodo S/.
Costo de producción 296,000 Concepto Detalle
(-) Inventario final del producto en proceso -13,000 Se identifica con el primer dígito y
Costo de los productos terminados 283,000 corresponde a los elementos de los
Elemento
estados financieros, excepto para los
Por consiguiente, el costo de las unida- elementos cuyos dígitos son “8” y “0”.
des vendidas sería el siguiente: A nivel de dos (2) dígitos, es el nivel
Costo de ventas S/. Rubro o cuenta mínimo de presentación de estados
Inventario inicial del producto terminado 13,000 financieros requeridos.
Producto terminado del periodo 283,000 Acumula clases de activos, pasivos,
(-) Inventario final del producto terminado -38,000 patrimonio neto, ingresos y gastos
Subcuenta
Total costo de ventas 258,000 del mismo rubro, desagregándose a
nivel de tres (3) dígitos.
Se descompone en cuatro (4) dígitos.
Identifica el tipo o la condición de la
IV. DINÁMICA CONTABLE
Divisionaria subcuenta, u otorga un mayor nivel
de especificidad a la información pro-
vista por las subcuentas.
El Consejo Normativo de Contabilidad(1)
Se presenta a nivel de cinco (5) dígitos.
emitió la Resolución CNC Nº 041-2008-EF/94
Indica valuación cuando existe más de
Subdivisionaria
un método para medirla u otorga un ni-
vel de especificidad mayor.
(1) Órgano del Sistema Nacional de Contabilidad que tiene En relación con los costos de producción,
como parte de sus atribuciones, el estudio, análisis y
opinión sobre las propuestas de normas relativas a la estos se acumulan en el Elemento 9 Con-
contabilidad de los sectores público y privado. tabilidad Analítica de Explotación: Costos
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Madera
Entradas Salida Saldo
Tipo de operación
Cant. c.u. Total Cant c.u. Total Cant. c.u. Total
Saldo inicial 1.200 14 16.800 1.200 14,000 16.800
Compra 3.400 16 54.400 4.600 15,478 71.200
Consumo 103 1.800 15,478 27.861 2.800 15,478 43.339
Consumo 104 700 15,478 10.835 2.100 15,478 32.504
Totales 38.696
Pegamento
Entradas Salida Saldo
Tipo de operación
Cant. c.u. Total Cant c.u. Total Cant. c.u. Total
Saldo inicial 900 2,5 2.250 900 2,50 2.250
Compra 600 2,7 1.620 1.500 2,58 3.870
Consumo 103 800 2,58 2.064 700 2,58 1.806
Consumo 104 200 2,58 516 500 2,58 1.290
Totales 1.500 3.870 1.000 2.580
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Determinar el costo de producción del Costo total del departamento en el periodo 680,000.00 32,0000000
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Pan Inventario
Procesamiento
Centro de costos I salado de productos
adicional
terminados
Materiales directos
- Mano der obra Proceso conjunto
directa - Amasado Pan Inventario
- Sobado Procesamiento
- Costos dulce de productos
- División masa adicional
indirectos de terminados
fabricación - Pesada
**
Pan de Inventario
Procesamiento
guayaba de productos
adicional
terminados
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to 2, 3 y 4.
Con base en lo anterior, la asignación de
Los costos de producción para cada uno los costos para cada uno de los coproductos
de los procesos han sido los siguientes: sería la siguiente:
Productos Departamento Costos Producción galones Método del valor neto de realización
Gasolina 2 50,000 270,000
Coproductos V.Neto Total Porcentaje Asignación
Petróleo calefac. 3 30,000 360,000
Gasolina 1.064815 287,500 0.307980718 51,741
Combustible aviones 4 35,000 210,000
Petróleo calefac. 1.02 366,000 0.392072844 65,868
Total 115,000 840,000
Combustible aviones 1.33 280,000 0.299946438 50,391
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cual una correcta interpretación de esta pa- que los bienes alcancen un nivel suficiente
labra debe partir de lo dispuesto por el Dic- de calidad para ser vendidos, y a aquellos
cionario de la Real Academia Española, el bienes que no pueden reprocesarse (deno-
cual señala que es la acción y efecto de des- minados unidad averiada o echada a per-
medrar, es decir, estropear, o lo que es lo der). En otros libros, se les denomina uni-
mismo, menoscabar, poner en inferior dad dañada definiéndose como la unidad de
condición algo. producción que no satisface las especifica-
ciones requeridas por los clientes para con-
A su vez, el Diccionario Usual de Gui- siderarse como buenas unidades y que se
llermo Cabanellas en relación con el térmi- descartan o venden a precios reducidos.
no desmedro señala que se trata de la pér-
dida de calidad de un bien que se produce
2. ¿Cómo se originan los desmedros?
en el curso de las actividades ordinarias de
una empresa como consecuencia de produ- El deterioro de los productos ocurre
cir o destinar un bien a la venta o consumo, cuando estos se encuentran:
pérdida que según los principios contables
se efectúa por su valor neto de realización(2). a) Dañados: i) Por la exposición a la atmós-
fera del lugar en que los artículos pere-
En este sentido, para fines contables cederos son procesados o almacenados,
puede interpretarse el término desmedro o ii) Los errores en el proceso de pro-
como la condición en que se encuentra un ducción (ya sea por parte de humanos o
bien, que ha sufrido una pérdida de orden de máquinas) que ocasionan desmedros
cualitativo (en su valor), haciéndolas inutili- como consecuencia del rechazo por par-
zables para los fines a los que estaban ori- te del área de control de calidad, dado
ginalmente destinados, lo cual concordaría que no cumplen con las condiciones o
con la definición expuesta para desmedro requisitos de calidad.
en el numeral 2 del inciso c) del artículo 21
b) Se han convertido parcial o totalmente
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
obsoletos, lo cual ocurre con frecuen-
Renta. Es importante señalar que el Tribunal
cia con bienes, tales como prendas que
Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 898-4-
pasan de moda, artefactos eléctricos o
2008, que esta condición puede producirse
productos de cómputo que por el avan-
tanto en bienes que califiquen como mate-
ce tecnológico son desplazados por pro-
rias primas, que se encuentren en proceso
ductos más avanzados. También podría
de producción o que constituyan bienes fi-
incluirse en este caso los bienes que se
nales, lo que se encuentra arreglado a lo se-
encuentran cercanos a la fecha de su
ñalado por la NIC 2 Existencias que no hace
vencimiento.
distingo en la clase de existencia respecto
de la que se pueda producir esta condición. El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 9579-4-
2004 ha señalado que los descartes de
Por otro lado, en algunos libros de cos- aves en las granjas durante el proceso
tos, al emplearse el término unidad defec- de producción constituyen desmedros,
tuosa se hace referencia a una existencia así como la clasificación de los pollitos
que sufre un desmedro, englobando a aque- bebé de segunda y de descarte que no
llos bienes que pueden reprocesarse, es de- garantizan una crianza eficiente y renta-
cir, que pueden recomponerse a través del ble como sí lo hacen los pollitos bebés de
incurrimiento de costos adicionales hasta primera.
c) Sus precios de mercado han caído,
puede ocurrir por ejemplo, cuando el
(2) Ver RTF Nº 7538-2-2004. costo de adquisición del bien resulta ser
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Distribución de unidades
Unidades en buen estado 450,000
Unidades defectuosas 12,000
Unidades en proceso 108,000 (100,60%) (4) En: Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Pearson
Educación de México, S.A. de C.V. Naucalpán de Juárez,
Total 570,000 Estado de México, 2007, p. 635.
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Detalle
Materia Mano de Carga
Total • Asiento por el reconocimiento de la pér-
prima obra fabril
dida en el ejercicio:
Costo del periodo anterior 175,000 130,000 115,000 420,000
Costos del periodo 478,000 420,000 392,000 1,290,000 --------------------x --------------------
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000 69 Costo de ventas 8,809
695 Gastos por desvaloriza-
Materia Mano de
Detalle
prima obra
Carga fabril ción de existencias
Costo total 653,000 550,000 507,000
6952 Productos terminados
Producción equivalente 570,000 526,800 526,800 29 Desvalorización de existencias 8,809
Costo Unitario(*) 1.145614 1.044039 0.962415 292 Productos terminados
2921 Productos manufacturados
(*) Costo total/producción equivalente
x/x Por el reconocimiento de la
De lo anterior, el costo de la producción del pérdida por deterioro, exceso al
periodo sería el siguiente: valor neto realizable.
--------------------x --------------------
Producto Producto Producto
Costo
Elemento terminado defectuoso Proceso
Unitario
(450,000) (12,000) (108,000) De lo anterior se observa que no se re-
Materiales 1.145614 515,526.30 13,747.37 123,726.31
duce directamente la existencia sino se crea
Mano de
obra directa
1.044039 469,817.55 12,528.47 (*)
67,653.73 una cuenta de valuación que se presenta
Carga Fabril 0.962415 433,086.75 11,548.98 (**)
62,364.49
disminuyendo las existencias en el Balan-
Totales 1,418,430.60 37,824.82 253,744.53
ce General, a efectos de que muestre solo
aquella parte que se puede recuperar.
(*) S/. 64,800 x 1.044039
(**) S/. 64,800 x 0.962415
5. ¿Cómo se determina el Valor
A continuación, calculemos el valor neto Neto de Realización (VNR)?
de realización:
De conformidad con el párrafo 6 de la NIC
Determinación del Valor Neto de Realización 2, se entiende como Valor Neto de Realiza-
Productos
Precio Costo ter- Gasto de Valor neto ción el precio estimado de venta de un acti-
estimado minación Venta (7%) realización vo en el curso normal de la operación menos
Producto
2,340,000
(*)
-163,800 2’176,200 los costos estimados para terminar su pro-
terminado
ducción y lo necesario para llevar a cabo la
Producto
defectuoso
31,200
(**)
-2,184 29,016 venta, tal como por ejemplo las comisiones(5).
Producto en (***)
561,600 -87,000 -39,312 435,288
proceso
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tratamientos contables y tributarios de los costos de producción
Valor estimado Costos estimados de siendo que el desmedro sí puede ser deduci-
VNR = - ble al encontrarse regulado en el inciso f) del
de venta terminación y/o venta
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren-
Acorde con el párrafo 7 de la NIC 2, el ta, veamos las condiciones bajo las cuales
Valor Neto Realizable hace referencia al im- es posible lo anteriormente señalado.
porte neto que la entidad espera obtener por
la venta de los inventarios en el curso normal Acorde con lo dispuesto en el último pá-
de la operación. rrafo del inciso c) del artículo 21 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta,
A estos efectos, el párrafo 30 de la NIC 2 en el caso de desmedro la Sunat aceptará
señala que las estimaciones en el valor neto como prueba:
realizable se basará en la información más
fiable que se disponga, en el momento de a) La destrucción de las existencias
hacerlas, acerca del importe por el que se efectuada ante Notario Público o Juez de
espera realizar los inventarios, considerando Paz, a falta de este.
las fluctuaciones de precios o costos relacio- Es importante señalar, que en la RTF
nados directamente con los hechos posterio- Nº 1804-1-2006 se ha señalado que no
res al cierre, en la medida que esos hechos está debidamente acreditado si en el
confirmen condiciones existentes al final del acta del notario solo se certifica el estado
periodo. de la mercadería y no se hace referen-
cia a la destrucción de los bienes. De lo
Reglas para aplicar el VNR anterior, resulta claro que en el acta del
notario debería constar, entre otros: i) la
Se calcula para cada partida de inventario, calidad de los bienes, y ii) la forma de
pudiendo en algunas circunstancias agrupar destrucción.
partidas similares o relacionadas (misma b) La comunicación previa a la Sunat
1 línea de productos que tienen propósitos o
en un plazo no menor de seis (6) días
fines similares, vendidas en la misma área
hábiles anteriores a la fecha en que se
geográfica). No se aplica sobre una clasifi-
llevará a cabo la destrucción de los refe-
cación completa.
ridos bienes. La Administración en estos
casos podrá designar a un funcionario
Se toma en cuenta el propósito para el que se para presenciar dicho acto, también po-
2
mantienen los inventarios. drá establecer procedimientos alternati-
vos o complementarios a los indicados,
En el caso de materias primas y suministros tomando en consideración la naturaleza
mantenidos para la producción: i) no se apli- de las existencias o la actividad de la
3 ca la regla conservadora si se espera vender empresa.
al costo o por encima de él, y ii) no se aplica
el VNR pero sí, el costo de reposición. De acuerdo con la RTF Nº 7538-2-2004
para el Tribunal Fiscal resulta importan-
te como condición para reconocer la pérdi-
6. ¿Cuáles son las condiciones para
da y por ende la deducción para determi-
que el desmedro sea deducible?
nar la renta neta de tercera categoría, que
En términos generales, de acuerdo con la comunicación y la destrucción deban ser
lo señalado por el inciso f) del artículo 44 de efectuadas en el mismo periodo, es decir, no
la Ley del Impuesto a la Renta, no son dedu- basta con la comunicación a la Administra-
cibles las asignaciones destinadas a la cons- ción Tributaria; sino que el gasto se encon-
titución de reservas o provisiones cuya de- trará supeditado hasta la realización efecti-
ducción no admite esta ley. En este sentido, va de la destrucción. Así, si se comunicara
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gasto deducible para el ejercicio 2011 la pro- b) Pérdida anormal: Es aquella pérdida en
visión efectuada por desmedro, lo que cons- exceso del nivel aceptado de calidad, es
tituirá un ajuste (adición) a mostrarse en la decir, es aquella que rebasa los límites
declaración jurada del ejercicio 2011 de la normales y predichos de tolerancia; ocu-
empresa. rriendo generalmente debido a errores
humanos o a errores de máquina.
• Asiento por la destrucción de las merca- De acuerdo con Barfield, Raiborn y
derías vencidas en el ejercicio 2012. Kinney(6) la contabilización de las unida-
--------------------x -------------------- des perdidas dependerá de su clasificación
29 Desvalorización de existencias 4,299 como normal o anormal, tal como se señala
291 Mercaderías a continuación:
2911 Mercaderías manufac- a) Pérdidas normales: El método tradicio-
turadas nal requiere que el costo de la pérdida se
20 Mercaderías 4,299 considere como un costo del producto y
201 Mercaderías manufac- se incluya como parte del costo de las uni-
turadas dades terminadas en buen estado que re-
2011 Mercaderías manufac- sultan del proceso. De esta forma, solo se
turadas reconoce como gasto cuando el producto
20111 Costo que absorbió su costo se enajena.
x/x Por la destrucción de los bienes
vencidos.
Este tratamiento se considera apropia-
--------------------x --------------------
do porque las pérdidas normales se vi-
sualizan como costos inevitables en la
producción. En este sentido se aplica el
Adviértase que si bien en el ejercicio método de la negación, por el cual sim-
2012 no se está afectando al resultado del plemente se excluyen las unidades per-
periodo, la empresa podrá deducir el gasto didas de la cédula de unidades equiva-
por desmedro vía declaración jurada anual lentes, lo que da lugar a que un número
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, más pequeño de productos terminados
toda vez que cumpla con los requisitos seña- absorban los costos de producción gene-
lados, y nos encontraríamos ante una dife- rados. En este sentido, se puede afirmar
rencia de carácter temporal para efectos del que los costos de las unidades perdidas
citado Impuesto, debiendo aplicarse lo dis- se distribuyen de manera proporcional
puesto en el artículo 33 del Reglamento de entre las unidades terminadas transfe-
la Ley del Impuesto a la Renta. ridas y aquellas que permanecen en el
inventario de productos en proceso.
b) Pérdidas anormales: Sin importar si los
iX. TRATAMIENTO DE LAS defectos o pérdidas ocurren de manera
MERMAS continua o discreta, el costo de las pér-
didas anormales debe acumularse y tra-
tarse como una pérdida del periodo en el
Las pérdidas que se generan en el pro- cual se incurrieron. El costo de las pérdi-
ceso productivo pueden ser de dos tipos: das anormales se contabiliza sobre una
base de unidades equivalentes.
a) Pérdida normal: Es aquella que se en-
cuentra dentro de cierto nivel de toleran-
cia, el cual queda especificado por el ni- (6) En: Contabilidad y administración de costos. 6a edición.
vel de aceptación de calidad. Cía editorial Ultra, S.A. de C.V., México D.F., 1999, p. 264.
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SI
Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). Sí Sí
Identificación específica. Sí Sí
Costo Estándar Sí No
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tratamientos contables y tributarios de los costos de producción
Solución:
Caso práctico Nº 12 A continuación, se mostrará el siguiente
cuadro utilizando el formato aprobado por la
Método PEPS y promedio Resolución Nº 234-2006/SUNAT para el re-
gistro permanente valorizado, aún no vigen-
Una empresa tiene un saldo inicial de te, para de manera comparativa mostrar las
existencia al 02/11/2011, tal como a conti- diferencias que se generan de aplicar los
nuación se muestra: métodos señalados:
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38
Registro de Inventario Permanente Valorizado
PERIODO Noviembre 2011
RUC X
RAZÓN SOCIAL X
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA 1001
TIPO Mercaderías
DESCRIPCIÓN “Producto X”
CÓDIGO DE LA UNIDAD VENDIDA 07
MÉTODO DE VALUACIÓN PEPS Y PROMEDIO*
DOCUMENTO DE TRASLADO, COM-
PROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO ENTRADAS SALIDAS SALDO FINAL
TIPO DE
INTERNO O SIMILAR
OPERA-
CIÓN PEPS/PROMEDIO PEPS PROMEDIO PEPS PROMEDIO
FECHA TIPO SERIE NÚMERO
CANT. C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. TOTAL
02/11/2009 Saldo inicial 1,000 10 10,000 1,000 10.000 10,000
CONTADORES & EMPRESAS
(8) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-2009-EF. (9) Se entiende días hábiles.
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tratamientos contables y tributarios de los costos de producción
Mayores o iguales a qui- Solo deberán llevar un Registro de Inventario Formato 10.3:
Formato 10.2:
nientas (500) Unidades Permanente en Unidades Físicas. Formato 10.1: “Registro “Registro de costos
“Registro de costos
Impositivas Tributarias y de costos - estado de - estado de costo de
- elementos del
menores o iguales a mil costo de ventas anual” producción valorizado
costo mensual”
quinientas (1,500) Uni- anual”
dades Impositivas Tri-
Información mínima: Información mínima: Información mínima:
butarias del ejercicio en
(i) El costo del (i) Costo de (i) Costo de materia-
curso(*).
inventario inicial de materiales y les y suministros
productos termina- suministros directos.
Mayores a mil quinientas Deberán llevar un sistema de contabilidad de
dos contable. directos. (ii) Costo de la mano
(1,500) Unidades Imposi- costos, cuya información deberá ser registrada
(ii) El costo de produc- (ii) Costo de la de obra directa.
tivas Tributarias del ejerci- en los siguientes registros:
ción de productos mano de obra (iii) Otros costos
cio en curso(*). • Registro de Costos, aquí se contabiliza-
terminados contable. directa. directos.
rán en cuentas separadas, los elementos
(iii) El costo de los pro- (iii) Otros costos (iv) Gastos de
constitutivos del costo de producción
ductos terminados directos. producción
por cada etapa del proceso productivo.
disponibles para la (iv) Gastos de indirectos:
Dichos elementos son los comprendidos
venta contable. producción • Materiales y
en la Norma Internacional de Contabilidad
(iv) El costo de inventario indirectos: suministros
correspondiente, tales como: materiales
final de productos • Materiales y indirectos.
directos, mano de obra directa y gastos de
terminados contable. suministros • Mano de obra
producción indirectos
(v) Ajustes diversos indirectos. indirecta.
• Registro de Inventario Permanente en
contables. • Mano de obra • Otros gastos
Unidades Físicas y Registro de Inventario
(vi) Determinación del indirecta. de producción
Permanente Valorizado. Al respecto la Re-
Costo de Ventas • Otros gastos indirectos.
solución N° 239-2008/SUNAT incorporó el
Contable. de producción (v) Total consumo en
numeral 13.4 al artículo 13 de la Resolu-
indirectos. la producción.
ción N° 234-2006/SUNAT por el cual los
(v) Total consumo (vi) Inventario inicial
sujetos obligados a llevar el Registro de
en la produc- de productos en
Inventario Permanente Valorizado se en-
ción. proceso.
cuentran exceptuados de llevar el Registro
(vi) Costo total por (vii) Inventario final
de Inventario Permanente en Unidades.
cada elemento de productos en
del costo. proceso.
(*) Estos deudores tributarios adicionalmente deberán realizar, (viii) Costo de produc-
por lo menos, un inventario físico de sus existencias en cada ción.
ejercicio refrendados por el contador o persona responsable (ix) Costo total anual
de su ejecución y aprobados por el representante legal. por cada elemen-
to del costo.
La información del
presente formato
Aquellos que deben llevar un sistema de podrá agruparse opta-
contabilidad de costos basado en registros tivamente por proceso
productivo, línea de
de inventario permanente en unidades físi- producción, producto
cas o valorizados o los que sin estar obliga- o proyecto.
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tratamientos contables y tributarios de los costos de producción
materias primas o bienes intermedios durante el proceso El descarte de aves implica una selección que se efec-
productivo o de comercialización, en tanto, que el desme- túa en los galpones respecto de aquellas que no tienen
dro corresponde a los productos dañados o defectuosos, las condiciones naturales para su normal desarrollo,
lo que significa que en la primera el material desaparece, sea por que se encuentran enfermas, nacen débiles o
mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico. de tamaño inferior al normal, lo que motiva su separa-
ción del resto de animales sanos, lo que puede desem-
• RTF Nº 06437-5-2005 bocar en la muerte del animal o de un producto final
La merma implica una pérdida en la cantidad del bien y de bajo peso, en ese sentido, toda vez que en princi-
el desmedro corresponde a una disminución de su cali- pio un ave de descarte implica una disminución en su
dad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de calidad para la obtención de un producto final óptimo
procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, (pollo carne-pollo brasa), resulta pertinente considerar
insumos y existencias en general, sin distinguir si tales los descartes de aves en granjas durante el proceso de
existencias se encuentran como productos en proceso o producción como desmedros.
productos terminados.
• RTF Nº 05643-5-2006
• RTF Nº 06498-1-2011 Las pérdidas naturales sufridas como la evaporación en
Como se advierte la presencia del virus de la mancha los reservorios y planta de tratamiento y las pérdidas técni-
blanca es conocida en la industria langostinera desde los cas o físicas por operación del sistema como son las fugas
inicios de la década de los 90, afectando previamente a visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros
países vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio de tuberías en las líneas de conducción y redes de distri-
peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su bución, los reboses de reservorio y los gastos de agua en
impacto. En ese sentido, el virus que afectó a las larvas los trabajos de mantenimiento de las instalaciones, cons-
no configura una situación de caso fortuito o fuerza ma- tituyen mermas.
yor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e
imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la • RTF Nº 015181-3-2010
mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo La pérdida que se produce como consecuencia del ma-
en el número de larvas que poseía la recurrente estamos nipuleo de envases de vidrio constituyen mermas, pues
ante un supuesto de merma. ocurren por la naturaleza frágil propia de tales bienes, que
los hacen susceptibles de ser destruidos fácilmente ante
• RTF Nº 3722-2-2004 una caída o golpe durante su manipuleo y/o comercializa-
Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan ción o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de
del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes sustento lo señalado por la Administración en el sentido de
insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas que constituían desmedros.
existencias se encuentran como productos en proceso o
productos terminados. • RTF Nº 09579-4-2004
No todo desmedro implica una pérdida total del valor neto Los informes técnicos elaborados por el veterinario de la
realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una recurrente, si bien hacen alusión a pérdidas de “pollo car-
reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso ne” no señalan el número específico ni edades de las aves
comercializarse los bienes por un menor precio, siendo solo sugieren acciones de vacunación, apreciándose que
por dicha razón que el legislador exige la acreditación de los porcentajes señalados difieren a los indicados por la
la destrucción de los bienes ante notario público o juez recurrente, por lo que tales informes no acreditan el por-
de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un centaje de mermas sufridas.
bien sufra un desmedro no conlleva a su destrucción, en
tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo • RTF N° 1804-1-2006
o venderlo. En el informe técnico elaborado por un Contador Pú-
blico Colegiado no se ha precisado en qué consistió
• RTF N° 09579-4-2004 la evaluación realizada, ni indica, en forma específica,
Las pérdidas por mortalidad en granjas productoras de cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada
pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez y en qué oportunidad, advirtiéndose más bien que se
que implican una pérdida de orden cuantitativo del número sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis
de aves como consecuencia del proceso productivo de la y los informes de mermas proporcionados por la recu-
recurrente (pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes rrente, por lo que las mermas no se encuentran debida-
a dicha actividad. mente acreditadas.
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CONTADORES & EMPRESAS
• RTF Nº 00536-3-2008 o que sean bienes finales, que son los tres tipos de exis-
Respecto de las mermas se indica que del análisis del in- tencias que reconoce la NIC 2.
forme presentado, se aprecia que no se ha precisado en En consecuencia, al apreciarse de autos que los “scrap
qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma bolas” constituyen bolas de acero con malformaciones,
específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue rajaduras y pliegues, que no fueron considerados como
realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el productos finales por la recurrente, debido a que durante
primer informe técnico elaborado por el trabajador y no el proceso productivo sufrieron pérdidas de orden cualita-
por un profesional independiente, por lo que el reparo por tivo e irrecuperable que las hicieron inutilizables para los
mermas debe mantenerse. fines a los que estaban destinadas, como son la molienda
de minerales, materiales metálicos y no metálicos, estas
• RTF Nº 02000-1-2006 califican como desmedros, por lo que a efectos de que
Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de se admita la deducción de estos en la determinación del
sustento presentado por la empresa no contiene la me- Impuesto a la Renta, la recurrente se encontraba obligada
todología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el a acreditar la destrucción de tales existencias ante Notario
número de colegiatura del ingeniero. Público o Juez de Paz, a falta de aquel, comunicando pre-
viamente a la Sunat.
• RTF Nº 0261-1-2007
(...) (i) El pago mínimo de US$ 20,000 correspondiente • RTF N° 4842-5-2004
al primer año de vigencia del contrato, cuya deducción es Que la Administración aceptó el gasto, toda vez que la
materia de reparo, de acuerdo al contrato referido prece- recurrente acreditó la merma con un informe técnico, de
dentemente, se puede determinar en forma confiable y de- acuerdo con lo previsto por el literal c) del artículo 21 del
finitiva una vez vencido el plazo de un año celebrado este, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que esta-
esto es en junio de 2000, de esta manera se tiene que blece que para la deducción de las mermas y desmedros
recién en este momento procedía el reconocimiento del de existencias dispuesta por el inciso f) del artículo 37 de
hecho económico que dio origen al pasivo por concepto la Ley, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá
de regalías del primer año del contrato de Glidden, de con- acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido
formidad con el principio de lo devengado, (ii) El mencio- por un profesional independiente, colegiado o por el or-
nado hecho económico debió ser conocido en el estado de ganismo técnico competente, que deberá contener por lo
ganancias y pérdidas como gasto, por cuanto no se puede menos la metodología empleada y las pruebas realizadas,
correlacionar con ningún beneficio económico futuro de la caso contrario no se admitiría la deducción.
empresa, dado que este corresponde a un periodo de tiem-
po, mayo de 1999 a mayo de 2000, en el cual no se realizó • RTF Nº 8049-3-2010
ninguna actividad de producción ni venta de los productos Que si bien nuestra normativa impositiva no establecía lo
licenciados, y (iii) No resulta atendible el argumento de la que debe entenderse por costo de producción, es claro que
Administración en el sentido que resulta aplicable la NIC este se encuentra referido a los importes que fueron nece-
2, por cuanto el pago mínimo realizado debía formar parte sarios para la elaboración de los bienes, por lo que para
del costo de producción, ya que no tiene correlación con la efectuar su deducción a fin de determinar la renta bruta
producción realizada. debe establecerse los elementos que lo conforman, para
lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez
• RTF N° 898-4-2008 que a partir de ella se realiza la determinación de la renta
Para efectos tributarios la diferencia entre merma y des- susceptible de gravamen para dicho tributo.
medro, consiste en que la primera constituye una pérdida Que la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, sobre
física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias el costo de las existencias, señala que incluye a aquellos
(es decir, pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo incurridos para su obtención, y tratándose de bienes trans-
implica una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de formados, el costo está conformado por los gastos direc-
las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a tos, como es el caso de la mano de obra, y los indirectos
los que estaban destinadas, no siendo determinante para la que comprenden, entre otros, a la depreciación y manteni-
distinción antes expuesta si las referidas pérdidas se pro- miento de los inmuebles y equipos.
ducen antes, durante o después de los procesos producti- Que con base en las normas antes glosadas, este Tribunal
vos pues al definir la norma tributaria que el desmedro es en la Resolución Nº 0687-1-2002, señaló que desde el
una pérdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha punto de vista contable, existen diversos gastos que inte-
pérdida puede producirse tanto en bienes que califiquen gran el costo de los bienes producidos, tales como los de
como materias primas, que estén en procesos de producción depreciación y mano de obra, asimismo que aquellos que
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tratamientos contables y tributarios de los costos de producción
no son empleados en la producción y/o transformación de resultaba razonable que una vez realizada la comunicación
bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operati- a la Administración sobre la destrucción de los desperdi-
vos como gastos administrativos o de ventas se deducen cios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar
de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta, en los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder
los términos que prescribe el inciso f) del artículo 37 de la de inmediato a su destrucción, sin embargo, en el caso
Ley del Impuesto a la Renta. de autos, la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar
dicha comunicación a la Administración con anterioridad al
• RTF N° 7449-2-2004 momento en que la destrucción se llevó a cabo.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el petróleo crudo Efectivamente, tal como se verifica de autos, recién el 21
en el lote de extracción y el petróleo en el oleoducto, tienen de febrero de 2002 la recurrente presentó la referida co-
condiciones distintas. No se puede negar que este último municación ante la Administración (…), es decir, después
ha implicado desembolsos adicionales a los realizados de iniciada la fiscalización que motivó el reparo materia de
hasta el momento de su extracción para encontrarse a lo análisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destruc-
largo de la línea del oleoducto. Así, se vio afectado por los ción de los desperdicios de mango se lleva a cabo cons-
gastos de depreciación y mano de obra en el oleoducto, tantemente y no en forma eventual en el giro del negocio
entre otros posibles gastos que, conformarían el costo de de la recurrente, pues según se aprecia de las Actas de Di-
transporte del petróleo. En este sentido, cabía reconocer ligencia de Inspección Judicial emitidas por el Juez de Paz
dicho costo dentro del costo total del petróleo existente en Letrado, la recurrente realizó la destrucción de tales bienes
la línea del oleoducto. en distintas oportunidades durante el año 2000, por lo que
Es de advertir que el hecho de que la empresa haya cam- pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a
biado de actividad y por lo tanto haya tenido que reclasificar la Administración las destrucciones efectuadas.
en el balance las existencias de petróleo crudo en línea, no Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recu-
implica un desconocimiento del costo del transporte, pues rrente no cumplió con comunicar previamente a la Admi-
independientemente del nuevo rubro en el que se clasifique, nistración la destrucción de los bienes, procede mantener
lo que él comprendía era “petróleo en línea”, el que para en- el reparo por desmedro referido al desperdicio de mango.
contrarse en esa condición tuvo que incluir el costo de trans-
porte, por lo que este debía reconocerse dentro del valor • RTF Nº 07850-2-2005
total del activo. En tal sentido, procede mantener el reparo. Tal como se consigna en el Resultado del Requerimiento
Nº 00100828 (folio 3510), el documento que debió sus-
• RTF Nº 12230-4-2009 tentar la desvalorización, es un Acta Suscrita por Notario
Que con relación al alegato de la recurrente en el sentido Público o Juez de Paz en la que se deje expresa constan-
que las aves de postura son existencias porque se dedica cia de la destrucción de los bienes. En ese sentido, las
a la comercialización de huevos para consumo humano, declaraciones juradas presentadas por la recurrente, no
cabe indicar que toda vez que los productos que la re- acreditan la destrucción de las exigencias ni que se haya
currente comercializa son los huevos producidos por las cumplido con el procedimiento prescrito por el inciso c)
gallinas, son los huevos que conforman sus existencias, del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
en tanto que las gallinas son los bienes destinados a la Renta, por lo que procede confirmar el reparo.
producción de tales existencias, conforme se ha señalado
en los considerando anteriores, por lo que dicho alegato • RTF Nº 11134-4-2007
no resulta atendible. (...), en el caso de autos al ser el valor del transporte del
Que respecto a lo argumentado en el sentido que las aves de café pilado de Quillabamba a Lima, parte del costo de la
postura no son activos fijos porque su periodo de producción producción del mismo, este solo influirá en la determina-
es breve, es pertinente destacar que pueden considerarse ción del Impuesto a la Renta de la recurrente en el ejercicio
como activos bienes que tengan una vida larga y que sean en que el café al que se encuentra relacionado sea enaje-
afectados a la producción de bienes, por lo que dicho ale- nado, por lo que al existir al 31 de diciembre de 2001 en el
gato no enerva lo expuesto con anterioridad. almacén de Lima de la recurrente un stock ascendente a
5,180.16 quintales de dicho activo cuyo valor de transpor-
• RTF Nº 08859-2-2007 te asciende a S/. 59,571.84.
Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de (...)
los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el En este mismo sentido, este Tribunal en la Resolución
proceso de producción o el giro mismo del negocio, la Nº 7850-2-2005 ha establecido que “el costo solo afecta a
zona donde se ubica la planta e instalaciones, así como los resultados del periodo en la medida en que la mercade-
las normas en materia agrosanitaria, se concluye que ría de la que es parte el costo sea vendida en ese periodo,
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CONTADORES & EMPRESAS
por ello, el flete que forme parte del calor del costo de la Que por las mismas razones, desde el punto de vista
mercadería no vendida al final del periodo, debe mantener- contable, no se ha transferido al comprador ‘los riesgos
se como inventario en la clase 2 del balance sin afectar los significativos y los beneficios de propiedad de los pro-
resultados del ejercicio”. ductos’, lo cual ocurrirá con la entrega del bien, materia
de la venta (...)”
• RTF Nº 01038-1-2006 (...)
(...) en diversa jurisprudencia de este Tribunal, como la Que de lo expuesto se desprende que para considerar la
contenida en la Resolución Nº 3557-2-2004 del 26 de renta bruta de un ejercicio, en el caso de venta de bienes
mayo del 2004, que señaló: “En estos contratos la propie- muebles, se debe tener en cuenta los ingresos deven-
dad de un bien mueble se adquiere con la tradición, esto gados en ese ejercicio, a los que se le deduce el costo
es, con la entrega del bien, de acuerdo con lo establecido computable de los bienes enajenados (costo de ventas),
por el artículo 947 del Código Civil aprobado por el Decre- es decir, cuya transferencia de propiedad se haya produ-
to Legislativo Nº 295, por lo que para efecto del devengo cido, dado que estos dos elementos siempre van juntos,
mientras no se haya entregado el bien no podría surgir el en este sentido, solo puede deducirse en un ejercicio el
derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habría costo computable relacionado con los ingresos del mis-
materializado el hecho sustancial generador de renta; mo ejercicio;
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