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'
Indice Tema 2

l. Clases de obligados tributarios.

l. 1. Contribuyente.

1.2. Sustituto.

1.3. El obligado a realizar pagos fraccionados.

1.4. El retenedor.

1.5. El obligado a practicar ingresos a cuenta.

1.6. Los obligados a repercutir.

1.7. Los obligados a soportar la repercusión.

1.8. Los obligados a soportar la retención.

1.9. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

1.10. Los sucesores.

1.11. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias,

cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

1.12. Los responsables tributarios.

2. El domicilio fiscal.

2.1. Fijación del domicilio fiscal.

2.1.1. Para las personas físicas.

2.1.2. Para las personas jurídicas.

2.1.3. Para los residentes en el extranjero.

2.2. Cambio de domicilio fiscal.

3. La capacidad de obrar en el orden tributario.

4. Representación de los obligados tributarios.

MARZO 2011 ÍNDICE TEMA 2

 4.1. Representación voluntaria en la Ley General Tributaria.

4.2. Representación legal en la Ley General Tributaria.

4.3. Representación de personas o entidades no residentes.

4.4. Representación necesaria.

4.5. Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria.

4.6. Personas con las que se deben entender las actuaciones administrativas.

4.6.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y enti-
dades sometidas a un régimen de imputación de rentas.

4.6.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación.

4.6.3. Actuaciones con sucesores.

4.6.4. Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso.

4.7. Presentador de documentos por medios telemáticos.

5. Exenciones subjetivas.

6. Derechos y garantías de los obligados tributarios.

ÍNDICE TEMA 2 ~Oposiciones

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TEMA2

Los obligados tributarios. Derechos y garantias de los obligados tributarios.

l. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

La Ley General Tributaria (LGT) determina en su artículo 35 el concepto de obligado tributario

precisando que tales son «las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributa-
ria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», precisándose asimismo que también serán
obligados tributarios «aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligacio-
nes tributarias formales».

En el segundo párrafo del citado artículo 35 se señala que, entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

e) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión:

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no

tengan la condición de sujetos pasivos.

~Oposiciones ENERO 2012 2- 1

 Por su parte, y como tres últimos aspectos de obligada referencia, ha de señalarse finalmente que
la LGT en el reiteradamente citado artículo 35 acompaña tres precisiones adicionales:

• La consideración de obligado tributario también podrá recaer sobre herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan un pa-
trimonio separado o una unidad económica susceptible de imposición.

• Tendrán también la condición de obligados tributarios los responsables so.lidarios y subsidiarios

a los que se hace referencia en la LGT.

• También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer
obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

Por su parte, el artículo 36 de la LGT es el que establece de forma expresa el concepto de sujeto
pasivo en los siguientes términos:

«Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pas ivo quien deba repercutir la cuota tributaria
a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa».

Del análisis de este precepto sacamos las siguientes consecuencias:

a) El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la ley, en cumplimiento del citado principio
de legalidad a que está sujeto.

b) Por otro lado, nos dice el artículo que sujeto pasivo es el obligado según ley, con independencia de
las consecuencias económicas que la realización de un determinado hecho imponible pueda tener.
Es decir, la interpretación que hemos de dar al término sujeto pasivo ha de ser en todo caso jurídica
y no económica. Lo importante es que la persona en cuestión está situada en una posición dentro de
la obligación tributaria que le constriñe al cumplimiento, con independencia de que soporte la carga
tributaria económica final, o se libre de ella porque obtenga el resarcimiento de lo pagado en virtud
de ulteriores procesos de la vida económica que nada tengan que ver con la obligación tributaria.

e) El cumplimiento al que queda obligado el sujeto pasivo es al de la obligación tributaria princi-

pal, juntamente con las demás obligaciones formales que resulten inherentes a aquélla.

Debe entonces recordarse que tal y como señala el artículo 19 de la LGT «la obligación tribu-
taria principal tiene por objeto el pago de la deuda tributaria».

Por su parte, son obligaciones tributarias formales las que se concretan en el artículo 29 de la
LGT, entre las que pueden señalarse:

• La obligación de presentar declaraciones censales.

• La obligación de solicitar y utilizar el NIF.

• La obligación de presentar declaraciones, auto liquidaciones y comunicaciones.

• La obligación de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros.

d) Por último, el artículo 36 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el

sustituto.

2-2 !l3JIS Oposiciones

1.1. CONTRIBUYENTE.

De forma particularmente sintética, la LGT en el artículo 36.2 defme al contribuyente mediante la

siguiente afirmación:

«Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible>> de donde resulta entonces po-
sible derivar una serie de características que ayudan a delimitar mejor el concepto referido:

a) Así, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el contribuyente es, ante todo, un obligado tri-
butario que se cuenta entre los enumerados en el artículo 35 de la LGT.

b) Cuando el sujeto pasivo lo es a título de contribuyente, entonces existirá coincidencia entre la

persona o entidad que ha realizado el hecho imponible y quien queda obligado a cumplir la
obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.

e) Haber realizado el hecho imponible es el principal elemento configurador del sujeto pasivo co-
mo contribuyente, es decir, puede afirmarse que el contribuyente ha realizado o llevado a efec-
to el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realización origina el nacimiento de la obliga-
ción tributaria principal, conforme a lo dispuesto en la LGT en su artículo 20.

1.2. SUSTITUTO.

El concepto de sujeto pasivo, sin embargo, no solamente puede vincularse con el concepto de
contribuyente, sino que la LGT reconoce también como sujeto pasivo a la persona a la que denomina
«sustituto del contribuyente», y que configura en su artículo 36.3 en los siguientes términos:

«Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obli-
gado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la
mtsma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas,
salvo que la ley señale otra cosa».

En consecuencia, es posible identificar en la figura del sustituto del contribuyente un conjunto de

rasgos que delimitan sus características:

a) El sustituto del contribuyente es un tipo concreto de obligado tributario, pues este concepto se
integra entre los que la LGT contiene en su artículo 35.

b) El sustituto del contribuyente no excluye este último, es decir, la figura del contribuyente tiene
ciertamente que haber existido pues alguien ha de haber realizado el hecho imponible provo-
cando así el nacimiento de la obligación tributaria.

e) Son razones de gestión práctica las que llevan a la ley a configurar la figura de un sustituto a
fin de que no sea el propio contribuyente, sino su mencionado sustituto, el que proceda a cum-
plir con las obligaciones -tanto la principal como las formales- que son exigibles.

d) El sustituto puede por ello dirigirse hacia el contribuyente para exigir del mismo el reembolso
del importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley disponga otra cosa.

~Oposiciones MARZ02011 2-3

1.3. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS.

De conformidad con el artículo 37.1 de la LGT: «Es obligado a realizar pagos fraccionados el
contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la
obligación tributaria principal con anterioridad a que éste resulte exigible».

La obligación de realizar pagos fraccionados se encuentra, en particular, regulada en los siguien-

tes preceptos:

• A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FíSICAS.

Los artículos 109 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(RD 439/2007), los cuales disponen lo siguiente:

Artículo 109. Obligados al pago fraccionado.

l. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e in-
gresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las
excepciones previstas en Jos apartados siguientes.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar

pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por
lOO de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a

efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el
70 por 100 de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones
corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarán obligados a efectuar pago
fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de
los ingresos procedentes de la actividad, con excepción de las subvenciones corrientes y de ca-
pital y, de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad

se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a
cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado.

Artículo 11 O. Importe del fraccionamiento.

l . Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades
siguientes:

a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus
modalidades, el20 por 100 del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo trans-
currido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago
fraccionado.

2-4 ~Oposiciones
 De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos
fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los tri-
mestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra e) del
apartado 3 de este artículo.

b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4 por l 00 de los
rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-ba-
se del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de acti-
vidades, del día en que éstas hubiesen comenzado.

No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el por-
centaje anterior será el 3 por 100, y en el supuesto de que no disponga de personal asalaria-
do dicho porcentaje será el 2 por 100.

Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a
efectos del pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto
de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2 por
100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre.

e) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese

el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2 por 100 del volumen de ingresos del
trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

2. Todos los porcentajes anteriores se dividirán por dos para las actividades con derecho a la de-
ducción en la cuota del artículo 68.4 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (actividades realizadas en Ceuta y Melilla).

3. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, se deduci-

rán, en su caso:

a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al período

de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se
refiere el pago fraccionado, cuando se trate de:

1.0 Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el régimen de estima-
ción directa, en cualquiera de sus modalidades.

2. 0 Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica.

3.° Cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización

para su utilización que constituya actividad económica, y demás rentas previstas en el
artículo 75.2 b) del presente Reglamento.

b) Las retenciones e ingresos a cuenta efectuados conforme a los artículos 95 (importe de las
retenciones sobre rendimientos de actividades económicas) y l 04 (ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie de actividades económicas) del Reglamento del IRPF, correspon-
diente al trimestre, cuando se trate de:

1.0 Actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estima-
ción objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta so-
portados en el trimestre sea superior a la cantidad que resultante por aplicación de lo in-

~Oposiciones MARZ02011 2-5

 di cado en la letra b) y e), del punto 1 anterior, así como, en su caso, de lo dispuesto en el
apartado 2 anterior, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los pagos fraccio-
nados correspondientes al mismo período impositivo cuyo importe positivo lo permita y
hasta el límite máximo de dicho importe.

2. 0 Actividades agrícolas o ganaderas.

3. 0 Actividades forestales.

e) El importe obtenido de dividir entre cuatro la cuantía de la deducción por obtención de ren-
dimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el apartado 1 del artículo 80
bis de la Ley del impuesto. La cuantía de esa deducción según el artículo 80 bis.l de la Ley
del IRPF es la siguiente:

• Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales.

• Cuando la base imponible esté comprendida enter 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400
euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y
8.000 euros anuales.

La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago

fraccionado se determinará tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de
las siguientes magnitudes:

a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de esti-

mación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendi-
mientos netos del primer trimestre.

b) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de es-

timación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en
función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o,
en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. Cuando no
pudiera determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto
en la letra e) siguiente.

e) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o

pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el
resultado de elevar al año el 25 por 100 del volumen de ingresos del primer trimestre,
excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por aplicación de
lo dispuesto en los apartados anteriores y en los números l y 2 anteriores, la diferencia po-
drá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mis-
mo período impositivo cuyo impo.rte positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho
importe.

La minoración prevista en esta letra no resultará de aplicación a partir del primer trimestre
en el que Jos contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplica-
ción el procedimiento general de retención previsto en el artículo 82 de este Reglamento,
siempre que la cuantía total de la retribución a que se refiere el artículo 83.2 de este Regla-
mento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoración no resultará de apli-

2- 6 !l3ill!l Oposiciones
 cación a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las
letras a), b) y e) anteriores correspondientes al período de tiempo transcurrido desde el pri-
mer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin ele-
vación al año, sea superior a 12.000 euros.

d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vi-

vienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deduc-
ción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Jmpuesto,
las cuantías que se citan a continuación:

1.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de es-
timación directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos íntegros previsi-
bles del periodo impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2 por
100 del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el pri-
mer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado.

A estos efectos se considerarán como rendimientos íntegros previsibles del período im-
positivo los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros correspondientes al
primer trimestre.

En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en
cada trimestre.

2.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de esti-
mación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en
función de los datos-base del primer día del año al que se refiere el pago fraccionado o,
en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores
a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 0,5 por 100 de los citados rendimientos netos. No
obstante, cuando no pudiera determinarse ningún dato-base se aplicará la deducción pre-
vista en el número 3.0 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre.

3.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pes-
queras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, cuyo volu-
men previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de capital y
las indemnizaciones, sea inferior a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2 por 100 del volu-
men de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

A estos efectos se considerará como volumen previsible de ingresos del período imposi-
tivo el resultado de elevar al año el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas
las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

En ningún caso podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el perio-
do impositivo superior a 660,14 euros.

Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarán de aplicación cuando los contribu-
yentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perci-
ban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se
refiere el párrafo segundo del artículo 88.1 de este Reglamento, ni cuando las cantidades se
destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas vivienda.

4. Los contribuyentes podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superio-
res a los indicados.

~Oposiciones ENER02012 2- 7
 Artículo 111. Declaración e ingreso.

l. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el

Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en
los plazos siguientes:

a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.

b) El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.

Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar,

los contribuyentes presentarán una declaración negativa.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

l. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pa-
sivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al
período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados .

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo
cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a
que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se
refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará tam-
bién en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta com-
pletar un período de 12 meses.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de
la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural deter-
minada según las normas previstas en esta ley.

Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago
fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde
el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de in-
greso del pago fraccionado a que se refiere el apartado l. En estos supuestos, el pago fraccio-
nado será a cuenta de la liquidaci.ón correspondiente al período impositivo que esté en curso el
día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida
en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual
deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coinci-
da con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspon-
diente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período
impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la fi-
nalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido perío-
do impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

2-8 ~Oposiciones
 El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pa-
gos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su
aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mis-
mos plazos establecidos en el párrafo anterior.

4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos aparta-
dos anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonifi-

caciones del capítulo TTT del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al
sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasi-
vo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.

1.4. EL RETENEDOR.

La retención constituye un instrumento de técnica tributaria, aplicable principalmente a los im-

puestos directos, consistente en la obligación que, de acuerdo a la ley, tiene una persona de detraer, con
ocasión de los pagos que realice a otra, una cierta cantidad e ingresarla en el Tesoro.

En torno a esta figura ha existido una cierta confusión, especialmente debido a su parecido com-
portamiento con el que corresponde al sustituto del contribuyente, dado que este último en ocasiones
también se ha configurado como un sujeto que detraía parte de la renta que era abonada a otro.

Doctrinalmente, sin embargo, podemos encontrar relevantes coincidencias y diferencias entre la

figura del retenedor y la del sustituto:

A) Coincidencias con la sustitución:

• Que viene establecido por ley.

• Que junto al hecho imponible existe el presupuesto de hecho que da lugar a la retención.

• Que el retenedor es un deudor principal, con obligaciones propias frente a la Hacienda Pú-
blica, aunque al mismo tiempo esas cantidades retenidas sean ingreso a cuenta para el con-
tribuyente.

• Que la función que cumple es también de carácter técnico: facilitar la recaudación y distri-
buirla a lo largo del período impositivo, conforme a la técnica anglosajona conocida como
PAYE (payas you earn). Otra fmalidad singularmente relevante es la de información, ya
que se permite a la Administración el control de las rentas que ganan los contribuyentes (por
lo que normalmente va acompañada de deberes accesorios de información).

B) Diferencias con la sustitución.

• No desaparece totalmente el contribuyente, sino que éste sigue teniendo relaciones con la
Hacienda Pública.

• Subsisten por tanto dos relaciones jurídicas: la obligación a cumplir es distinta. De hecho,
cuando se produce el presupuesto de hecho de la retención nace el derecho del contribuyen-

~Oposiciones MARZ0201 1 2-9

 te de deducirse esa cantidad de su deuda defmitiva, pero, y esto es esencial, independiente-
mente del cumplimiento o no del retenedor de su propia obligación.

• Consecuencia de lo anterior, la Administración nunca podrá dirigirse contra el contribuyente

si falla la acción contra el retenedor.

La definición legal se contiene en el artículo 37.2 de la citada LGT que configura al retenedor en
los siguientes términos en línea con los caracteres que anteriormente se han indicado:

«2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer
e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros
obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos».

1.5. EL OBLIGADO A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA.

Está en el mismo nivel que los retenedores y cumpliendo iguales funciones, pero para los casos en
que existe una retribución en especie, en que lógicamente no cabe hablar de retención.

Por su parte, su definición se contiene en el artículo 37.3 de la LGT que vincula la figura al pagador
de rentas en especie, del mismo modo que la retención está vinculada al pagador de las rentas dinerarias:

«3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en espe-
cie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cual-
quier tributo».

1.6. LOS OBLIGADOS A REPERCUTIR.

Artículo 38.1:

«Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tri-
butaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel
que realiza las operaciones gravadas».

1.7. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIÓN.

Artículo 38.2:

«Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercu-
tir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las
operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pe-
ro debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida».

1.8. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN.

Artículo 38.3:

«Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las
que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias».

2 - 10 ~Oposiciones
1.9. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LOS INGRESOS A CUENTA.

Artículo 38.4:

«La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta
de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su
caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas».

1.10. LOS SUCESORES.

Dentro de esta categoría de obligados tributarios debemos efectuar la siguiente diferenciación:

Los sucesores de personas fisicas, cuya regulación viene contenida en el artículo 39 de la LGT, a
tenor del cual:

l. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán

a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición
de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones
que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y
en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del respon-
sable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fa-
llecimiento.

2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho

de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo
caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación
que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.

3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del

causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquida-
ción de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante
de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidacio-
nes podrán realizarse a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por
causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

Los sucesores de personas jurídicas y de entes sin personalidad, cuya regulación se contiene en el
artículo 40 de la LGT, que señala que:

l. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica
disueltas y liqui.d adas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, par-
tícipes o cotitularcs se transmitirán a estos, que quedarán obligados solidariamente hasta el lí-
mite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimo-

!131!1 Oposiciones ENER02013 2 - 11

 niales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren
el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto
en el artículo 42.2 a) de esta ley.

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica
disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios,
partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a estos, que quedarán obligados solidaria-
mente a su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la ex-

tinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las
obligaciones tributarias devengadas a los sucesores con cualquiera de los cuales se entenderán
las actuaciones.

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con per-
sonalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las
personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación.
Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo
de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35
de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios
de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y enti-
dades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los
términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor deter-
minado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

1.11. LOS BENEFICIARIOS DE SUPUESTOS DE EXENCIÓN, DEVOLUCIÓN O BONIFICA-

CIONES TRIBUTARlAS, CUANDO NO TENGAN LA CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS.

1.12. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS.

Son objeto de estudio específico en el Tema 2 del bloque V del Temario «Recaudación tributaria».

2. EL DOMICILIO FISCAL.

2.1. FIJACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL.

En este sentido, la LGT establece en su artículo 48 que:

«El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Ad-
ministración tributaria».

2.1.1. Para las personas físicas.

El artículo 48.2 a) de la LGT precisa diferentes consideraciones en relación con el domicilio de

las personas fisicas:

2-12 !1m Oposiciones

 • Se señala primeramente que para estas últimas el mencionado domicilio será el lugar donde
tengan la residencia habitual.

• No obstante lo anterior, si la persona fisica realiza principalmente actividades económicas, en

los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá consi-
derar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión adminis-
trativa y la dirección de las actividades desarrolladas. En este sentido, el artículo 113 del Real
Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e
inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplica-
ción de los tributos) considera que una persona física desarrolla principalmente actividades eco-
nómicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (IRPF) del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades eco-
nómicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado du-
rante cada uno de los tres anteriores. A estos efectos se entienden por actividades económicas
las realizadas por empresarios o profesionales en los términos de la Ley 37/1992, del IVA.

• Si este último lugar no pudiera ser establecido con claridad, prevalecerá aquel donde radique el
mayor valor del inmovilizado en que se realicen las actividades.

No obstante, la LGT no define posteriormente qué se entiende por residencia habitual, por lo que
estamos ante un concepto jurídico indeterminado que, en nuestro Derecho, viene concretado en las
normas de cada tributo. Así, el artículo 9. 0 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas, entiende que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se
dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca durante más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.

• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses econó-
mtcos.

2.1.2. Para las personas jurídicas.

El artículo 48 .2 b) de la LGT establece asimismo diferentes puntualizaciones en relación con las

personas jurídicas:

• Se señala, en primer lugar, que su domicilio fiscal será su domicilio social, siempre y cuando en es-
te último esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios.

• Si esta gestión o dirección se desarrollara desde otro lugar, entonces será este último el que
constituya el domicilio fiscal de la entidad.

• Si no puede determinarse el domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, entonces se
tomará el lugar en el que esté establecido el mayor valor del inmovilizado.

El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se manifiesta en términos muy simi-
lares en su artículo 8.0 4, estableciendo como último lugar de ubicación del domicilio fiscal el lugar
donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Para las entidades del artículo 35.4 de la LGT resultan aplicables las mismas reglas que las esta-
blecidas para las personas jurídicas.

~ Oposiciones ENER02013 2 - 13
2.1.3. Para los residentes en el extranjero.

El artículo 48.2 d) de la LGT dispone que para las personas o entidades no residentes en España,
el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de

esta ley.

No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento

permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas
establecidas en los párrafos a) y b) del artículo 48.2 de la LGT.

A estos efectos, resulta singularmente relevante lo previsto en el artículo 11 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece las reglas aplicables a los no re-
sidentes en diferentes supuestos:

a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique

la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España.

b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante
y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.

e) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del res-
ponsable solidario.

Además, añade en su apartado 2, que cuando no se hubiese designado representante, las notifica-
ciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán
iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente.

2.2. CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL.

En relación con el cambio de domicilio fiscal, las previsiones contenidas en el artículo 48.3 de la
LGT se concretan en las siguientes:

• Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Ad-
ministración tributaria.

• El cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administración tributaria hasta que
se cumpla con dicho deber de comunicación.

• Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obliga-
dos tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa. El procedimiento de com-
probación del domicilio fiscal se regula en los artículos 148 a 151 del Real Decreto 1065/2007.

• Producido y comunicado el cambio, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio por la
Administración antes del citado cambio podrán seguir su tramitación por el órgano correspon-
diente al domicilio inicial, conforme a lo establecido reglamentariamente.

Reglamentariamente, la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal se contempla en

los artículos 1O y 17 del Real Decreto 1065/2007, según los cuales:

2-14 !EJ]I!I Oposiciones

 l. Las personas jurídicas y demás entidades, así como las personas fisicas incluidas en el Censo
de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben de comunicar el cambio de domicilio en el
plazo de un mes a partir del momento en que se produzca tal cambio, mediante la presentación
de la declaración censal de modificación (modelo 036 ó 037).

2 . Las personas fisicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retene-
dores deben comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de tres meses desde que se
produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al venci-
miento del citado plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de
datos correspondiente al impuesto personal (IRPF), la comunicación del cambio de domicilio
deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos
salvo que se hubiese presentado con anterioridad el modelo 030.

La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto
a la Administración tributaria a la que se hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el ar-
tículo 59 del Real Decreto 1065/2007, que establece:

En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio

fiscal produce los siguientes efectos:

a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se
ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal.

b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se pro-

duzca de manera efectiva el cambio de domicilio serán continuados y finalizados por el nuevo
órgano competente, al cual se le remitirán los antecedentes que sean necesarios.

No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos

con anterioridad a la comunicación del cambio de domicilio, esta comunicación surte efectos en rela-
ción con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que du-
rante este plazo la Administración inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del
cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida co-
municación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuel-
va el expediente de comprobación de cambio de domicilio.

Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de

inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante
de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y proce-
dimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio altere la compe-
tencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del
cambio de domicilio. Esta competencia se mant<.;,urá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse
frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

3. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO.

A la hora de hablar de la capacidad tributaria se hace necesario, en base a las precisiones del De-
recho común en las que esta está basada, distinguir entre una serie de conceptos distintos:

a) Capacidad contributiva equivale a capacidad económica, es decir, capacidad para contribuir,

para soportar las cargas económicas derivadas de los tributos.

!I3:ill!l Oposiciones ENERO 2013 2 - 15

 b) Capacidad tributaria es igual a capacidad jurídica, es sinónimo de personalidad. A su vez se
despliega en dos manifestaciones:

• Capacidad jurídica propiamente dicha, que es la aptitud del sujeto para ser titular de dere-
chos y deberes.

• Capacidad de obrar, que es la aptitud para poder ejercitar y cumplir tales poderes y deberes.

En este sentido, la previsión contenida en el artículo 44 de la LGT se concreta en los siguientes

términos:

«Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan confor-
me a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las ac-
tividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona
que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores
incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e
intereses de que se trate».

4. REPRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRffiUTARIOS.

Existen dos tipos de representación:

a) Representación voluntaria: es la que tiene su origen en la voluntad del interesado, que quiere
que otra persona le represente o sustituya en la actividad jurídica.

b) Representación legal: es aquella que tiene su origen directamente en la ley, que es la que prevé
u ordena la sustitución del sujeto pasivo por causas concretas.

Cada uno de estos tipos tiene aplicación en el Derecho tributario:

4.1. REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

El artículo 46.1 recoge esta posibilidad en los siguientes términos: «Los obligados tributarios con
capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el
que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa
en contrario».

Sin embargo, tendremos que distinguir:

• Actos de mero trámite, en los que se presume concedida la representación.

• Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reco-
nocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones o reembolsos, deberá
acreditarse la representación por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fide-
digna o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente.

Cuando sea necesaria la firma del sujeto pasivo, serán válidos para acreditar la representación
los documentos normalizados aprobados por la Administración tributaria.

• El resto de actos, en los que habrá que acreditar la representación suficientemente, pero sin re-
quisitos especiales.

2 - 16 !J3il!l! Oposiciones
 En todo caso, la falta del poder es un requisito subsanable. Si en el plazo de 10 días, que el órgano
administrativo está obligado a conceder al efecto, se aporta el mismo, se tendrá por realizado el acto de
que se tTate.

La representación voluntaria también se regula en el artículo 111 del Real Decreto 1065/2007. Es-
ta representación voluntaria se confiere:

• Por las personas físicas con capacidad de obrar: por ellas mismas.

• Por las personas físicas sin capacidad de obrar y personas jurídicas y entes del artículo 35.4
LGT: por quien tenga la representación legal y ésta lo permita.

Podrá ser otorgada a favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar.

Se entiende otorgada la representación en los siguientes casos:

.~

a) Su existencia consta inscrita y vigente en un registro público.

b) Conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.

e) Se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente: se do-

cumenta en diligencia (poder apud acta).

d) Conste en el documento normalizado aprobado por la Administración tributaria que se hubiera

puesto a disposición de quien deba otorgarla (el representante responde con su firma de la au-
tenticidad de la de su representado).

e) Cuando conste en documento emitido por medio electrónico, informático o telemático con las
garantías y requisitos que establezca la Administración tributaria.

Las menciones que deben constar en el documento de representación son las siguientes:

• Nombre, NIF y domicilio fiscal del representado y representante, así como la firma de ambos
(si la representación consta en documento público no es necesario la firma representante).

• Contenido de la representación, así como su amplitud y suficiencia.

• Lugar y fecha de su otorgamiento.

• En caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal, debe acreditarse esa
representación legal.

También se regula expresamente en el Real Decreto 1065/2007 la revocación y la renuncia.

La revocación es aquel acto por el que se deja sin efecto otro anterior por la voluntad del otorgan-
te, es decir, quien revoca la representación es el representado, y la misma no supone la nulidad de las
actuaciones practicadas con el representante antes de que se comunique a la Administración; a partir
de ese momento se considera que el obligado tributario no comparece ni atiende los requerimientos
hasta que nombre a un nuevo representante o los atienda personalmente.

~Oposiciones MARZ02011 2-17

 La renuncia es la dejación voluntaria de algo que se tiene; en consecuencia, quien renuncia a la
representación siempre es el representante. La renuncia no tiene efectos ante el órgano actuante hasta
que no se acredite que la misma se ha comunicado de forma fehaciente al representado.

4.2. REPRESENTACIÓN LEGAL EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

El artículo 45 de la LGT y el artículo 11 O del Real Decreto 1065/2007 aceptan esta posibilidad
contemplando las siguientes previsiones:

• Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán los representantes legales. No
obstante, una vez adquirida o recuperada la capacidad de obrar por las personas que carecían de
ella, éstas actuaran por sí mismas ante la Administración incluso para la comprobación de la si-
tuación tributaria en que carecían de ella. Quienes tuvieron su representación legal deberán
comparecer, asimismo, a requerimiento de la Administración tributaria en su propio nombre, sin
vincular a quien representaron.

• Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el que momento que se produz-
can las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes correspon-
da su representación, por disposición de ley o por acuerdo válidamente adoptado. Quienes
tuvieron dicha representación cuando se devengaron o debieron devengarse las correspondientes
obligaciones o deberes, deberán comparecer a requerimiento de la Administración tributaria en
su propio nombre, sin vincular a la persona jurídica o la entidad.

El representante legal debe acreditar su condición ante la Administración tributaria; no obstante,

se podrán considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los corres-
pondientes registros públicos.

Cuando en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos se modifique o se extinga la

representación legal, las actuaciones realizadas se reputarán válidas y eficaces, en tanto no se comuni-
que tal circunstancia al órgano de la Administración tributaria que lleve a cabo las actuaciones.

4.3. REPRESENTACIÓN DE PERSONAS O ENTIDADES NO RESIDENTES.

La regulación de la LGT se contiene en el"artículo 47, y se concreta en los siguientes términos:

• Los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con do-
micilio en territorio español, en los siguientes supuestos:

a) Cuando operen por medio de un establecimiento permanente.

b) Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.

e) Cuando así lo requiera la Administración, atendidas las características de la operación o la

actividad realizada.

• La designación deberá comunicarse a la Administración tributaria.

2-18 !:J3il!l Oposiciones

4.4. REPRESENTACIÓN NECESARIA.

Es la prevista para los entes carentes de personalidad jurídica, que sin embargo en determinados
supuestos pueden tener el carácter de obligados tributarios. Albiñana considera que no es un caso de
representación legal puesto que el representado carece de personalidad jurídica (no sólo de capacidad
de obrar). Ferrciro, por el contrario, la considera una subcspccie de la representación legal.

La LGT contempla esta circunstancia en el artículo 45.3 señalando que:

«Por los entes a los que se refiere el artículo 35.4 de esta ley actuará en su representación el que la
ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante,
se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera
de sus miembros o partícipes».

4.5. DISPOSICIONES COMUNES A LA REPRESENTACIÓN LEGAL Y VOLUNTARIA (ART. 112

DEL REAL DECRETO 1065/2007).

Ambas representaciones se deben acreditar en la primera actuación que se realice con represen-
tante. La falta o insuficiencia de poder:

• No impide que se tenga por realizado el acto si se aporta o subsana el defecto dentro del plazo
de 1O días que se debe conceder.

• Si el representante no lo acredita: el acto se tiene por no realizado o al obligado tributario por

no personado.

Cuando se actúe por medio de representante se hará constar expresamente esta circunstancia en
las diligencias y en las actas que se extiendan, y se unirá al expediente el documento acreditativo de la
representación. Si se ha otorgado en documento público, basta la referencia a ese documento público y
se une al expediente la copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

El obligado tributario puede intervenir en las actuaciones asistido por un asesor fiscal o por la per-
sona que considere oportuno, pero debe dejarse constancia en el expediente así como de la identidad
del asistente. Cuando sea el representante quien acuda acompañado de cualquier persona, deberá acre-
ditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.

Las actuaciones realizadas con representante se entienden efectuadas directamente con el obliga-
do tributario; pero una manifestación hecha por persona que haya comparecido sin poder suficiente
tendrá el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.

Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin

que pueda alegar corno fundamento de nulidad de lo actuado los vicios o defectos causados por él.

4.6. PERSONAS CON LAS QUE SE DEBEN ENTENDER LAS ACTUACIONES ADMINISTRA-
TIVAS.

En los artículos 105 a 109 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplica-
ción de los tributos (Real Decreto 1065/2007) se regula las personas con las que deben entenderse las
actuaciones en supuestos determinados.

!J3ill!l Oposiciones MARZ0201 1 2- 19

4.6.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y entidades some-
tidas a un régimen de imputación de rentas.

Según lo indicado en el epígrafe 4.4, en el caso de entidades del artículo 35.4 de la LGT las actua-
ciones se desarrollan con quien tenga su representación de acuerdo con el artículo 45.3 del mismo tex-
to legal. Las liquidaciones que procedan se practicarán a nombre de la entidad, sin perjuicio de la res-
ponsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de esas entidades.

El examen del cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas
por la entidad en régimen de atribución de rentas se realizará en el curso de los procedimientos de
comprobación o investigación que se instruyan frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe en
su calidad de obligado tributario de ese tributo; pero en estos procedimientos se podrán utilizar los da-
tos, informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobación o investi-
gación de las obligaciones propias de la entidad.

En el caso de la comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas,

Agrupaciones de Intereses Económicos y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollarán
con las mismas, sin perjuicio del derecho de sus socios o miembros a oponer todos los motivos de im-
pugnación que estimen convenientes durante la tramitación del procedimiento de comprobación o in-
vestigación que se instruya frente a cada uno de ellos en el que se tenga en cuenta los resultados de las
actuaciones desarrolladas con la entidad.

4.6.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación.

El artículo 35.6 de la LGT contempla la posibilidad de que en un mismo presupuesto de una obli-
gación concurran varios obligados tributarios, en cuyo caso todos quedan solidariamente obligados
frente a la Administración tributaria. Las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquie-
ra de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación que es objeto
de comprobación.

Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los demás obligados tri-
butarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento es único y continuará
con quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarán a nombre de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido y se notificará a los demás obligados tributarios conocidos.

4.6.3. Actuaciones con sucesores.

La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquie-
ra de los sucesores, determinados por los artículos 39 y 40 de la LGT.

Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los demás sucesores
conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento es único y continuará con
quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarán a nombre de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido y se notificará a los demás obligados tributarios conoci-
dos. Si la herencia se encontrase yacente se aplicará lo dispuesto en el artículo 39.3, indicado en el an-
terior epígrafe 1.1Ode este tema.

En el caso de que haya de practicarse una devolución los sucesores deberán acreditar la proporción
que a cada uno le corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, ello a efectos de
proceder al reconocimiento del derecho y pago o compensación de la devolución, salvo cuando la heren-
cia se encuentre yacente, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente.

2-20 !J3il!l!l Oposiciones

4.6.4. Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso.

Si la actuación administrativa tiene lugar antes de la extinción de la personalidad jurídica de la

entidad, es decir, se produce en la fase de liquidación, las actuaciones se entienden con los liquidado-
res. Si la sociedad ya se encuentra disuelta y liquidada, sin perjuicio de actuar con los sucesores de
acuerdo con lo indicado en el epígrafe anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Admi-
nistración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en
su caso, de los libros y documentación de la misma.

En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entienden con el propio concur-
sado cuando el juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposi-
ción y, en cualquier caso, con los administradores concursales.

4.7. PRESENTADOR DE DOCUMENTOS POR MEDIOS TELEMÁTICOS.

Finalmente, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 46.4, «cuando en el marco de la colabo-

ración social en la gestión tributaria se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la
Administración tributaria, el presentador deberá ostentar la representación que sea necesaria en cada
caso».

A tal efecto, la Administración podrá instar la acreditación de dicha representación en cualquier

momento.

5. EXENCIONES SUBJETIVAS.

La exención consiste, dice M. Cortés, en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo
parcialmente su campo de aplicación.

La exención resulta así de la un ión de dos normas:

a) La que podríamos llamar norma general.

b) La norma de exención.

Hay exención tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse el hecho
imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria. No hay que confundir, por
tanto, las exenciones con los supuestos de no sujeción, ya que éstos se encuentran extramuros del tri-
buto de que se trate; aquí, dice M. Cortés, no se realiza el hecho imponible o, lo que es igual, la activi-
dad del sujeto pasivo no está gravada.

Así, en ciertos casos las leyes tributarias recogen supuestos de no sujeción para evitar dudas sobre
hechos que pudieran plantearlas o para contribuir a aclarar los limites del hecho imponible.

Se hace necesario entonces diferenciar las previsiones que, en esta materia, se contienen en la LGT:

a) Así, y en relación con la no sujeción, se establece en el artículo 20.2 que:

«La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supues-
tos de no sujeción».

~Oposiciones MARZ02011 2-21

 b) Por su parte, y en relación con las exenciones, se establece en el artículo 22 que:

«Son supuestos de exenciones aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley
exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal».

Las exenciones tributarias pueden clasificarse, según Albiñana, en:

l. Subjetivas y objetivas.

2. Temporales y perpetuas, según el período de vigencia.

3. Parciales y totales, según alcance o no al importe total de la cuota.

Sólo refiriéndonos a las exenciones subjetivas, como lo requiere el presente epígrafe, señalaremos:

a) Se establecen en consideración al titular de la correspondiente capacidad contributiva, es decir,

determinadas por una especial consideración del sujeto y que sólo se aplican a él.

b) Así, existe exención subjetiva cuando la norma de exención, teniendo presente circunstancias
especiales de algunos, establece que a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la
norma general no nace la obligación tributaria para dichos sujetos.

Dichas exenciones, dice Giannini, aunque atacan al principio de generalidad tributaria, no presen-
tan ningún privilegio porque encuentran su justificación en elementos de naturaleza política, económi-
ca y social.

Refiriéndonos a la legislación española podemos citar como más importantes:

a) Con base en razones políticas: exenciones conferidas al Estado y Entes territoriales (Comuni-
dades Autónomas; Corporaciones Locales) e instituciones públicas, así como las concedidas a
los Estados y representantes diplomáticos extranjeros.

b) Con base en razones económicas: las que se concedieron históricamente al INI, CAMPSA, Ta-
bacalera, Cooperativas fiscalmente protegidas y concentraciones de empresas.

e) Y con base en razones de tipo social: las concedidas a los sindicatos, partidos políticos, asocia-
ciones empresariales, Cajas de Ahorro, etc.

Por último, sólo recordar que la exención, al ser un elemento estructural básico del tributo, está suje-
to al principio de reserva de ley tributaria «reserva de ley)>. Así, el artículo 8. 0 de la LGT preceptúa que se
regulará por ley «el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones».

6. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

El conjunto de derechos y garantías de los obligados tributarios aparece recogido expresamente

en la LGT en el artículo 34.

En particular, los derechos y garantías así reconocidos se concretan en los siguientes:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

2-22 !I3il!!l!l Oposiciones

b) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devolucio-
nes de ingresos indebidos que procedan, con abono del correspondiente interés de demora que
la LGT establece en el artículo 26.

El abono de los intereses indicados es un derecho que se reconoce al obligado tributario esta-
bleciéndose que no resulta necesario que este último los reclame.

e) Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías que hubieran sido aporta-
dos para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda.

La devolución indicada viene entonces configurada juntamente con las siguientes particula-
ridades:

• El acto o la deuda deben haber sido declarados total o parcialmente improcedentes por sen-
tencia o resolución administrativa.

• La sentencia o la resolución citadas deben ser firmes.

• La devolución vendrá acompañada del abono del interés legal sin necesidad de que sea recla-
mado por el obligado tributario.

• Este último tendrá asimismo derecho a que se proceda a la reducción proporcional de la ga-
rantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación inter-
puesta.

d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la Comunidad Autónoma del obligado
tributario.

e) Derecho a conocer el estado de tramitación del procedimiento en el que sea parte.

f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración

tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en
los que tenga la condición de interesado.

g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas.

Este derecho se ve asimismo completado con dos facultades adicionales:

• Por una parte, el derecho a obtener una copia sellada de los documentos presentados ante la
Administración, cuando se aporte junto con los originales para su cotejo.

• Por otro lado, el derecho a la devolución de estos originales, para el caso de que no deban
obrar en el expediente.

h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuen-
tran en poder de la Administración actuante.

El ejercicio de este derecho viene condicionado por la ley a que el obligado tributario indique
el día y procedimiento en que presentó los documentos referidos.

!J3il!l Oposiciones MARZO 201 1 2-23

, ~-

i) Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Adminis-
tración tributaria.

Respecto estos últimos, la LGT establece expresamente dos cautelas que concreta en los si-
guientes términos:

• Los datos, informes o antecedentes mencionados solamente podrán ser utilizados para la
aplicación de los tributos cuya gestión tenga encomendada la Administración actuante y para
la imposición de sanciones.

• La cesión de la información indicada solamente podrá ser cedida a terceros en los supuestos
expresamente previstos en las leyes.

j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la
Administración tributaria.

k) Derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran la intervención del obligado
tributario se lleven a cabo de la manera que le resulte menos gravosa.

1) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los ór-
ganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia.

n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de
transmisión o adquisición.

ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección, sobre la

naturaleza y alcance de las mismas.

Al reconocimiento del derecho anterior, la LGT añade que la información al obligado tributario
deberá extenderse también:

• A sus derechos y obligaciones durante el procedimiento inspector.

• A que las actuaciones se desarrollen dentro de los plazos marcados en la ley.

o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.

p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administra-

ción tributaria.

q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las
diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r) Derecho a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conve-

niente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté de-
sarrollando.

s) Derecho a obtener copia, a costa del obligado tributario, de los documentos que integren el ex-
pediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo.

2 - 24 ~Oposiciones
 Finalmente, la LGT establece que en el seno del Ministerio de Economía y Hacienda, el Consejo
para la Defensa del Contribuyente desarrollará tres principales funciones concretadas en los siguientes
términos:

• Velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios.

• Atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realicen los
órganos del Estado.

• Efectuará las sugerencias y propuestas que se estimen pertinentes.

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