IMP Fernandez 1 Unidad 3

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son exclusivamente didácticos. Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.
LA LEY
IMPUESTO
SOBRE LOS
LUIS OMAR FERNÁNDEZ

(SEGUNDA EDICIÓN)
TEORÍA - TÉCNICA - PRÁCTICA

BIENES PERSONALES
Fernández, Luis Omar
Impuesto sobre los Bienes Personales: 2a ed. - Bue-

nos Aires: La Ley, 2009.384 p. 24x17 cm.
ISBN 978-987-03-14515-8
1- Derecho Tributario
CDD 343.04
1ra. Edición 2004

2da. Edición 2009
Copyright © 2009 by La Ley S.A.E. e I.

Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires
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Tirada: 700 ejemplares
I.S.B.N. 978-987-03-1415-8
CAPITULO IV
BASE IMPONIBLE
La base imponible esta compuesta por el conjunto de bienes del sujeto deta-
llados en los artículos 22 (bienes situados en el país) y 23 de la ley (bienes situados
en el exterior).
Cuando existan bienes en el exterior ubicados en países con los que hay sus-
criptos convenios de doble imposición (1) deben tenerse presente las normas de
los mismos a los efectos de calcular la base imponible pues aquellos son modifi-
catorios de la legislación argentina como se indicó en el Capítulo III.
No existe norma sobre valuación de los bienes exentos o fuera del objeto del
tributo, por no afectar su cómputo la base imponible y, por tanto, la cuantía del
impuesto.
En general la ley utiliza como criterio básico para los bienes situados en el país,
la valuación al costo, en esto es coherente con las distintas leyes que componen
el sistema tributario argentino.
La razón profunda de este criterio es, además de su intrínseca justicia, permitir

el control por oposición de intereses entre vendedor y comprador: lo que para uno
es venta (ganancia) para otro es pérdida (costo).
Para expresar ese costo en valores representativos del momento en que se va-
lúa se realiza una actualización de acuerdo con la variación de índices de precios,
según el tipo de bien y el tipo de sujeto.
Por otra parte, cuando se trata de bienes durables que pueden sufrir desmedro
en su valor, por estar afectados a la producción o por otros factores, se permite el
cómputo de amortizaciones.
Como el objetivo del tributo es gravar la capacidad contributiva expresada por

el valor que tienen los bienes para el contribuyente, al momento de producirse
el hecho imponible y aquél suele no reflejarse adecuadamente por los valores
residuales de costo, aun actualizados, en algunos casos se prevén ciertos mínimos
que se comparan con el costo citado, tomándose el mayor de ambos.
(1) Ver Capítulo UI punto 3.10.1.

150 Luis OMAR FERNÁNDEZ BASE IMPONIBLE 151
En el caso de automotores, este valor mínimo es ficto siendo establecido por Por último, en caso de desconocerse el valor anterior, corresponderá tomar
el Fisco; en el caso de inmuebles dicho parámetro mínimo, también establecido como valor el de plaza a la fecha de la transmisión.
por el Fisco es la valuación utilizada como base para los impuestos que gravan la
tenencia de inmuebles. 4.1.2. Bienes adquiridos en moneda extranjera
En cambio, el criterio de valuación generalizado para los bienes existentes Se valuarán de acuerdo con las disposiciones de la ley de impuesto a las
en el exterior, es el valor de plaza que habitualmente es de difícil obtención y ganancias que en su artículo 27 dispone la valuación en pesos a la fecha de su
probanza; no obstante también sería difícil la verificación de los valores de costo recepción en pago.
de estos bienes.
Mientras que el decreto reglamentario de esa ley en su artículo 94, establece
Estas son las dificultades propias de gravar bienes fuera del país y tal vez la que los tipos de cambio a utilizar —comprador o vendedor, según corresponda—
solución de utilizar los valores de plaza sea la menos mala. Por ejemplo los valores serán los cotizados por el Banco de la Nación, para el cierre del día de concreción
de cotización de ciertos bienes en el exterior, como los títulos valores, pueden ser de la operación.
conocidos con cierta facilidad.
El juego de estas disposiciones se ve más claramente en el siguiente ejemplo:
Consecuentemente con la norma el último párrafo del artículo 23 establece
el tipo de cambio que se utilizará para convertir estos valores a pesos: es el tipo Ejemplo 4.1. Valuación de bienes adquiridos en moneda extranjera
comprador del Banco de la Nación Argentina de la moneda extranjera de que se
trate, el último día hábil anterior al 31 de diciembre. Determinar el valor de incorporación al patrimonio de la siguiente máquina:
Precio de adquisición U$S 45.000

4.1. Normas especiales de valuación
Fecha de concreción de la operación 15/05/2007
Fecha de despacho a plaza: 15/08/2007
Existen normas de valuación específicas para algunos bienes situados en el Fecha de ingreso a planta: 20/08/2007
país a los que no se pueden aplicar las normas generales, tales los casos de ad- Fecha de puesta en marcha: 20/09/2007
quisiciones a título gratuito, en moneda extranjera o cuando el costo esté alterado Forma de pago:
por disposiciones de otras leyes tributarias. Para los bienes en el exterior se utiliza,
como antes se dijo, primordialmente el valor de plaza. Con el pedido U$S 4.500
Con el despacho a plaza U$S 35.000
Con la puesta en marcha U$S 5.500
4.1.1.Bienes adquiridos a título gratuito
Tipos de cambio vendedor del Banco de la Nación:
Los bienes adquiridos por herencia, legado o donación no tienen norma de 15/05/2007 $3.07
valuación alguna en la ley impuesto sobre los bienes personales. El decreto regla- 15/08/2007 $3.15
mentario reenvía al artículo 4° de la ley de impuesto a las ganancias que dispone 20/08/2007 $3.16
que el valor de los bienes adquiridos a título gratuito por herencia, legado o dona- 20/09/2007 $3.14
ción, sea el valor impositivo que los mismos tuvieran para el antecesor a la fecha El valor de ingreso al patrimonio se establece en la fecha de concreción de la operación: U$S 45.000 x
de ingreso al patrimonio de aquéllos y como fecha de adquisición esta última. En 3,07 = $ 138.150; las diferencias de cambio posteriores no integran el costo impositivo.
el mismo sentido se expidió la autoridad de aplicación en el caso de una obra de
arte adquirida a título gratuito (2). Por su parte, el artículo 95 del referido decreto agrega que, cuando se trate de
bienes que sean objeto de comercio, se tomará para las operaciones a crédito el
Por su parte el artículo 7o del decreto reglamentario de la misma ley dispone tipo de cambio del día de entrada o salida de dichos bienes, en lugar de los del día
que el valor impositivo para el antecesor a la fecha de la transmisión será el valor de concreción de la operación.
residual, calculado según la naturaleza del bien (arts. 52 a 65 de la ley de impuesto
a las ganancias) actualizado a la fecha de la transferencia. Con los mismos datos anteriores, que repetimos para mayor comodidad:
Además fija como fecha de transferencia la de la declaratoria de herederos, Ejemplo 4.2. Bienes objeto de comercio adquiridos en moneda extranjera
la de declaración de validez del testamento, o la de tradición del bien donado, Con los datos anteriores determinar la valuación para el caso de compra de bienes de cambio:
según los casos.
El valor de ingreso al patrimonio se establece en la fecha de despacho a plaza: U$S 45.000 x 3.15 = $ 141.750;
(2) Dictamen DAT 48/01 del 25/7/01, www.laleyonline.com.ar. las diferencias de cambio posteriores no integran el costo impositivo.
4.1.3. Intereses implícitos Por supuesto que en los casos admisibles el pacto sin intereses no deberá
encubrir una liberalidad por parte del vendedor ya que en esta situación, por
Cuando se adquiere un bien sin pagarla totalidad del precio, existe una operación aplicación del artículo 57 de la ley de impuesto a las ganancias, se deberá tomar
de crédito, que la ley de impuesto a las ganancias presume devenga intereses. el “precio que se obtiene en operaciones onerosas con terceros”
Cuando se separen perfectamente estos intereses del precio de la cosa vendida El siguiente es un caso de aplicación de estas normas:
no existirán dificultades para su valuación pero, cuando no exista tal segregación, de

acuerdo con las costumbres de plaza o por otras razones, el valor de la operación resul- Ejemplo 4.3. Intereses presuntos
tará una mezcla de precio de la cosa vendida e intereses de financiación del precio.
Se trata de un bien Inmueble adquirido el 31/03/2002 en $ 100.000 se pago el 50% en el momento de
Para valuar adecuadamente el bien es preciso segregar estos importes. la escrituración y el saldo a 90 días, sin interés.
La ley del impuesto sobre los bienes personales no contiene disposición al respecto, Si se supone un interés del Banco de la Nación del 12% anual, el inmueble será valuado de la siguiente
por lo cual debemos recurrir a la ley de impuesto a las ganancias cuyo 48 establece: forma:
“Cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impues-
Precio total $100.000
to se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea ésta la consecuencia Intereses implícitos
de un préstamo, de venta de inmuebles, etc., devenga un tipo de interés no menor $50.000x0.12x90/360 $ 1.500
al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, excepto
el que corresponda a deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, Valor de costo $ 98.500
en cuyo caso serán de aplicación los que resulten comentes en plaza para ese tipo
Si se pactara la operación con una tasa mayor o igual al 12% anual, no correspondería reducir el valor
de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación” de costo.
“Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida En caso de pactarse la operación con un interés del 5% anual habría que deducir del importe escritu-
en el párrafo anterior rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule rado la diferencia de tasa de interés:
expresamente que la venta se realiza sin computar intereses”
Interés pactado $ 50.000x0.05x90/360 = $ 625
Interés presunto (igual anterior) = $ 1.500
Por su parte el decreto reglamentario (3) dispone que el tipo de interés a
Diferencia de intereses = $ 875
aplicar será el vigente a la fecha de concretarse la operación, que el interés de las
operaciones con actualización será el corriente en plaza establecido por el Banco Precio total $ 100.000
Hipotecario Nacional para préstamos con ajuste por el índice de la construcción y Diferencia intereses $ 875
que, en el caso de inmuebles, la presunción rige aunque se pacte un interés menor Valor de costo $ 99.125
al fijado por el artículo 48 de la ley.
En caso de tratarse de bienes muebles en ninguno de los casos anteriores se deducen intereses im-
plícitos. En cambio, si no se pactaran intereses, habría que deducir del costo los implícitos en forma
Como vemos existen dos regímenes cuya aplicación está determinada por el similar a la anterior.
bien que se compra o vende: cuando se trata de inmuebles, la presunción es juris
et de jure o sea no admite prueba en contrario, mientras que en los demás casos la 4.1.4. Bienes con costo afectado por aplicación de utilidad del bien reemplazado
presunción es juris tantum y se podrá probar la inexistencia de intereses o valdrá o desuso
el pacto que así lo disponga entre las partes.
Como resumen se muestra el siguiente cuadro de los intereses a considerar: La ley del impuesto a las ganancias (4) permite afectar al costo de un bien la
utilidad de la operación de venta del bien al que reemplaza. El propósito de esta
Cuadro 4.1. Intereses presuntos norma es que el impuesto resultante de la operación no se convierta en un obs-
OPERACION TRATAMIENTO OPERACIONES TRATAMIENTO OTRAS táculo a la renovación del equipo.
CON INMUEBLES OPERACIONES
Se fijan intereses Interés pactado o presunto, el mayor Intereses pactados En el impuesto a los bienes personales, de carácter patrimonial, una norma
No se fijan intereses Interés presunto. Interés presunto (*) similar carecería de objetivo; por ello es que se establecen expresas normas de
Se pacta sin intereses Interés presunto Se considera sin intereses. valuación para todos los bienes y no existe posibilidad de aplicación supletoria de
(*) admite prueba en contrario. la ley del impuesto a las ganancias, además el artículo 23 del decreto reglamentario
(3) Artículo 67. (4) Artículo 67.

dispone la no aplicabilidad de la norma en análisis, para el caso de la valuación de a) Inmuebles por naturaleza: son las cosas que se encuentran por sí mismas
empresas o explotaciones que no confeccionen balance en forma comercial. inmovilizadas naturalmente (art. 2314 C.C.).
El artículo 66 de la ley de impuesto a las ganancias permite la posibilidad, para b) Inmuebles por accesión física: son las cosas muebles que se encuentran in-
los bienes en desuso, de continuar amortizándolos o no; el ejercicio de la primera movilizadas por adhesión física perpetua al suelo (art. 2315 C.C.); la adhesión
opción dará lugar a un valor patrimonial mayor de los bienes y, consecuentemente, reconoce como origen la acción del hombre. Es importante el requisito de perpe-
un mayor costo de venta en el ejercicio de la enajenación; esta norma tampoco es tuidad pues las cosas muebles que están adheridas al inmueble por la profesión
aplicable en el impuesto sobre los bienes personales por las razones mencionadas del propietario o de manera temporaria siguen siendo cosas muebles, Borda da
en el párrafo anterior. como ejemplos el torno de un odontólogo y el taller de un carpintero.
4.2. Normas generales de valuación c) Inmuebles por destino: son las cosas muebles puestas por el propietario al
servicio de un inmueble (arts. 2316 y 2320 C.C.).
La ley establece la forma de valuar la base imponible según el lugar donde
se encuentren los bienes. Así el artículo 22 determina las normas de valuación Es también claro que cuando los inmuebles por accesión son separados de
aplicables a los bienes situados en el país y el artículo 23 las normas de valuación la tierra pierden ese carácter y readquieren el de bienes muebles. Cosa similar
aplicables a los bienes en el exterior. ocurre con los inmuebles por destino, en la medida en que son desafectados por
el propietario.
Se analizarán en el mismo orden en que aparecen en el artículo 22 (bienes
en el país) y, para cada tipo de bien, se mencionará al final el tratamiento que le La ley de impuesto sobre los bienes personales tiene tratamientos distintos
acuerdan las disposiciones del artículo 23 (bienes en el exterior). para bienes inmuebles y bienes muebles; los primeros incluyen sólo a los inmue-
bles por naturaleza.
Para algunos bienes que sufren depreciación con el uso o transcurso del
Esta opinión se fundamenta en que, por un lado, el derecho tributario es au-
tiempo, la ley permite deducir amortizaciones pero estas amortizaciones no
tónomo por lo cual puede crear sujetos y categorías distintas de las del derecho
necesariamente tienen relación con la depreciación real ya que suponen que la
civil y por el otro este hecho se manifiesta en las leyes tributarias. Así la ley del
desvalorización es lineal, o sea es una proporción del valor total del bien, que se
impuesto a las ganancias en su artículo 41 e) dispone que son rentas de primera
mantiene constante en el tiempo.
categoría “el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de
muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario” esto está
Esta crítica, que es aplicable a los sistemas contables de amortización que
claramente diciendo que esos bienes (típicos inmuebles por destino) reciben en
habitualmente son utilizados, es en este caso más grave ya que sobre el valor del
la ley el tratamiento de muebles, por ejemplo en lo que se refiere a su régimen
bien neto de amortizaciones se aplica un tributo; entonces, si las amortizaciones
de amortización; en el mismo sentido se puede interpretar la norma del artículo
no se corresponden con la depreciación real, se corre el riesgo de gravar valores
2 inciso 3) que habla del tratamiento del resultado de la enajenación de bienes
inexistentes.
muebles amortizables.
Además al amortizarse con independencia del estado y antigüedad del bien En lo referido a los inmuebles por accesión, la ley del tributo claramente los dis-
puede ocurrir que ante cambios de titularidad se practiquen amortizaciones in- tingue de los inmuebles por naturaleza al denominarlos “mejoras” y al regular espe-
definidamente lo que es contrario al fundamento económico del instituto. Otras cialmente su valuación, por lo menos en los que hace a los inmuebles en el país.
legislaciones, como la española, restringen la amortización a bienes de primer uso
y en el caso de adquisición de bienes usados, prohíben la amortización o bien la Entonces, aceptando que la ley se refiere a los inmuebles por naturaleza y por
limitan al importe que dejo sin amortizar el primer propietario. accesión (las mejoras), analizaremos el artículo 19 inciso a) que establece que se
encuentran en el país los inmuebles ubicados en su territorio.
4.3. Inmuebles
Se resume el tratamiento en el siguiente cuadro:
En el sentido vulgar del término son inmuebles las cosas que se encuentran
adheridas al suelo; desde el punto de vista jurídico existen varias clasificaciones Cuadro 4.2. Tratamiento de inmuebles
de inmuebles; así Borda (5) distingue: Tipo de inmueble Tratamiento en el tributo Artículo involucrado
Inmuebles por naturaleza Bienes inmuebles Art. 22 Inc. a)
(5) BORDA, GUILLERMO, “Tratado de derecho civil”, parte general, Tomo II, 11” ed. actualizada, Inmuebles por accesión Mejoras Art. 22 Inc. a), punto 4.
Ed. Perrot, p. 32 y sgtes. Inmuebles por destino Bienes muebles Art. 22, Inc. coorrespond.
4.3.1. Inmuebles adquiridos 4.3.1.2. Fecha de ingreso al patrimonio
La valuación de estos bienes parte del valor de ingreso al patrimonio del propietario: Esta fecha es un elemento fundamental para establecer si, al momento de
costo de adquisición, en los casos en que se trate de una compra a título oneroso, o por acaecer el hecho imponible, determinado bien formaba parte o no del patrimonio
el procedimiento indicado en 4.1.1., si se trata de una incorporación a título gratuito. de un sujeto, atento que el artículo 16 de la ley dice que el impuesto “...recaerá sobre
los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año...”
Este valor debe ser actualizado por el índice del artículo 27 desde la fecha de
incorporación del bien hasta el mes de diciembre del año que se esté valuando Este aspecto es normado por el artículo 12, primer párrafo del decreto regla-
como se verá en 4.3.6. mentario de la ley que establece como condición para que los inmuebles integren
el patrimonio de un sujeto que, al 31 de diciembre del año por el cual se liquida el
4.3.1.1. Valor de incorporación al patrimonio gravamen, este tenga su posesión o se haya efectuado su escrituración.
La ley no establece como se compone este valor, por lo que se debe utilizar La ley de impuesto a las ganancias en cambio, requiere que la posesión sea
en forma supletoria la ley del impuesto a las ganancias que dispone (6) que dicho acompañada de boleto de compraventa o compromiso similar, limitando esta
valor será “el costo de adquisición —incluidos los gastos necesarios para efectuar figura sólo a la posesión otorgada con intención de transmitir el dominio y no a
la operación—” para los inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio. la posesión otorgada a otro título.
Para estos, una disposición similar establece el artículo 55.
Ahora bien, para la valuación de inmuebles afectados a empresas o explota-
Otro tipo de gastos que no tengan que ver directamente con la operación no ciones unipersonales (7), se utiliza el mismo criterio pero remitiendo a la ley de
serán computables, por ejemplo gastos por escrituras constitutivas de hipoteca impuesto a la ganancia mínima presunta que, en el séptimo párrafo, del inciso b)
en garantía del saldo de precio o gastos de tramitación de créditos. del artículo 4o dispone “se entenderá que los inmuebles forman parte del activo,
a condición de que a la fecha de cierre de ejercicio se tenga su posesión o se haya
En resumen, para los inmuebles adquiridos a título oneroso se tomará el efectuado su escrituración”
costo de adquisición, valuado como dijimos en 4.3.1. si su precio se estableció en
moneda extranjera, neto de intereses presuntos como se vio en 4.1.3., al que se le El titular del inmueble es siempre el propietario o titular de dominio y es una
sumarán los gastos necesarios para realizar la operación. sana técnica legislativa respetar, en la medida de lo posible y aun reconociendo
la autonomía del derecho tributario, a la legislación de fondo.
Cuando no se pueda determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha
de ingreso al patrimonio, esto incluye los casos de adquisición a título gratuito Con acierto, comentando el artículo 3o de la ley 20.628 dicen Giuliani Fonrouge
(ver 4.1.1.), se tomará el tope mínimo fijado en el tercer párrafo del inciso a) del y Navarrine (8): “no es forzoso que en virtud de la autonomía del derecho tribu-
artículo 22 de la ley que se verá más delante en 4.3.8. tario, la legislación impositiva se aleje de principios básicos del derecho civil; es
conveniente o indispensable, cuando así lo exige la realización de los conceptos
Las disposiciones anteriores se aplican en el siguiente caso: inspiradores de la legislación tributaría; pero, fuera de esto, es preferible encami-
narse hacia la uniformidad del derecho”
Ejemplo 4.4. Costo computable
Establecer el valor de ingreso al patrimonio del siguiente inmueble:
Considerar que la incorporación al patrimonio ocurre de dos formas puede
acarrear inconvenientes; el dominio requiere la instrumentación mediante es-
1) Precio de compra $ 100.000 critura pública y, para ser opuesto a terceros, la inscripción registral (9) mientras
2) Comisión inmobiliaria 3.000 que la posesión requiere “comportarse respecto de la cosa como lo haría el pro-
3) Gastos escritura traslativa de dominio 4.500
4) Gastos escritura hipoteca 4.100 pietario o las personas a las cuales la ley reconoce el derecho de posesión” (10),
5) Primer trimestre adelantado de intereses 1.250 o sea poseer con ánimo de dueño; mientras que si se tiene la cosa reconociendo
6) Deuda impuesto inmobiliario 450 en otro el derecho de propiedad hay simple tenencia, como por ejemplo en un
Total $ 113.300
contrato de locación.
Solución: el valor de incorporación al patrimonio será de $ 107.950 está compuesto por los ítems 1),
2), 3) y 6); este último forma parte del costo, pues es una deuda del vendedor de la que se hizo cargo
el comprador. (7) Decreto reglamentario, artículo 22.
(8) GUILIANI FONROUGE, CARLOS M. y NAVARRINE, SUSANA C, “El impuesto a las ganancias”,
Los ítems 4) y 5) no forman parte del costo por tratarse de gastos de financiación. Depalma, 1976, p. 80.
(9) BORDA, GUILLERMO, “Tratado de derecho civil”, 4o ed., Derechos Reales, Tomo I, p. 61.
(6) Artículo 59 inciso a) (10) BORDA, GUILLERMO, op. cit, p. 33.
Ahora bien, el Código Civil califica de poseedores y concede la protección Por su parte el decreto reglamentario:
posesoria a los usufructuarios, a los usuarios, al titular de una servidumbre, al
titular de un derecho de prenda y al de un derecho de anticresis (11), con lo cual • En el artículo 2o con referencia a hijos menores y pupilos habla de “los bienes
cabe la posibilidad de que haya varios sujetos del impuesto que tengan la posesión que a estos pertenezcan”
del inmueble.
• En el artículo 3o habla de la sucesión indivisa como “titular” de los bienes
Por su lado no pueden coexistir dos posesiones iguales y de la misma natura- propios del causante.
leza sobre la misma cosa (12), pero pueden coexistir la posesión del propietario,
por ejemplo, con la del usufructuario; por su parte Borda (13) afirma que para la • En el artículo 5o con referencia al condominio dice: “cada condomino incluirá
ley no pueden existir dos posesiones iguales “pero no se opone a la existencia de en su declaración, la parte que le corresponde en la titularidad de tales bie-
la coposesión, es decir a la posesión que dos o más personas ejercen simultánea- nes...”
mente sobre la misma cosa, reconociendo que lo hacen conjuntamente a nombre
de todos. Bien entendido que cada uno de los coposeedores no posee una parte Es entonces evidente que el nexo más importante que establece la ley entre
de la cosa sino toda ella” los bienes y los sujetos es la titularidad del derecho de dominio, por lo que una
interpretación armónica y razonable debería poner en cabeza de quien lo tenga
Volviendo a las normas del impuesto, es una cuestión de sentido común sos- la obligación de incluir el bien en su base imponible; como norma supletoria;
tener que un bien no puede pertenecer simultáneamente a dos patrimonios (14) y cuando exista posesión otorgada a un tercero, se deberá tomar este indicio en
entonces es preciso investigar si existe un orden lógico de prelación entre “pose- cuenta y consecuentemente la obligación recaerá sobre el posesor y no sobre el
sión” y “escrituración” de modo que existiendo una, la otra figura sea dejada de titular del dominio.
lado. Hecho lo cual se deberá abordar la problemática de las distintas posesiones
y de la coposesión, desde el punto de vista de la inclusión del inmueble en la base Aunque el decreto reglamentario en el artículo 12 menciona la norma de
imponible. dominio o posesión “a los efectos de la valuación de los inmuebles” es claro que
en realidad se refiere a la condición mediante la cual esos bienes ingresan en un
Con razonamiento similar al empleado por Litvak y Gebhardt (15), si se ob- patrimonio (y consecuentemente salen de otro) ya que no tendría sentido estable-
servan los términos utilizados por las normas de la ley se encuentra que: cer una norma valuatoria para un bien que no integra la base imponible.
• En el artículo 17 con referencia a las sucesiones se habla de los “bienes que No obstante ello, es importante la acotación que realizan Giuliani Fonrouge
posean” y Navarrine (16) cuando, con referencia a la posesión como nexo de vinculación
entre los bienes y los sujetos, alertan que “entendemos que ello no es aplicable al
caso de inmuebles en construcción, ya que la compraventa sólo se perfecciona
• En el artículo 18 habla de “patrimonios pertenecientes” a los componentes de cuando el bien objeto del contrato está habilitado y disponible”
las sociedad conyugal.
Siguiendo el razonamiento anterior, cuando exista posesión (17) quien la tenga
• En el artículo 21 habla de bienes “pertenecientes a los miembros de las mi- deberá integrar el bien a su base imponible y quedará desobligado el titular de
siones diplomáticas” dominio. Queda por dilucidar la cuestión de qué proporción corresponde a cada
interesado cuando concurran distintas circunstancias:
• En el artículo a/c del 25 habla de “acciones y participaciones...cuyos titulares
sean...” a) Que exista coposesión.
• En el artículo 26 al establecer el régimen de sustitución, con referencia a cier- b) Que coexistan distintas posesiones, por ejemplo la del usufructuario con la del
tos bienes dice “que los mismos pertenecen a...” y en otros párrafos habla de poseedor con boleto de compraventa o con la de un titular de servidumbre o
“titularidad” de los bienes. de una anticresis.
En primer lugar la capacidad contributiva denotada por un bien es una sola,

(11) Código Civil artículos 2876, 2950, 3034, 3205 y 2462, inciso 4 respectivamente. no interesando cuantas personas tengan derechos sobre él; esto lo reconoce el
(12) Código Civil artículo 2401.
(13) BORDA, GUILLERMO, op. cit., p. 56. (16) GUILIANI FONROUGE, CARLOS M. y NAVARRINE, SUSANA C, “El impuesto a las ganancias”,
(14) Además es un contrasentido desde el punto de vista de la capacidad contributiva. Depalma, 1976, p. 81.
(15) LITVAK JOSÉ D. y GEBHARDT, JORGE, “El impuesto sobre los bienes personales”, 2ª ed., Errepar, (17) La ley Impuesto sobre los bienes personales no requiere boleto de compra venta.
2003, p. 107.
legislador cuando habla del condominio: “cada condómino incluirá en su decla- sin perjuicio de que, si las servidumbres se han constituido a título oneroso, se les
ración, la parte que le corresponde en la titularidad” (18) por lo cual no es extraña dé el tratamiento que corresponda en el impuesto, pero nunca en relación con el
a la estructura de la ley la proposición de utilizar la misma forma de valuación inmueble que las soporta.
para la coposesión; no se está en presencia de la utilización de una analogía en
el hecho imponible (19) sino de un reparto razonable de la base imponible. Este Es similar el tratamiento cuando concurren un poseedor o titular de dominio
sería el procedimiento adecuado en caso de coposesión. con quien tenga sobre el inmueble un derecho de anticresis; el bien deberá integrar
la base imponible del propietario o del poseedor y el titular de la anticresis, pese a

En el segundo caso se deben analizar varias cuestiones. La primera la coexis- tener posesión, estará desvinculado del inmueble con relación al tributo, más allá
tencia de un poseedor (o un titular de dominio) y con un usufructuario, aquí hay de tratamiento del crédito que se garantiza con aquel derecho real.
una norma específica; el poseedor estará puesto en lugar del titular de dominio y
seguirá su suerte; respecto del usufructo, la solución variará según sea gratuito u 4.3.2. Inmuebles construidos
oneroso; el tema se analiza en el punto 4.3.11 al que se remite.
El valor del terreno se determinará según lo establecido en el punto anterior.
La segunda es el caso en que coexistan un poseedor (o un titular del dominio)
con el titular de una servidumbre o de una anticresis (20), se analizarán en ese El valor de la construcción se establecerá actualizando, con el índice del
orden. artículo 27 todas las inversiones, desde la fecha en que se realizaron, hasta la
terminación de la obra.
La servidumbre es un derecho real establecido en utilidad de un predio (lla-
mado dominante) y que grava a otro predio (llamado sirviente), “en cuya virtud La suma de estos valores será el valor del inmueble construido.
el poseedor del predio dominante tiene derecho a realizar en el sirviente ciertos
actos de posesión o a impedir que el propietario del predio sirviente ejerza algunos 4.3.3. Obras en construcción
actos propios de su dominio” (21). Entonces, la posesión que tiene el propietario
del predio dominante sobre el predio sirviente, es al solo efecto del ejercicio de El valor se establece actualizando las sumas invertidas, desde la fecha de cada
dicho derecho real; es lo que Borda (22) llama “disponer de una parte del dominio inversión hasta el 31 de diciembre del año en que se valúa.
útil” en contraposición al caso del poseedor que lo es sobre todo el dominio útil.
4.3.4. Mejoras
Si el legislador crea la obligación de integrar el inmueble a la base imponible
del poseedor, asimilándolo de algún modo al titular de dominio en razón de que La ley no define el concepto de “mejora” por lo que resultan de aplicación
ejerce su posesión en igualdad de condiciones que aquél, sólo puede referirse al supletoria las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias cuyo decreto
poseedor de todo el dominio útil, aunque esté menguado por la existencia de una reglamentario dispone en el artículo 147 que se trata de “...erogaciones que no
servidumbre, pero nunca al titular de aquella que sólo ejerce posesión al mero constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien.
efecto de su ejercicio. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe,
en el ejercicio de habilitación, supere el 20% del valor residual de bien...” Con esto
Por ejemplo, es sabido que el poseedor puede realizar cualquier acto poseso- se establece el concepto a considerar por exclusión: las reparaciones que no sean
rio sobre la cosa poseída, verbigracia deslindar el inmueble, recoger sus frutos y de mero mantenimiento son mejoras; además se fija una presunción en relación
otros actos, en cambio el propietario del predio dominante, en una servidumbre con el valor residual actualizado.
de paso, podrá ejercer actos posesorios en el fundo sirviente, sólo con relación a
su servidumbre, como mantener despejado el camino sobre el que transita, pero Muchas veces es difícil determinar cuando una erogación es un gasto y cuando
no podrá ejercer ningún otro acto posesorio pues su posesión se limita al dominio una mejora, contablemente se suelen utilizar criterios tales como considerar si la
útil relacionado con su servidumbre y no a todo el dominio útil. erogación aumenta la vida útil del bien o perfecciona su funcionalidad. En materia
tributaria estas ambigüedades no se compadecen con el principio de reserva de
Entonces, la existencia de servidumbres no alterará la obligación del titular ley, por lo que la norma da pautas adicionales.
de dominio o del poseedor de incluir el inmueble en su base imponible; todo ello
La presunción antes mentada admite prueba en contrario tanto para situacio-
(18) Decreto reglamentario artículo 5o. nes en las que una reparación no supere el 20% del valor residual actualizado, pero
(19) Que contraría el principio de reserva de ley. sea claramente una mejora (por ejemplo un cambio en los pisos de un inmueble)
(20) Se omite el derecho real de prenda por no ser válido sobre inmuebles. como en otros en los que una erogación supere el porcentaje citado por lo reducido
(21) BORDA, GUILLERMO, “Tratado de derecho civil”, 4ª ed.. Derechos Reales, Tomo II,p. 121.
(22) BORDA, GUILLERMO, op. cit Tomo I, p. 256. del valor residual actualizado.
Las mejoras en curso se valúan como las obras en construcción (punto 7.3.3) Esta disposición, común a muchas leyes tributarias, intenta tapar el cielo con
mientras que las terminadas, como el costo de construcción (punto 7.3.2). un harnero. Formalmente deja resuelto el problema, pues nadie podría decir que
carece de elementos para determinar el valor del bien pero, es siempre fuente de
4.3.5. Amortizaciones potenciales conflictos cuando la autoridad fiscal no comparte el justiprecio. Rai-
mondi (26) refiriéndose al tema dice que el...”justiprecio es un salto al vacío. No
La edificaciones que forman parte de un inmueble, se trate de edificios, cons- se dice quien lo practicará, pero cabe temer que se deberá contratar algún perito,
trucciones o mejoras, deben ser amortizadas a razón del 2% anual. y que se abrirá la puerta a toda clase de discusiones”
¿Cuáles son estos edificios, construcciones o mejoras? se trata de inmuebles El momento de incorporación del inmueble al patrimonio determina las
por accesión que, con el transcurso del tiempo, sufren una depreciación de valor amortizaciones computables por el año de alta: serán proporcionales al tiempo
que es la razón económica del cómputo de estas mejoras. de permanencia, calculándose desde el inicio del trimestre calendario en que se
haya producido la adquisición.
En el caso de las mejoras, nuevamente debemos recurrir al decreto regla-
mentario de la ley de impuesto a las ganancias que en el articulo citado dispone El cálculo a realizar se muestra en el siguiente ejemplo:
que la amortización se practique “... en el lapso de vida útil que reste al bien
respectivo (debió decir al bien mejorado o principal) y a partir del ejercicio de Ejemplo 4.5. Valor residual
habilitación.” (23).
En el ejemplo anterior para un valor de ingreso al patrimonio de $ 107.950 y siendo la fecha de compra
el 03/06/1998, se requiere valuar el inmueble a! 31/12/2007.
Como se ha dicho, el valor de estas amortizaciones no necesariamente tiene
relación con la depreciación real del inmueble, no sólo por la estrictez del plazo Valuación fiscal vigente a la fecha de compra: terreno $ 12.480, edificación $ 37.890, total $ 50.370.
implícito de vida útil, sino por la suposición de ser la merma lineal, o sea una
Valor de adquisición $ 107.950
proporción del valor total que se mantiene constante en el tiempo. Valor del terreno (107.950/50.370x12.480) $ 26.746
Valor de la edificación (107.950/50.370x37.890) $ 81.204
La ley no prevé sistemas alternativos de amortización, ni cambios en el método Amortizaciones (81.204x0,02x9,75)* $ 15.834.78
utilizado; no obstante tiene dos disposiciones que disminuyen sensiblemente el Valor del inmueble (26.746+81.204-15.834.78) $ 92.115.22
riesgo mencionado: a) permite no tomar en cuenta las mejoras inexistentes al mo-
mento de la valuación (24) y b) permite optar por el valor de plaza del inmueble, * el valor 9,75 corresponde a 9 años (1999 a 2007) más la fracción del año de compra (tres trimes-
tres).
cuando este sea inferior (25).
4.3.6. Actualización de valores
Podría ocurrir que las edificaciones existieran en el inmueble al momento
de incorporación al patrimonio y, como es habitual, la transferencia se hubiera Los valores obtenidos deben ser actualizados por aplicación del índice del
realizado sin identificar sus valores, separándolos del terreno. artículo 27 de la ley de impuesto sobre los bienes personales que, por imperio de
la ley 24.073, sólo refleja las variaciones en el índice de precios al por mayor, nivel
En estos casos la ley dispone, en consonancia con la ley de impuesto a las general, hasta el 1 de abril de 1992.
ganancias, asignar al terreno y edificaciones las mismas proporciones de valor
que estén asignadas a dichos conceptos en el avalúo fiscal vigente a la fecha de Esta situación era medianamente razonable hasta el año 2001 ya que en ese
adquisición. periodo existió cierta estabilidad de precios; desde esa fecha en más la fuerte
devaluación del peso ha hecho que los valores no sean representativos; como es
Esta proporción se mantendrá durante todo el tiempo que el inmueble per- obvio esta situación redunda (en este impuesto) en beneficio de los contribuyentes
manezca en poder del contribuyente. Los cambios posteriores de valuación fiscal por lo que no se han alzado voces criticas.
no se tomarán en cuenta, excepto para el caso de transferencia, momento en el
cual los considerará el nuevo poseedor. ¿Desde qué momento se debe actualizar? Depende del bien a valuar.
En caso de no disponerse de dicho valor, la ley autoriza al contribuyente a Cuando se trata de inmuebles adquiridos, desde la fecha de ingreso al patri-
realizar un justiprecio. monio, hasta el 31 de diciembre del año por el cual se calcula el impuesto. Por
(23) Texto entre paréntesis nuestro.
(24) Decreto reglamentario ley impuesto sobre los bienes personales, arts. 12, 2° párrafo.
(26) RAIMONDI, CARLOS, OTERO, RAÚL, LAURIA, RUBÉN, “El nuevo impuesto al valor agregado”,
(25) Decreto reglamentario ley impuesto sobre los bienes personales art 17.
Ed. Contabilidad Moderna, 1980, p. 147.
ejemplo, para un terreno comprado el 04/01/1992 en $ 30.000 su valor al 31 /12/2007 4.3.8. Tope inferior de valuación
es el que sigue:
La ley establece (27) un valor mínimo a computar por los inmuebles igual a la
30.000 x 1,019 (índice art. 89) = $ 30.570 base imponible establecida en el periodo para el pago de los tributos inmobiliarios
o similares; también se utiliza este valor cuando no se puede determinar el costo
Cuando se trata de inmuebles construidos: el terreno desde la fecha de ingreso de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio.
al patrimonio, la obra, desde su finalización, hasta la fecha citada en el párrafo

anterior. No se olvide que el valor de la construcción, como se dijo en 7.3.2, se Esa base (conocida también como valuación fiscal) es establecida por cada
determina actualizando todas las sumas desde la fecha de su inversión hasta la de estado provincial —y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires— tomando en consi-
finalización de la obra. O sea el costo de obra en sí ya contiene actualización. deración las pautas que le parecen más adecuadas. Esto implica una gran distor-
sión en los valores, no sólo por esta cuestión metodológica, sino también por la
En el caso de obras en construcción, desde la fecha de cada inversión hasta diferente actualización de las valuaciones fiscales que, además, muchas veces no
la fecha de valuación, 31 de diciembre del año por el que se liquida el tributo. toman en cuenta las mejoras de los inmuebles o las mermas de valor ocurridas
En cambio las mejoras, se actualizan desde la fecha de su terminación, hasta el por fenómenos de ruina o cambios en los mercados.
momento en que se quiere valuar.
Fue una práctica generalizada, durante los años de gran inflación, aumentar
4.3.7. Inmuebles propiedad de socios estas valuaciones mediante promedios basados en las variaciones de los índices
de precios que, como es obvio, no reflejaban adecuadamente los valores de los
Suele ocurrir que socios de sociedades de personas utilicen inmuebles de su inmuebles y, por su propio mecanismo de cálculo, aumentaban en forma acu-
propiedad para los negocios que realizan las mismas. Pueden existir múltiples mulativa las distorsiones.
causas para esta situación, entre ellas no sujetar el dominio del inmueble a las
mayorías societarias, haberlo adquirido con anterioridad a la constitución de la El resultado de ello ha sido la existencia de grandes diferencias entre las va-
sociedad y querer evitarse los costos de la transferencia de dominio y otros. luaciones fiscales y los valores de plaza, por lo cual confiar en aquéllas no crea la
seguridad de una captación correcta de la capacidad contributiva.
El análisis es distinto cuando se trata de una sociedad regularmente cons-
tituida que cuando se trata de sociedades irregulares y de hecho. La diferencia La comparación entre el valor de costo o incorporación al patrimonio, sin
fundamental es que las primeras pueden ser titulares registrales del dominio, considerar las mejoras no tomadas en cuenta al fijarse la valuación fiscal, y la
mientras que las segundas no lo son. valuación fiscal deberá hacerse inmueble por inmueble, como lo establece el 14
del decreto reglamentario.
En esta situación si se considera que debe prevalecer el principio de la realidad
económica, el inmueble deberá considerarse, desde el punto de vista impositivo, En muchas jurisdicciones es dificultoso conseguir la valuación fiscal, y fre-
como formando parte del activo social; si por el contrario se otorga primacía a la cuentemente obtenida la misma, se comprueba que no discrimina los valores
legislación de fondo el inmueble formará parte del patrimonio del titular de do- correspondientes a terreno y edificación. Ahora conocer la composición de esa
minio (los socios). La diferencia en el tratamiento no es menor pues en el primero valuación fiscal, para determinar si las mejoras han sido tomadas en cuenta por
de los casos el inmueble formara parte del activo social y se valuará en cabeza de el Fisco para establecerla, es prácticamente un imposible.
los socios indirectamente como acrecentamiento de la cuota parte. En el segundo
caso el inmueble formará parte de la base imponible del impuesto sobre los bienes En los casos en que la valuación fiscal sea superior a la parte de costo o valor
personales de sus condóminos. de incorporación sin mejoras se deberá sumar a la valuación fiscal el valor residual
actualizado de las mejoras no consideradas al 31 de diciembre del año por el que
Cuando se trate de sociedades irregulares y de hecho, la situación es diametral- se liquida el impuesto.
mente opuesta, ya que éstas no tienen capacidad de adquirir bienes registrables;
en tales casos cuando la cesión sea gratuita (o por menor valor que el de mercado) Por su parte cuando construcciones, edificios o mejoras incluidos en el costo
los inmuebles se deberán considerar como formando parte del patrimonio de las de adquisición o construcción no existan al 31 de diciembre deberán deducirse
mismas. Esta posición se basa en que al no existir registraciones contables reali- según justiprecio efectuado por el contribuyente.
zadas en legal forma, la incorporación de cualquier bien al activo social se puede
respaldar por cualquier medio de prueba, siendo hábil entonces la utilización del Por último, cuando se estuviera en presencia de un bien totalmente amorti-
inmueble por la sociedad y el consecuente pago de gastos e impuesto del mismo zado, su valuación será, directamente, la de la valuación fiscal.
por aquélla.
(27) Artículo 22 inciso a) cuarto párrafo.
En el siguiente supuesto se muestra cómo opera el tope inferior de valuación: en ausencia de resultados, en la ley supletoria de impuesto a las ganancias, o en
otras normas fiscales.
Ejemplo 4.6. Valuación, tope inferior
En el segundo párrafo del artículo 22 de la ley en análisis, para amortizar los
Calcular el valor del inmueble del ejercicio anterior al 31/12/2007, considerando que el contribuyente
ha realizado una mejora habilitada en junio de 2003 de un costo de $ 4.500: inmuebles que se hayan comprado construidos, caso en el cual no se conoce el
valor de la edificación, dispone determinarlo en forma ficta en función de “... avalúo
a) valuación fiscal al 31/12/2007 $ 105.000 (incluye la mejora) fiscal vigente a la fecha de adquisición” (29); por su parte la resolución general
Valor residual actualizado del inmueble $ 92.115.22 (ver ejercicio 4.5) (DGI) 2527 (30) que dispone la forma de valuar los inmuebles en el impuesto a
Valor actualizado de la mejora 4.500 las ganancias establece en su artículo 2o que los inmuebles adquiridos hasta el
Años de vida útil del inmueble cuando se 31 de diciembre de 1945 “...se consignarán por su valuación fiscal a esa fecha” . O
habilito la mejora: (50-4,5) = 45,5 coeficiente sea, en lugar de emplear el mismo concepto de uso habitual y pacífico en las leyes
de amortización anual: 50/45,5x0.02 = 0.022 tributarias (31) (valuación fiscal) se ha contribuido a la confusión agregando a los
Amortización año 2003 = 4500x0.022x0.75 (74,25) (tres trimestres)
Amortización año 2004 = 4500x 0.022 (99.00) mencionados una tercera expresión “avalúo fiscal”
Amortización año 2005 = 4500x 0.022 (99.00)
Amortización año 2006 = 4500x 0.022 (99.00) En la realidad, no se conoce una definición de la expresión “avalúo (o valua-
Amortización año 2007 = 4500x0.022 (99.00) $ 4029,75
ción) fiscal” unívoca que permita identificarla y, consecuentemente, distinguirla
Valor residual $ 96.144,97 de otras valuaciones que efectúe el Fisco con diversos propósitos; tradicionalmente
El valor a computar es $ 105.000 pues es mayor que el valor residual actualizado. el concepto se refiere a un valor que asigna el Estado a los inmuebles a los efectos
del pago de los impuestos que los alcanzan.
b) supóngase que la valuación fiscal es igual a la anterior, pero no incluye la mejora:
Valor residual actualizado del inmueble $ 96.144,97 El establecimiento de estos valores se realiza en el catastro territorial siendo
Valuación fiscal $ 105.000 (es mayor que el valor residual) éste: “...el medio idóneo para fiscalizar, evaluar, planificar y administrar el uso
Valor residual mejora $ 4.029.97 de uno de los recursos más importantes de toda nación: el suelo” (32); se trata
Valor a computar (105.000+ 4.025,44) $ 109.025.44 de una base de datos que puede usarse con múltiples propósitos, jurídicos, de
ordenamiento territorial y fiscales.
El establecimiento de un valor mínimo incondicional puede llegar a que for-
men parte de la base imponible inmuebles totalmente amortizados; la solución El valor atribuible a los inmuebles se determina mediante procedimientos
para el caso de los rodados ha sido muy distinta, como se expone mas adelante. reglados que tienen como finalidad lograr una valuación cabal y ajustada a la
realidad, es habitual que los titulares de los inmuebles tengan la posibilidad de
4.3.8.1. Situación desde el dictado de la ley 26.317 (28) recurrir administrativamente su determinación cuando el valor asignado no sea
el que corresponda de acuerdo.
Como se ha dicho ley del tributo dispone para la valuación de estos bienes un
tope mínimo de base que, en el texto anterior, era “...la base imponible —vigente Por su parte Jarach (33), describe el procedimiento valuatorio en los siguientes
al 31 de diciembre de del año por el que se liquida...el gravamen— fijada a los términos: “(consiste en) el relevamiento de las propiedades con sus elementos
efectos del pago de los impuestos inmobiliario o tributos similares” habiendo de individualización física (superficie, linderos, ubicación), sus connotaciones
sido esta norma de aplicación pacífica durante el tiempo de vigencia del tributo; jurídicas (existencia de derechos reales, régimen de arrendamiento o aparcería
por su parte el artículo 14 del reglamento se limita a disponer, en lo que aquí rural) y su valor económico”
interesa, que se tomará el mayor de ambos importes: valor residual actualizado
(primer y segundo párrafo del artículo 22 inciso a) o base imponible del impuesto A modo de ejemplo del mecanismo citado se detalla el procedimiento previsto
inmobiliario o similares. por el avalúo general parcelario ordenado por ley 5738 de la provincia de Buenos
Aires en 1953 que entró en vigencia en 1957. Al respecto dice Albina (34).
La modificación legal en análisis agrega, a continuación del párrafo antes
encomillado, la expresión “...o valor fiscal determinado a la fecha citada” (29) La ley 25.063 de impuesto a la ganancia mínima presunta contiene una disposición similar.
(30) B.O. 27/02/1985.
A partir de esa modificación se plantean varias incógnitas: en primer lugar (31) Ver ley de IVA.
(32) DOBNER EBERT, HORT KART, “Sistemas catastrales” 1982, p. 1.
una ontológica, ¿qué es tal valor fiscal?, como la ley no lo define, una técnica (33) JARACH, DINO, “Finanzas públicas y derecho tributario” 1ª ed., Editorial Cangallo, 1983,
heurística aceptada es rastrear su significado en el resto de sus disposiciones y, p. 698.
(34) ALBINA LORENZO M. “Aportes del registro de constancias parcelarias del catastro parcelario al
(28) Ley 26.317, B.0.10/12/2007. registro de contribuyentes del impuesto inmobiliario”, 1997, fotoc. p. 8.
Los principios básicos de su concepción fueron: No es concebible que la administración fiscal realice un catastro paralelo, ya
que ello implicaría un dispendio excepcional, lo que habilita a pensar en un sis-
• Racional, al adoptar los valores básicos unitarios en base a valores de mercado tema similar al de los automóviles, siendo tal perspectiva alucinante ya que, por
o promediándolos con los de capitalización de la renta. el peso de los inmuebles en el patrimonio de las personas, se podría afirmar que
el impuesto dejaría de calcularse principalmente sobre base cierta para comenzar
• Objetivo: al adoptar los coeficientes de corrección de acuerdo a parámetros a utilizar presunciones. Es de esperar que el concepto incorporado se deba sola-
indicativos de cada parcela. mente a un problema de redacción y no a la intención de cambiar radicalmente

el método de valuación de los inmuebles en el tributo.
• Simultáneo, al definir todos los valores básicos de la Provincia en un mismo
instante en el tiempo evitando...la influencia que en los mismos tiene la in- Una segunda interpretación posible de esta reforma es la que arriesga Zlot-
flación. nitzky (35) quien observa que “...en numerosas jurisdicciones un inmueble tiene
un valor fiscal “x” y una base imponible para el cálculo del impuesto determinado
Al avalúo parcelario se llegó a través de declaración jurada del contribu- “y”, en la que generalmente esa base imponible “y” es inferior a la valuación fiscal
yente que debía proporcionar las características requeridas (del inmueble) en “x”” sosteniendo que la nueva norma apunta, sin decirlo, a gravar el mayor de los
formularios...y aplicar los valores básicos y demás coeficientes establecidos por siguientes valores: residual actualizado, valuación fiscal, base imponible para el
la legislación... La ley previo la revisión de las declaraciones juradas, imponiendo impuesto inmobiliario. Seguidamente propone un cambio en la redacción para
sanciones en caso de falsedad...y determinaciones de oficio en caso de inmueble explicitar esta forma de cálculo.
no declarados por sus responsables.
Se cree que la posibilidad mencionada es plausible, pero requiere ineludi-
Como se ve existe un procedimiento reglado que preserva los derechos de los blemente de una nueva modificación legal; explicaciones como la mencionada
contribuyentes ante el error o la arbitrariedad en la valuación fiscal. Esta fue, desde son utilizadas por los historiadores y esta técnica se llama “historia contrafáctica”
el inicio del impuesto sobre los bienes personales, la base mínima de valuación de siendo de utilidad para analizar las eventuales consecuencias que pudieran haber
los inmuebles cuya determinación, adicionalmente, no la realizaba la autoridad acaecido si los hechos pasados hubieran sido distintos a los ocurridos.
de aplicación sino las autoridades provinciales.
4.3.9. Tope superior de valuación
Este mecanismo funcionó pacíficamente hasta el día de hoy, más allá de las
deficiencias en los valores asignados a los inmuebles que son de público cono- La imprecisión antes mencionada de las valuaciones fiscales puede dar lugar
cimiento. a la sobreimposición de algún bien, para evitarla el decreto reglamentario en su
artículo 17 establece un tope superior como modo de asegurar que la valuación
Entonces no se entiende la razón del agregado de un nuevo “valor fiscal” no supere los reales valores de mercado del bien.
distinto del asignado a los inmuebles por los catastros provinciales, salvo que la
intención sea que el propio Fisco nacional asigne una valuación, seguramente con
Pero el uso de esta opción no es nada sencillo ya que deberá producirse “docu-
propósitos de maximizar la recaudación.
mentación probatoria” y comunicarse el procedimiento utilizado para establecer
el valor de plaza a la Dirección General Impositiva.
Un desgraciado antecedente es la norma del último párrafo del inciso b)
del artículo 22 que dispone, para valuar los automotores, “...el valor a consignar
no podrá ser inferior al que establezca la Dirección General Impositiva, al 31 de Esta documentación deberá ser producida por un perito ingeniero o arqui-
diciembre de cada año, con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros tecto, o a través de una inmobiliaria; coincidimos con Litvak y Gebhardt (36) en
de la Nación” que su obtención en muchos casos puede resultar más onerosa que el ahorro de
impuesto consiguiente.
En los hechos es conocido que dichos valores superan habitualmente el de
plaza de los rodados, generando una imposición excesiva sin que exista recurso El artículo mencionado define al valor de plaza como “el precio que se ob-
alguno que el contribuyente pueda emplear en su defensa. Además de ello son tendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones
conocidas otras incongruencia tales como la no figuración de todos los modelos normales de venta”
y marcas de automóviles en dicho listado lo cual habilita a los ausentes a pres-
cindir del mismo y declararlos a su valor residual; el resultado es una afectación (35) ZLOTNITZKY, CARLOS A., “Impuesto sobre los bienes personales, modificaciones para el período
al principio de igualdad pues rodados de similar valor de plaza tributan distinto fiscal 2007”, Doctrina Tributaria Errepar, enero 2008, www.errepar.com.
impuesto, según figuren o no en el listado. (36) LITVAK, JOSÉ D. y GEBHARDT, JORGE, “El impuesto sobre los bienes personales”, 2° ed., Errepar,
2003, p. 164.
Esta comparación con el precio de plaza deberá hacerse, también bien por aquí se dan por reproducidas y se agrega que la afectación de la deuda podrá
bien y no en conjunto. demostrarse por cualquier medio de prueba.
Seguidamente se resume la valuación de los inmuebles: 4.3.11. Usufructo de inmuebles
El valor a ser tomado en cuenta por el usufructuario y el nudo propietario de

un inmueble depende del carácter oneroso o gratuito de la operación:
a) Cuando se cede el usufructo en forma gratuita, con reserva de la nuda pro-

piedad, el usufructuario debe computar la totalidad del inmueble, según lo
dispone el artículo 16, primer párrafo del decreto reglamentario.
b) Cuando se cede la nuda propiedad en forma onerosa, con reserva de usufructo,

se consideran titulares, por mitades, el usufructuario y el nudo propietario;
ley impuesto sobre los bienes personales, artículo 22, inciso a).
c) Cuando se cede la nuda propiedad con reserva de usufructo, en forma gratuita,

el cedente deberá declarar la totalidad del inmueble, ley impuesto sobre los
bienes personales artículo 22, inciso a).
El caso de cesión onerosa del usufructo, con reserva de la nuda propiedad no

está tratada aunque sería lógico tratarla como el caso b) habida cuenta del carácter
oneroso de la operación.
4.3.10. Deducción de deudas
Por último no estaría claro el tratamiento de operaciones en las cuales una de
Como única excepción en el cómputo de la base imponible, la ley permite estas desmembraciones del dominio se cediera en forma gratuita a una persona
deducir del valor de los inmuebles las deudas contraídas para su compra, cons- y la otra en forma onerosa a un tercer sujeto.
trucción o realización de mejoras.
El usufructo constituido a favor de varias personas puede ser por partes
Este beneficio sólo alcanza a inmuebles que sean, al momento de producirse indivisas o por partes separadas (39); en el primer caso habrá tantos usufructos
el hecho imponible, casa habitación del contribuyente (o del causante en el caso como beneficiarios (40) y se considera que cada usufructo deberá ser considerado
de sucesiones indivisas). por separado a efectos de su inclusión en la base imponible de los usufructuarios,
incluso respecto de las variaciones que produce la gratuidad u onerosidad del
En un caso el Tribunal Fiscal (37), en ausencia de definición del concepto de contrato.
casa habitación por la ley, decidió que se debe aplicar la legislación supletoria
que, en el artículo 20 inciso o) la define como “la ocupada por su propietario” y, en El tratamiento del usufructo y la nuda propiedad de inmuebles se resumen
el decreto reglamentario, el artículo 38 caracteriza a la casa-habitación, ocupada en el siguiente cuadro:
por el propietario, como aquella destinada a su vivienda permanente.
Cuadro 4.4. Usufructo de inmuebles
La deducción es posible por cualquier tipo de deuda siempre que tenga el Carácter de la cesión Nudo propietario Usufructuario
origen citado y el importe a deducir (38) será el saldo de esas deudas al 31 de Cesión onerosa de nuda propiedad Declara 50% del inmueble Declara 50% del inmueble
diciembre del año que se valúa. Cesión gratuita de nuda propiedad Declara el 100% del inmueble
Cesión gratuita del usufructo Declara el 100% del inmueble
En la primera parte de esta obra se mencionaron las dificultades que existen Cesión onerosa del usufructo No esta contemplado.
para establecer el destino de un pasivo en relación con un determinado activo;
(37) TFN, Sala A, David, Néstor Michel, 18/03/2008, www.errepar.com. (39) Código Civil artículo 2821.
(38) Decreto reglamentario artículo 15. (40) BORDA, GUILLERMO, “Tratado de derecho civil”, 4ª ed., Derechos Reales, Tomo II, p. 28.
4.3.12. Inmuebles en el exterior Para formar parte de la base imponible es preciso que el contribuyente ejerza
el derecho real de dominio (propiedad) sobre ellos al 31 de diciembre de cada año;
Son inmuebles situados fuera del territorio del país (41) y su valuación se debe los requisitos y las solemnidades que deben practicarse para enajenar o adquirir
realizar al valor de plaza en el exterior (42). El decreto reglamentario define a dicho el dominio de estos bienes son establecidas por las leyes que los regulan (46).
valor como el precio que se obtendría en el mercado por el bien, en condiciones
normales de venta (43). 4.4.1. Bienes situados en el país
Antes se ha aludido a las dificultades que plantea la probanza de valuaciones La ley considera en el país a las naves y aeronaves de matrícula nacional (47)
mediante justiprecio o valores de plaza; en general el contribuyente queda en una y a los automóviles patentados o registrados en su territorio (48). La norma es
situación muy vulnerable ante la autoridad de aplicación, ya que es muy difícil taxativa y por ello no interesa el lugar donde estén radicados los bienes sino el de
obtener tasaciones que hagan fe frente a terceros. matriculación.
Por su propia naturaleza los precios de mercado (excepto situaciones donde El procedimiento para valuar estos bienes es el siguiente: se utilizan los valo-
hay mercados transparentes, que no son los aquí considerados) son contingen- res de incorporación al patrimonio, con las variantes ya vistas en caso de bienes
tes y variables ya que, en el caso de inmuebles, no sólo toman en cuenta valores adquiridos a título gratuito, a título oneroso, en moneda extranjera, con intereses
objetivos (que a lo sumo se pueden establecer dentro de una franja de mínimos implícitos o con costo afectado por la utilidad del bien reemplazado que son ple-
y máximos) sino que también influyen valores subjetivos propios del interés del namente aplicables a este punto.
comprador.
Luego se calcula el importe a detraer en concepto de amortizaciones. Aquí la
Cuando estos precios de mercado deben obtenerse en el exterior, la dificultad ley no establece porcentajes sino que toma en cuenta la vida útil asignada a los
se multiplica y la admisión por el decreto reglamentario (44) de cualquier tipo de bienes como denominador de la fracción y el costo computable como numerador,
certificación extendida por la autoridad de aplicación del exterior o profesionales el cociente será la amortización anual que, multiplicada por la cantidad de años,
habilitados en el país, legalizados por la autoridad consular argentina, sólo resuelve determinará la amortizaciones acumuladas.
en parte el problema.
El valor residual del bien estará constituido por la diferencia entre el valor
También es cierto que no es sencillo encontrar soluciones alternativas; no de incorporación al patrimonio y las amortizaciones acumuladas. Todo ello no
obstante se considera que la valuación al costo podría haber sido un método plantea ningún tipo de dificultad ni es novedoso.
adecuado, aunque sea de comparación de valores.
El valor residual actualizado surgirá de multiplicar el valor anterior por el índice
No se ve la razón del apartamiento de la norma de valuación al costo, ya que del artículo 27, con la salvedad ya mencionada de computarse sólo las variaciones
los elementos necesarios para practicarla se obtienen con igual facilidad para estos hasta el 1 de abril de 1992.
bienes en el exterior que para los bienes en el país.
Las disposiciones legales y reglamentarias son precisas por lo que no se cree
Como es evidente, el valor de plaza es expresado en moneda del país donde posible utilizar otro tipo de coeficiente de amortizaciones, por ejemplo en función
está situado el bien y para incorporarlo a la base imponible es preciso valuarlo en de las horas de vuelo en aeronaves o de los kilómetros recorridos en automotores.
moneda argentina; la ley dispone (45) la utilización del valor de cotización de la
moneda extranjera, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, el último Por su parte el artículo 18 del decreto reglamentario dispone que el año de ad-
día hábil anterior al 31 de diciembre de cada año. quisición, construcción o ingreso al patrimonio se considerará completo a efectos
de la amortización. Como es obvio, las amortizaciones del año de baja no serán
4.4. Automotores, aeronaves, naves, yates y similares computables ya que el bien, al haber salido del patrimonio del contribuyente, no
formará parte de la masa gravada al 31 de diciembre.
Estos bienes son los que se definen en las leyes respectivas, de donde se
concluye que, aunque no estén enumerados la categoría abarca a motocicletas, En el caso de este impuesto las amortizaciones dependen de la naturaleza del
ciclomotores, helicópteros y otros bienes. bien y no requieren que ellos estén afectados o no a alguna actividad, simplemente
se computan por el mero hecho de su propiedad.
(41) Artículo 20 inciso a).
(42) Artículo 23 inciso a). (46) Ver un estudio en profundidad del tema en GARCÍA FERNANDO, “La transmisión de dominio
(43) Artículo 25, primer párrafo. ante la legislación tributaria”, Derecho Fiscal, Tomo XXIV, p. 241 y sgtes.
(44) Artículo 25, segundo párrafo. (47) Artículo 19, inciso c).
(45) Artículo 23, último párrafo. (48) Artículo 19, inciso e).
4.4.2. Norma especial para automóviles Motocicleta B

Fecha de adquisición: 01/1999
Valor de incorporación al patrimonio: $ 15.000
El caso de los automóviles existe un valor mínimo a computar que se deberá
Vida útil: 5 años
comparar con el importe obtenido por medio del proceso descrito: la valuación Registrada en República Argentina
no podrá ser inferior a la que establezca la autoridad de aplicación, al 31 de di- Valor tabla AFIP: $ 8.500
ciembre de cada año, con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros
de la Nación. Se trata de un bien totalmente amortizado.
Valuación: Costo: $ 15.000

Dichos valores, que por imperio del artículo 18 del decreto reglamentario se Amortización (5 años) 15.000
aplican sólo durante la vida útil de estos bienes, son habitualmente superiores a los de Valor residual $ 0 Valor a considerar
plaza por lo cual, ante la ausencia de una norma similar a la vigente para los inmue- Valor tabla AFIP $ 8.500
bles —tope superior de valuación— se plantean situaciones de sobreimposición.
Automóvil C
Una situación curiosa se presenta cuando el automóvil a valuar no está en los Valor de incorporación al patrimonio: $23.000
listados que prepara la Administración Federal de Ingresos Públicos; en tal caso Vida útil: 5 años
se considera que la alternativa a utilizar consiste en tomar directamente el valor Registrado en República Argentina
residual actualizado. Valor tabla AFIP: no se encuentra.
Al no estar en la tabla se considera el valor residual.

4.4.3. Bienes situados en el exterior
Se trata de naves y aeronaves de matrícula extranjera (49) y automotores patenta- Amortización (2 años) 9.200
dos o registrados en el exterior (50). Como antes se dijo este es un criterio taxativo. Valor residual (a) $ 13.800 Valor a considerar
La forma de valuación prescinde del costo y otros valores aplicables a los bie- en caso de tratarse de un automóvil de colección deberá valuarse como tal e informarse en “otros bienes”
nes en el país; en todos los casos se utilizará el valor de plazo definido, como se Automóvil D
ha dicho, como “ ...el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del Fecha de adquisición: 4/2003
bien que se valúa, en condiciones normales de venta” (51). Aunque no se aclara, Valor de incorporación al patrimonio: $ 60.000
resulta de toda lógica inferir que el precio de mercado a considerar es el vigente Vida útil: 5 años
en el lugar de matriculación, patentamiento o registro de los bienes. Registrado en Uruguay
Valor de mercado en el exterior: U$S 20.500. Valor del U$S tipo comprador al 31/12/2007 = $ 3.05
La valuación de estos bienes se muestra en el siguiente ejemplo: Se trata de un bien en el exterior, se considera el valor de plaza
Ejemplo 4.7. Valuación automóviles y motocicleta Valuación: Valor de plaza U$S 20.500 x 3.05 = $ 62.525 Valor a considerar
Calcular el valor al 31/12/2007, de los siguientes rodados: 4.5. Depósitos, créditos y existencia de moneda extranjera
Automóvil A
Se trata de depósitos y créditos expresados en moneda extranjera, así como
Valor de incorporación al patrimonio: $45.000 las existencias de la misma propiedad del sujeto al 31 de diciembre del año de
Vida útil: 5 años que se trate.
Registrado en República Argentina
Valor tabla AFIP: $ 39.000 4.5.1. Bienes en el país
Amortización (3 años) 27.000 El requisito para que las existencias y los depósitos en moneda extranjera se
Valor residual $18.000 consideren en el país es que estén efectivamente en el mismo (52). En cambio los
Valor tabla AFIP $ 39.000 Valor a considerar créditos en dichas moneda están en el país cuando allí se halle el domicilio del
deudor (53), excepto,
(49) Artículo 20 inciso c).
(50) Artículo 20 inciso d). (52) Artículo 19 inciso i).
(51) Decreto reglamentario artículo 25. (53) Artículo 19 inciso 1).
1) Que se trate de créditos garantizados con derechos reales constituidos sobre diario de cada una de las cuentas, es decir que el cálculo del promedio se debe
bienes situados en el país, caso en el que se consideran situados en él los realizar cuenta por cuenta.
mismos.
El decreto reglamentario establece en el artículo 9o que se consideran en el ex-
2) Que provengan de saldos de precios de venta de bienes que al momento de terior los depósitos en instituciones bancarias del extranjero originados en remesas
la enajenación estaban en el país o efectuadas desde el país, y que el excedente del saldo promedio previsto o el saldo
total cuando el plazo del depósito sea inferior a treinta días, deberá considerarse
3) De la realización de actividades en el mismo. en el país o sea comprendido en el inciso i) del artículo 19.
En los dos últimos casos cuando los créditos hayan permanecido más de seis El reglamento sólo habla de remesas desde el país. Entonces se platea el tra-
meses (54) en el exterior se consideran allí situados. tamiento de los depósitos existentes en el exterior constituidos con transferencias
desde el exterior.
La norma es suficientemente explícita en lo que hace a depósitos y tenencias
de moneda extranjera, en cambio los comentarios que merece el rubro créditos Cuando las transferencias se realicen desde cuentas en el exterior del mismo
se efectuarán cuando se vean los expresados en moneda local. sujeto, la norma se aplica claramente, pues aumentará el saldo de una de ellas y
simultáneamente disminuirá el de otra. Cuando la transferencia se realice desde
Asimismo debe tenerse presente que, por imperio del artículo 20 incisos g) las cuentas de un tercero simplemente se tratará de un bien adquirido por el
e i), los depósitos en instituciones bancarias y créditos en el exterior, cuando no contribuyente y que forma parte de la base imponible.
cumplan las condiciones allí establecidas, deberán valuarse como se establece a
continuación, ya que se consideran situados en el país. El siguiente ejemplo muestra la aplicación de estas normas:
Por último el artículo 21 inciso h) establece una exención para el caso de de- Ejemplo 4.8. Valuación saldos bancarios en el exterior
pósitos en el país a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro u
Considérese el caso de dos cuentas:
otras formas de captación de fondos (55) realizados en entidades comprendidas
en el régimen de la ley 21.526. Cuenta corriente en el Banco de Boston sucursal Montevideo y
Cuenta corriente en el Banco de Boston sucursal New York.
4.5.2. Valuación
La primera fue abierta el 5 de Diciembre con un giro de U$S 56.000.— y no tuvo movimiento hasta el
fin de año.
El artículo 22 inciso c) dispone que estos bienes se valuarán con la última
cotización al 31 de diciembre (tipo comprador) del Banco de la Nación Argentina La segunda se abre el 30 de Noviembre con una transferencia de U$S 150.000.—, el 12 de Diciembre
de la moneda en que están expresados; además deberán incluir el importe de los recibe otra transferencia de US 30.000 y el 28 de Diciembre una extracción de U$s 45.000.
intereses devengados a dicha fecha.
La ley obliga a considerar las cuentas por separado, entonces el plazo del depósito de la primera cuenta
no alcanza a los 30 días por lo que en su totalidad debe ser considerada como ubicada en el país.
4.5.3. Bienes situados en el exterior
Respecto de la segunda cuenta se debe calcular el saldo acreedor promedio diario:
Existen tres tipos de bienes en el exterior comprendidos en este acápite: a)
depósitos, b) créditos y c) existencia de moneda; cada uno de ellos tiene disposi- DÍAS SALDO CUENTA NUMERALES
ciones específicas y se tratarán en ese orden. Del 30/11 al 11/12 = 13 150.000*13 1.950.000
Del 12/12 al 27/12 = 16 180.000*16 2.880.000
4.5.3.1. Depósitos en entidades bancarias Del 28/12 al 31/12 = 4 135.000*4 540.000
Total 33 5.370.000
Los depósitos en entidades bancarias se consideran en el exterior (56) cuando
permanezcan en el mismo por más de 30 días en el transcurso del año calendario. Saldo Promedio 5.370.000 / 33 = 162.727,27
Para determinar el monto de tales depósitos deberá promediarse el saldo acreedor
Como el saldo final es inferior al promedio, el total se considera ubicado en el exterior. Si el saldo final
de la cuenta fuera superior al promedio, el excedente se considera situado en el país.
(54) Contados desde la fecha en que se hubieran hecho exigibles hasta el 31 de diciembre.
(55) El artículo 34 del decreto reglamentario dispone que los depósitos en cuentas corrientes no En cuanto a la valuación del saldo, se deberá multiplicar la cifra en moneda extranjera por el tipo de
están comprendidos dentro de las “otras formas de captación de fondos” cambio comprador del Banco de la Nación Argentina del último día hábil anterior al 31 de diciembre
(56) Artículo 20 inciso g) de la ley. de cada año.
4.5.3.2. Créditos Solución:
Depósito a plazo fijo se considera bien en el exterior, valuación:

Un segundo tipo de bien incluido en este inciso son los créditos que se conside-
ran en el exterior cuando el deudor se domicilie allí (57); este criterio es coherente Monto al 31/12/2007 10.000+10000x0.06x2/12 = U$S 10.100
con el artículo 17 de la ley. U$S 10.100 X 3,02 = $ 30.502
La norma en análisis dispone excepciones. La primera es la de los créditos que Préstamo a deudor de Brasil, se considera bien en el exterior, valuación:
se originen en derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior, en Monto al 31/12/07 5.000+5.000x0.08x6/12= U$S 5.200
este caso son siempre bienes en el exterior, sin interesar el domicilio del deudor.
La disposición es coherente con el inciso b) del artículo 20, al cual alude. U$S 5.200 x 3,02 = $ 15.704
Préstamo hipotecario con deudor en Chile (58), se considera bien en el país porque el inmueble gra-
La segunda excepción son los créditos por saldo de precio por la transferencia vado está situado en él, valuación:
a título oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o que
sean consecuencia de actividades desarrolladas en el país. Monto al 31/12/2007 15.000+ 15000X 0.07 = U$S 16.050
U$S 16.050 X 3.02 = $ 48.471

Esta norma reconoce de algún modo sustento territorial en el país por el origen
del crédito, mas cuando la situación se prolongue en el tiempo, es evidente que El saldo de precio exportación se considera bien en el país (artículo 20 inciso i) de la ley, valuación:
la vinculación perderá entidad, por lo cual se fija un límite temporal, superado el U$S 22.500x3.02 =$67.950
cual rige la norma del domicilio del deudor. Se dispone que se consideren situados
en el exterior cuando se encuentren en forma permanente fuera del país más de 4.5.3.3. Existencias de moneda extranjera
seis meses, contados desde la fecha en que se hubieran hecho exigibles hasta el
31 de diciembre de cada año. Cuando el artículo 20 de la ley detalla que se entiende como bienes situados
en el exterior, omite las existencias de moneda, tanto extranjera como argentina.
La valuación deberá comprender el importe de los intereses devengados al 31 Respecto de la primera hay una norma en el artículo 23 inciso b) que dispone se
de diciembre y se utilizará el tipo de cambio comprador del Banco de la Nación valúe tomando en cuenta el tipo de cambio comprador, reiteradamente mencio-
Argentina ya citado. nado, del Banco de la Nación, para la divisa de que se trate del último día hábil
anterior al 31 de diciembre. La segunda se analizará a continuación.
Por último estos créditos deberán depurarse de incobrables e intereses
presuntos y ajustar su valuación, en lo que fuere aplicable, según se detalla 4.6. Depósitos, créditos y existencia de moneda argentina
en 4.6.3.
Este conjunto está conformado por distintos tipos de bienes que tienen tam-
El ejemplo que sigue muestra la valuación de estos créditos bién tratamientos diversos; se tratarán separadamente.
Ejemplo 4.9. Valuación créditos en el exterior 4.6.1. Existencia de moneda argentina
Establecer la valuación de los siguientes créditos:
La ley dispone que forma parte del hecho imponible (59) el dinero que se ha-
Deposito a plazo fijo por 6 meses en Banco Internacional (Montevideo, Uruguay), fecha de colocación llare en el territorio del país al 31 de diciembre; como es obvio no existe ninguna
01/11/2007, capital U$S 10.000, tasa de interés 6% anual. norma de valuación pues se trata de un bien que, además, es la unidad de medida
de valor por lo que directamente está expresado en ella. Tal vez esta sea la razón de
Préstamo a un deudor en Brasil, fecha 30/06/2007, capital U$S 5.000, tasa de interés 8% anual.
la ausencia de norma sobre las existencias de dinero en el exterior y no la intención
Préstamo hipotecario a un deudor en Chile, fecha 30/06/2006, capital U$S 15.000, tasa de interés del legislador de excluir a estos bienes del objeto del tributo.
7% anual, el bien hipotecado es un inmueble sito en la Provincia de Córdoba, los intereses han sido
cobrados por adelantado en su totalidad. En su caso, si se sostiene que el detalle de bienes de los artículos 19 y 20 delimita
taxativamente el conjunto de bienes gravados, se estaría en presencia de una no
Saldo de precio de una exportación realizada a Estados Unidos el 15/10/2007 U$S 22.500.
sujeción o exclusión de objeto.
Tipo de cambio Banco Nación, dólar comprador al 31/12/2007 $ 3.02
(58) Este es un ejemplo figurado, en la realidad habría que ver el tratamiento que a este bien se
le da en el Convenio de doble imposición vigente.
(57) Articulo 20 inciso i). (59) Artículo 19, inciso i).
En un caso en el cual un contribuyente que había enajenado un bien cerca 4.6.3.1.1. Obligaciones negociables y debentures
de la finalización del año fiscal y la autoridad de aplicación le exigía demostrara
el destino del dinero obtenido, habida cuenta que no lo había incluido en su de- Están incluidos expresamente en el inciso 1) del artículo 19. Las primeras son
claración jurada, el Tribunal Fiscal (60) dijo que: las previstas en la ley 23.576, mientras que los segundos se incluyen cuando el
domicilio real del deudor este ubicado en el país, excepto que cuenten con garantía
El gravamen se perfecciona al 31 de diciembre de cada año, por lo tanto, los real, caso en el que se aplicará el inciso b) antes comentado.
bienes consumidos con antelación a esa fecha se encuentran más allá de la órbita
temporal del hecho imponible que reviste el carácter de instantáneo. 4.6.3.1.2. Créditos por conversión de quebrantos
La estructura del impuesto no requiere la obligación de presentar comproban- Se trata de los créditos originados en la conversión de quebrantos en el im-
tes de los bienes que hayan ingresado al patrimonio del contribuyente y se hayan puesto a las ganancias dispuesta por la ley 24.073. Esta conversión voluntaria de
extinguido previo al acaecimiento del hecho imponible, por cuanto lo gravado es quebrantos en créditos tenía un procedimiento reglado mediante el cual, cumpli-
el patrimonio existente a un instante determinado. dos ciertos requisitos esos importes eran conformados por la Dirección General
Impositiva y pasaban a constituir deuda del Estado Nacional.
4.6.2. Depósitos en moneda argentina
El decreto reglamentario en su artículo 6o incluye a estos créditos fiscales en
el artículo 19 inciso 1) de la ley.
Se trata de depósitos en el país, pues es poco creíble que existan depósitos
en moneda argentina en el exterior; la ley dispone (61) se valúen a su valor al 31
4.6.3.1.3. Importes pendientes de cobro
de diciembre de cada año el que se obtendrá adicionando al capital original las
actualizaciones pactadas, legales o judiciales devengadas hasta el 1 de abril de Se trata de importes pendientes de cobro configurados por rentas que deben
1992 y los intereses devengados hasta el 31 de diciembre. ser imputadas por el sistema de lo percibido en la liquidación del impuesto a las
ganancias.
Esta disposición tiene como fin evidente establecer para los bienes el valor
económico real al momento de acaecer el hecho imponible. El artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias establece que la percepción
ocurrirá con el cobro y “...además en los casos en que, estando disponibles, se han
En el caso de depósitos realizados en entidades financieras se recuerda la acreditado en cuenta del titular...” entonces ¿a cuales importes se refiere la norma
exención de algunos de ellos (62) dispuesta en el artículo 21 inciso h) de la ley. en análisis? Es evidente que a los estando disponibles no se hayan acreditado en
cuenta, ya que en este caso debieran haberse considerados percibidos (63).
4.6.3. Créditos en moneda argentina
El decreto reglamentario, en su artículo 6o incluye también a estos créditos en
Este tema esta regulado por el inciso 1) del artículo 19 que comprende a los el artículo 19 inciso 1) de la ley.
créditos de cualquier naturaleza; como antes se dijo, la ubicación depende del
domicilio real del deudor: estarán en el país cuando el domicilio real de éste esté 4.6.3.1.4. Anticipos, retenciones y pagos a cuenta de impuestos
ubicado en el territorio.
El artículo 7o del decreto reglamentario dispone que estos conceptos se com-
Respecto de la valuación se deberán adicionar los importes correspondientes putarán en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo determinado
a actualizaciones legales, judiciales o pactadas, hasta el 1 de abril de 1992 y los por el ejercicio fiscal que se liquida.
intereses se deberán devengar hasta el 31 de diciembre.
Por ejemplo si se han pagado anticipos del impuesto a las ganancias hasta el 31
4.6.3.1. Créditos especialmente mencionados de diciembre por un total de 2.100 y el impuesto determinado asciende solamente
a 2.000, la diferencia de 100 se considera un crédito de libre disponibilidad y por
Además de la mención genérica del artículo 19 inciso 1) existen otros que, ende se encuentra gravado por el impuesto sobre los bienes personales.
independientemente de su carácter, la ley o el decreto reglamentario incluyen
La aplicación de esta norma al propio impuesto sobre los bienes personales
dentro del rubro créditos.
requiere un cálculo adicional en la Liquidación porque incluye en la base del tributo
el saldo de anticipos y pagos a cuenta del mismo; la resolución requiere un sistema
(60) TFN, Sala C, Yege, Amado, 08/02/2008.
(61) Artículo 22, inciso c). (63) Conf. LITVAK, JOSÉ Y GEBHARDT, JORGE, “El impuesto sobre los bienes personales”, 2º ed.,
(62) Ver punto 7.5.1. Errepar, 2003, p. 169.
de dos ecuaciones con dos incógnitas que se deberá aplicar previa determinación Se cree por tanto que estos saldos no deben computarse como créditos en el
intuitiva sobre la existencia de anticipos mayores al impuesto. impuesto sobre los bienes personales
A continuación se transcribe un ejemplo del tema: Por el contrario, los saldos de libre disponibilidad en este tributo, que surgen
como diferencia entre la obligación fiscal del período y los importes ingresados,
Ejemplo 4.10. Impuesto a los bienes personales como crédito sí tienen las características de un verdadero crédito y están incluidos dentro del
artículo 22 de la ley del impuesto sobre los bienes personales.

Total de bienes (*) (excepto anticipos, bienes del hogar y personales) $ 500.000
Anticipos pagados al 31/12/2007 4.000
Anticipo pagado en enero de 2007 1 000 4.6.3.1.5. Planes de seguro de retiro
(*) se supone no existen bienes en el exterior, si existieran, para calcular el valor de los bienes del hogar,
deberían incluirse los inmuebles allí situados.. El articulo 6o del decreto reglamentario en su último párrafo aclara que los
saldos de las cuentas individuales de los planes de seguro de retiro privados ad-
Se debe establecer en primer lugar si el saldo de los anticipos tributados al 31/12/2007(“) es mayor
que el saldo del impuesto, tomando la base imponible sin estos anticipos: ministrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de
la Nación no se considerarán créditos, por lo que no deben ser incluidos dentro
(**) no se toma en cuenta el anticipo pagado en enero, porque no es un bien existente en el patrimonio de la base imponible del impuesto.
al 31 de diciembre.
[(500.000+500.000*0.05)],*0.005 = 2.625 Esta disposición es razonable habida cuenta de la indisponibilidad de esos

saldos y su similitud con los aportes al sistema jubilatorio de capitalización.
Si los anticipos tributados al cierre fueran menores que el impuesto calculado, no serian conmutables; como
en el caso son mayores, se debe calcular cuál es el importe de los que son conmutables como activo.
4.6.3.1.6. Préstamos garantizados
Cálculo del exceso de anticipos:
Se trata de préstamos al Estado originados en la conversión de deuda pública
Se conoce que el total de bienes (A), más los anticipos no computables (a)(que deben ser iguales al
nacional o provincial prevista por el Título II del decreto 1387 del 1 de noviembre
impuesto) más los bienes personales, por la alícuota del tributo son iguales al impuesto:
de 2001. La ley en su artículo 22 inciso a continuación del inciso d) prevé que los
[(A + a) 1,05]*0,005 = impuesto = a depósitos y créditos en moneda nacional o extranjera [art. 22 incisos c) y d)] se
Reemplazando: [(500.000 + a)*l,05]*0.005 = a
computaran al 50% de su valor nominal.
Operando a = 2638.86 4.6.3.1.7. Créditos en gestión judicial contra el Estado

Comprobación: [(500.000+2638.86)*1.05]*0.005 = 2638.86
El último párrafo del inciso e) (art. 22) del decreto reglamentario dispone que,
Por lo tanto el exceso de anticipos ($ 4000 — $ 2638.86 = $ 1361.14) es un bien computable. cuando no se haya producido transacción judicial o extrajudicial, estos créditos
sean excluidos. Por el contrario, cuando se haya transado, deberán incorporarse
Los saldos del impuesto al valor agregado plantean un escenario singular y a la base imponible.
pueden originarse en dos situaciones distintas; en primer lugar existe lo que se
llama “saldo técnico” que es la diferencia entre los débitos y los créditos de un 4.6.3.2. Otros créditos
período. Este saldo, cuando es deudor, no posee las características de un crédito
ya que no es susceptible de ser reclamado ni recuperado del “deudor” significando El resto de los créditos se debe valuar con las normas generales de la ley y, en
simplemente uno de los elementos de la ecuación económica del tributo que, para su su caso, con las de la legislación supletoria, no obstante algunos de ellos por las ca-
cómputo, requiere de la existencia del otro elemento, o sea el débito fiscal. La función racterísticas de la operación que los origina merecen un análisis más detallado.
del saldo técnico es sólo posible de ser ejercida contra un débito fiscal futuro. En caso
contrario no existe derecho a compensación ni devolución alguna. En ese sentido se 4.6.3.2.1. Planes de ahorro y préstamo
expidió la Corte Suprema de Justicia en el caso “Álcalis de la Patagonia” (64).
Las sumas invertidas en planes de ahorro y préstamo son los importes abona-
(64) Allí se dijo “El denominado crédito fiscal por el impuesto al valor agregado no reviste el dos durante el periodo anterior a la entrega de los bienes, ya que cuando el bien
carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pueda está en poder del contribuyente desaparece el crédito y aquél se deberá valuar
reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan solo uno de los términos según su naturaleza.
de la substracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere,
para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante constituido por el
débito ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, de libre disposición” Las cuotas de estos planes están compuestas por diversos conceptos tales
fallo del 6/5/86. www.laleyonline.com.ar. como ahorro puro, gastos administrativos, seguros de vida del deudor y otros. Al
valuarlos no se debe hacer ningún tipo de discriminación entre ellos compután- utiliza el derecho adquirido, se deben pagar adicionalmente gastos comunes de
dose como crédito la totalidad pagada. mantenimiento.
Al momento de producirse el ingreso del bien al patrimonio del contribuyen- Existen diversas variantes y, para los ubicados en el exterior, formas legales
te, el valor del mismo se deberá establecer sumando la totalidad de los importes distintas a las del país, por lo que analizaremos el caso de contratos sobre inmuebles
pagados hasta ese momento más el valor de las cuotas de ahorro puro pendientes ubicados en Argentina. Hay dos posibilidades (65): que se trate de la adquisición
de pago. de algún derecho real sobre el inmueble, por ejemplo condominio, o simplemente
de la adquisición de un derecho de uso o goce. En el primer caso se aplican las
La valuación se muestra en el siguiente ejemplo: normas sobre inmuebles.
Ejemplo 4.11. Valuación planes de ahorro previo En nuestra legislación la estructura del derecho real implica que “... entre una cosa
y una persona se establece una relación inmediata” (66) cuyo elemento fundamental
Plan de ahorro tomo odontológico: es el orden público que se manifiesta en la creación de derechos reales y en su con-
tenido; esto significa que los particulares no pueden crear derechos reales distintos
50 cuotas de $ 400, valor del torno $ 20.000 de los existentes en la legislación ni tampoco alterar su contenido especifico.
Cada cuota anterior a la adjudicación agrega $ 10 de gastos administrativos y $ 20 de seguro de vida Por su lado los derechos creditorios son derechos patrimoniales en virtud de los
cuales un particular puede exigir a otro sujeto el cumplimiento de una prestación
Cada cuota posterior a la adjudicación agrega $ 10 de gastos administrativos, $ 20 de seguro de vida
y $ 100 de seguro del torno. susceptible de apreciación pecuniaria.
A la entrega se pagan $ 130 de gastos de puesta en marcha. Estos contratos pueden asumir diversas formas, ninguna de las cuales cua-
dra con los derechos reales enumerados por el Código Civil. A título de ejemplo
Fecha contratación: 01/10/2007 analizaremos los casos más relevantes. Así no se trata de un dominio, ya que
varias personas tienen derecho sobre el mismo bien. Tampoco coincide con el
Fecha de entrega: 10/04/2008
condominio ya que estos contratos prevén una indivisión forzosa de la cosa por
Valuación al 31/12/2007 (se trata de un crédito) tiempo indeterminado, condición expresamente prohibida por el Código Civil
en su artículo 2693 que limita la indivisión voluntaria a un período que no puede
3 cuotas de $ 430 ($ 400 + $ 10 + $ 20) = $ 1.290 exceder de cinco años. Si bien el Código Civil prevé la indivisión forzosa, lo hace
respecto de condominios sobre cosas afectadas como accesorios indispensables
Valuación al 31/12/2008 (ahora se trata de un tomo)
al uso común de dos o más heredades que pertenezcan a diversos propietarios,
Valuación al 31/12/2007 =$ 1.290 lo cual no se amolda al instituto del tiempo compartido.
4 cuotas de $ 430 =$ 1.720
Saldo deuda pura (50 cuotas — 7 cuotas) = 43 x 400 = $17.200 Tampoco se puede utilizar la figura del usufructo, ya que se trata del derecho
Gastos de puesta en marcha = $ 130 real de usar y gozar de una cosa cuya propiedad pertenece a otro y no puede ser
Valor al31/12/2008 =$ 20.340 constituido para durar después de la vida del usufructuario, ni a favor de una
Amortización (vida útil 5 años) = $ (4.068) persona y sus herederos.
Valor al 31/12/2008 =$ 16.272
Los contratos de tiempo compartido establecen habitualmente la posibilidad
El pasivo (35 cuotas de $ 400) no es deducible. Los gastos pagados luego de la entrega no forman de transmitir el derecho constituido a los herederos y también permiten inter-
parte del costo. cambiar los destinos por lo que no se está hablando del derecho a usufructuar
un bien sino un contrato innominado. Por esta razón tampoco son aplicables los
4.6.3.2.2. Operaciones de tiempo compartido derechos de uso o habitación.
Estas operaciones habitualmente consisten en el pago de una suma de dinero Vale decir que estos contratos constituyen derechos personales y no reales
(al contado o en cuotas) a cambio del derecho a utilizar un lugar en un inmueble por lo que a los fines del impuesto el titular de dominio del inmueble será quien
durante una semana en determinada época del año. deberá declararlo.
(65) HIGHTON, ELENA I. Y OTROS, “Nuevas formas de dominio”, 2º ed., Ed. Ad-Hoc, noviembre
Estos inmuebles es común estén ubicados en lugares de vacaciones. Ese 1993.
derecho habitualmente se puede ceder a terceros y aun transferir. Cuando se (66) HIGHTON, ELENA I. Y OTROS, op. cit, p. 274.
Más allá de esto queda pendiente el tratamiento del crédito en cabeza de su En lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales en general se trata
titular. En primer lugar es evidente que no se puede llegar a una solución armó- de operaciones sobre inmuebles, habitualmente bajo el régimen de la ley 13.512
nica con el tratamiento en la ley de los demás créditos porque este tipo específico de propiedad horizontal, por lo que se hace remisión al punto 4.3.
de operación requeriría de una legislación especial (67) como ha sido propuesto
reiteradamente por la doctrina (68). 4.6.3.2.4. Cementerios privados
En el impuesto sobre los bienes personales los casos más comunes son los Los cementerios privados son una actividad de características peculiarísimas
de la adquisición del derecho a utilizar cierta “semana” anualmente y no es muy que la transforma en un servicio público (70) regulado por el poder de policía mu-
seguro se esté en presencia de un crédito, tal vez sea más correcto incluir a estos nicipal. El encuadramiento legal es problemático, por lo cual, dada la naturaleza
intangibles en el rubro “otros bienes” tributaria de esta obra nos limitaremos a mencionar el tratamiento de las figuras
que habitualmente se utilizan para el caso.
La valuación comprenderá el total de los importes pagados; a partir del
momento de comenzar el uso, se deberá disminuir anualmente su valor con la Cuando se utilice la figura de la propiedad horizontal (71) se deberán aplicar
utilización que se haga del derecho, o con el mero transcurso del tiempo cuando, las disposiciones sobre inmuebles a las que se remite; si se trata de un derecho
por disposición contractual, la falta de uso hace perder el derecho a la semana de uso y habitación o si lo que se utiliza es un contrato por el que se establecen
no utilizada. derechos personales, se estará a las características del mismo siendo, en principio,
una situación similar a la que se plantea en la organización de operaciones de
Ejemplo 4.12. Valuación operaciones de tiempo compartido tiempo compartido.
Se ha adquirido el derecho a utilizar 50 semanas en un apart hotel de San Martín de los Andes en la Otras formas utilizadas para estas operaciones son la asociación civil y aun
suma de $ 30.000 pagaderos en 48 cuotas mensuales de $ 625. La operación se realiza el 10/01/2005 y sociedades comerciales (72); en tales casos, el tratamiento en el impuesto es el
se pueden utilizar las semanas compradas a partir de 2006.
que se acuerda a ese tipo de participaciones.
En febrero de 2006 utilizó una semana y pago adicionalmente $ 45 en concepto de gastos de mante-
nimiento. 4.6.3.2.5. Contratos de leasing
Se pide valuar el bien al 31/12/2006 y al 31/12/2007: Estos contratos son una especie de los de alquiler con opción a compra. En
Valor al 31/12/2006:
esencia consisten en una operación mediante la cual un sujeto (el dador) entrega
a otro (el tomador) un bien y recibe a cambio un importe periódico; a partir de
Cuotas pagadas 24 valor cuota $ 625 = $ 15.000 cierto tiempo fijado el tomador puede adquirir el bien en un importe que también
está fijado.
Valuación al 31/12/2007:
Cuotas pagadas 36 valor cuota $ 625 = $ 22.500

En nuestro país estos contratos se rigen por las disposiciones de la ley 24.441 y
1 semana utilizada (30.000/30) = 1.000 sus aspectos tributarios por el decreto 627/96 que ha sido criticado por constituir
un “exceso reglamentario” (73), en la medida en que sus disposiciones amplían
Valor residual = $21.500 y exceden las disposiciones de la ley que pretende reglamentar, violando de este
modo el principio de reserva de ley.
Nota: los gastos de mantenimiento no se deben considerar.
4.6.3.2.3. Countries, clubes de campo y barrios cerrados La ley del impuesto sobre los bienes personales no tiene disposiciones sobre
esta operatoria por lo que se plantean dos opciones: 1) acudir a la ley del im-
puesto a las ganancias como legislación supletoria, 2) considerar que debe tener
Este tipo de urbanizaciones no tiene regulación en el orden nacional, no obs-
tante algunas provincias (69) han dictado normas, por ejemplo formando parte
(70) HIGHTON, ELENA I. Y OTROS, “Nuevas formas de dominio”, 2a ed., Ed. Ad-Hoc, noviembre
de leyes sobre el uso del suelo. 1993, p. 187.
(71) HIGHTON, ELENA I. Y OTROS, “Nuevas formas de dominio”, 2a ed., Ed. Ad-Hoc, noviembre
(67) Conf. D'AGOSTINO, HERNÁN, “Tiempo compartido tratamiento impositivo en la legislación 1993, p. 224.
actual”, Errepar, Doctrina Tributaria n° 201, p. 629. (72) ver LÜTHY, WOLFRAM, “Soluciones en derechos reales”, en “Negocios parasocietarios”,
(68) Entre otros ver LÜTHY, WOLFRAM, “Soluciones en derechos reales”, en “Negocios parasocietarios”, dirigido por FAVIER DUBOIS (H), EDUARDO, 2a ed. actualizada y ampliada, Ed. Ad-Hoc, agosto
dirigido por FAVIER DUBOIS (H), EDUARDO, 2º ed. actualizada y ampliada, Ed. Ad-Hoc, agosto 1999, 1999, p. 340.
p.325. (73) MARTIN, JULIÁN ALBERTO, “Securitizacion, fideicomiso, fondos de inversión, leasing”, Price
(69) Buenos Aires, Neuquén y otras. Waterhouse, 1996, p. 203.
primacía la ley 24.441 que en su artículo 32 dispone: “...la transmisión de dominio 4.6.3.2.5.1. Contratos de lease back
se produce por el ejercicio de la opción de compra, el pago del valor residual en
las condiciones fijadas en el contrato y el cumplimiento de los recaudos legales El contrato de lease back es una especie de contrato de leasing en el cual se
pertinentes de acuerdo a la naturaleza de la cosa de que se trate...” otorga un mutuo y, en garantía del mismo, el dador del préstamo recibe el dominio
de un inmueble propiedad del tomador, con un pacto de retroventa mediante el
Entonces, en la opción 1) la interpretación armónica de la ley 24.441 y el de- mecanismo del contrato de leasing.
creto 627/96 permite distinguir tres tipos de tratamiento distinto (74) a) operación
financiera, b) locación, c) compraventa. Los sujetos que pueden ser dadores son En el impuesto sobre los bienes personales el inmueble será incluido en la
entidades financieras, sociedades con objeto exclusivo para estas operaciones e base imponible de su titular del dominio mientras que el tomador tendrá un pasivo
importadores o fabricantes de los bienes. (hasta que recupere el dominio del inmueble) que seguirá el tratamiento de los
mismos. Como el dador del préstamo es una entidad financiera por imperio del
El elemento que define la ubicación en una u otra categoría es la relación entre decreto 627/96 es improbable que sea un sujeto del tributo.
la duración del contrato y la vida útil de los bienes y, simultáneamente la relación
entre el precio de opción y el costo computable o valor de plaza de los bienes. 4.6.3.2.6. Contratos agrarios
Reciben el tratamiento de operaciones financieras aquellas en que el plazo de Estos contratos se refieren a operaciones realizadas en explotaciones agrico-
duración del contrato sea superior al 50% de la vida útil si se trata de bienes mue- loganaderas aunque no comprenden a todas ellas (77) pues estas explotaciones
bles (75) siendo el precio de opción igual al valor residual según los cánones. también realizan contratos de compraventa, de trabajo y otros.
Se tratan como operaciones de locación aquellas en las que los plazos de Los contratos agrarios que regula la legislación actualmente vigente son los
duración del contrato sean inferiores a los antes citados, siempre que el precio de arrendamientos y las aparcerías. Además existen contratos que están fuera de la
opción sea igual o superior al costo computable según las disposiciones de la ley ley 13.246 llamada de arrendamientos y aparcería rurales.
de impuesto a las ganancias o el precio de opción sea igual al valor de plaza del
Así Formento (78) detalla los contratos de arrendamiento por plazos menores
bien al momento de ejercerse aquélla. Cuando el precio de opción sea inferior al
a tres años, los contratos accidentales de cosecha por uno o como máximo dos
costo computable según la ley de impuesto a las ganancias la operación se tratará
años sobre el mismo predio, de pastaje, de pastoreo por plazo no mayor de un año
como una de compraventa.
y otros. La inclusión en la ley 13.246 no tiene demasiadas consecuencias desde
el punto de vista tributario siendo más importante determinar cuando alguno de
En el caso de importadores y fabricantes, para operaciones asimiladas a loca-
estos contratos configura una empresa o explotación unipersonal.
ción o a compraventa, sólo se toma en cuenta como elemento definitorio el costo
computable según las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.
La clasificación citada muchas veces es de difícil aplicación en la ley de im-
puesto sobre los bienes personales. Entonces se analizará el tratamiento de los
Entonces según el encuadramiento anteriormente detallado, será el momento diferentes contratos agrarios remitiendo, cuando corresponda, al estudio de la
en que el bien saldrá del patrimonio del dador y se incorporara al del tomador. empresa o explotación unipersonal.
En el caso de la alternativa 2) la transmisión del dominio se configurará con 4.6.3.2.6.1. Arrendamiento
el ejercicio de la opción y el cumplimiento de los demás recaudos establecido en
el artículo 32 de la ley 24.441 antes glosado. El arrendamiento rural es un contrato mediante el cual una parte se obliga a
entregar a la otra el uso y goce de un predio rural y la otra a pagar un precio cierto
Por su parte Martín (76) sostiene que podrían existir operaciones que no en dinero por ese goce (79).
encuadraran en el marco de la ley 24.441, a las que no les serian aplicables las
normas del decreto 627/96, con lo cual se agrega deberían aplicarse las normas Este contrato tiene naturaleza conmutativa, no asociativa, por lo cual el arren-
del impuesto a ganancias, que son supletorias del las de tributo en análisis. dador es propietario de un inmueble rural que está comprendido en el artículo 21
inciso f) de la ley, o sea se trata de un bien exento del impuesto.
(74) Seguimos aquí a MARTIN, JULIÁN ALBERTO, op. cit, Capítulo V.
(75) En caso de inmuebles las proporciones son 10% para los destinados a vivienda y 20% para (77) VIALE, DOMINGO, “Los contratos agrarios”, La Ley, 1996, p. 8 y sgtes.
los demás (78) FORMENTO, SUSANA NOEMÍ, “Empresa agraria, marco jurídico y contratos más usuales”, Ed.
(76) MARTIN, JULIÁN ALBERTO, “Securitization, fideicomiso, fondos de inversión, leasing”, Price Orientación Gráfica, 1998, p. 25 y sgtes.
Waterhouse, 1996, p. 186. (79) PIGRETTI, EDUARDO, “Contratos agrarios”, Ed. Depalma, 1995, p. 13.
Cuando el precio se perciba vencido, o sea luego del devengamiento del arren- sin perjuicio de tomar en cuenta que más allá de estas posibles clasificaciones
damiento, para el propietario existirá un crédito que deberá incluirse en la base del jurídicas se deberá establecer, como antes se dijo, en qué casos alguno de los
impuesto. En la situación anterior, si como suele ser habitual, el arrendamiento se partícipes constituye una empresa o explotación unipersonal.
fija en especie, una cantidad de trigo, kilo/vivo animal u otros, se estará en presencia
de un crédito liquidable en especie, que se trata más adelante. En este último caso se aplicarán las normas de valuación que se consideran en
el capítulo siguiente. En lo que sigue se analizarán los casos en que no intervenga
En cuanto al arrendatario, en la medida en que el arrendamiento se pague por un sujeto empresa.

adelantado tendrá un crédito contra el arrendador por los importes no devengados;
ese crédito formara parte de la base imponible en el impuesto del arrendatario. Si En las aparcerías intervienen dos sujetos: el dador o aparcero dador y el
esta obligación consiste en entregar especies y éstas se entregan por adelantado, tomador o aparcero tomador; en la aparcería agrícola el dador es quien en-
se estará en la misma situación del final del párrafo anterior. trega la tierra y además contribuye con herramientas y elementos de trabajo
y la explotación se hace de común acuerdo entre el dador y el tomador. En
El siguiente es un ejemplo de valuación de un contrato de arrendamiento la aparcería pecuaria el dador entrega animales de su propiedad al aparcero
rural: tomador “quien puede trabajar en campo cedido por el dador o en el suyo
propio” (82).
Ejemplo 4.13. Arrendamiento rural
La mediería es una aparcería en la que, entre otras diferencias, los resultados
Se trata de un campo de 300 Ha. que se arrienda a $ 3000 trimestrales la Ha. y el contrato tiene una
duración de 4 años, se suscribió el 16/03/2007 y el importe del arrendamiento se paga por trimestre se distribuyen por partes iguales entre ambos aparceros.
adelantado.
Dentro de alguna de las categorías anteriores se pueden incluir (al solo efecto
Al 31 de diciembre de 2007 el arrendador tendrá un pasivo por haber cobrado adelantado el periodo de su tratamiento en este impuesto) varios contratos (83) que habitualmente se
16/12/2007 al 15/01/2008: 3000x300x2.5/3 = $ 750.000 correspondiente a medio mes de enero, todo
febrero y medio mes de marzo de 2008. Como se trata de un pasivo (y no es crédito destinado a compra
utilizan en el medio rural: el de capitalización de hacienda, el de pastoreo, el de
o refacción de la casa-habitación), no influirá en la determinación de la base imponible pastaje o pasturaje, el de cosecha, el de intercambio de sembrados, la mediería de
tambo, el contrato de trabajo en viñas y frutales y las diversas formas de contrato
El arrendatario deberá consignar un importe igual en concepto de arrendamientos adelantados y para de maquila (84).
él, de corresponder, será un activo computable.
Si el arrendamiento se cobrara por trimestre vencido, el arrendador poseería al 31/12/2007 un activo En general y sin perjuicio de las consideraciones que se realizarán en el ca-
computable de: pítulo próximo sobre participaciones sociales, se trata de contratos parciarios no
$ 3000x300/3x0.5 = $ 150.000 de sociedades.
y el arrendatario un pasivo por el mismo importe.
En ese sentido Farina (85) aclara que “... existe una tendencia a querer encontrar
'sociedad' cada vez que una prestación es retribuida mediante la participación
4.6.3.2.6.2. Aparcerías
en las utilidades (con el riesgo de pérdida) como resultado de alguna actividad
económica” cuando la realidad no siempre es así.
Las aparcerías están reguladas por el artículo 21 de la ley 13.246 que dice que
habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra animales o un
Cuando no se presentan los elementos que caracterizan a la sociedad (aportes,
predio rural (con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos de
fondo común, vínculo y trato igualitario, actuación del gestor por cuenta de la so-
trabajo) para la explotación agropecuaria, con el objeto de repartirse los frutos.
ciedad, distribución de ganancias y soporte de las pérdidas) pero hay participación,
Existen diversas opiniones sobre la naturaleza jurídica de esta figura (80) unos
sostienen que se trata de un contrato de locación de cosas, otros de una sociedad (82) FORMENTO, SUSANA NOEMÍ, “Empresa agraria, marco jurídico y contratos más usuales”, Ed.
y otros de un contrato innominado (81). Orientación Gráfica, 1998, p. 37.
(83) Ver análisis pormenorizado en PIGRETTI, EDUARDO, “Contratos agrarios”, Ed. Desalma,
1995, capítulo III.
En materia de impuesto sobre los bienes personales la inclusión dentro de (84) Aunque actualmente derogada, se transcriben las disposiciones del artículo 1o de la Ley 24.113,
una u otra categoría decidirá el tratamiento a acordar a los bienes involucrados, para caracterizar este tipo de operatoria: habrá contrato de maquila cuantío un productor agropecuario
se obligue a entregar al procesador o industrial materia prima con el derecho a participar sobre el
producto final resultante.
(80) VÍALE, DOMINGO, “LOS contratos agrarios”, La Ley, 1996, p. 236 y sgtes. (85) FARINA, JUAN M., “Estudio de sociedades comerciales”, Ed. Zeus, Rosario, 1972, citado por
(81) En nuestra legislación, desde el dictado de la ley 13.246, un contrato autónomo. Pigretti, op. cit, p. 245.
puede haber una “asociación en participación” o un simple negocio parciario. El Algunas de las normas anteriores se aplican al siguiente caso:
autor clasifica a la aparcería entre estos últimos.

Ejemplo 4.14. Valuación aparcería de tambo
En todas las situaciones los elementos importantes para este impuesto son dos:
El aparcero dador entrega un campo con sus animales y enseres, valuados de la siguiente forma:
a) Cuándo un bien forma parte del patrimonio del aparcero y, en tal caso, Campo $ 100.000
Vacas lecheras 40.000

b) Cómo se valúa. Toro 2.000
Enseres 15.000
Total $ 157.000
Para ello se debe establecer cuándo hay transferencia de bienes o sea cuando
El tambero trabajará el tambo y se repartirán las utilidades mensualmente en la siguiente propor-
estos revierten al patrimonio del sujeto.
ción:
Siguiendo a Gualtieri (86) observamos que mientras “...los frutos obtenidos Dador: 60%
estén en el ámbito del negocio, cada parte tiene derechos y solamente cuando Tambero 40%
se los distribuya formal o efectivamente estarán en su patrimonio” esto significa Al 31/12/2007 la situación es la siguiente:
que cuando se produzca el reparto, el dador y el tomador incorporarán a su patri-
monio los bienes que les correspondan y los valuarán de acuerdo con las normas Está impago el impuesto inmobiliario rural por $ 350 y las amortizaciones son de $ 42.
generales de la ley. El tambero debe pagar sueldos y cargas sociales por $ 650.
Existen a cobrar $ 4300 de leche entregada a la usina procesadora; además hay 5 terneros nacidos
Mientras no exista esa repartición los bienes permanecen en el patrimonio del durante el ejercicio, cuyo valor impositivo es de $ 900.
administrador quien los deberá valuar de acuerdo con la naturaleza de los mismos,
la aparcería específica de que se trate y el tipo de explotación: ganado de cría, Se pide valuar, al 31/12/2007, la participación, de ambos contratantes
ganado de invernada, sementeras y, a su vez, tendrá un pasivo constituido por la Valuación participación dador:
obligación de repartirlos. Integra ese pasivo la parte de valorización del inventario
del aparcero criador correspondiente a terneros orejanos y cambios de categoría, Total campo, animales y enseres $ 157.000
Leche entregada 4.300
atribuibles a los animales que deba repartir al aparcero tomador (87). 5 terneros 900
Total $ 162.200 $ 162.200
Se plantea la cuestión de si el administrador puede computar en este impues- Impuestos devengados $ 350
to el pasivo citado, se entiende que sí pues no se trata sólo de una deuda sino de Amortizaciones devengadas 42
bienes físicos que son propiedad de un tercero; o sea podemos decir que no Participación tambero
tiene sobre esos bienes el derecho de dominio sino que los tiene a título de de- (4300+900)x40% $ 2.080
positario para cuidarlos, mejorarlos, cultivarlos, criarlos o realizar la prestación Total $ 2.472 $ 2.472
Valuación neta $ 159.728
convenida, hasta que llegue el momento del reparto. No son ni nunca fueron
de su propiedad.
Valuación participación aparcero:
Respecto del tomador, la cuestión es si debe computar en su activo estos bienes Leche entregada $ 4.300
en proceso de crecimiento en poder del administrador. Estos bienes no son un Participación 40% $ 1.720
Sueldos y cargas sociales ($ 650)
activo de los que forman parte de la base imponible, pues se trata de activos futuros
que aún están en proceso de crecimiento y entonces siempre existe la posibilidad Valuación: $ 1.070
de que no lo concluyan por razones climáticas, de enfermedades y otras. No existe
Para el aparcero, la leche entregada es un bien, porque ha salido del patrimonio del dador y constituye
un bien sino sólo un derecho a repartir frutos, que aún no existen como tales, por un crédito de ambos contra la usina procesadora; en cambio, los temeros, no constituyen un bien pues
estar en un proceso de crecimiento, maduración o producción. aún no se han repartido; pasarán a serlo cuando se repartan. Mientras tanto son sólo activos futuros en
proceso de crecimiento y en poder de dador, el aparcero sólo tiene un derecho en expectativa.
No obstante ello, en la medida en que realizó gastos (que luego serán el costo
de la prestación recibida), estos constituyen un bien que deberá formar parte de 4.6.3.2.7. Cuentas particulares de socios de sociedades de personas
la base imponible del tributo por el valor de su costo.
Se trata de los saldos de esas cuentas que representen aportes de los socios a
(86) GUALTIERI, ORLANDO, “Contratos agropecuarios”, Impuestos 2003-A, p. 47 y sgtes.
(87) En el mismo sentido, GUALTIERI, ORLANDO, op. cit, p. 56
la sociedad; esta cuestión no es abordada por la ley ni por el reglamento.
El tratamiento de estos saldos difiere según la operación que las originó, se en aquellos casos en que existe un vacío legal del marco regulatorio específico,
haya realizado o no en condiciones similares a las que se hubieran pactado entre circunstancia esta que no se verifica en el presente caso, dado que la ley del gra-
partes independientes. En el primer caso, se les dará el tratamiento de créditos o vamen —más concretamente su artículo 22, inciso d)— contempla expresamente
deudas; en el segundo los saldos deberían compensarse con la participación en el tratamiento tributario a dispensar a los créditos bajo análisis”
el patrimonio social que corresponda al socio (88).
Luego sigue argumentando que:
4.6.3.3. Normas de valuación

...las normas de valuación presentes en uno y otro gravamen persiguen propó-
No todos los créditos tienen la característica de ser liquidables y estar dispo- sitos distintos, pues mientras en la imposición a la renta la finalidad es alcanzar la
nibles; puede ocurrir que algunos estén expresados en especie, se hallen sujetos ganancia obtenida por el sujeto durante el ejercicio fiscal de que se trate, para lo cual
a condición o sean incobrables; estas situaciones merecen análisis pues pueden resulta útil conocer el patrimonio existente al inicio y al cierre del mismo, en los im-
alterar la conformación de la base imponible. puestos patrimoniales se pretende alcanzar la capacidad contributiva representada
por el patrimonio que posee el contribuyente a una fecha determinada. Ello explica
4.6.3.3.1. Créditos liquidables en especie que en el primero de los citados gravámenes su texto legal admita la deducción de
los créditos incobrables y que no se contemple dicha opción en el segundo”
Son créditos que deben satisfacerse con bienes distintos del dinero, excepto
moneda extranjera. No están incluidos en este capítulo, porque la ley se refiere a Respecto del último argumento cabe decir que se comparte la afirmación de
“créditos en moneda argentina” y antes a “créditos en moneda extranjera” tal vez que las normas de valuación de ambos tributos persiguen fines distintos, habida
su ubicación correcta sea el inciso f) del artículo 22 que sirve como norma residual
cuenta de la naturaleza de sus hechos imponibles, pero esto no justifica la con-
de valuación, para los bienes que no tienen tratamiento especificado.
clusión a que se arriba.
4.6.3.3.2. Créditos condicionales
La determinación de la ganancia en estos sujetos (90) no necesariamente
Se trata de créditos cuya existencia está sujeta al cumplimiento de una con- requiere el conocimiento de los valores de los activos involucrados, ya que puede
dición. Mientras dicha condición no se haya cumplido, no constituyen un bien. obtenerse por simple adición de partidas positivas y negativas, una de las cua-
Cuando la condición se cumpla, el crédito se percibirá o se perderá el derecho al les serán los créditos incobrables. Además la obligación que establece la ley de
mismo. En cualquiera de los casos no existirá como bien al 31 de diciembre del impuesto a las ganancias para estos sujetos, en el sentido de que deben declarar
año por el que se liquida el impuesto sus bienes, sólo tiene como fin controlar la relación entre aquellos y la ganancia
declarada, pero no afecta a la determinación del tributo por lo que la valuación
4.6.4. Créditos incobrables establecida carece de relevancia a estos efectos.
Es este un tema bastante controvertido porque la ni la ley ni el reglamento Como se analizará en los Capítulos V y VII, en el caso de empresas y explo-
tienen disposiciones específicas al respecto, aunque es evidente que un crédito taciones unipersonales o sociedades de los artículos 20 del reglamento y a con-
incobrable puede llegar a no existir como bien (a ser inexistente) caso en el cual tinuación del 25 de la ley, se deben aplicar las normas de valuación de la ley del
no integraría la base imponible. impuesto sobre la ganancia mínima presunta qué prevén un régimen de deudores
incobrables. Aquí la cuestión se refiere al resto de los contribuyentes.
La primera herramienta heurística a la que se suele acudir es el régimen
de complementariedad de la ley de impuesto a las ganancias, establecido en En el punto 1.3.3. se precisó un concepto tributario “bienes” afirmando que se
el artículo 31 del decreto reglamentario, al respecto es claro que no puede uti- trata de las cosas materiales susceptibles de tener valor, incluso los derechos, que
lizarse en caso de vacíos legales, sino sólo a situaciones que surjan del propio tienen, entre otras, la característica de poder formar parte del patrimonio de una
reglamento que lo establece. persona y ser intercambiables; cuando no se den estas características no existirá
bien: cuando un bien las pierda dejará de ser tal.
La autoridad de aplicación en un dictamen (89) sostuvo, para el caso de acree-
dores hipotecarios, que el crédito forma parte de la base imponible del impuesto Por ejemplo, si se pierde el dominio de un bien por la acción de reivindicación
y debe valuarse a su valor al 31 de diciembre de cada año, ya que la aplicación de un tercero, más allá de que dicho bien siga en poder del contribuyente temporaria-
supletoria de la ley de impuesto a las ganancias “resulta procedente únicamente
(90) Se trata de los incluidos en el artículo 2 inciso 1) de la ley 20.628 que declaran sus ganancias
(88) Conf. LITVAK Y GEBHARDT, “El impuesto sobre los bienes personales”, 2” ed., Errepar, 2003, según el criterio de la fuente; el razonamiento no se aplica a los demás sujetos que aplican la teoría
p. 191. del balance, quienes pueden tener gravadas ganancias por tenencia que se establecen mediante
valuación del bien al fin del ejercicio; en el impuesto sobre los bienes personales éstos últimos se
(89) Dictamen (DAT) 19/2006 del 16/03/2006, www.errepar.com.ar.
analizan en el Capítulo V.
mente ese bien deja de ser tal por no pertenecer más a su patrimonio; lo propio ha de En el caso de actividades de tercera categoría, estos créditos generalmente
decirse de los bienes que, al final del período fiscal, se han destruido o de los créditos deberán declararse como formando parte del patrimonio de las empresas, explo-
que han resultado incobrables luego de su reclamo judicial para el vencido. taciones unipersonales o sociedades por lo que se analizarán, como ya se dijo, en
el capítulo respectivo.
Queda en pie la cuestión de la valuación de los bienes que han sufrido una
merma en su valor (91), sin haber sido destruidos totalmente; el impuesto sólo No obstante, si se estuviera en presencia de un caso donde fuera aplicable el
prevé esta situación en el caso de los inmuebles; el decreto reglamentario dispone inciso e) del artículo 49 de la ley de impuesto a las ganancias, que incluye dentro
tomar el valor de plaza, como valor tope de los mismos (92) además dispone no de la 3a categoría a “las demás ganancias no incluidas en otras categorías” entonces
considerar el valor de las mejoras que no existieran al 31 de diciembre (93). serían aplicables las normas aunque no se trate de un sujeto empresa. Este tipo
de deudores incobrables se analiza en el Capítulo V.
Volviendo al tema de la aplicación de la ley del impuesto a las ganancias, se
puede observar que el reglamento de la ley de impuesto sobre los bienes personales Pero puede ocurrir que el crédito provenga de actividades de segunda categoría
contempló el caso de las mejoras de inmuebles inexistentes al cierre, estableciendo y no aquí existe norma directa aplicable. Tal vez se pudiera justificar la deducción
una norma específica para ellas: es claro que ésta es distinta de la norma legal de por aplicación del artículo 82 inciso c) de la ley del impuesto a las ganancias que
valuación de inmuebles y aplicable a un caso especifico no previsto por aquella, permite deducir “...las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
con el mismo criterio también puede pensarse que la no consideración de los in- mayor en los bienes que producen ganancia, como incendios, tempestades u otros
cobrables, es una carencia o un caso no previsto por el reglamento y esto habilita accidentes o siniestros...” considerando que la enumeración que contiene es de
la utilización de la norma supletoria: no se cambia la norma de valuación de la ley carácter descriptivo y no taxativo.
sino que se la adapta a una especie (los incobrables) que forma parte del género
de los créditos y que merece un tratamiento específico. Por último existe también la posibilidad de que un crédito se origine en ac-
tividades no sujetas al impuesto a las ganancias con lo que su deducción como
Entonces, cuando el crédito tenga origen en actividades que producen ren- incobrable quedaría sin sustento normativo; de todos modos se cree que los crédi-
tas de primera categoría, para la determinación de los importes incobrables es tos incobrables, cualquiera sea la causa que los origine, no son bienes personales
aplicable el artículo 59 inciso a) del decreto reglamentario de la ley de impuesto al 31 de diciembre, en el sentido de la ley que se analiza por lo cual no deben ser
a las ganancias: serán tales los “...alquileres adeudados al finalizar los juicios de computables.
desalojo y cobro de pesos.
No hay dudas que hubiera hecho mucho por la seguridad jurídica que la ley
Ejemplo 4.15. Valuación de créditos en primera categoría previera un régimen de depuración de créditos incobrables que diera sustento
Se da un departamento en locación por tres años a partir del 01/01/2007. El alquiler pactado es de $ legal a las argumentaciones anteriores (94).
1.000 mensuales. En el momento de la Arma el propietario recibe:
4.7. Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades
1 mes de alquiler anticipado $ 1.000
2 meses de depósito en garantía (a) $ 2.000
Total $ 3.000
La ley comprende a los objetos incluidos en el Capítulo 99 de la Nomenclatura
del Consejo de Cooperación Arancelaria (antigüedades, objetos de arte, pinturas,
usualmente se prohíbe afectar la garantía a alquileres. esculturas, litografías y demás) y a otros objetos de adorno y uso personal en los
El locatario paga puntualmente sus alquileres hasta agosto 2007 inclusive; luego deja de pagar y se le que se hubieran utilizado preponderantemente metales preciosos, perlas o pie-
inician acciones legales; mediante gestiones se logra cobrar un mes del garante del contrato. dras preciosas.
Valuación crédito al 31/12/2007:
Estos bienes se deberán valuar a su costo, actualizado de corresponder, al mes
Meses adeudados (4) $ 4.000 de diciembre de cada año.
Alquiler percibido del garante ($ 1.000)
Crédito $ 3.000
4.8. Otros bienes, excepto personales y del hogar
El crédito será incobrable cuando finalice sin éxito el juicio de cobro de pesos.
Este inciso de la ley tiene el carácter de residual; comprende a todos los bienes
El depósito en garantía es un pasivo que, dada la naturaleza del sujeto, no se puede restar del crédito. (excepto los personales y del hogar) que, formando parte de la base imponible,
no se detallan en el resto de los incisos del artículo 22.
(91) Por ejemplo un crédito que se pueda cobrar sólo parcialmente.
(92) Artículo 17. (94) Conf. LITVAK, JOSÉ D. Y GEBHARDT, JORGE, “El impuesto sobre los bienes personales”, 2a ed.,
(93) Artículo 12, segundo párrafo. Errepar, 2003, p. 170.
La norma de valuación es simple, se trata del costo de adquisición, construc- Desde este punto de vista no se entiende la exclusión de la base de cómputo
ción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado al 31 de diciembre de los bienes en el exterior —excepto inmuebles— y de los bienes exentos.
del año de que se trate.
Esta presunción es sólo aplicable a personas físicas y sucesiones indivisas
4.9. Objetos personales y del hogar, excluidos los del punto 4.7. domiciliadas en el país, no rigiendo para sujetos del exterior, excepto que se trate
de las presunciones del artículo 26; así fue reconocido por el dictamen (DAT)
Este inciso incluye los bienes de uso personal del contribuyente y su hogar que 58/2001 (96). Seguidamente se muestra un ejemplo:
no sean objetos de arte o colección, antigüedades ni objetos preciosos.
Ejemplo 4.16. Valuación de bienes personales y del hogar
La valuación se deberá realizar al costo, sin actualización, fijándose un
umbral mínimo para este rubro igual al cinco por ciento de la totalidad de los El total de bienes, valuados según las disposiciones de la ley, es el siguiente:
bienes gravados en el país e inmuebles en el exterior, “...sin computar, en caso de Bienes en el país $ 350.000 (a)
corresponder, el monto de la exención prevista en el inciso i) del artículo 21 de la Bienes en el exterior $ 420.000 (b)
presente ley” (95). Total $ 770.000
(a) compuesto por los siguientes bienes:
La misma norma dispuso que, en al base sobre la cual se debe calcular el 5%, - un heladera $ 650
no debe incluirse el valor, real o presunto, de los bienes que deban incluirse en la - un automóvil $ 10.000
misma; también deberán excluirse los bienes alcanzados por el artículo colocado - ropa de vestir $ 250
a continuación del n° 25. - un televisor $ 400
- muebles vivienda $ 8500
- crédito hipotecario $ 4000
Como su naturaleza lo permite, estos son bienes de fácil ocultamiento. La
- cubiertos de plata y oro $ 9500
característica de bienes muebles y su ubicación en el lugar de mayor intimidad - bienes exentos $ 10.000
de una persona, cual es su hogar, dificultan su detección por el Fisco. No es casual - otros bienes gravados $ 306.700
que este sea uno de los argumentos que se esgrimen contra la aplicación de este
tipo de tributos. incluye un inmueble los demás
son bienes gravados $ 120.000

De algún modo la ley, recogiendo estas realidades, establece un umbral mí-
Cálculo de los bienes personales y del hogar
nimo de valuación que tiene relación con ciertos bienes gravados.
Total bienes en el país $ 350.000
No obstante ello suponer que existe una directa relación entre los bienes to- (-) heladera $ 650
tales que posee una persona y los bienes de uso personal y del hogar, tiene tanto (-) ropa de vestir $ 250
asidero teórico, como la teoría de la utilidad marginal decreciente de la renta como (-) televisor $ 400
(-) muebles vivienda $ 8.500
fundamento de la progresividad de los tributos.
(-) bienes exentos $ 10.000 ($ 19.800) © $ 330.200
En leyes anteriores, por ejemplo la ley de impuesto sobre el patrimonio neto, Bienes en el exterior:
se avanzaba aún más en este sentido, ya que se presuponía que la propensión a Se computa sólo el inmueble $ 120.000
adquirir bienes de uso personal y del hogar aumentaba más rápidamente que Base para el cómputo de los bienes personales $ 450.200
el volumen de riqueza poseída, por lo cual los porcentajes mínimos constituían 5% sobre base $ 22.510 (d)
una escala creciente. En descargo del legislador debemos advertir que se incluían
El importe a consignar es (d) = $ 22510 pues es mayor que © = $ 9800 que es el costo de los bienes
dentro de estos bienes a los bienes que hoy se incluyen en el inciso e). personales y del hogar
Se trata, en realidad de juicios de valor, sin demostración lógica ni fácti- 4.10. Títulos públicos, demás títulos valores y participaciones societarias
ca, que pueden ser admisibles como una presunción juris et de jure que ha
utilizado el legislador, seguramente en ausencia de una herramienta más Actualmente la mayoría de los títulos públicos y demás títulos valores
precisa.
gozan de exención (97) quedando sólo alcanzados los emitidos en mo-
neda nacional o extranjera, como las obligaciones negociables o bonos
(95) Agregado por ley 26.452. (96) Boletín AFIP n° 54,1-2002, p. 172.
(97) Artículo 21 inciso g) de la ley.
emitidos por entidades privadas y las cuotas partes de fondos comunes de Por otra parte la actividad económica se realiza dentro de un marco legal que
inversión. fija el derecho de propiedad y la validez jurídica de los contratos; o sea el derecho
regula las formas de colaboración entre los distintos agentes económicos. La so-
La norma aplicable para su valuación depende de su cotización en bolsas o ciedad es una de las formas jurídicas de llevar a cabo esa organización de factores
mercados: los títulos valores a su cotización al 31 de diciembre de cada año, las cuotas de la producción (101).
partes de fondos comunes de inversión al último valor de mercado a dicha fecha.
De allí la necesidad de caracterizar los elementos jurídicos que distinguen a la

La condición de cotización en bolsas o mercados no se limita a las del país sociedad de otros empleados para estructurar legalmente la interacción económica
sino que también se aplica esta norma cuando coticen en el exterior, a condición y la organización del trabajo.
siempre de que se trate de bienes en el país.
El derecho argentino establece diversos tipos legales en los que se deben
En cambio cuando se trate de títulos valores situados en el exterior (98) la nor- encuadrar las relaciones jurídicas constitutivas de sociedad. Esto constituye la
ma valuatoria está en el artículo 23 inciso c) que dispone que cuando estos títulos tipicidad que tiene sus ventajas y limitaciones (102) y no esta acotada a las dis-
coticen en bolsas o mercados del exterior se tomará el último valor de cotización posiciones de la ley 19.550 ya que en diversas normas como se verá, se regulan
al 31 de diciembre de cada año. otros tipos societarios.
Obsérvese que no se prevé el tratamiento de títulos valores situados en el El concepto de sociedad, dice Cabanellas de las Cuevas (103) “siendo com-
exterior que coticen en bolsas del país; más allá de si esta posibilidad existe en la plejo y aplicado a relaciones humanas que se configuran generalmente mediante
actualidad habría que haberla cubierto, salvo que entienda que, al limitar la coti- una pluralidad de actos de distinta especie, presenta con toda intensidad...con-
zación a determinado ámbito geográfico, toda cotización fuera del mismo no sea diciones de vaguedad lingüística” a las que se ha aludido en el Capítulo I. Hecho
admitida por lo que deba aplicarse la norma de los títulos valores sin cotización. Imponible.
Por su parte los que no coticen en bolsas o mercados se valuarán a su costo Este autor, adicionalmente, menciona la ambigüedad que surge de utilizar
incrementado de corresponder, en el importe de los intereses, diferencias de cam- el mismo término “sociedad” para denotar tanto al ente jurídico formado por
bio y actualizaciones que se hubieran devengado a la fecha indicada. quienes realizan aportes con miras a repartirse los beneficios de una actividad
económica común, cuanto al contrato que da origen a dicho ente. Es por ello que
En materia de participaciones societarias se debe determinar cuáles son los postula inútil tratar de elaborar un concepto único de sociedad.
bienes que están comprendidos; esto es fundamental pues se deben claramente
identificar, para segregados, los siguientes: a) figuras que no son societarias sino Analizando la ley de sociedades comerciales se observa que la existencia de
derechos creditorios y por tanto se valúan sin deducir pasivos; b) acciones y par- sociedad impone ciertos requisitos.
ticipaciones sociales de sociedades regidas por la ley 19.550 que están alcanzadas
por un impuesto cedular (99); el resto serán los bienes de este punto. Uno de ellos es la pluralidad de personas, ya que en nuestro derecho no existe
la sociedad unipersonal. Respecto de la responsabilidad unipersonal limitada,
4.10.1. Concepto de sociedad Halperín, citado por Cabanellas de las Cuevas (104) dice que esto “no implica un
problema de técnica jurídica, sino de política, en la que el legislador debe ponderar
La relación entre las formas societarias y el derecho fiscal ha sido estudiada si está en el interés general fomentar un sistema económico de limitación de la
desde antiguo, Cabanellas de las Cuevas (100) expresa “la utilización de formas responsabilidad del empresario con sacrificio del crédito, o si por el contrario debe
societarias con el sólo fin de obtener ventajas impositivas implica un mal diseño prevalecer la responsabilidad personal...en caso de desastre de la empresa...”
de las normas fiscales que conducen a tal resultado” agregando “si es posible
alterar la carga impositiva mediante un simple cambio de formas jurídicas, o aun Otro requisito de la ley de sociedades comerciales es la “organización” que
mediante cambios en la estructura societaria que impongan costos adicionales algunos autores identifican como organización de la estructura jurídica de la socie-
al empresario, este adoptará tales cambios en tanto el costo total atribuible a los dad y otros como organización económica. Cabanellas de las Cuevas critica estos
mismos sea inferior a los impuestos que ahorra con tal motivo” conceptos ya que la organización en sentido jurídico, es propia de la naturaleza
contractual de la sociedad —nada agrega al concepto de contrato—, mientras que
(98) Son los correspondientes a entidades ubicadas o constituidas en el exterior, artículo 20,
inciso f). (101) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, op. cit., p. 47 y sgtes.
(99) Artículo a continuación del 25. (102) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, op. cit., ps. 78 a 82.
(100) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, “Introducción al derecho societario”, parte general, (103) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, op. cit, p.179
Tomo I, Ed. Heliasta, p. 35. (104) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, op. cit., p. 182.
desde el punto de vista económico, “siempre que existe la aplicación de aportes a incluir la confianza en el contrato de mandato, el amor en el de matrimonio y así
la producción o intercambio de bienes y servicios existirá también organización en cada caso en que se requiera el consentimiento”
en sentido económico” (105).
“En verdad lo que une a los socios y constituye elemento esencial de la sociedad
El tercer requisito que habitualmente se distingue es la tipicidad. La exposición es el fin común; si este existe y si, además, se encuentran reunidos los restantes
de motivos de la ley 19.550 la justifica diciendo que “responde al convencimiento de requisitos legales de la sociedad, ésta existirá haya o no entre los socios confianza,
que serios trastornos sufriría la seguridad jurídica en caso de admitirse un sistema simpatía, amistad animadversión, desconfianza, odio”
opuesto” Ello no obsta a que, en algunos casos (106) se reconozca personería a
sociedades que no encuadran en alguno de los tipos fijados. 4.10.2. La cuestión de la tipicidad
Otros requisitos son los aportes que realicen los socios, que deben ser apli- Se debe determinar cuáles son las “sociedades” a que alude la ley ya que la
cados a la producción de bienes o servicios, la participación en los beneficios y el amplitud del vocablo “sociedad” en la ley de impuesto sobre los bienes personales
soporte de las pérdidas. hace que no se haga referencia sólo a la ley de sociedades comerciales sino también
al Código Civil, y otras leyes que crean sociedades.
Por último, este autor considera como un elemento sustancial para distinguir la
sociedad de otras agrupaciones lo que llama el control compartido de las actividades. Estas sociedades son:
Habrá sociedad cuando los socios tengan un mínimo de participación en el gobierno
y control de la empresa común. Esto además le permite distinguir a las relaciones a) Código Civil: la sociedad civil.
societarias de las relaciones laborales y las relaciones contractuales (107).
b) Ley de sociedades comerciales:
El grado mínimo de control necesario para que exista sociedad es una cues-
tión a establecer. De todos modos, este es un tema no relevante respecto de los 1) Sociedad anónima.
tipos de la ley de sociedades comerciales pero “en las sociedades de hecho y en 2) Sociedad anónima con participación estatal mayoritaria.
las atípicas, la falta del control compartido...significa que la relación de quien no 3) Sociedad de economía mixta.
participa en tal control no es societaria...” (108). 4) Sociedad en comandita simple.
5) Sociedad en comandita por acciones.
Un aspecto que la doctrina tradicional ha considerado indispensable para la 6) Sociedad de responsabilidad limitada.
existencia de sociedad es la affectio societatis. 7) Sociedad de capital e industria.
8) Sociedad colectiva.
Borda (109) dice “aunque a primera vista atrayente, la idea de que la affectio 9) Sociedad accidental o en participación.
societatis es un elemento esencial del contrato de sociedad, carece de sentido” 10) Sociedad de hecho o irregular.
En apoyo de su tesis cita un voto de Arauz Castex entallo (110) al que adhirió el c) Leyes diversas:
Tribunal: “Lo que no puede pretenderse —dice Arauz Castex— es que en materia de
sociedad haga falta siempre que los socios se profesen algún particular sentimiento 1) Sociedad del Estado (ley 20.705).
o cosa por el estilo y en los demás contratos no...'Y agrega “si la affectio societatis 2) Sociedad cooperativa (ley 20.337).
fuera un elemento más del contrato de sociedad habría que ampliar ese criterio e 3) Sociedad de coparticipación naval (ley de navegación Art. 183 a 192).
4) Compañías de minas (Código de Minería, Título XV).
(105) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, op. cit., p. 203. 5) Sociedades de seguros solidarios y de seguros mutuos (ley 20.091, artículos
(106) Por ejemplo sociedades de hecho o sociedades irregulares.
(107) Ese control conjunto está implícito en la figura de affectio societatis que, al decir de 11 y 18).
Barassi —citado por Cabanellas de las Cuevas— “...no es la voluntad o intención de asociarse, sino la 6) Sociedades de garantía recíproca (ley 24.467).
voluntad de cada socio de adecuar su conducta y sus intereses personales egoístas y no coincidentes 7) Empresas binacionales argentino brasileñas (ley 23.935).
a las necesidades de la sociedad para que pueda ella cumplir su objeto, y así, a través de ella, que se
mantenga durante la vida de la sociedad una situación de igualdad y equivalencia entre los socios, de
4.10.3. Participaciones excluidas
modo que cada uno de ellos y todos en conjunto observen una conducta que tienda a la prevalencia
del interés común que es el modo de realización de los intereses personales”
(108) CABANELLAS DE LAS CUEVAS, GUILLERMO, “Introducción al derecho societario”, parte general, Antes se dijo que se deben excluir, por imperio del artículo a continuación
Tomo I, Ed. Heliasta, p. 250. del 25, a las acciones y participaciones en el capital de sociedades regidas por la
(109) “Tratado de Derecho Civil” Ed. Perrot, Contratos, tomo II, p. 163. ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas
(110) C. Civil 1». Cap., 10/4/50, JA, 1950, III, p. 76.
en el país o en el exterior y sociedades y/o cualquier tipo de persona de existencia Además están incluidas las participaciones en empresas o explotaciones
ideal domiciliadas en el exterior. unipersonales que se analizan en el Capítulo V.
Sólo quedan fuera de esta exclusión las acciones y participaciones 4.10.4.1. Valuación
cuyos titulares sean personas de existencia ideal domiciliadas en el país;
esta exclusión se origina en que esos entes no son sujetos del tributo y que, La adecuación de las normas legales al importante cambio que produjo la
en algunos casos, entran en el régimen de sustitución que se estudia en el ley 25.585, de creación del régimen de sustitución para sociedades regidas por
Capítulo VI. la ley 19.550, no ha sido feliz, ya que la valuación de la participación en los entes
excluidos de dicha norma no ha quedado claramente establecida.
Las sociedades acciones y participaciones en el capital excluidas son entonces
las de las siguientes sociedades: 4.10.4.1.1. Participación representada por acciones
1) Sociedad anónima. Se trata de participaciones representadas por acciones, que no sean emitidas
2) Sociedad anónima con participación estatal mayoritaria. por sociedades regidas por la ley 19.550, por ejemplo empresas binacionales ar-
3) Sociedad de economía mixta. gentino brasileñas organizadas bajo la forma de sociedad anónima, compañías
4) Sociedad en comandita simple. de minas y sociedades de garantía recíproca.
5) Sociedad en comandita por acciones.
6) Sociedad de responsabilidad limitada. La norma valuatoria es el tercer párrafo del inciso h) del artículo 22 establece
7) Sociedad de capital e industria. que “...se imputarán (114) al valor patrimonial proporcional que surja del último
8) Sociedad colectiva. balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida” delegándose en el
decreto reglamentario la fijación del computo de los aumentos y disminuciones
de capital ocurridos entre dicho cierre y el 31 de diciembre.
Además, como se analiza en el Capítulo VII, están comprendidas en el im-
puesto cedular establecido las sociedades irregulares y las sociedades de hecho Los aumentos o disminuciones de capital que se hayan producido entre la
con objeto comercial. fecha de cierre y el momento en que se practica la valuación se tratan en el artículo
20 del decreto reglamentario que dispone lo que sigue.
4.10.4. Participaciones alcanzadas
4.10.4.1.2. Aumentos de capital
De acuerdo con el desarrollo anterior se puede establecer que las participa-
ciones alcanzadas son: Son aumentos de capital las integraciones de acciones o los aportes irrevo-
cables para futuras emisiones de acciones. Estos aumentos incrementarán en la
a) Sociedad civil del Código Civil. proporción correspondiente el valor atribuible a las acciones.
b) Sociedad accidental o en participación, ya que no constituye un sujeto de
derecho (111). Cuando se trate de aumentos de capital se estará, en lo que hace a su titularidad,
c) Sociedad de economía mixta (ley 12.962). a lo acordado por los socios o accionistas: aunque esto cambie las proporciones
d) Sociedad de coparticipación naval (ley de navegación arts. 183 a 192). del capital social que cada uno posea, o sea se sumará a la participación que tenía
e) Compañías mineras (Código de Minería, Título XV). el socio o accionista al cierre del balance el importe de la capitalización efectuada
f) Sociedades de seguros solidarios y de seguros mutuos (ley 20.091). siendo este el importe que el accionista sumara a la base del impuesto.
g) Sociedades de garantía recíproca (ley 24.467).
h) Empresas binacionales argentino brasileñas (ley 23.935). Cuando se trate de aportes a cuenta de futuras suscripciones el cómputo deberá
i) Agrupaciones en colaboración, ya que no son sociedades ni constituyen realizarse en forma similar adjudicando a cada accionista el que hubiera realizado y
sujetos de derechos (112). sumando este a la participación que en el capital del balance tema el accionista.
j) Uniones transitorias de empresas, por la misma razón anterior (113).
Pueden existir dificultades cuando, por una mala exposición contable, los
Las sociedades del Estado (ley 20.705) no están incluidas por no ser sujeto del aportes de todos los accionistas se encuentren englobados en una sola cuenta;
tributo sus socios: Estado nacional, Provincias, Municipios. no obstante ello el procedimiento correcto será identificar el aporte de cada uno
y tratarlo como se ha dicho.
(111) Ver análisis en Capítulo VII.
(112) Ver análisis en Capítulo VII. (114) Debió decir “se computarán” ver OKLANDER, JUAN, “La reforma de la ley 25.585 al impuesto
(113) Ver análisis en Capítulo VII. sobre los bienes personales”, Revista Impuestos 2002-A, p.3.
En un caso el Fisco pretendió prorratear los aportes no identificados a cuenta participación social que expresan las acciones o participaciones sociales, pero
de futuras suscripciones de capital, en base a la participación de cada socio en el surge la cuestión del importe a considerar como costo de las especies cuando
capital; no fue aceptada por la justicia que determinó el cómputo individual, no se dé la situación del artículo 72 de la ley de impuesto a las ganancias, por haber
proporcional, sin perjuicio de la declaración como bien de los aportes efectuados, diferencias entre el valor corriente en plaza de las especies y su valor impositivo
por el aportante respectivo (115). para la entidad pagadora.
4.10.4.1.3. Disminuciones de capital El socio o accionista deberá computar las especies al valor que les asignó la
entidad que distribuyó las utilidades, resultándole inaplicable la norma anterior,
Son disminuciones de capital las que afecten el valor de la participación a pues se refiere a aquella entidad. Además la ley de impuesto sobre los bienes perso-
raíz de la distribución de dividendos —excepto acciones liberadas— durante nales tiene normas específicas de valuación que deben emplearse, no importando
el periodo fiscal por el que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el cual ha sido el origen ni el modo de adquisición de los bienes.
transcurso de este último sin interesar el ejercicio en que se hubieran generado
las utilidades distribuidas. Cuestión distinta es la valuación de esas especies, si se encontraren en poder
del accionista al 31 de diciembre, que se establecerá según el tipo de bien de que
La ley toma el mismo criterio de la de impuesto a las ganancias, en el sentido se trate.
de considerar como fecha de ingreso al patrimonio la puesta a disposición del
dividendo, con independencia de su efectiva percepción; esto podría dar lugar a 4.10.4.1.6. Otras disminuciones del capital
situaciones en las que el dividendo puesto a disposición no ha sido percibido; en
tal caso el dividendo disminuirá la participación en la sociedad, sin perjuicio de La ley admite tomar como disminución del capital —y consecuente merma
que el crédito contra la sociedad sea un activo computable por el accionista. en el valor de la participación— a las distribuciones de utilidades y dividendos,
no obstante pueden existir otras situaciones. Esto es lógico pues el valor de la
Tratamiento similar tienen las utilidades distribuidas en las demás sociedades.
participación disminuye mientras que si al 31 de diciembre el socio o accionista
No obstante, estas no comprenden a las que se hayan acreditado en las cuentas mantiene la utilidad o el dividendo en su poder, estará gravado según el tipo de
particulares de los socios bien de que se trate.
En resumen, el valor de la participación al 31 de diciembre se determinará
Pero existen disminuciones del patrimonio neto social que no revierten en
sumando o restando, al valor de la participación al cierre de balance, los aumentos
beneficio de los socios o accionistas; tal el caso de una sociedad que decide, entre
y las disminuciones de capital ocurridos entre ambas fechas.
el cierre de su ejercicio comercial y el 31 de diciembre, reducir su capital. Esta
situación no está contemplada en la ley y la participación quedará sobrevaluada
4.10.4.1.4. Dividendos en acciones liberadas
al 31 de diciembre.
En el caso de existir una distribución de dividendos en acciones liberadas (116)
el valor de la participación al cierre de balance se establece igual que en el caso Distinto es el caso de otras reducciones de capital, que sí impliquen una devo-
general, sólo que el valor al cierre de cada acción se establece multiplicando aquél lución de parte del mismo a los accionistas. La ley tampoco prevé que se disminuya
por la totalidad de las acciones en poder del contribuyente al 31 de diciembre. La la participación social con lo que podría darse el caso de que si esta devolución de
mayor valorización así obtenida se compensa con la disminución de capital que capital obra al 31 de diciembre en poder del accionista, se la gravara dos veces. La
implica la distribución del dividendo en acciones liberadas. En realidad el resultado primera al no poderla deducir del valor de las acciones y la segunda al computarla
final consiste en no tomar en cuenta dicho dividendo (117) y las acciones quedan como bien personal al 31 de diciembre.
así valuadas con prescindencia del mismo.
Una situación diferente ocurre cuando en la asamblea que trata el balance se
4.10.4.1.5. Dividendos y distribuciones en especie realizan distribuciones de utilidades con destino distinto al de los dividendos, es
el caso de honorarios al directorio, gratificaciones al personal y otros. Contabilizar
En los casos de dividendos o distribuciones de utilidades abonados en espe- estos conceptos como distribución de utilidades no es recomendado por la teoría
cie, las normas anteriores rigen respecto de su cómputo como disminución de la contable que considera más correcta su contabilización, aun a valores estimativos
cuando no se pueda calcular con precisión (118) ya que de este modo inciden en
(115) Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, Aranda, losé Antonio, 17-12-2002 los resultados del período.
(116) Acciones de la propia sociedad
(117) Este dividendo no es tal pues sólo reparte el mismo patrimonio neto entre un número
(118) FOWLER NEWTON, ENRIQUE, “Normas contables profesionales de la FACPCE y del CPCECABA”,
mayor de acciones.
La Ley, 2002, ps. 201 y 376.
4.10.4.2. Participación en asociaciones, agrupamientos no societarios y entes que los casos en que una explotación unipersonal constituye una empresa, se analiza
no sean personas jurídicas en profundidad en el Capítulo V.
El último párrafo del articulo 20 del decreto reglamentario que dispone: “...las En cambio, aquí se necesita establecer que tipo de entes constituyen “empresa” y
participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colabo- entonces se tendrán (una vez hecha la depuración de los ya analizados) los entes
ración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas a los que se aplicarán las normas en análisis.
jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo

deberán valuarse teniendo en cuenta la parte proindivisa que cada partícipe posea El dictamen DATJ 7/80 (120) de fecha 7/5/80, estableció, para el impuesto sobre
en los activos destinados a dichos fines, valuados de acuerdo con las disposiciones los capitales que a los efectos fiscales el término “empresa” podría definirse como
de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta” lo que literalmente implica la “organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agro-
un tratamiento muy diferente pues no permite considerar los pasivos. pecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una
actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en
Esta enunciación es realmente muy abarcativa y su generalidad seguramente la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento
ocasionará dificultades de encuadramiento en muchos casos; en especial porque de dicho fin a la inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la
la forma devaluación propuesta difiere sensiblemente de la de las demás partici- obtención del beneficio el riesgo propio que la actividad desarrolla”
paciones dado que no admite el cómputo de pasivos.
O sea dentro del concepto de “empresa” quedan subsumidos múltiples suje-
4.10.4.3. Empresas y explotaciones tos de derecho que, salvo que exista una disposición específica en la ley (como
antes se vio) quedan sujetos a las normas valuatorias del articulo 20 del decreto
Esta es una categoría residual ya que, recapitulando lo visto, del conjunto reglamentario.
originario llamado “Títulos públicos, demás títulos valores y participaciones
societarias” se han analizado las normas de los dos enunciados en primer lugar y 4.10.4.3.1. Sociedades de componentes
luego las participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley 19550 (que
se ven en el Capítulo VI) y otras participaciones representadas por acciones, par- Estas no son un tipo societario determinado, sino una forma de organización em-
ticipaciones en asociaciones, agrupamientos no societarios y entes que no sean presaria, ya que se trata de una modalidad que se aplica a todo tipo de sociedades.
personas jurídicas. El resto son las empresas o explotaciones unipersonales.
Tuvieron su origen en las empresas de transporte automotor donde la ex-
Como antes se ha dicho muchas veces, el encuadramiento de alguna par- plotación de las unidades queda a cargo de cada uno de los componentes que se
ticipación es dificultoso pues las clasificaciones realizadas no obedecen a un encargan en forma separada de su mantenimiento.
único criterio. Hubiera sido mucho más sencillo utilizar, por ejemplo, el criterio
de la existencia o no de personería jurídica; en tal caso no habría ninguna duda Existe además un convenio de explotación o gestión de las unidades entre
respecto de los integrantes de cada grupo. El empleo de conceptos económicos cada uno de los componentes y la sociedad.
como elemento de delimitación y su yuxtaposición con criterios jurídicos crean
serios problemas al intérprete. La distribución de utilidades no sigue los criterios de la ley 19.550: los compo-
nentes se encargan de la explotación de su respectiva unidad e ingresan la totalidad
El artículo 20 del decreto reglamentario establece que la valuación de titula- de la recaudación a la sociedad (o “Línea” de colectivos) la cual establece el valor
ridad de empresas o explotaciones unipersonales se determinará en función del a repartir en función de cada kilómetro recorrido.
capital de las mismas que surja de la diferencia entre el activo y el pasivo al 31 de
diciembre. El enunciado se refiere claramente a dos sujetos, las “empresas” y las Para ello se divide la recaudación de todos los componentes, por la cantidad
“explotaciones unipersonales” porque los separa por la conjunción disyuntiva “o” total de kilómetros recorrida, obteniéndose un valor promedio
que “denota diferencia, separación o alternativa entre dos o más personas, cosas
o ideas” (119). De este modo se iguala la situación de quienes circulan en horarios de baja
densidad, con la de los que lo hacen en horarios de alta densidad. También así se
Ahora bien, ambos conceptos son económicos, no jurídicos, por lo que es pondera adecuadamente la remuneración en función de los kilómetros recorridos
difícil establecer una definición de modo de poder discernir en cada caso cuando por cada componente.
se está en presencia de uno de ellos y cuando no. Este problema, en relación con
(120) FERNÁNDEZ, LUIS OMAR, “El concepto de empresa en el ámbito tributario”, Ed. La Ley, 2001,
(119) REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, “Diccionario de la lengua española”, vigésima 2» ed., 2001. p.32.
Del total a repartir, la sociedad retiene una cantidad en concepto de aporte Por su parte, cuando existan en los saldos de las cuentas particulares opera-
para los costos de mantenimiento e impuestos, distribuyendo el neto resultante. ciones realizadas por el socio con la sociedad, en condiciones similares a las que
Esto implica que la distribución es para la sociedad, un gasto. pudieran pactarse entre partes independientes, no se tomarán en cuenta para el
cómputo de la participación, sin perjuicio de su consideración como crédito o
Entonces existen relaciones entre la sociedad y sus componentes que, en su deuda del socio.
carácter de socios, son las que regula la ley de sociedades comerciales, mientras
que en su carácter de componentes, derivan de lo establecido en el convenio de Por último en estos casos se computarán como aumento en la participación
explotación o gestión de las unidades. los aportes realizados entre el cierre de ejercicio y el 31 de diciembre y serán dis-
minuciones los retiros de utilidades.
El tratamiento en el impuesto de la tenencia accionaria o participación social
será igual al de las demás sociedades, mientras que el del convenio de explotación El siguiente ejemplo analiza la valuación en el impuesto de una participación
sería un crédito o deuda; no obstante ello la Administración Federal de Ingresos empresaria:
Públicos ha considerado que cada partícipe (componene) constituye una empresa
unipersonal. Ejemplo 4.17. Valuación participación en empresa
La empresa A y B sociedad de hecho de objeto civil, confecciona balances en forma comercial.

El criterio del Fisco ha sido expuesto en varios dictámenes; así el dictamen
(DAL) 45/97 (121) del 31 de julio de 1997 estableció que “Frente al impuesto a las Socio A participa en un 60%
ganancias el “socio explotante” debe ser considerado como titular de una empresa Socio B participa en un 40%
unipersonal en la cual los ingresos y egresos estarán dados por la recaudación Patrimonio neto al 30/06/2007
por venta de boletos a la cual se le deducirán todos los costos directos e indirectos”
mientras que el dictamen (DAL) 29/2003 (122) del 25 de abril de 2003 ante un revalúo Concepto Socio A Socio B Total
técnico realizado por una empresa de transportes manifestó que “El revalúo técnico Capital social $3000 $2000 $5000
efectuado por la sociedad de los vehículos de transportes que la integran deben ser Reserva $900 $600 $1500
considerados... a fin de determinar la base imponible del impuesto sobre los bienes Resultado ejercicio $480 $320 $ 800
personales del socio de una sociedad de componentes, tanto sea para determinar su
Cuenta Particular Socio A Socio B Total
participación en la explotación de acuerdo al inciso k) del artículo 19, como para
Saldo al 30/06/2007 0 0 0
determinar —en caso de corresponder— la valuación a considerar de acuerdo al
inciso h) del artículo 22 de la de la norma legal en cuestión” distr. Ut. 01/07/2007 (*) $480 $320 $800
Retiro en cta.cte. $300 $300
4.10.4.3.2. Empresas que confeccionan balances Aporte en cta. Cte $100 $100
Préstamo c/interés de plaza $400 $400
La autoridad de aplicación entiende que deben considerarse como requisitos Saldo cuenta corriente (—300+400)}= $100 $100 (—300+100+400)=$200
para confeccionar balances, los establecidos por el Código de Comercio, excepto
la rubricación de libros (123). (*) retiradas en efectivo
Valuación de la participación
En este caso la base imponible es el capital que surja de la diferencia entre el
Socio A
activo y el pasivo al 31 de diciembre; al valor así determinado se le sumará o restará
el saldo deudor o acreedor de la cuenta particular del titular al 31 de diciembre del Participación al 30/06/2007 (3000+900+480) $4.380
año por el que se efectúe la liquidación del gravamen, sin considerar los créditos Aumentos de capital —
provenientes de la acreditación de utilidades que se hubieran tomado en cuenta Disminuciones de capital (480)
Cuenta particular al 31/12/03 (300) $3.600
para determinar el capital al cierre.
El crédito de $ 400 no se computa pues es una operación realizada en condiciones similares a las que
hubieran pactado partes independientes, el socio lo deberá incluir en base imponible, en el rubro
Esta disposición tiene como fin evitar un cómputo doble: integrando el patri- créditos.
monio neto de la sociedad y, luego, siendo acreditada en cuenta particular.
Socio B
Participación al 30/06/2007 (2000+600+320) $2.920

(121) www.laleyonline.com.ar. Aumentos de capital —
(122) www.laleyonline.com.ar. Disminuciones de capital (320)
(123) Dictamen 32/80, Boletín DGI331, julio 1981. Cuenta particular al 31/12/2007 100 $2.700
4.10.4.3.3. Empresas que no confeccionan balances Son sujeto del impuesto las personas físicas domiciliadas y las sucesiones indivisas
radicadas en el país quienes deberán valuar sus tenencias de la siguiente forma:
Para estas empresas, el artículo 22 del decreto reglamentario dispone que “el
capital (activo menos pasivo) que debe considerarse a efectos de determinar la a) Títulos valores que coticen en bolsas o mercados del exterior: al último valor
titularidad...correspondiente a...sociedades a que se refieren los artículos 20 y... de cotización al 31 de diciembre de cada año (125).
que no lleven registraciones que les permitan confeccionar balances en forma
comercial se determinará valuando el activo de acuerdo con las disposiciones b) Títulos valores que no coticen en bolsas o mercados del exterior (126), se valúan
establecidas en el artículo 4° de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta” aplicando el 3er párrafo del inciso h) del artículo 22, o sea a su valor propor-
al que se le restará el pasivo compuesto por las deudas, provisiones y beneficios cional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre más menos
percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros. los aumentos o disminuciones de capital que se hubieran producido entre el
cierre de ejercicio y el 31 de diciembre, según lo dispone el segundo artículo
El análisis detallado de esta última norma, dado que se aplica también a em- sin numero a continuación del artículo 20 del decreto reglamentario.
presas y explotaciones unipersonales, se realizará en el Capítulo V.
4.10.7. Cuotas sociales de cooperativas
4.10.5. Títulos valores en el exterior
El último párrafo del h) del artículo 22 establece la norma para valuar las
Los títulos valores situados en el exterior (124), como antes se indicó se va- cuotas sociales de cooperativas: su valor nominal según lo establece el artículo
lúan según lo dispuesto por el artículo 23 inciso c) que regla que, cuando estos 36 de la ley 20.337.
títulos coticen en bolsas o mercados del exterior, se tomará el último valor de
cotización al 31 de diciembre de cada año. Como antes se dijo, no se prevé el La razón de la misma es que éste, menos eventuales quebrantos de la coope-
tratamiento de títulos valores situados en el exterior que coticen en bolsas del rativa, es el valor que recibe el socio en caso de retirarse de la misma.
país.
No se debe olvidar que la propiedad de estas cuotas por sujetos del tributo,
Los títulos valores que no coticen en bolsas o mercados se valuarán según las está exenta pero en caso de pertenecer a sujetos radicados en el exterior (127)
disposiciones del tercer párrafo del inciso h) del articulo 22. (art. 26 de la ley) su tenencia está gravada, por lo que la norma valuatoria es im-
prescindible.
Dicha norma dispone utilizar el valor patrimonial proporcional que surja
del último balance cerrado al 31 de diciembre de cada año, considerando ade- 4.11. Fideicomisos y fondos comunes de inversión
más los aumentos y disminuciones de capital que se hubieran producido entre
la fecha de cierre y el 31 de diciembre. Estos últimos se analizan más adelante Desde la vigencia de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta (128)
en 5.3.2.2. sólo habían quedado alcanzados por el impuesto sobre los bienes personales los
participes de fideicomisos financieros. Estos están autorizados a emitir títulos de
Cuando el emisor de estos títulos valores sea una sociedad radicada o consti- participación en sus bienes y bonos de deuda (129).
tuida en países que no apliquen el régimen de nominatividad de acciones, el valor
determinado deberá ser respaldado por la presentación del respectivo balance El artículo 22, inciso i) reglamenta la forma en que los sujetos del tributo deben
patrimonial. valuar aquellos estos instrumentos: cuando coticen en bolsas al último valor de
cotización o al último valor de mercado al 31 de diciembre del año que se liquide.
En caso de incumplirse el requisito anterior, el impuesto por la tenencia se Cuando no coticen en bolsa, se valuarán al costo incrementado, de corresponder,
deberá liquidar por el régimen del artículo 26. en el importe de los intereses devengados a esa fecha o, en su caso, en el importe
de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieren devengado y no hubieren
4.10.6. Sociedades del exterior sido distribuidas al 31 de diciembre.
El tratamiento en el impuesto de las participaciones en sociedades constitui-
(125) Articulo 23 inciso c) de la ley.
das en el exterior tiene múltiples aspectos distintos que están relacionados con el
(126) Artículo 23, inciso a/c del c) de la ley.
domicilio o la radicación de los accionistas y el lugar de ubicación de los bienes, (127) Ver GOLDEMBERG, CECILIA, “Modificaciones al impuesto sobre los bienes personales”, La
caso que se analizará en el Capítulo VI. Información, n° 787.
(128) Nº 2S063, 31/12/98 o 1/1/99 ver LITVAK, JOSÉ D. Y GEBHABD, JORGE, “El impuesto a la
ganancia minima presunta”, Errepar, 1999, P. 119.
(124) Son los correspondientes a entidades ubicadas o constituidas en el exterior, articulo 20, (129) Ver exposición detallada en HANSEN, LEONARDO HUGO, “Tratamiento tributario fideicomisos
inciso f). financieros”,Ed. Macchi, 2000.
El dictado de la ley 26.452 cambio sustancialmente el tratamiento del resto de obtengan rentas de primera, segunda y cuarta categorías y la disposición se cir-
los fideicomisos, excepto financieros, alcanzándolos con el impuesto del artículo cunscribe a bienes distintos de los inmuebles, rodados, aeronaves, naves, yates y
colocado a continuación del 25 de la ley, que se trata en el Capítulo VII. similares cuyas normas de valuación están expresamente detalladas.
Además aclaró que los bienes entregados a estos fideicomisos no integraran La regla ordena valuar estos bienes a su valor de origen actualizado menos las
la base imponible del impuesto de los fiduciantes, a condición de que hubieran amortizaciones que admite la ley de impuesto a las ganancias.
ingresado, al vencimiento, el impuesto del artículo colocado a continuación del

n-25.
Las dudas que existían anteriormente en algunos casos, por ejemplo, sobre el
tratamiento de los fideicomisos en garantía, quedan de este modo evacuadas.
Las cuotas partes de fondos comunes de inversión deberán ser declaradas

por sus titulares al último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio al
31 de diciembre de cada año. En caso de no existir el valor de mercado, el inciso
agregado a continuación del inciso i) del artículo 22, dispone la valuación al costo
incrementado en los intereses que se hubieran devengado o las utilidades del
fondo que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no hubieran sido
distribuidas.
Una situación que puede ocurrir es que los fideicomisos financieros y los
fondos comunes de inversión tengan en su activo acciones o participaciones en el
capital de entidades sujetas al pago del impuesto a la ganancia mínima presunta;
en tal caso el decreto reglamentario (130) dispone que se apliquen las mismas dis-
posiciones de los incisos i) y a continuación del inciso i) del artículo 22 de la ley.
4.11.1. Fideicomisos y fondos comunes de inversión en el exterior
Se trata de los que hayan sido constituidos en el exterior y se valúan con las
mismas normas que los constituidos en el país, con la sola excepción de que si la
valuación así obtenida fuere inferior al costo se deberá tomar este último.
4.12. Join venture
La presente se trata de una figura de colaboración empresaria donde los par-

tícipes abordan una obra determinada realizando diversos aportes y percibiendo
por ellos cierta parte de las utilidades. Las muchas y diferentes formas que pueden
asumir dificultan su clasificación pero, en lo que nos interesa, no están dentro de
los sujetos del impuesto sobre los bienes personales. Los partícipes, si correspon-
de, deberán incluir su crédito en la base imponible y valuarlo como lo dispone el
artículo 20, último párrafo, del decreto reglamentario.
4.13. Bienes de uso excepto de sujetos empresa
Se trata de bienes afectados a obtener renta gravada en el impuesto a las ga-

nancias, excepto por sujetos empresa; entonces quedan comprendidos quienes
(130) Primer artículo colocado a continuación del n° 20.

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LUIS OMAR FERNÁNDEZ

TEORÍA - TÉCNICA - PRÁCTICA

Impuesto sobre los Bienes Personales: 2a ed. - Bue-

1ra. Edición 2004

Copyright © 2009 by La Ley S.A.E. e I.

Todos los derechos reservados

All rights reserved

Tirada: 700 ejemplares

La razón profunda de este criterio es, además de su intrínseca justicia, permitir

Como el objetivo del tributo es gravar la capacidad contributiva expresada por

(1) Ver Capítulo UI punto 3.10.1.

Precio de adquisición U$S 45.000

no existirán dificultades para su valuación pero, cuando no exista tal segregación, de

(3) Artículo 67. (4) Artículo 67.

4.3.1. Inmuebles adquiridos 4.3.1.2. Fecha de ingreso al patrimonio

En primer lugar la capacidad contributiva denotada por un bien es una sola,

la base imponible del propietario o del poseedor y el titular de la anticresis, pese a

al patrimonio, la obra, desde su finalización, hasta la fecha citada en el párrafo

indicativos de cada parcela. mente a un problema de redacción y no a la intención de cambiar radicalmente

Seguidamente se resume la valuación de los inmuebles: 4.3.11. Usufructo de inmuebles

El valor a ser tomado en cuenta por el usufructuario y el nudo propietario de

un inmueble depende del carácter oneroso o gratuito de la operación:

a) Cuando se cede el usufructo en forma gratuita, con reserva de la nuda pro-

b) Cuando se cede la nuda propiedad en forma onerosa, con reserva de usufructo,

c) Cuando se cede la nuda propiedad con reserva de usufructo, en forma gratuita,

El caso de cesión onerosa del usufructo, con reserva de la nuda propiedad no

4.4.2. Norma especial para automóviles Motocicleta B

de la Nación. Se trata de un bien totalmente amortizado.

Valuación: Costo: $ 15.000

Al no estar en la tabla se considera el valor residual.

4.5.3.2. Créditos Solución:

Depósito a plazo fijo se considera bien en el exterior, valuación:

U$S 16.050 X 3.02 = $ 48.471

artículo 22 de la ley del impuesto sobre los bienes personales.

[(500.000+500.000*0.05)],*0.005 = 2.625 Esta disposición es razonable habida cuenta de la indisponibilidad de esos

Operando a = 2638.86 4.6.3.1.7. Créditos en gestión judicial contra el Estado

Cuotas pagadas 36 valor cuota $ 625 = $ 22.500

En cuanto al arrendatario, en la medida en que el arrendamiento se pague por un sujeto empresa.

autor clasifica a la aparcería entre estos últimos.

Vacas lecheras 40.000

4.6.3.3. Normas de valuación

son bienes gravados $ 120.000

De allí la necesidad de caracterizar los elementos jurídicos que distinguen a la

jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo

La empresa A y B sociedad de hecho de objeto civil, confecciona balances en forma comercial.

Participación al 30/06/2007 (2000+600+320) $2.920

ingresado, al vencimiento, el impuesto del artículo colocado a continuación del

Las cuotas partes de fondos comunes de inversión deberán ser declaradas

4.11.1. Fideicomisos y fondos comunes de inversión en el exterior

4.12. Join venture

La presente se trata de una figura de colaboración empresaria donde los par-

4.13. Bienes de uso excepto de sujetos empresa

Se trata de bienes afectados a obtener renta gravada en el impuesto a las ga-

(130) Primer artículo colocado a continuación del n° 20.

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[(500.000+500.0000.05)],0.005 = 2.625 Esta disposición es razonable habida cuenta de la indisponibilidad de esos