Manuel Gutiérrez Lousa*

ÉTICA Y FISCALIDAD
En una Hacienda democrática, donde la fiscalidad forma parte de las decisiones de los
ciudadanos, es importante conocer el grado de aceptación de los impuestos, la
percepción que se tiene de la equidad y, en su caso, el grado de coacción necesario en
el sistema para su funcionamiento. En este trabajo se analizan los fundamentos teóricos
de la Hacienda del Estado del Bienestar, los estudios empíricos sobre la percepción de
los ciudadanos del sistema fiscal español y, finalmente, el considerable éxito del modelo
español que, básicamente, a través de la coacción simbólica consigue un grado de
cumplimiento tributario aceptable.

Palabras clave: ética, obligación tributaria, evasión fiscal.

Clasificación JEL: A13, H26, Z10.

1. La Hacienda democrática del Estado de Bienestar
El Estado de Bienestar es un modelo económico
que nace para, superando la mera beneficencia o pro-
tección mínima a los colectivos más débiles o necesi-
tados de principios del siglo XX, garantizar el pleno
ejercicio de un conjunto de derechos democráticos
mínimos (políticos, civiles y económicos) para la tota-
lidad de la población.
Su legitimidad democrática le permite diseñar podero-
sos mecanismos de intervención económica, entre los
que se encuentran los impuestos. Los gobiernos, desde
entonces, incorporan como tareas prioritarias de su ac-
ción las funciones económicas típicas de la Hacienda
Pública moderna: la asignación, redistribución, estabili-
zación y crecimiento económico (Musgrave y Musgrave,
1983). Ello implica una paulatina incorporación a los
presupuestos públicos de las demandas de los diferen-
tes grupos de ciudadanos.
* Instituto de Estudios Fiscales y Universidad Complutense de Madrid.
Esta paulatina y formidable expansión del gasto pú-
blico ha dado lugar a necesidades crecientes de in-
gresos públicos para poder financiar los servicios y
prestaciones demandados por la sociedad. Por otra
parte, esta expansión del gasto público ha provocado,
en ocasiones, un abultado endeudamiento que los in-
gresos públicos no han podido paliar. La crisis fiscal,
en este contexto, amenaza con convertirse en una
«crisis de creencias» (Bell, 1977) que, desde una
perspectiva política, se puede traducir en una crisis de
estabilidad. No olvidemos que la capacidad fiscal tie-
ne sus límites y que, cuanto más cerca se halla de
ellos, mayor es la resistencia de los ciudadanos a con-
tribuir y mayor es la pérdida de energía con que opera
(Schumpeter, 1970).
En el Estado de Bienestar las obligaciones tributarias
tienen su justificación ideológica en el concepto de soli-
daridad, no impuesta, sino asumida por el ciudadano.
La universalización de las obligaciones tributarias y la
importancia del presupuesto de transferencias ha pro-
vocado un cambio de los roles tradicionales con respec-
to al pago de los impuestos. Ahora, el Estado y el contri-

ÉTICA Y ECONOMÍA
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buyente no deben percibirse como antagonistas, puesto
que ambos persiguen idénticos fines. Este nuevo esta-
tuto aconseja sustituir las viejas actitudes de confronta-
ción por otras más coherentes de colaboración (Delga-
do y Gutiérrez, 2004).
En este contexto, el horizonte utópico de la Hacienda
del Estado de Bienestar es conseguir el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias. Lograr un nivel
de aceptación del sistema fiscal que implique que las
normas tributarias alcancen el rango de norma moral y
la coacción se reserve sólo para aquellos evasores re-
calcitrantes que siempre existirán.
Desde esta perspectiva, el incumplimiento fiscal es ob-
jeto del rechazo más contundente en el plano de los jui-
cios morales. El defraudador es visto como un explotador
de sus conciudadanos puesto que, como un polizón (free
rider), disfruta de los bienes y servicios públicos sin haber
contribuido a financiarlos. Sin embargo, cuando se pasa
al plano de la conducta, donde entra en juego el interés
concreto y material de cada individuo y de cada grupo,
las convicciones se debilitan. Juicios, creencias, normas
e intereses, valores, actitudes y conductas, entran en
conflicto apareciendo criterios relativizadores y podero-
sos argumentos tendentes a reducir la disonancia cog-
noscitiva a que da lugar tal conflicto (Delgado y Gutiérrez,
2004).
El más poderoso de estos argumentos se basa en la
percepción que tiene cada grupo de aportar a la Hacien-
da Pública más que los demás, mientras que la protec-
ción eficaz de sus derechos se ve preterida por la mayor
capacidad de presión de otros grupos sociales para ha-
cer oír su voz ante el Estado. Por otra parte, se tiende a
pensar que los burócratas eligen vías de actuación más
favorables para los intereses de otros grupos que para
los propios. Esta argumentación interioriza un estatuto
de «víctima» que legitima la «irresponsabilidad fiscal»,
que justifica el comportamiento evasor propio y, sin em-
bargo, exige el máximo rigor en el poder coactivo del
Estado para los demás. Así, la efectiva integración de la
norma fiscal en el rango de norma moral revela ser algo
problemática pues la ley tributaria se acata en abstracto
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Junio 2005. N.º 823
pero se buscan activamente todos los medios posibles
para incumplirla en la práctica.
Sin embargo, no estamos ante el peligro de una ano-
mia fiscal. Más exactamente estamos ante tasas de
conducta fiscal desviada relativamente altas, especial-
mente en sectores económicos de empuje ascendente
o de especial dinamismo donde es más fácil escapar del
control y que concentran las tasas más altas de fraude o
evasión fiscal.
El fraude fiscal constituye, sin lugar a dudas, un fenó-
meno natural y consustancial de las sociedades organi-
zadas. En efecto, el fenómeno del fraude ha existido en
todas las organizaciones sociales a lo largo de la histo-
ria y se ha producido en todas las sociedades a pesar
de los distintos valores morales, éticos y sociales que
las han inspirado. Este doble fenómeno de aparición
vertical, cronológicamente, y horizontal, que atenta a to-
dos los modelos sociales, permite afirmar que su desa-
parición resulta, en principio, descartable. Por tanto, la
conducta fiscal desviada es absolutamente normal en
cualquier contexto social; más aún, la desviación puede
ser parte integral de todas las sociedades saludables
(Durkheim, 1974) que mantienen unas «zonas permisi-
vas de variación».
Así, el incumplimiento fiscal en las sociedades abiertas
y complejas puede tener dos efectos: por un lado, refuer-
za la solidaridad del grupo entre los ciudadanos integra-
dos que automáticamente se unen para reafirmar las nor-
mas y valores amenazados. Por otro, actúa como catali-
zador para el cambio fiscal puesto que obliga a meditar
sobre aquello que no funciona adecuadamente para re-
formarlo. Sin embargo, es necesario delimitar con preci-
sión el intervalo de amplitud de las «zonas permisivas de
variación» relativas a la conducta fiscal, puesto que las
fronteras entre el comportamiento fiscal aceptable e ina-
ceptable constituyen uno de los indicadores del grado de
vertebración social de un país y de la legitimidad del
Estado que lo representa. En consecuencia, toda organi-
zación política debe reducir este fenómeno a una tasa
soportable y compatible con los principios de equidad y
generalidad que deben inspirar el sistema fiscal.

Para ello, es preciso conocer previamente las actitu-
des y comportamiento del ciudadano ante la imposición,
desde la actitud fundamental ante el postulado de equi-
dad tributaria, pasando por la mentalidad tributaria, has-
ta la moral tributaria y las reacciones evasivas, legales e
ilegales, de los contribuyentes. En este sentido son de
particular interés los resultados de las encuestas espe-
cíficas (Shmölders, 1975) para conocer la percepción
del sistema fiscal y del fraude que tiene el ciudadano.
2. La percepción del sistema fiscal
por los ciudadanos
El proceso de percepción del sistema fiscal se inicia
cuando el ciudadano centra su atención en estímulos
concretos de naturaleza fiscal. Al mismo tiempo, el indi-
viduo percibe la realidad fiscal e inicia un proceso cog-
noscitivo a través del cual integra y dota de significado a
la información fiscal. Estas ideas elaboradas van consti-
tuyendo, en un proceso de sedimentación temporal, sus
creencias fiscales que serán determinantes de las acti-
tudes y comportamientos fiscales del ciudadano. Final-
mente, será la evaluación subjetiva de esas creencias
fiscales lo que constituya sus actitudes fiscales.
Así pues, cualquier proceso de comprensión, valora-
ción y modificación, si procede, de las actitudes y com-
portamiento del ciudadano ante el fenómeno fiscal exige
un conocimiento previo del grado de sensibilidad que
tiene el individuo ante las distintas características del
sistema fiscal.
En este sentido, la importancia de estudiar las per-
cepciones sobre las que se configuran las actitudes fis-
cales de un individuo viene dada por el hecho de que
también pueden ser modificadas a través de la altera-
ción de una o varias de las creencias fiscales, bien intro-
duciendo nuevas creencias o bien modificando la eva-
luación de las mismas. Así, serán los cambios relacio-
nados con los aspectos identificados como más
relevantes en la percepción de la realidad fiscal los que
con mayor posibilidad conduzcan a cambios en sus acti-
tudes fiscales.
ÉTICA Y FISCALIDAD
Percepción de la equidad fiscal
En una encuesta encargada por el Instituto de Estu-
dios Fiscales (IEF) en 1991 (De Juan, 1992), muestra
que los declarantes no están satisfechos con el grado
de equidad fiscal, en general. Así, el 74,3 por 100 consi-
dera que en España no se cobran los impuestos con
justicia. Sin embargo, esta percepción disminuye nota-
blemente cuando se personaliza. En este caso, el 52,3
por 100 de los declarantes percibe que no paga perso-
nalmente lo que le correspondería en justicia y un 40,4
por 100 considera que paga lo que le corresponde.
Del mismo modo, respecto a la distribución de la car-
ga fiscal sobre las familias con distintos niveles de renta,
dicha encuesta muestra que el 82,5 por 100 de los con-
tribuyentes percibe que es excesivo el esfuerzo econó-
mico a que están sujetas las familias de ingresos bajos
y, en el otro extremo, el 75,5 por 100 de los declarantes
opina que las familias con ingresos altos deberían so-
portar una mayor presión fiscal. Lo que manifiesta, por
otra parte, una tendencia por parte de los declarantes
de rentas bajas a subestimar la presión fiscal de las ren-
tas altas mientras que éstos tienden a sobreestimar la
presión fiscal sobre las rentas bajas.
Posteriormente, una encuesta cualificada realizada
en 1994 por el IEF (Díaz y Delgado, 1994) consideró
que el actual sistema fiscal produce un agravio compa-
rativo que afecta a los trabajadores asalariados, los em-
pleados públicos y los pequeños y medianos empresa-
rios, siendo, por el contrario, los profesionales liberales
los más beneficiados por la opacidad fiscal.
En una encuesta del IEF (Instituto de Estudios Fisca-
les, 1995), con un componente cuantitativo y cualitativo,
constató que un 62,4 por 100 de la población cree que
en lo relativo a que «pagan más los que más tienen» el
sistema es nada o poco justo. En la misma línea, los in-
formantes cualificados consideran el sistema nada o
poco justo en un 58 por 100. En este sentido, la investi-
gación cualitativa indica que tal percepción de injusticia
obedece a razones opuestas. Así, las demandas de
equidad de los sectores más populares se ven incumpli-
ÉTICA Y ECONOMÍA
Junio 2005. N.º 823 ICE 113
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das por defecto y los sectores en mejor posición por ex-
ceso. Pero, en ambos casos, cada sector parece creer
que su esfuerzo fiscal es superior al del otro.
Finalmente, una reciente encuesta del IEF (Instituto
de Estudios Fiscales, 2002) constata que solamente se
reconoce la justicia y equidad del sistema fiscal porque
permite el acceso universal a la oferta pública de servi-
cios y prestaciones (60 por 100). Pero no se reconoce la
justicia o equidad de dicho sistema en otros aspectos: ni
pagan más los que más tienen (31 por 100), ni trata me-
jor a los desfavorecidos (44 por 100).
Esta constante percepción de falta de equidad del sis-
tema fiscal está directamente relacionada con actitudes
desfavorables hacia el sistema fiscal y más favorable al
fraude fiscal (Spicer y Becker, 1980). Esta percepción
de injusticia, por otra parte, puede ser tanto causa como
efecto del fraude. Así, los ciudadanos que perciben in-
justicia en el sistema fiscal justifican su comportamiento
fraudulento como mecanismo de reparto más equitativo
de la carga fiscal lo que legitima su comportamiento y
evita los sentimientos de culpabilidad. Por otro lado, los
ciudadanos que cumplen con sus deberes perciben que
el sistema fiscal es injusto al permitir que otros ciudada-
nos no contribuyan (Spicer y Lundstedt, 1976; Dean et
al., 1980, y Spicer y Becker, 1980).
Percepción de la carga fiscal y la relación
de intercambio impuestos-servicios públicos
Sobre la percepción de la carga fiscal y la relación de
intercambio impuestos-servicios públicos, diversos es-
tudios señalan que éstas son dos cuestiones especial-
mente visibles para los contribuyentes con menor nivel
de estudios y con menos conocimientos fiscales, para
los empresarios, y para los contribuyentes más orienta-
dos hacia su bienestar personal que hacia el bienestar
social. Estos resultados pueden ser en parte explicados
por el hecho de que los contribuyentes raramente esta-
blecen una estrecha conexión entre su contribución fis-
cal y los bienes y servicios públicos de que disponen en
contraprestación. Está claro que cada individuo percibe
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Junio 2005. N.º 823
mejor lo que paga que lo que recibe y la idea que el con-
tribuyente tiene sobre un gasto público útil se corres-
ponde con la prestación de servicios inmediatos y
particularmente beneficiosos.
Un estudio realizado por el IEF en 1991 (De Juan,
1992) ponía de manifiesto que el 66,92 por 100 de los
declarantes del IRPF creía que recibía del Estado me-
nos de lo que pagaba, un 17,83 por 100 consideraba
que su situación era equilibrada y un 7,73 por 100 que
recibía del Estado más de lo que pagaba.
Posteriormente, una encuesta cualificada realizada
en 1994 por el IEF (Díaz y Delgado, 1994), consideró
predominantemente que el pago de impuestos era ex-
cesivo, si bien de forma más matizada en un grupo de
intervenciones apuntó a que «no se paga mucho ni
poco, sino en relación a los servicios que se reciben».
Finalmente, una encuesta reciente del IEF (Instituto
de Estudios Fiscales, 2002) constató que, aunque se
percibe una mejoría de los servicios y prestaciones
(47 por 100), esta percepción ha ido disminuyendo con
el paso del tiempo (véase Cuadro 1).
Asimismo, un 60 por 100 de la población cree que
poco o nada de los servicios y prestaciones justifican el
pago de los impuestos. No obstante, se observa una
tendencia hacia una percepción de mayor equilibrio en
el balance entre el esfuerzo fiscal realizado y los benefi-
cios obtenidos (véase Cuadro 2).
Las principales razones de esta falta de adecuación la
sitúan en que son insuficientes (37 por 100), están ges-
tionados de forma deficiente (36 por 100) y se despilfa-
rran los recursos destinados a su mantenimiento (18
por 100).
Percepción de la función
redistributiva de los impuestos
Los impuestos, al financiar la oferta pública de servi-
cios y prestaciones, tienen una clara función redistributi-
va y favorecedora de la igualdad de oportunidades. Sin
embargo, la última encuesta del IEF (Instituto de Estu-
dios Fiscales, 2002) demuestra que un porcentaje signi-
 ÉTICA Y FISCALIDAD

CUADRO 1

EVOLUCIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE LOS SERVICIOS PÚBLICOS

Y LAS PRESTACIONES SOCIALES, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Han empeorado . . . . . . . . . . . . 14 18 9 8 9 7 16
Siguen igual . . . . . . . . . . . . . . . 25 32 35 28 31 32 37
Han mejorado . . . . . . . . . . . . . . 61 50 56 64 60 61 47

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

CUADRO 2
EVOLUCIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE ADECUACIÓN ENTRE IMPUESTOS
Y SERVICIOS PÚBLICOS Y PRESTACIONES SOCIALES, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Nada o poco. . . . . . . . . . . . . . . 79 72 63 65 62 64 60
Bastante o mucho . . . . . . . . . . . 21 28 37 35 38 36 40

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

CUADRO 3
EVOLUCIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE LA FUNCIÓN REDISTRIBUTIVA
DE LOS IMPUESTOS, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Escasa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 68 54 65 50 45 54
Correcta . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 22 40 26 46 50 40
Excesiva . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 10 6 9 4 5 6

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

ficativo de los encuestados no tienen formada opinión al vía impuestos es escasa. Si bien la tendencia demues-
respecto (18 por 100). Los que tienen opinión conside- tra que dicha percepción ha mejorado con los años
ran mayoritariamente (54 por 100) que la redistribución (véase Cuadro 3).

ÉTICA Y ECONOMÍA
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Percepción de complejidad fiscal
La percepción de la complejidad del sistema fiscal de-
pende de distintas características del contribuyente
—como su nivel de estudios, sus conocimientos fisca-
les, sus recursos políticos, etcétera—, y también de la
estructura y organización del propio sistema. La com-
plejidad del sistema puede dar lugar al incumplimiento
accidental, pero también puede tener un efecto negativo
sobre la evaluación que los contribuyentes hacen del
sistema fiscal al exigirles unos costes de cumplimiento
elevados en términos psicológicos, de tiempo y, en defi-
nitiva, económicos. Por otro lado, la percepción de la
complejidad fiscal puede enfatizar la idea de que estan-
do el contribuyente totalmente desprovisto de mecanis-
mos que le permitan controlar de alguna forma al siste-
ma, su única relación posible con éste es la de un mero
intercambio de dinero por bienes y servicios públicos;
con lo que se desvanece la idea de que cumplir con las
obligaciones fiscales es un deber cívico dentro de una
cultura fiscal democrática.
En 1991, la encuesta realizada por el IEF (De Juan,
1992) constató un considerable esfuerzo ante la percepción
de complejidad fiscal. Así, un 46,7 por 100 consideró difícil
rellenar los impresos de la declaración, un 53,2 por 100 en-
contró difícil comprender las instrucciones de la declara-
ción, para el 67,4 por 100 le fue difícil conocer la normativa
fiscal sobre deducciones y, finalmente, un 40 por 100 consi-
deró difícil saber cómo recurrir contra las actuaciones de la
Administración Tributaria. En la misma línea, un 67 por 100
necesitó ayuda para cumplimentar la declaración. A la vista
de estos resultados, el perfil del contribuyente que percibe
más complejidad se caracteriza por:
— requerir asesoramiento.
— tener un nivel de estudios bajo.
— declarar bases imponibles bajas.
— ser empresario o profesional liberal, aunque el he-
cho de trabajar en temas relacionados con Derecho y/o
Economía facilita el cumplimiento.
— tener más de 34 años y, especialmente, ser mayor
de 65 años.
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En 1992 la encuesta realizada por el IEF (Díaz y Del-
gado, 1992) para cuantificar los costes de cumplimiento
del sistema fiscal, constató que el 68,2 por 100 de los
contribuyentes necesitó ayuda externa para realizar la
declaración. Esta necesidad fue motivada por:
— dificultad de comprensión de los impresos y las
instrucciones que se adjuntan (40,9 por 100).
— seguridad sobre la correcta cumplimentación
(20,4 por 100).
— comodidad (10,4 por 100).
— percepción de complejidad en la tarea (7,5 por 100).
— seguridad de que se pagará lo menos posible (3,4
por 100).
En la encuesta cualificada realizada en 1994 por el IEF
(Díaz y Delgado, 1994) predominó la consideración de
que la normativa fiscal es compleja siendo, fundamental-
mente, sus causas la mala redacción de algunas normas
y, sobre todo, la indefinición que en algunos casos lleva a
diversas interpretaciones. Los encuestados, por otra par-
te, achacan en gran medida la complejidad a la perma-
nente modificación de las disposiciones legales y valoran
que dichas modificaciones repercuten notablemente en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Mediante una reciente encuesta del IEF (Instituto de
Estudios Fiscales, 2002) se constató que a un 29
por 100 de la muestra no le corresponde hacer ninguna
declaración tributaria. Entre ellos predominan los jóve-
nes (60 por 100), los que tienen menor nivel de ingresos
(51 por 100), los inactivos y parados (42 por 100), los
que cuentan con menor nivel de estudios (39 por 100) y
las mujeres (33 por 100). Este alto porcentaje de no de-
clarantes es probablemente efecto de la última reforma
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) de 1998 que simplificó notablemente la obliga-
ción de declarar de dicho impuesto.
Considerado el grupo de declarantes, sólo un 15
por 100 realizó personalmente la declaración, acudiendo
el resto a la ayuda de un amigo o familiar (17 por 100),
asesor fiscal o gestoría (39 por 100) y bancos o cajas de
ahorro (12 por 100). Sólo un 17 por 100 de los obligados
solicitó los servicios de la Agencia Tributaria (17 por 100).

Percepción de la coerción del sistema fiscal
Sobre la percepción de coerción en el sistema fiscal,
la decisión de no declarar es una decisión tomada bajo
incertidumbre ya que el contribuyente supuestamente
deshonesto no puede conocer con total certeza el éxito
de la ocultación ni la sanción que soportaría en caso de
ser descubierto. Pero el contribuyente sí puede —en
función de su experiencia con la actividad inspectora, su
mayor o menor aversión al riesgo, etcétera— percibir el
sistema fiscal con una naturaleza más o menos coerciti-
va, y actuar en consecuencia sobre la base de sus acti-
tudes hacia el fraude fiscal y de la norma social subjeti-
vamente percibida por él.
Diversos estudios muestran que la probabilidad perci-
bida de detección y la sanción percibida influyen de for-
ma importante sobre el cumplimiento fiscal (Witte y
Woodbury, 1985; Albi, 1990 y Rosen, 1994). Este tipo de
literatura muestra que los contribuyentes con un nivel de
estudios más bajos, aquéllos con mayores sentimientos
de alienación, y los insatisfechos con su situación eco-
nómica tienden a ser los más sensibilizados respecto a
la severidad fiscal. Lo contrario le ocurre a los declaran-
tes más jóvenes, los empresarios, y los más propensos
al riesgo.
La encuesta realizada por el IEF en 1991 (De Juan,
1992) constata que el 76,3 por 100 de los declarantes
opina que Hacienda está mejorando los medios para
detectar las declaraciones fraudulentas, frente al 9,9
por 100 que opina de forma contraria. Lo que confirma-
ría que los ciudadanos perciben una gran probabilidad
de detectar el fraude fiscal.
Sin embargo, esta opinión no proviene de la experien-
cia directa o indirecta de los declarantes con la actividad
inspectora sino, muy probablemente, fruto de factores
externos como los medios de comunicación. En esta lí-
nea, un 84 por 100 de los declarantes considera que el
miedo a la inspección reprime las intenciones fraudulen-
tas. Esta creciente probabilidad de detección es espe-
cialmente criticada por los individuos más propensos al
riesgo, los declarantes más insatisfechos con su situa-
ÉTICA Y FISCALIDAD
ción económica, los más pesimistas sobre el curso ge-
neral de las cosas, y los que tienen conocimiento sobre
el fraude dentro de su grupo social de pertenencia.
Dicha encuesta reflejó que los declarantes percibían
un alto grado de eficacia en la lucha contra el fraude.
Así, el 64,2 por 100 de los declarantes están satisfechos
con los resultados de Hacienda en la lucha contra el
fraude y, dentro de este colectivo, el 32 por 100 percibe
que la probabilidad de detección es relativamente eleva-
da. Por el contrario, un 19,3 por 100 de los individuos no
valora positivamente los resultados de Hacienda. Por úl-
timo, es elevado el porcentaje de declarantes que consi-
dera que Hacienda no es muy severa con los defrauda-
dores (61,7 por 100).
La encuesta cualificada del IEF de 1994 (Díaz y Del-
gado, 1994), constató una percepción mayoritaria de
que el grado de cumplimiento fiscal es bastante acepta-
ble y atribuyen dicha mejoría al control antes que a la
convicción personal de la utilidad y la necesidad de con-
tribuir. Lo que conlleva que existan grupos sociales o
sectores económicos que cumplen mejor o peor en fun-
ción del control y no por la convicción en cumplir sus
obligaciones tributarias.
La encuesta antedicha, en materia de sanciones,
muestra en un importante grupo un claro rechazo, lle-
gando algunos a considerar que el sistema sancionador
vigente logra objetivos contrarios a los deseados, no ha
mejorado la conducta fiscal del ciudadano e, incluso, se
apunta la posibilidad de que una mayor flexibilidad de
las mismas facilitaría el cumplimiento fiscal.
La encuesta del IEF realizada en 1995 (Instituto de
Estudios Fiscales, 1995) constató que el 68,9 por 100
de los encuestados considera que el cumplimiento en el
pago de los impuestos ha mejorado y el 90 por 100 de
los informantes cualificados coinciden en la anterior opi-
nión. Sin embargo, paradójicamente el 59 por 100 de la
población opina que el fraude ha aumentado. Los infor-
mantes cualificados, de forma más coherente, conside-
ran en un 56 por 100 que el fraude ha disminuido. Esta
percepción paradójica, tal vez, tenga su razón en la es-
casa información y en la profunda creencia de que el
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Junio 2005. N.º 823 ICE 117
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fraude es más elevado de lo que realmente puede ser.
Siendo significativo que un 20 por 100 se muestra con-
vencido de que la lucha contra el fraude no es eficaz,
siendo de esta opinión un 44 por 100 de los informantes
cualificados.
Finalmente, los informantes cualificados entre las ac-
tuaciones propuestas para mejorar el seguimiento de
las medidas contra el fraude fiscal sugerían:
— Potenciar el control fiscal (48 por 100).
— Correcta administración-motivación (16 por 100).
— Nuevos sistemas recaudatorios (8 por 100).
— Campañas de concienciación social (8 por 100).
— Hacer públicos los delitos de fraude (8 por 100).
La última encuesta del IEF disponible (Instituto de
Estudios Fiscales, 2002) nuevamente constata que el
79 por 100 de los encuestados considera que el cumpli-
miento en el pago de los impuestos ha mejorado. Sin
embargo, paradójicamente el 54 por 100 de la población
opina que el fraude ha aumentado. Esta percepción pa-
radójica, tal vez, tenga su razón, nuevamente, en la es-
casa información y en la profunda creencia de que el
fraude es más elevado de lo que realmente puede ser.
Percepción del fraude fiscal
La importancia que los contribuyentes perciben en el
fraude fiscal, como un comportamiento generalizado,
viene dada por el hecho constatado de que aquellos
contribuyentes que admiten conocer a más defrauda-
dores tienden, a su vez, a defraudar impuestos perso-
nalmente (Vogel, 1974; Spicer y Lundstedt, 1976;
Grasmick y Scott, 1982; Spicer y Hero, 1985 y Kaplan
et al., 1986).
Este resultado señala la importancia de los grupos de
referencia de un contribuyente en su comportamiento
fiscal. Por otra parte, el hecho de que exista un alto gra-
do de consenso a favor del fraude predispone a los con-
tribuyentes a atribuir este comportamiento fiscal a facto-
res ajenos a los propios actores y a percibir que el siste-
ma fiscal es más permisivo —los contribuyentes tienden
a percibir una menor probabilidad de detección por par-
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Junio 2005. N.º 823
te de las autoridades fiscales, así como sanciones me-
nos severas—.
En la medida en que los contribuyentes perciban que
tanto el propio sistema como la sociedad «dan el visto
bueno» al fraude fiscal, esta conducta desviada será
más fácilmente justificada y el fraude será percibido
cada vez menos como un problema social. Por otro
lado, para aquellas personas que perciban un elevado
grado de generalidad fraudulenta pero carezcan de
oportunidades para aprovecharse del sistema o no es-
tén de acuerdo con tal situación, el sistema fiscal será
injusto al distribuir su carga fiscal de forma no equitativa.
La encuesta realizada por el IEF en 1991 (De Juan,
1992) muestra que el 42,9 por 100 de los declarantes de
IRPF opina que el fraude estaba más generalizado en
épocas pasadas, frente al 41,5 por 100 que opina de for-
ma contraria. Aunque ambos colectivos valoran positi-
vamente la eficacia de Hacienda contra el fraude, mues-
tran estar más satisfechos aquéllos que perciben menos
generalidad del fraude (76,38 por 100) frente a los que
perciben mayor comportamiento fraudulento (59,21
por 100).
Por otra parte, la generalidad en el fraude fiscal es
percibida con mayor intensidad en los declarantes más
orientados hacia su propio bienestar que hacia el bie-
nestar social. También se percibe mayor generalidad
por los declarantes con menos nivel de estudios y, se-
gún el nivel de renta, por los declarantes con niveles de
renta más bajos.
Asimismo, los declarantes de IRPF perciben que un
76 por 100 de los contribuyentes engaña a Hacienda.
Siendo, según los encuestados, los grandes empresa-
rios (45,3 por 100) y los profesionales liberales (34,5
por 100) los dos colectivos identificados como aquéllos
en que se concentran las mayores oportunidades de de-
fraudar.
Analizada la percepción de la generalidad del fraude
en el grupo de pertenencia, la primera información valio-
sa es que un alto porcentaje no sabe o no contesta a di-
cha cuestión. Asimismo, los encuestados perciben una
menor extensión del fraude en su entorno que en gene-

CUADRO 4
EVOLUCIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE LA EXTENSIÓN DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)
1995
Existen casos de fraude importante pero, en general, se pagan
los impuestos de modo bastante correcto . . . . . . . . . . . . . . 50
El fraude está generalizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).
ral. Así, sólo un 15,1 por 100 de los declarantes admite
tener conocimiento sobre el fraude entre sus compañe-
ros de trabajo y un 20 por 100 entre su colectivo de ami-
gos. Por colectivos, los empresarios, los profesionales
liberales y los más propensos al riesgo, son los que re-
conocen que el fraude está más generalizado entre
compañeros de trabajo y amigos.
Finalmente, dicha encuesta constata que existe una
deslegitimación social hacia el fraude fiscal mayor que
en los años setenta. Así, el 69,3 por 100 de los decla-
rantes considera que en ningún caso está justificado en-
gañar a Hacienda. Si bien existía una gran comprensión
social ante el fenómeno. Así, sólo un 30,9 por 100 criti-
caría a un amigo que ha defraudado.
La última encuesta específica sobre el tema del IEF
(Instituto de Estudios Fiscales, 2002) recoge una opi-
nión muy dividida sobre el grado de extensión del fraude
fiscal. Así, un 58 por 100 considera que, aunque existe
fraude, los impuestos se pagan de un modo bastante
correcto, mientras que un 42 por 100 opina que el frau-
de fiscal está muy generalizado. La evolución de la opi-
nión en los últimos años permite detectar un cierto opti-
mismo en este punto (véase Cuadro 4).
Considerando que los tipos de fraude más perjudicia-
les para la sociedad son:
— Las actividades empresariales ocultas a Hacienda
y la Seguridad social (46 por 100).
— Que los empresarios no ingresen en Hacienda el
IRPF retenido a sus trabajadores (34 por 100).
ÉTICA Y FISCALIDAD
1996 1997 1998 1999 2000 2001
47 49 60 63 65 58
53 51 40 37 35 42
— Que las empresas no paguen en su integridad el
impuesto de beneficios (28 por 100).
Para los encuestados los colectivos que defraudan
habitual y sistemáticamente son los empresarios (73
por 100), los profesionales liberales (24 por 100) y los
trabajadores autónomos (15 por 100). Esta percepción
responde a la falta de control de estos colectivos, lo que
les ofrece mayores oportunidades para la evasión fiscal.
Por el contrario, los asalariados son los considerados
más honestos pues las retenciones que tienen suponen
un control casi absoluto de sus rentas.
Las causas del fraude fiscal para los encuestados tie-
nen un elemento pesimista (los que más defraudan están
impunes y no es eficaz la lucha contra el fraude) y un re-
proche moral (falta de honradez y conciencia cívica). Esta
percepción cambia la tendencia optimista de años anterio-
res en la lucha contra el fraude fiscal (véase Cuadro 5).
Los efectos del fraude fiscal para los encuestados son
fundamentalmente: la disminución de los recursos ne-
cesarios para financiar la oferta pública de servicios y
prestaciones (30 por 100) y la injusticia que crea el tener
que asumir lo que otros no pagan (25 por 100). Desde
1995 estos dos efectos son los percibidos principalmen-
te por los ciudadanos (véase Cuadro 6).
Al igual que en trabajos anteriores existe un elevado
rechazo social al fraude fiscal. Así, consideran los en-
cuestados que no se puede justificar el fraude en ningún
caso por razones de solidaridad y de principios (64
por 100). No obstante, se percibe desde 1995 una pro-
ÉTICA Y ECONOMÍA
Junio 2005. N.º 823 ICE 119
MANUEL GUTIÉRREZ LOUSA

CUADRO 5

EVOLUCIÓN DE LAS OPINIONES SOBRE LAS CAUSAS DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Falta de honradez y conciencia cívica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 20 27 23 28 34 23

Los impuestos son excesivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 20 25 20 16 16 15
Es necesario trampear, a veces, para salir adelante . . . . . . . . . . . . 9 9 9 12 12 12 9
Los que más defraudan están impunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 25 19 22 22 16 25
No es eficaz la lucha contra el fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 14 9 10 10 9 15
Los servicios y prestaciones no son adecuados a lo que se paga . . 12 9 5 11 7 6 9
Otras razones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 — 1 — 1 1 —
NS/NC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 5 1 7 5 4

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

CUADRO 6
EVOLUCIÓN DE LA OPINIÓN SOBRE LOS EFECTOS DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Disminuye los recursos para financiar los servicios públicos y las pres-
taciones sociales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 33 32 36 32 34 30
Crea injusticias, porque unos tienen que pagar lo que dejan de pagar
otros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 25 23 24 23 19 25
Obliga a aumentar la presión fiscal sobre los que cumplen . . . . . . . 21 15 18 15 16 21 15
Desmotiva a los que pagan bien sus impuestos . . . . . . . . . . . . . . . 15 10 12 16 17 15 13
Produce distorsiones económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 4 4 3 5 4 7
En general no tiene efectos importantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 4 5 2 2 3 4
Otros efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 — — — — — —
NS/NC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 9 6 5 5 3 6

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

porción minoritaria y estable de ciudadanos que todavía cambio impuestos-servicios públicos se encuentra de-
justifica la conducta defraudadora con un argumento au- sequilibrada debido a la corrupción.
toexculpatorio (véase Cuadro 7). Esta variable fue objeto de estudio en la encuesta del
IEF correspondiente a 1995 (Instituto de Estudios Fisca-
Percepción de corrupción y cumplimiento fiscal les, 1995). Se investigó mediante una pregunta abierta
en la que los entrevistados respondían de modo com-
Desde 1994 aparece en las encuestas del IEF la pletamente espontáneo, lo que constituye un buen indi-
creencia de los ciudadanos de que la relación de inter- cador de su personal elaboración de memoria selectiva

120 ICE ÉTICA Y ECONOMÍA

Junio 2005. N.º 823
 ÉTICA Y FISCALIDAD

CUADRO 7

EVOLUCIÓN DE LAS OPINIONES RELATIVAS

A LA JUSTIFICACIÓN DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

No se puede justificar en ningún caso, es una cuestión de solidari-

dad y de principios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 59 61 68 55 64 64
Hay circunstancias en la vida personal o de una empresa que justifi-
can un cierto fraude para salir adelante . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 24 24 20 30 25 18
El fraude es algo consustancial en los impuestos, todos tienden a
hacerlo y de este modo se consigue un cierto equilibrio . . . . . . 9 7 8 6 7 4 9
NS/NC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 10 7 6 8 7 9

FUENTE: Instituto de Estudios Fiscales, 2002.

sobre los diversos casos de escándalo financiero o de
corrupción y de fraude fiscal notorio tan presentes en los
medios de comunicación entre 1993 y 1996.
Del total de respuestas obtenidas hay una que produ-
jo un intensísimo impacto en la opinión pública, pues
acumula más de la mitad de ellas, casi un 53,9 por 100,
y fue el caso del ex director de la Guardia Civil Luis Rol-
dán. En un segundo lugar apareció el banquero Mario
Conde con un 26,5 por 100 y en tercer lugar el ex gober-
nador del Banco de España Mariano Rubio con el 20,4
por 100.
Entre los informantes cualificados de aquella encues-
ta el caso más recordado, también de forma totalmente
espontánea, fue el de Mariano Rubio/Ibercorp (abarcan-
do la memoria selectiva a todos los implicados en dicho
caso), con el 38 por 100 de las respuestas. Le siguieron
los diversos casos de facturas falsas relacionadas con
el IVA con el 22 por 100 y en tercer lugar aparece el
caso más mencionado por la población, Luis Roldán con
un 18 por 100.
La mayoría de los ciudadanos que recordaban algún
caso de escándalo, corrupción o fraude emitía un juicio
de valor o un calificativo de los mismos. Los tres más
importantes eran las descalificaciones o los insultos (al-
gunos de ellos muy gruesos y que expresan un alto gra-
do de irritación) con un 22,5 por 100 de las respuestas,
el mal ejemplo y la desmotivación cívica que suponen
estas conductas con el 13,4 por 100 y el tercero en im-
portancia, la necesidad o exigencia de un castigo para
los autores con el 12,8 por 100.
Los encuestados consideraban que la responsabili-
dad de dichas conductas tenía un carácter eminente-
mente social. Una de ellas alude a las personas y los
grupos que han hecho de estas conductas delictivas un
modo de enriquecimiento y medro social: «a la complici-
dad o encubrimiento de otras personas o grupos», el
27,3 por 100, y la otra se refiere a la cultura del dinero:
«a un conjunto de valores sociales basados en el culto
al dinero», el 14,5 por 100. En segundo lugar, la respon-
sabilidad se circunscribe en exclusiva a «quienes come-
ten estos delitos» con un 23,4 por 100 de las respues-
tas. En tercer lugar, existe un grupo de respuestas que
imputaba un cierto grado de responsabilidad a «la falta
de sanciones», con 7,7 por 100, y «a la falta de control
de la Administración Tributaria», 9 por 100.
Los entrevistados, ante estos hechos, tuvieron alguna
vez la sensación de sentirse desmotivados para cumplir
sus obligaciones fiscales, el 54,6 por 100 (y el 90
por 100 de los informantes cualificados), mientras que
un 42,4 por 100 responden que poco o nada les desmo-

ÉTICA Y ECONOMÍA
Junio 2005. N.º 823 ICE 121
MANUEL GUTIÉRREZ LOUSA
tivaron estos hechos. A pesar de que eran mayoría
quienes sí lo sintieron en alguna ocasión desmotivados,
no deja de ser un dato positivo que casi otra mitad no se
sintió desanimada para cumplir su propio deber por el
mal comportamiento de otros.
Sin embargo, cuando el hecho se analiza objetiva-
mente, más allá de la propia conciencia moral, la poten-
cialidad de daño social de estas conductas delictivas es
enorme. Así, un 70,1 por 100 de los entrevistados creía
que estos hechos debilitaban el cumplimiento fiscal, por
tan sólo un 27,6 por 100 que pensaba que no es así.
3. El sistema fiscal español:
el éxito de la coacción simbólica
El sistema fiscal español, hasta hace poco, era la
crónica de una reforma fiscal necesaria y fracasada.
La estructura y el funcionamiento de los diferentes
sistemas fiscales vigentes en España, desde media-
dos del siglo XIX, han ido reflejando fielmente la es-
tructura de poder del país, del mismo modo que las
sucesivas (y fracasadas) reformas tributarias que se
intentaban han ido reflejando los sucesivos (y fraca-
sados) intentos de cambio en la estructura social
(Fontana, 1994). El fracaso de las reformas tributarias
españolas, hasta la de 1977, corre paralelo al fracaso
en la conformación de un Estado vertebrado durante
todo el siglo XIX y gran parte del XX y hay que enten-
derlo en el contexto de las luchas por el poder político
y de las resistencias a cualquier cambio estructural
por parte de los grupos sociales privilegiados durante
este período histórico (Comín, 1991).
En ese período todas las reformas, aun las más tími-
das, diseñadas desde el propio poder político para mo-
dernizar la estructura y funcionamiento del Estado han
chocado con la resistencia de los grupos que ostenta-
ban el poder real (Comín, 1991). Se ha generado así
una dinámica, que ha continuado casi hasta nuestros
días, de reforma fiscal permanente, marcada por etapas
de reforma, parálisis, contrarreforma (Fuentes, 1983) in-
capaces de resolver los problemas presupuestarios del
122 ICE ÉTICA Y ECONOMÍA
Junio 2005. N.º 823
Estado. Únicamente la reforma democrática de 1977
contó con un amplio consenso social. Ésta es la razón
que explica que únicamente la reforma tributaria más re-
ciente haya podido llevarse a cabo sin resistencias
(Fuentes, 1983).
Por primera vez en la historia de la Hacienda Pública
española, las demandas de cambio fiscal formuladas
por los diversos grupos políticos y sociales más activos
en el momento de la transición democrática coincidieron
en su aceptación de los criterios propuestos por los ha-
cendistas. Se rompía así el círculo vicioso que había
alejado la fiscalidad española contemporánea de la vi-
gente en otros países de nuestro entorno cultural. Espa-
ña dejaba de ser el ejemplo clásico de cómo el desarro-
llo económico y social exige una transformación fiscal
que es obstaculizada por factores políticos. La reforma
tributaria de 1977, interpretada desde el enfoque del
mercado político (Peacock, 1979), había logrado ajustar
demanda y oferta de cambio fiscal sin dejar fuera ningu-
na preferencia (Fuentes, 1983 y 2002). Ahora sí se da-
ban las condiciones necesarias y, sobre todo, las sufi-
cientes para realizarla.
El alto grado de consenso en cuanto al modelo políti-
co del Estado no hacía más que reflejar los deseos de
los españoles de romper con las largas décadas de ais-
lamiento de España y de dejar de ser diferentes con res-
pecto a Europa. En su trasfondo existía una compara-
ción ventajosa del estilo de vida de los ciudadanos euro-
peos con respecto al de los españoles. Se aspiraba a
gozar de los mismos derechos cívicos y del mismo gra-
do de bienestar de los que se veía disfrutar a los ciuda-
danos de los demás países de nuestro entorno. Y si
para disfrutar de ello era preciso, entre otras cosas, te-
ner un sistema fiscal similar al suyo, no había más re-
medio que aceptarlo. Ahora los ciudadanos españoles
ya podían ejercer con plenitud sus derechos cívicos.
Pero también tenían que hacer frente a sus obligaciones
tributarias. Este era el precio que había que pagar por el
nuevo modelo de Estado; el cual, a su vez, solamente
podría legitimarse de forma sólida respondiendo a las
demandas de los ciudadanos.
 ÉTICA Y FISCALIDAD

Apenas se llegaba a tiempo a la ocasión. En un mo-

mento en que ya se empezaba a hablar del «Leviatán» y CUADRO 8
de la crisis fiscal del Estado, España tenía que realizar EVOLUCIÓN COMPARADA DEL GASTO
un importante esfuerzo de inversiones públicas para PÚBLICO TOTAL/PIB EN EUROPA
proporcionar a los ciudadanos servicios públicos y pres-
País 1970 1975 1980
taciones sociales en cantidad y calidad comparables a
los que en otros países se habían podido suministrar Alemania . . . . . . . . . . . . . . . 38,7 49,0 48,4
Bélgica . . . . . . . . . . . . . . . . . 38,6 46,7 53,3
con mayor reposo; inversiones que, en gran parte, te-
Dinamarca . . . . . . . . . . . . . . 42,1 48,2 56,2
nían que financiarse con impuestos. En este período España . . . . . . . . . . . . . . . . 22,1 24,7 32,9
(1970-1980) el gasto público, presionado por las de- Francia . . . . . . . . . . . . . . . . . 38,9 43,5 46,4
mandas sociales, pasó del 22,1 al 32,9 por 100 del PIB Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29,7 37,5 40,0
Luxemburgo . . . . . . . . . . . . . 33,1 48,6 54,8
(véase Cuadro 8).
Países Bajos . . . . . . . . . . . . 42,3 51,8 57,5
En definitiva, había que montar en poco tiempo un Reino Unido . . . . . . . . . . . . . 36,9 44,2 43,2
Estado de Bienestar como los que ya llevaban décadas
Media . . . . . . . . . . . . . . . . . 35,8 43,5 48,1
en funcionamiento. Estado y ciudadanos, Administración
FUENTE: PAN-MONTOJO (2002).
y contribuyentes, tenían que quemar etapas para lograr-
lo. Acostumbrados ambos a tantos años de autoritarismo
y resistencia más o menos pasiva, a recelos y descon-
fianzas mutuas, tenían ahora que aproximarse, colabo- partir de tal fecha, la presión fiscal (impuestos más coti-
rar, trasvasarse recíprocamente responsabilidades y es- zaciones sociales en porcentaje del PIB) que había per-
tablecer nuevos juegos de alianzas hasta alcanzar el manecido más o menos estabilizada desde los años
mismo punto crítico en que se hallaban los demás. Por- sesenta, comienza a crecer de manera sostenida hasta
que precisamente en ese momento se empezaban a oír situarse en un 33 por 100 en 1990 (véase Cuadro 9).
fuera voces que cuestionaban el modelo. Además, se observa como hecho relevante un cambio
Si causó asombro general el hecho de haber logrado del protagonismo fiscal que se traslada de la Seguridad
realizar una transición pacífica de la dictadura a la de- Social a la Administración Tributaria. Entre los primeros
mocracia, mayor asombro aún tendría que causar la años sesenta y el final de los setenta, los datos sobre
transición fiscal. Ya fuera por el gradualismo de la refor- presión fiscal dibujan un patrón donde la presión tributa-
ma, o por el alto grado de consenso que había suscita- ria permanece estable y aumentan significativamente
do, o porque la euforia del momento político creó una las cotizaciones sociales. A partir de 1978, por el contra-
oportuna «ilusión financiera optimista» (Puviani, 1972), rio, el crecimiento se concentra en los impuestos y el
lo cierto es que se llevó a cabo sin que se levantaran re- peso de las cotizaciones sociales se estabiliza (Melis,
sistencias apreciables entre los ciudadanos, muchos de 1994).
los cuales estrenaban también su condición de contribu- Dentro de la presión fiscal, no sólo crece la imposición
yentes. sobre la renta personal. Cabía esperar tal incremento
En este sentido, las cifras son elocuentes. Ponen de como consecuencia de la implantación de un nuevo
manifiesto el enorme esfuerzo realizado por los contri- IRPF moderno y progresivo. Lo que es más sorprenden-
buyentes españoles en un corto espacio de tiempo; es- te es el crecimiento paralelo de la imposición indirecta
fuerzo realizado sin una presión coactiva claramente re- desde 1978 hasta 1986, año en que se implanta el
presiva. El año 1978 marca un auténtico punto de infle- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por lo que no se
xión en la historia de los ingresos públicos en España. A puede responsabilizar a esta figura impositiva del cam-

ÉTICA Y ECONOMÍA
Junio 2005. N.º 823 ICE 123
MANUEL GUTIÉRREZ LOUSA

CUADRO 9

PRESIÓN FISCAL COMPARADA EN PORCENTAJE DEL PIB, 1980-2001

Variación Variación Variación

1980-1990 1990-1998 1998-2001
País 1980 1990 1998 2001
Absoluta Absoluta Absoluta

Alemania . . . . . . . . . . . 33,1 32,6 0,5 37,0 4,4 36,8 –0,2

Australia. . . . . . . . . . . . 27,4 29,3 1,9 29,9 0,6 30,1 0,2
Austria . . . . . . . . . . . . . 39,5 40,2 0,7 44,4 4,2 45,4 1,0
Bélgica. . . . . . . . . . . . . 43,1 43,1 0,0 45,9 2,8 45,8 –0,1
Canadá . . . . . . . . . . . . 32,0 36,1 4,1 37,4 1,3 36,1 –1,3
Dinamarca . . . . . . . . . . 43,9 47,1 3,2 49,8 2,7 49,8 0,0
España . . . . . . . . . . . . 22,9 33,0 10,1 34,2 1,2 35,2 1,0
Estados Unidos . . . . . . 27,0 26,7 –0,3 28,9 2,2 28,9 0,0
Finlandia . . . . . . . . . . . 36,2 44,7 8,5 46,2 1,5 46,1 –0,1
Francia . . . . . . . . . . . . 40,6 43,0 2,4 45,2 2,2 46,0 0,8
Grecia . . . . . . . . . . . . . 24,0 29,4 5,4 33,7 4,3 36,9 3,2
Holanda . . . . . . . . . . . . 43,4 42,8 –0,6 41,0 –1,8 39,5 –1,5
Irlanda . . . . . . . . . . . . . 31,5 33,6 2,1 32,2 –1,4 29,9 –2,3
Islandia . . . . . . . . . . . . 29,2 31,4 2,2 33,6 2,2 36,5 2,9
Italia . . . . . . . . . . . . . . 30,3 38,9 8,6 42,7 3,8 42,0 –0,7
Japón . . . . . . . . . . . . . 25,4 30,9 5,5 28,4 –2,5 27,3 –1,1
Luxemburgo . . . . . . . . . 40,8 40,7 –0,1 41,5 0,8 40,7 –0,8
Noruega. . . . . . . . . . . . 42,7 41,8 –0,9 43,6 1,8 43,3 –0,3
Nueva Zelanda . . . . . . . 33,0 38,1 5,1 35,2 –2,9 33,8 –1,4
Portugal . . . . . . . . . . . . 24,6 29,6 5,0 34,2 4,6 33,6 –0,6
Reino Unido . . . . . . . . . 35,3 36,0 0,7 37,2 1,2 37,3 0,1
Suecia . . . . . . . . . . . . . 47,1 53,7 6,6 52,0 –1,7 51,4 –0,6
Suiza . . . . . . . . . . . . . . 28,9 30,9 2,0 35,1 4,2 30,6 –4,5
Turquía . . . . . . . . . . . . 17,9 20,0 2,1 28,7 8,7 36,5 7,8

Media OCDE . . . . . . . . 32,1 35,0 2,9 36,7 1,7 36,9 0,2

Media CE . . . . . . . . . . 35,8 39,2 3,4 41,1 1,9 41,0 –0,1

FUENTE: ÁLVAREZ, ALONSO, GAGO Y GONZÁLEZ (2001) y OCDE (2003).

bio de comportamiento. Ello no se debe a una elevación
de tipos, puesto que el Impuesto sobre el Tráfico de las
Empresas todavía no se había modificado; se debe al
significativo aumento del número de empresarios decla-
rantes y a la progresiva elevación de las bases declara-
das (Melis, 1994).
La universalización de la fiscalidad y el progresivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
los ciudadanos quedan bien patentes en los datos de la
también estrenada estadística tributaria. El número de
declarantes de renta (véase Cuadro 10) pasa a experi-
mentar un crecimiento anual medio próximo al 7
por 100, mientras que la población mayor de 16 años
crece poco más de un 1 por 100; pasando a representar
estos declarantes, desde algo menos de un 24 por 100
de dicha población en 1980 hasta cerca de un 40
por 100 de la misma en 1990. En cuanto a la base impo-
nible global declarada, su crecimiento anual medio en
esta misma década es del 15 por 100, casi tres puntos
por encima del PIB (Melis, 1994).

124 ICE ÉTICA Y ECONOMÍA

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rantes y de bases. El número de los empresarios que

CUADRO 10 presentan declaración de renta se multiplica por 2,5 en
DECLARACIONES TOTALES IRPF este período, con un crecimiento anual medio en torno
Y ECONOMÍA SUMERGIDA DE ORIGEN al 10 por 100, y el crecimiento de la renta empresarial
FISCAL, 1980-2002 declarada supera el 19 por 100, 7 puntos superior al cre-
cimiento del PIB (Melis, 1994).
Economía
Año Declarantes
sumergida (%) En resumen, es precisamente en la cobertura de la
1980 . . . . . . . . . . . . . 5.776.620 15,5 población de empresarios donde se ponen de manifies-
1981 . . . . . . . . . . . . . 6.021.976 16,7 to, de forma más evidente, tanto la universalización de
1982 . . . . . . . . . . . . . 6.274.068 16,3 la fiscalidad como la aceptación de las nuevas obliga-
1983 . . . . . . . . . . . . . 6.412.936 16,5
ciones tributarias. Hecho singular en la historia de la Ha-
1984 . . . . . . . . . . . . . 6.556.564 16,7
1985 . . . . . . . . . . . . . 7.096.647 17,2 cienda española que se aprecia todavía mejor en la evo-
1986 . . . . . . . . . . . . . 7.895.805 18,7 lución del comportamiento del Impuesto sobre Socieda-
1987 . . . . . . . . . . . . . 8.027.658 18,5
des, la otra figura importante en la imposición directa
1988 . . . . . . . . . . . . . 8.953.866 18,4
1989 . . . . . . . . . . . . . 9.843.817 18,9 entre 1980 y 1990. Su número de declarantes, personas
1990 . . . . . . . . . . . . . 10.975.073 19,8 jurídicas, experimenta un crecimiento anual medio de
1991 . . . . . . . . . . . . . 11.583.933 19,9 más del 8 por 100 llegando a superar al número de los
1992 . . . . . . . . . . . . . 12.341.301 19,4
1993 . . . . . . . . . . . . . 12.794.110 20,1
empresarios personas físicas (Melis, 1994). Es decir,
1994 . . . . . . . . . . . . . 13.611.759 20,2 que incluso en un período difícil como fueron los años
1995 . . . . . . . . . . . . . 14.158.155 20,1 1979-1986, de crisis, reconversión y crecimiento muy
1996 . . . . . . . . . . . . . 14.657.443 20,0
reducido, el crecimiento anual medio del PIB a precios
1997 . . . . . . . . . . . . . 15.000.358 20,1
1998 . . . . . . . . . . . . . 15.424.100 21,2 constantes era inferior al 2 por 100, es cuando se regis-
1999 . . . . . . . . . . . . . 13.895.161 20,7 tra una masiva incorporación de los empresarios a la fis-
2000 . . . . . . . . . . . . . 14.297.387 20,9 calidad. Queda por último señalar que cuando se im-
2001 . . . . . . . . . . . . . 14.903.943 —
2002 . . . . . . . . . . . . . 15.481.382 —
plantó el IVA en 1986 se presentaron 1,5 millones de de-
claraciones, número que ya se había elevado a dos
FUENTE: Instituto de Estudios Fiscales (2005) y GÓMEZ y ALAÑÓN
(2004). millones en 1990.
En definitiva, la aceptación formal de las obligaciones
tributarias ha tenido un notable éxito. La falta de decla-
Con ser estas cifras relevantes, aún hay que señalar ración como el sistema más burdo de fraude fiscal prác-
que el incremento del número de los declarantes de ren- ticamente no existe. No obstante, las estimaciones de
ta cuya fuente principal de ingresos son los rendimien- economía sumergida de origen fiscal respecto a la eco-
tos de la actividad empresarial entre los años nomía legal representan un fraude estructural todavía
1979-1990 puede calificarse como espectacular. Y no muy elevado (véase Cuadro 10).
es que vaya a afirmarse que estos empresarios cum- Contrastan fuertemente con estos datos de la esta-
plen escrupulosamente con todos sus deberes fiscales dística tributaria otros datos demoscópicos relativos al
(los datos tributarios muestran que el rendimiento neto sentimiento de presión coactiva ejercida por Hacienda
empresarial declarado es sospechosamente inferior al sobre los contribuyentes. Ciertamente, la mayoría de la
rendimiento neto del trabajo) es que el crecimiento ob- población piensa que si la gente cumple sus obligacio-
servado en el número de empresarios y en los rendi- nes tributarias es por «miedo a la Inspección» de Ha-
mientos que declaran es superior al del total de decla- cienda. No obstante, los datos de encuesta sugieren

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que, por mucho que los contribuyentes manifiesten su
miedo a la Inspección, tienen una escasa experiencia
personal de la coacción ejercida por ésta sobre ellos
(Alvira, García y Delgado, 2000). Así, entre los decla-
rantes del IRPF, el impuesto más universal de nuestro
ordenamiento tributario, son muy pocos (las proporcio-
nes oscilan entre el 6 por 100 en 1985 y el 14 por 100 en
1998) quienes recuerdan haber sido requeridos por la
Inspección por alguna discrepancia observada en su
declaración de renta y, de ese control, una exigua mino-
ría (en torno al 4 por 100) recuerda haber sufrido como
consecuencia una sanción. Además, un elevado por-
centaje de estos ciudadanos desconoce, o no le intere-
sa conocer, si va o no va a ser inspeccionado. Pero en-
tre quienes sí tienen opinión al respecto, la mayoría
(aproximadamente ocho de cada diez) estima poco o
nada probable que Hacienda controle su declaración.
Prueba de que, incluso con el IRPF, «el Impuesto» por
antonomasia para el imaginario colectivo desde la tran-
sición fiscal española, funcionan otros mecanismos
coactivos con mucha mayor eficacia que los de la repre-
sión pura y dura.
Esto no significa que los españoles hayan pasado de
ignorar los impuestos a interiorizar la norma tributaria
como norma moral en tan corto espacio de tiempo. Sig-
nifica únicamente que el comportamiento fiscal de los
españoles, así como el de la Administración Tributaria,
se ha ido aproximando rápidamente a los parámetros
que se observan en otros países de nuestro entorno cul-
tural. Hasta tal punto que, en el momento actual, la con-
ducta de los primeros y las estrategias que adopta la se-
gunda son similares a los de los contribuyentes y las
Administraciones tributarias de tales países.
De este modo, los españoles, que hasta finales de los
años setenta vivían prácticamente ajenos al hecho fiscal
(García, 1975), han pasado a considerar que, si no se
pagaran impuestos, todos viviríamos peor y, paralela-
mente, a percibir a la Hacienda Pública como una insti-
tución básica y necesaria para la sociedad (Instituto de
Estudios Fiscales, 2002). Frente a su tradicional imagen
de ceguera y debilidad (Comín, 1991), la Hacienda de-
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mocrática española es vista ahora por los ciudadanos
en general, y por los contribuyentes en particular, como
omnipresente, controladora y represiva (Díaz y Delga-
do,1994) Y, si bien se critica su excesiva presencia en
todos los ámbitos de la vida económica, su control y su
rigor se perciben de forma ambivalente: intolerables
cuando afectan personalmente, pero imprescindibles
cuando se ejercen sobre los demás porque constituyen
una garantía para los contribuyentes honestos y para el
conjunto de la sociedad.
Si los contribuyentes españoles han aceptado su nue-
vo rol de colaboradores de la Hacienda democrática con
tan aparente mansedumbre se debe a la mezcla de va-
rios factores. El primero de ellos es el mantenimiento de
una presión coactiva real, a cargo de los servicios de
Inspección, pero sobre todo por la utilización de los di-
versos procedimientos y mecanismos a medio camino
entre la prevención y la represión ya experimentados
con éxito en otros países. El segundo factor, y no menos
importante que el anterior, es el entusiasmo con que Ha-
cienda ha adoptado los diversos procedimientos de la
coacción simbólica, entre los que destaca su insistencia
en presentarse como la «caja de financiación» del Esta-
do de Bienestar, y en segundo término, su obsesión por
mejorar la gestión tributaria, que incluye una doble faz:
una cara adusta de «Gran Hermano» que todo lo sabe y
todo lo controla, y una cara amable para hacer más lle-
vadero el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Los propios ciudadanos españoles reconocen que si
el cumplimiento fiscal ha mejorado sensiblemente con
respecto al pasado, se debe a las retenciones, princi-
palmente salariales, en primer lugar y al control ejerci-
do por la Inspección sobre la conducta tributaria a con-
tinuación, mientras que otorgan un papel secundario a
la elevación de la conciencia cívica de los contribuyen-
tes (Instituto de Estudios Fiscales, 2002). De manera
que los propios ciudadanos parecen convencidos de
que, en lo relativo al cumplimiento de las obligaciones
tributarias, lo realista es confiar más en la capacidad
coactiva de Hacienda y menos en la autorresponsabili-
dad individual.

Por eso, los ciudadanos españoles manifiestan su
arraigado convencimiento de que la honestidad en la
conducta tributaria se reparte de manera desigual entre
los distintos grupos de contribuyentes, según el grado
de control de Hacienda sobre la conducta tributaria de
aquéllos (Instituto de Estudios Fiscales, 2002). Así, con-
sideran que son los grandes empresarios y los profesio-
nales liberales quienes incurren (ellos mismos, e incluso
inducen a otros a incurrir) en fraude porque tienen mu-
cho poder económico, tienen conocimientos y posibili-
dades para defraudar con éxito y sus actividades son
muy difíciles de controlar; éstos son los «verdaderos»
defraudadores que evaden sumas cuantiosas y frente a
los cuales Hacienda lo tiene difícil, primero para descu-
brirlos, y no digamos ya para castigarlos. Por el contra-
rio, los asalariados (sujetas sus nóminas a retención) y,
en menor medida, los pequeños empresarios (agobia-
dos con problemas de todo tipo) son los grupos sociales
más honestos; si acaso, pueden arriesgarse a incurrir
en «engaños» apenas relevantes cuantitativamente
pero que, si son descubiertos por Hacienda, serán san-
cionados con severidad.
Esta imagen perceptiva genera un agravio comparati-
vo «modestos versus acomodados», puesto que se
identifica el verdadero fraude con el comportamiento
egoísta e insolidario de las élites sociales y económicas,
mientras que son los ciudadanos comunes, incluso los
modestos, quienes sostienen con su esfuerzo tributario
el peso del Estado de Bienestar. De ahí, la creciente irri-
tación detectada en los datos demoscópicos con res-
pecto al incumplimiento fiscal: la mayoría de la pobla-
ción cree que el fraude fiscal no se puede justificar en
ningún caso; es una cuestión de solidaridad y de princi-
pios (Instituto de Estudios Fiscales, 2002). La percep-
ción de injusticia social y de perjuicio para todos es lo
que se encuentra en el fondo de tan contundente recha-
zo y expresa, en definitiva, un temor latente a perder los
beneficios del Estado de Bienestar, cuando apenas se
ha comenzado a disfrutar de ellos, por dificultades de fi-
nanciación que podrían ser menores si todos pagaran lo
que les corresponde. Pero también explica que una es-
ÉTICA Y FISCALIDAD
casa proporción de ciudadanos justifique, de un modo u
otro, el engaño defensivo del modesto frente al fraude
intolerable del acomodado.
Esta pauta perceptiva muestra lo profundo del cambio
operado en la mentalidad fiscal de los españoles. Si
hasta finales de los años setenta el sector minoritario
que tenía algún conocimiento de la realidad fiscal, aun
admitiendo la existencia de un fraude generalizado, no
consideraba inmoral la conducta defraudadora ni que la
evasión constituyera un problema de justicia social
(García, 1975), ya desde antes del comienzo del nuevo
siglo cabe señalar la existencia de un decidido apoyo
popular a cuantas medidas de lucha contra el fraude
propone la Administración Tributaria española. No obs-
tante, entre todas ellas, los ciudadanos españoles mani-
fiestan una marcada preferencia por tres medidas de
distinto tipo:
— Campañas de concienciación cívico-fiscal, tanto
para adultos como para jóvenes (Instituto de Estudios
Fiscales, 1995 y 1999). Para estos últimos, apoyan la
colaboración entre la Administración Tributaria y la edu-
cativa con el objeto de que, ya desde etapas tempranas,
los ciudadanos vayan interiorizando las responsabilida-
des fiscales como una contrapartida a sus derechos cí-
vicos. Para los adultos, sugieren que Hacienda les expli-
que de manera recurrente en qué se gasta el dinero re-
caudado y que les muestre índices de eficacia en su
gestión de la oferta pública de servicios y prestaciones.
— Ayuda para el cumplimiento voluntario de las obli-
gaciones tributarias (Instituto de Estudios Fiscales,
1999) en dos vertientes: facilitar el pago de las deudas
tributarias, mediante aplazamientos o fraccionamientos
del pago, para aquellos contribuyentes que quieren
cumplir sus obligaciones pero que están atravesando
momentos difíciles; y también potenciar los servicios de
información y asistencia para la cumplimentación de las
declaraciones tributarias.
— Difusión en los medios de comunicación social de
noticias relativas a los éxitos de Hacienda en el descu-
brimiento y castigo de los «verdaderos» defraudadores
fiscales (Instituto de Estudios Fiscales, 1999). De este
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modo, los ciudadanos se sienten animados y protegidos
en sus intereses, porque ven que Hacienda hace bien
su trabajo y que, aunque le resulte muy difícil erradicar
las conductas asociales y egoístas de los incumplido-
res, se esfuerza cuanto puede en limitar los daños que
causan a la sociedad con una decidida represión.
Como se puede apreciar, estas preferencias popula-
res coinciden con las medidas de coacción simbólica
tan eficazmente utilizadas por la propia Administración
Tributaria. Si bien el tercer caso ciertamente se refiere a
una represión real, su significado es también simbólico
puesto que tiende a cubrir la demanda de solidaridad
obligada, mediante la prueba fehaciente de que no se
tolera la desigualdad en el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias, requisito fundamental para la acepta-
ción voluntaria de la obligación tributaria.
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