HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA GERALDO ATALIBA 19. HIPOTESIS DE INCIDENCIA COMO CONCEPTO LEGAL 19.1. La hipétesis de incidencia es primeramente 1a descrip- cién legal de un hecho; es 1a formulacién hipotética, previa ¥ genérica, contenida en la ley, de un hecho. Es, por lo’ tanto, mero concepto, ‘necesariamente abstrac- to Es formulade por el legislador haciendo abstraceién ab- soluta de cualquier hecho concreto. Por eso es mera “pre~ vision legal”. i 19.2, El paralelismo hecho por muchos autores con el con- cepto de crimen, formulado por la ley penal, es rigurosamen- te apropiado. En la “figura tipica” tenemos la descripcién hipotética de un comportamiento humano (hecho) que, con- creténdose, acarrea la incidencia de las consecuencias pre- vistas por la propia ley. 19.3. La figura tipiea penal se constituye en un concepto legal, del mismo modo que la hipdiesis de incidencia. La fi- gura legal del crimen sdlo es mera descripcién legel, simple coneepto legal hipotético, al que se asocia el mandato pro- ivo, cuya desobediencia acerrea la sancién penal, técni- camente denominada “pena”, 68 194. Hipétesis de incidencia tributaria es la hipdtesis de la ley tributario, Es la descripeién yenérica de un hecho. Es Ja conceptuacién (concepto legal) de un hecho. 19.5. El mas didéetico —y, por cierto, uno de los més com- petentes— tributarista espaiiol, PEREZ DE AYALA, esc: sobre los “momentos” necesarios para que exista una obli- gaciGn tributaria: “la definicién por una ley de ciertos su- uestos de hecho a cuya hipotética y posible realizacion 1a ley atribuye determinados efectos juridicos (obligacién de pa~ gar el tributo), convirtiéndose asf, en una clase de hechos juridicos (hecho imponible). La realizacién de ese hecho ju- ridico, el hecho imponible, es el que origina la obligacién de pagar el tributo”. (Derecho Tributario, pag. 45, 1968, Ma~ Grid, Ed. de Derecho Financiero). 196. Este autor distingue bien Ia creacién del tributo, abs- tractomente, por la ley, y el surgimiento de cada obligacién tributaria: “Fase de creacién del tributo (funcién tributaria abstracta). Promulgacién de una ley y creacién del impues- to coma instituto juridico. (Definicién legal dei hecho impo- nible)". 19.7. “Esta fase se descompone, conceptuelmente, en dos elementos: a. la promulgacién de una ley tributeria y 1a ak enelia, deuna hipétesis legel; B. Ja ley vincula la produceién de ciertos efectos juri- Gicos (la obligacién de pagar un tributo) a la realize cién de la hipétesis Iegal que en ella se contiene, vale decir, al hecho imponible. Fase de aplicacién del tributo (Funcién tributaria con- creta). Nacimiento de la cbligacién de contribuir, por haberse realizado el hecho imponible” (op. cit., pig. 46). Por ello, nbre un subtitulo en el capitulo IV de su exce- lente Derecho Tributario, asf redactado: 1) “Tipificacidn legal 67Gel hecho imponible” y 2) “Realizecién del hecho imponible” (pag. 47). Y enfatiza: “La hipétesis legal es slo una definicién contenida en tuna ley. Pertenece al mundo de 1os valores juridicos Por el contrario, el hecho imponible real es Ja realiza- cién de esa hipétesis legal. Pertenece al mundo de la realidad féctica” (op. loc. cit). 20. UNIVERSALIDAD DEL CONCEPTO DE HIPOTESIS DE INCIDENCIA 20.1. El concepto de hipétesis de incidencia —como el de re- lncién, sancién, precepto y persona— es universal, en el sen- tido de que no deriva de la observacién de un sistema par- ticular, ni se compromete con ningiin institute juridico locali- zado en tiempo y espacio. Es aplicable tanto al derecho vigente, como al derogado fo al que se esd constituyendo. Es vilido aqui, como alld, donde exista derecho, porque es un concepto légico juridico. 202. Es, en fin, categoria, arquetipo, prototipo, formula que fija una situacién de validez amplia, con alcance lato y abar~ cadora de una parte esencial de 1a realidad juridica. Es con- cepto formulado por la cicncia del derecho, entendida como lo quiere Nelson DE SOUSA SAMPAIO: “en esta acepcién, la ciencia del derecho aspira a cono- cer el derecho como fenémeno presente en todas las so~ ciedades, y no a éste o aquél sistema de derecho vigen- te, Nos provee, pues, de conocimiento sobre los concep- tos comunes a toda experiencia juridica", (La sociologia juridica, en Universitas, N® 5, Salvador, pag. 21). 20.3. A las posibles alegaciones de imposibilidad de alcan- zat una petspectiva tan amplia, sea de una categoria, sea de tuna ciencia, que la albergue, responde, con evidente venta- ja, Nelson DE SOUZA SAMPAIO: “No falta quien ponga en duda 1a posibilidad de una cien- 63 cia del derecho de tan vasto fin, argumentando que s6lo existen ordenamientos juridicos diferentes, no pudiendo aleanzarse un saber cientifico relative a todos ellos. Pa~ rece posible, aqui, una analogia con el fendmeno del Jenguaje. Si no existe una tnica lengua, sino diversas, eso no impide la existencia de una ciencia del Ienguaje, 1a lingfifstiea, que nos revela la estructura comin de los idiomas. De igual suerte, se pueden mencionar, a titulo de ejemplos, concepios comunes a todos Jos sistemas ju- idicos tales como los de vigencia, fuentes del derecho, relacién juridica, sujeto de derecho, obligacién, sancién, Con ese presupuesto, KELSEN comienza su Teoria pura del Derecho (expresién que reiteradamente utiliza como equivalente de “ciencia del derecho") diciendo que “es una teorfa del derecho positive” —del derecho positivo en general, no de un ordenamiento jurfdico especial— Es teoria general del derecho, no interpretacién de par- ticulares normas juridicas, nacionales o internacionales” (op. cit, pag. 21). 204, No se pueden confundir las cualidades de un hecho material, con las cualidades de una abstraccién, como es él concepto de hipétesis de incidencia. Concepto es sindnimo de idea, “forma abstracta y univer- sal con que la inteligencia piensa las cosas”. (Diccionario manual de filosofia, Ed. Voluntad, Madrid, 1927, de ARNAIZ y ALCAIDE, pag. 155). Estas cosas son el objeto del con- cepto, 20.5. “El objeto es el contrapuesto delineado por el con cepto. Es el aspecto de Ia realidad ya trabajado por el pen- samiento, Precisamente porque el objeto es la materia prima elaborada por una forma conceptual, la relacién entre con- cepto y objeto es una correlacién”. (Lourival VILANOVA, Sobre 0 conceito do direito, pag. 13). 20.6, La hipétesis de incidencia es concepto, en el sentido Ge que es una representacién mental de un hecho o circuns~ @tancia de hecho, Pero la hipétesis de incidencia no es mero ¥ simple concepto —en la acepcién filoséfica del término— Ya que, pur definicién, es una manifestacién legislativa, esté contenida en un enunciado legal. No es un mero concepio, sino un “concepto legal”, esto es, que consta en ley, consi tente en una proposicién legislativa, 20.7. Es, pues, una categorfa juridica, un ente del mundo del derecho, Como descripcién hipotética, formulada por la ley, de un hecho o estado de hecho, es un concepto jutidico, ¥ no un concepto pura y simple. Sus aspectos, por lo tanto, no tienen natureleza 0 cua~ lidad distinta. gon también conceptuales, participan de la na- turaleza de los! conceptos legales, y como entes juridicos es gue deben ser entendidas. 20.8. Son delicados los problemas emergentes de las rela- clones entre el concepto y su relacién con 1a cosa concep- tuada (objeto). Se debe distinguir el concepto, como acto del pensamiento y como contenido del pensamiento, del objeto del concepto. “Por es0, el concepta funciona como un principio de sim- plificaeién, constaténdose aqui, que el conocimiento no es, ni podria ser, una duplicacién de lo real”. (Lourival VILANO- VA, Sobre 0 conceito do direito, pag. 15). De ahi la inclinacién de los filésofos a comparar el con- cepto con el speculum que no duplica ni reproduce el obj to, sino que apenas Io refleja. 20.9. “El concepto representa al objeto, no por sus propie- dades ontolégices, sino en cuanto el acto de pensamiento Ile- va en sf, con existencla ideal (s6lo representada) un deter- minado contenide; el concepto significa al objeto, estd inten~ Cionalmente dirigido a é1", (Walter BRUGGER, Diccionario de Filosofia, Ed. Herder, Barcelona, 1953, pag. 60). 20.10. El concepto legal —como parece claro— designa una cosa, ¥ esta designacién es su contenido. Por eso, el conteni~ do de la hipétesis de incidencia no es el estado de hecho, 70 sino su designacién 0 deseripeién; 1a hipétesis de incidencia, por 10 tanto, significa el estado de hecho, se dirige a 41, pe- ro no se confunde con él. 20.11. Es que el estado de hecho, deserito por la hipéte- sis de incidencia, es objeto del concepto legal en el que ella se constituye. La hipétesis de incidencia es la descripcién de un estado de hecho y no el propio estado de hecho. Es- te es el objeto de la deseripcién y no la descripeién misma. La deseripeién (hipstesis de incidencia) es una cosa exterior, distinta y externa a su objeto (estado de hecho). Es muy importante entender gto, porque Ts categoria ju- ridica “hipétesis de incidencia” debe recibir un tratamiento cientifico enteraménte adecuado, so pena de perjudicarse en su funcién instrumental al servicio del derecho tributario. 20,12, En esta secuencia de ideas es importante sefialar que “como representacién abstracta, el concepto presenta las co- sas no en su concreta e intuitiva plenitud, sino s6lo median- te caracteres aislados extraidos de ella”. (BRUGGEAR, op. cit.) verificacién légica de entera aplicacién a los coneeptos ju- ridicos. y 20.13, En verdad, como la hipétesis de incidencia es un con-' cepto (legal), no tiene ni puede tener las caracteristicas del objeto conceptuado (descrito), sino que presenta ciertos caracteres, aislados, del estado de hecho conceptuado, ex- traidos de él, en la medida necesaria al cumplimiento de Ia funcién téenico jurfdica que le es-asignada, como categoria juridica conceptual-normativa. 20.14. Asf, Ia ley —al describir un estado de hecho— se li- mita a seleccioner ciertos caracteres que Io definan bien, a los efectos de crear una hipotesis de incidencfa, AI hacerlo, puede menospreciar otros caracteres del mismo, que no sean reputados esenciales @ la configuracién de una hipétesis de incidencia. Puede, por tanto, el legislador, clegir muchos o s6lo algunos de los caracteres del estado de hecho, al eri- ngir una hipétesis de incidencia, Esta, como concepto legal, es un ente juridico suficiente en si mismo. 20.15. ‘Tal es la leccién de Lourival VILANOVA, que se aplica rigurosamente al caso: “...ni todo lo obtenido intuiti- vamente es pensado por el concepto, La realidad es siem- pre mas rica en determinacién que su correspondiente con- cepto, ¥ éste es mds pobre que la intuicién de esa realidad, De la multiplicidad de cosas, fenémencs, propiedades, atribu- 10s, relactones, el concepio clige algunes. El tiene una fun- cidn selectiva frente a la realidad. En rigor, implica un pun- 4o de vista, a partir del cual encara al ser en su inaborda~ dle heterogeneidad. El concepto vale, pues, como un esque- ma dentro de cuyos limites es pensada la realided. Solamen- te aquello de la realidad que cae dentro de la drbita de es- te esquema, es, rigurosamente, objeto. Las restantes determi: naciones no fijadas conceptualmente, pertenecen a la reali- dad, existen, pero no son “objeto” (op. cit., pég. 13). 20.16. En otras palabras: sélo interesan al exégeta, en el hecho concreto subsumido en la hipétesis de incidencia, los caracteres que hayan sido contemplados por Ja ley. Los de- més son despreciables, por irrelevantes. 20.17. La multiplisidad de hechos concretos no es abarca- da por los conceptos legales. Por el contrario, sélo algunos hechos son objeto de conceptos legales, de To que resulta que sélo un niimero muy redueido constituye hecho jurigeno, © hecho juridico relevante, 20.18. Vale, a propésito, recordar la advertencia autorizada de Lourival VILANOVA: “Pero es preciso distinguir claramente el concepto y su objeto. Las propiedades andlogas, los caracteres comu- es aun grupo de cosas 0 fenémenos no entran en Ie constitucién del concepto. Son elementos que pertenecen al objeto, que participan del tipo de cada esfera de ob- jetividad, en tanto el concepto es, en todos los casos, un ‘ente ideal” (op. cit, pig. 16). 20.19, Esta ensefianza 2 su vez, refuerza los argumentos en que nos fundamos para entender impostergeble la necesidad de una nitida distincién conceptual entre hipétesis de inci- dencia y hecho imponible, que se traduzea expresamente tam= bin cn la terminologia empleada, la cual debe ser instru- mento eficiente de comunicacién de ideas, propiciadora de comprensién cientifica. 20.20. SOUTO MAIOR BORGES, apoyado en PONTES DE MIRANDA, resalta esa circunstancia: “La composicién del soporte factico puede ser de Ia més veriada natureleza porque es incaleulable el mimero de hechos del mundo que la regla juridica, incidiendo, ha- ce entrar al mundo juridico, volviéndolos asi hechos ju- ridicos. Esta es una funcién clasificadora de la regla juridica: dividir los hechos del mundo en hechos rele- vantes (hechos juridicos) y hechos irrelevantes (hechos ajuridicos) para el derecho” (op. cit., pég. 180). 21, UNIDAD LOGICA DE LA HIPOTESIS DE INCIDENCIA 211. En cuanto categoria juridiea, Ia hipétesis de inciden- cia es una e indivisible. Se trata de un ente légico juridico unitario e inescindible. El legislador, al establecerla, puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraidos del mundo pre-juri- dico. Desde la perspectiva prejuridica, estos hechos compo- nen un todo complejo, integrado por diversos y variados ele~ mentos, Juridicamente considerados, en cambio, son una uni- dad, una sola cose, una tinica categoria, no elterando esta caracteristien suys, necesariamente unitaria, Ia eventual mul- tiplicidad de elementos de hecho que son descrites por ella. 21.2. Como ente jurfdico —entidad del mundo del derecho— se trata de una sola cosa: Ja “hipétesis de incidencia”. Esta 8 quien, en su todo unitario, de configuracién al tributo,'y permite determinar, por sus caracteristicas, 1a especie tribu- aria. (V. Geraldo ATALIBA, Consideragoes em torno da teoria juridica da taxa, en RDP, vol. 9, pag. 43). 7321.3, La consecuencia inmediata y necesaria del cardcter de 1a hipétesis de incidencie radica, en cada caso, en Ia iden- fificacin de cada hipétesis de incitiencia sdio consigo misma, en el plano epistemolégico-juridico. ‘Como derivacién necesaria, cada hipétesis de incidencia s6lo es igual a si misma y, por lo tanto, es inconfundible con todas las demés. Vale decir que —como la hipétesis de in- cidencia es el mticleo del tributo— cada tributo sdlo es igual a si mismo. (Bsto es, por atra parte, lo que permite clasifi- car Jos tributos en especies y subespecies). 21.4. Asi, una y tinica es Ia hipétesis de incidencia “produ- cir cosas”, 0 “recibir rentas” 0 “introducir mercaderias en el tetritorio del pais", aunque se refiera a actos complejos 0 actos constituidos por elementos heterogéneos ¥ miiltiples. Una ¢ inescindible es 1a hipdtesis de incidencia, aunque la reali- dad que concepttia esté integrada por elementos diversos, co- mo por ejemplo “transmitir un inmueble”. No constituye hi- pétesis de incidencia sélo el acto de transmitir, ni sélo el in- mueble, sino la conjugacién de los dos término’, conceptual mente, que se refiere al “acto de trasmitir que tiene por ob- jeto un inmueble”. Este complejo~6s el que, por Ia ley, es calificado como hébil para determinar el nacimiento de obli- gaciones tributarias, erigiéndose, pues, en hipétesis de inci- dencia tributarie, 22, HECHO IMPONIBLE 22.1. La hipétesis de incidencia contiene ta descripcién hi- potética y abstracta de un hecho. Es parte de la norma tri- butaria, Es el medio por el cual el legislador instituye un tributo. Est4 creado un tributo, desde que Ja ley describa su hipétesis de incidenefa, asociando a ella el mandato “‘pa~ gue”. 22.2. La competencia para crear tributos es privativa del le- gislador, donde como cn Brasil, rige el principio de legali- dad, 0 reserva de la ley. 4 223. La creacién de tributos —que se traduce en la des- ‘ripcién hipotética de los hechos cuyo acaecimiento de naci- niento a las obligaciones tributarias concretas— es 1a més s0- Jemne y elevada manifestacién de competencia tributaria de (que son investidas las personas publicas. Esta manifestacion precede, légica y cronolégicamente, a la actividad conereta y efectiva de tributar. Es primaria, en el sentido de que, sin ‘lla, no puede haber accién tributaria (tributacién). 224, Renato ALESSI, uno de los mis conceptuados juris- tas italianos, exponente de la literatura administrativista mundial, escribié: “BL poder tributario puede ser considerado en dos dis- tintos plenos juridicos, en cada uno de Ios cuales da ori- gen a institutos y situaciones diversas: 225. a) Antes que nada, puede ser considerado desde un plano abstracto, en relacién a una colectividad de sujetos in- determinados, respecto de los cuales se desenvuelve. En es~ te plano abstracto, “exaccién coact.va” significa simplemente “‘institueién abstracta de una contribucién coactiva”; le ectua- cién del poder tributario, aqui, significa Unicamente eniana- cién de normas juridicas con base en las cuales resultan ins- tuidas las diversas contribuciones coactivas. Aqui el poder tributario, por lo tanto, se manitiesta mediante aclos con va~ lor y funcién normativa, divigidos a la constitucién del orde- namiento juridico tributario, En este plano absiracto, tene- ‘mos, por tanto, lo que podemos denominar poder tributario primario, en oposicién a aquel complementario del primero, que seguidamenie examinaremos. 22.8. b) El poder tributario puede, por otra parte, ser con- siderado en un plano conereto, en relacién a determinados miembros singulares de Ia colectividad. Aqui, “exaccién coac- tiva”, significa “contribucién concreta”, en aplicacién concre- ta dé la norma que instituyé el tributo en abstracto; aqui por lo tanto, el poder tributario se desenvuelve en actividad de carécter administrativo, dirigida a obtener —con la actua~ 5cién concreta del mandato abstracto de la norma— el pasaje material de una cuota de riqueza privada, a la que el man- dato se refiere. 22.7. En esta perspectiva y en este plano conereto, se pue- de hablar de un poder tributario complementario, medio de actuacién del poder tributario primario expuesto mas arriba”, (ALESSI STAMMATI, Istitutioni di Diritto Tributario, UTET, pags. 29-30). 22.8, El celebrado tributerista aleman Albert HENSEL, al estudiar el poder tributerio, afirma que su ejercicio presu- pone “una voluntad, del Estado, de ejercer Ia tributacién” y expone Jos dos modos de manifestacién de esa voluntad: “En un primer momento, el Estado usa de su derecho de imposicidn emanando normes tributarias, 0 mejor, esta~ bleciendo normativamente las hipétesis cuya conereta rea~ zacién hace surgir 1a pretension tributaria en su favor” (op. cit, pags. 27-20). Alt esta lz hipétesis de incidencia. 22.9. A continuacin, HENSEL muestra que, por In determi- nacién, el Estado “prove a la ejecucién efectiva de su pre~ tensién”. Y sefiala: “Entre estas dos principales actividades de la persona titular de Ja tributacién existe una laguna. La ac- tividad administrativa para Ia ejecucién de Ja pretension, no sigue inmediatamente a la emanacién de la norms, sino que sélo se puede iniciar cuando, en momento ulterior, se de la concreta realizacién del hecho descrito (previsto) en la ley” (op. loc. cit, 22.10. Allf est el hecho imponible, que ha de ser un he- cho conereto, ocurrido hic et nunc, en el mundo fenoménica, como acontecimiento féctico, sensible, palpable, concreto, ma~ terial, aprehensible y que corresponde a la “imagen abstrac- ta” —como dice A.D. GIANNINI— que de é1 hace la ley. 6 22,11, Dino JARACH puntusliza la diferencia que establece entre hipétesis de incidencia y hecho imponible, al decir: “En todos Jos casos se debe tratar de hechos que repro~ duzean, en Ja realidad, la imagen abstracta que de ellos formulan las normas jutidicas”. (Estrutura e elementos da relacao juridica tributaria, en RDP, vol. 16, pig. 339). 22.12, Estas lineas ponen de manifiesto la distincién entre a hipstesis de incidencia, descripcién legal hipotética’de 108 hechos aptos para determinar el nacimiento de obligeciones tributarias, y el hecho imponible como concretizacién efecti- va de los hechos descritos. Al “plano abstracto” a que se refiere ALESSI, corres- ponde la hipétesis de incidencia. Al “plang concreto”, el he- cho imponible, 22.13. En su Arte do Direito, dice CARNELUTTI: “Los penalistas mas vigorosos, en efecto, distinguen, co- ‘mo vimnos, el delito instituto-juridico y el delito-hecho, con cl resultado de limitar su ciencia al estudio del primero: 1 delito-hecho debera ser objeto de las investigaciones de los crimindlogos, y no de los furistas. Este movimien- to hacia la purificacién de la ciencia jurfdica se ve me nos cleramente en 1a materia civil; pero también los ci- vilistas comienzan a dejar a los cultivadores de la técni- ca mercantil el estudio de sus hechos principales y en particular, del contrato” (op. cit,, pig. 08). 22.14. Aplicada la leccién al derecho tributario, que esté exigiendo semejante “purificacién”, queda claro que el estu- dio del hecho imponible y sus propiedades facticas (no juri- dicas} ineumbe a los economistas y financistas, trascendien- do de la esfera del derecho. Al jurista Je basta seffalar que el hecho imponible es un hecho jurigeno y que se debe subsumir en la hipétesis de incidencia para ser tal.23, HECHO IMPONIBLE Y SU SUBSUNCION EN LA HIPOTESIS DE INCIDENCIA. 23.1. El hecho imponible es un hecho concreto, localizado en tiempo y espacio, sucedido efectivamente en el universo fenoménico que —por corresponder rigurosamente a la des- cripcién previa, hipotéticamente formulada por 1a hipétesis de incidencia— da nacimiento a la obligacién tributaria Cada hecho imponible determina el nacimiento de una obligacién tributaria. 232. La ley (bipstesis de incidencla) describe hipotética- mente ciertos herhos, estableciendo los requisites de su ma- terialidad. Ocurridos concretamente estos hechos hic et nunc, con Ia consistencia prevista en la ley y revistiendo la forma prefigurada idealmente en Ia imagen legislativa abstracta, se Feconoce que de estos hechos nacen obligaciones tributarias econcretas. A esos hechos, a cada uno de ellos, designamos camo “hecho imponible”. En el- momento en que, segin el criterio legal (aspecto temporal de Ja hipétesis de incidencia) se consuma un he- cho-imponible, en ese momento nace una obligacién tribu- ‘aria, que fendré la estructura y caracteristicas que la hipé- tesis de incidencia estableciera. 23.3. EL hecho imponible es, pues, un hecho jurigeno (he- ‘Qogiuridieamente;releyante) al que Ia ley atribuye Ia con- secuencia de determinar el surgimiento de Ia obligacién tri- butaria concreta. En términos kelsenianos: es un supuesto al que la ley imputa Ia consecuencia de causar el nacimiento del vinculo obligacional tributario. Para que un hecho (estado de hecho, situacién) sea re- Putado hecho .imponible;;debexcorresponder, jntegralmente a Tas vearacteristicas~ previstas ‘abstracta-e--hipotéticamente en lasley> (hipétesis de incidencia). 234, Se.dice que el hecho, asi, se subsume en la imagen abstracta de la ley. For es0, si existiera subsuncién del he- cho en Jo hipétesis de incidencia, él seré un hecho imponible. 8 Si no hubiera subsuncién, se estard ante un hecho irrelevan- te para e] derecho tributario 24. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ‘24.1. El vineulo obligacional que corresponde al concepto “de tributo nace, por fuerza de Ja ley, de la ocurrencia del hecho imponible. 242. La configuracién del hecho (aspecto material), su co- exién con alguien (aspecto personal), su localizacién (as ecto espacial) y su consumacién en un momento factieo de~ ferminado (aspecto temporal), reunidos unitariamente deter- minan inexorablemente el efecto juridico deseado por Je ley: creacién de una obligacién juridica concreta, a cargo de de- terminada persona, en un preciso momento. 243. La ordenacién tributaria alemana (RAO) dice incisiva- mente: “Je deuda tributaria nace al producirse Ja situacion Ge hecho que, segin la ley, da lugar al impuesto (texto de ‘acuerdo con la ley de adaptacién tributaria). 244, PONTES DE MIRANDA. designa al hecho imponible ‘como soporte féctico. Y¥ escribe: La regla juridica de tributacién incide sobre el sopor- Xe féctico, como todas las reglas juridicas, Si todavia no existe el soporte Eéctico, 1a regla juridica tributaria no ineide; st no se puede iegar a realizar ese soporte téc~ fico, nunca incidiré. El erédito del tributo (impuesto 0 asa) nace del hecho jurfdico, que se produce con 1a en- trada del soporte féctico al mundo juridico. Asi, nacen el débito, la pretension y la obligacién de pagar el tri- puto, la aceién y las exenciones. El derecho tributario ‘apenas una rama del derecho piblico; se integra, co- soo by otras, en fa Teoria General del Derecho. (PON TES DE MIRANDA, Comentarios a Constituicao de 1957, com @ Emenda N? 1 de 1969, t. 11, pag. 386, Ed. Revis- ta dos Tribunais, Sio Paulo). 79245, Al estudiar el aspecto temporal de Ia hipétesis de in cidencia tendremos ocasién de investigar mejor los ctiterios para el reconocimiento de le consumacién del hecho impo- nible. 24.6. Renato ALESSI expone con clatidad 1a funcién del he~ cho imponible, escribiendo: “La coneretizacién de Ja obligacién tributaria, y su cons- titucién en concreto a cargo de determinados sujetos, sur ge de la simple circunstancis de ocurrir el presupuesto ¥ de la relacién de éste con el sujeto concreto. Se pue- de decir, por to tanto, que ast como en el plano abs- tracto es la norma Ja que tiene funcién constitutiva de 1a obligacién tributaria, también en cl plano conereto un hecho material tiene valor y funcién constitutive de Ia obligacién concreta que se vuelve, por eso —mediante un fenémeno bien conocido— hecho juridico: In existen- cia de un cierto presupuesto que se encuentra en una cierta relacién con el sujeto” (op. cit, pags. 32-33). 25, SUBSUNCION 25.1. Subsuncién es el fenémeno consistente en que un he- cho configure rigurosamente la previsién hipotética de la ley. Se dice que un hecho se subsume en la hipétesis legal cuando corresponde completa y rigurosamente a la descrip- cidn gue de él hace la ley. Es hecho imponible un hecho conereto que configura la descripcidn hipotética contenida en la ley. Es la realizacién de la previsién legal. El hecho impontble es a la hipdtesis egal Io mismo que, légicamente, el objeto es al concepto. 25.2. La hipétesis de incidencie contiene un arquetipo, un prototipo bien circunstanciado. El hecho imponible es Ia mate- rializacién de ese arquetipo legal. Los eseritores de derecho penal, al desenvolver la teoria de la tipicidad, no hicieron otra cosa que enfatizar la necesidad de subsuncién de un he- 80 cho al tipo legal, para que ese hecho pudiera ser reputado 253, Amilear FALCAO se refiere a la doctrina alemana que estudié el “posiulado de adecuacion” de la tributacion a la tipicidad, 1o que implica que un hecho sélo puede ser reconocido como imponible si se subsume en la hipdtesis de ineidencia. (Pato Gerator da Obrigagao Tributaria, 2 ed., 1971, pag. 36). 28, EL HECHO IMPONIBLE COMO HECHO JURIDICO Y NO ACTO JURIDICO 26.1, Dijimos que la ley (hipétesis de incidencia) siempre describe un hecho, atribuyéndole, si y cuando suceda, la fuer- za jurfdica de crear el vinculo obligacional tributario, por- que —en opinién de JARACH, Amilear FALCAO, A.R. SAM PAIO DORIA y otros autorizados tributaristas— en efecto, para Ja ley tributaria, 1a situaciin puesta como hipétesis de ineidencia’ siempre es un hecho (hecho juridico, hecho del que se derivan efectos juridicos, por disposicién del sistema). 26.2, “En la génesis de las obligaciones tributaries, pues, se sitiia siempre un hecho al que Ia ley atribuy6 la virtualidad de producir determinadas consecuencies necesarias, Tratén- dose de un hecho, los efectos juridicos que de él derivan no dependen de la voluntad de los obligados”. (A.R. SAM- PAIO DORIA, Da lei tributaria no tempo, 1968, pag. 266). 26,3, Este autor deja bien explicito el fundamento de su tesis: Frente a lo expuesto, es evidente que un acio volunta- rio no se puede constituir en fuente de obligeciones tri butarias. Puesto que no esté en la voluntad de las par- tes determinar si del acto practicado ha de nacer una consecuencia necesaria (pago de un tributo) 0 no. A primera vista, se puede confundir esa situacién con la facultad dol individuo de decidir practicar cierto acto del que resulten efectos tributarios que le parecen inde~seables (una compra de mereaderias, por ejemplo, suje- ta aun impnesto a Tas ventas). Pero adviértase que su opeién esta en la prdctica del acto (compraventa) y no en el surgimiento de un efecto colateral (obligacién tri- dutarla), que deriva no del acto en si, en su configura ciéa juridico formal, sino de un hecko econdmico que ella exterioriza (circulacién de riqueza) (op. cit, pag. 267). 28.4. EI hecho imponible es un hecho juridico. Con seguri- dad y claridad. sfirma Dino JARACH: “La caracteristica fundamental del hecho imponible con- siste, pues, en su naturaleza de hecho juridico, al que Ja ley vincula el nacimiento de la obligacién, A ese res Pecto, se debe decir que la obligacién nace de la ley, Cuando se verifica el hecho imponible, por la existencia, en Ia vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definicién legal. Por otra parte, el hecho + Imponible no crea, por si sélo, la obligacién, sino que 10 \ hace a través de la ley”, 26.5. Esta conexién —entre hecho imponible y la norma que es fuente de la-obligacién-~ tiene como consecuencia inclu- Gible Ja de’ ser el hecho imponible un hecho jurfdico, es de- cir, un hecho productive de efectos juridicos, por voluntad de la ley. (structura...., cit., pag. 339). 26.6. No diserepa con ese punto de vista Amilear FALCAO, cuando afirma: “Puente de tal obligacién, obviamente, es Ia Tey. Pero no basta con Ia existencia de Ia ley para que la obligacién tributaria se instaure. Para el nacimionto de Ja obligacién, es necesario que surja concretamente el hecho o presupuesto que el legisiador indica como capaz de servir de fundamento al acaecimiento de la relecién Juridica tributaria, (Fato Gerador..., pig. 26). No es el hecho generador el que crea, el que, digémoslo asi, genera la obligacién tributarie. La fuente de tal obli- gacion, la energia o fuerza que Ja crea o genera, es la propia ley”. (Pato Gerador..., pig. 28). 26.7. El hecho imponible es un hecho jurigeno. Para el de- recko tributario, no es acto juridico. Esto no quiere decir que sea hecho econémico, pues esta categorfa no es conoci- da por el derecho. A. BECKER explica bien que no es un “acto” juridico: 26.8. “Cuando el sujeto pasivo practicé el acto, 0 consintié el hecho, © permanecié en el estado de hecho (elementos integrantes de 1a hipstesis de incidencia), no desed el efecto juridico tributario (deber juridico), aunque pueda haberlo previsto (ejemplo: evasién fiscal mediante eleceién de hecho juridico cuya tributacién sea menos onerosa que el hecho ju- ridico de otro género). Su vohuntad en este sentido (de pre- ver 0 atin desear el deber juridico tributario) fue enteramen- te neutra, 0 mejor dicho, indiferente para la incidencia de Ja regla juridica tributaria, 269. “En otras palabras, en la composicién de la hipétesis de incidencia de-le regla juridica tributaria, 1a voluntad del sujeto pasivo no entré directamente, sino s6lo indirectamen- te, es decir, entro porque fue elemento integrante de otra hip6tesis de incidencia de otra regla juridica (por ejemplo: civil 0 comercial); hipétesis de dncidencia que, juridizada por aquella otra regia juridica, perticips como acto 0 hecho juri- dico en la composicién de la hipdtesis de la regla juridica tributaria” (op. cit,, pag. 240). i 26.10, Como se ve, a mejor doctrina es ungnime en la afir- macién de Ja tesis segin la cual el hecho imponible es un hecho juridico, y no un acto juridico, Esto significa que si la ley coloca como aspecto material de la hipétesis de inciden- cia un hecho que para otras ramas del derecho es volunta- rio, para cl derecho tributario ese hecho seré simplemente sun hecho juridico, siendo indiferente su clasificacién como he- cho voluntario © no. 8327. CARACTER UNITARIO DEL HECHO IMPONIBLE 27.1. La principal consecuencia de la unidad formal y sus- tancial de la hipétesis de incidencia esta en que el hecho imponible es también, necesariamente —se trata de un pos- tulado metodolégico y axiomético exigido por Ia dogmatica juvidica— uno € inescindible 27.2. Hecho imponible es, como se ha visto, aquel hecho con- ereto del mundo fenoménico que es calificado por la dere- cho como apto para determinar el nacimienta de la obliga cién tributaria —hecho jurigeno, por lo tanto. Esta califica- cién proviene de la ley. Un hecho empirico podré ser ast calificado cuando se subsume, se encuadra, en Ia hipdtesis, de incidenela. O, como dice Alfredo BECKER, es la “rea- lizacién de la hipétesis de incidencia”, su concretizacién. 27.3. Por ello, cada hecho imponible es un jodo unitario inescindible, y determina el nacimiento de ung obligacién tri- butaria Juridicamente, é1 se presenta de ese modo. Es une unit dad légica, entidad unitaria, solamente identificable consigo misma, Por més variados y diversos que sean los hechos que Jo integran, como datos 0 elementos pre-jurfdicos, el hecho imponible como tal —o sea, como ente del mundo juridico— es uno y simple, irreductible en su simplicidad, indivisible indescomponible. 274, No hay, en consceuencia, dos hechos imponibles igua- les: cada hecho imponible sélo se identifica consigo mismo, y da nacimiento a una obligacién distinta. Cada hecho impo- nible se subsume enteramente en le hipétesis de incidencia @ la que corresponde, 275. Una hipétesis de incidencia —en tanto esté en vigor la ley que la contiene— puede cubrir millones de hechos imponibles. Cada cual seré uno ¢ ineonfundible con los de- més, por més acentuados que sean los rasgos de semejanza que presenten entre sf, Ain cuando las cireunstancias de tiempo y lugar sean las mismas, as{ como los sujetos y Ia ba- st | se imponible, atin en ese caso, cada hechs apo : individualidad, Y en esta individualided starén iodes ioe ceracteristicas previstos hipotéticamente por Ia hipsiesis de incidencia a la que corresponde. 216. Un ejemplo de ésto se encuentra en el impuesio a las Ventas, por ejemplo: la hipétesis de incidencia es 1a “venta de mercaderias”, Cada acto de venta es un hecho imponible, no importa si su objeto (el objeto del acto de venta) es una sola mercederia, 0 un lote (colectividad de mereaderias). No altera el hecho imponible Ja circunstancia de que a venta sea pura o simple, a prueba, 0 condicional, 27.7. La unidad Igiea del hecho imponible no se altera por Ja eventual variacién de Jos elementos de hecho, o su exten sidn u otras caracteristicas, desde que el conjunto, como un todo unitario, se subsuma en el arquetipo legal (hipétesis de incidencia).. 278, Asi, reiterades ventas do un mismo comerciante a un mismo cliente, delas mismas o diferentes mereaderfas, cons- tituyen cada cual un hecho imponible, no obstante la identi- dad de personas, aspecto material, fecha, etc. Cada venta es un hecho imponible, con indivisibilidad complete, identifica- ble por sus propias peculiaridedes. En la hipétesis de inci- dencia, tales caracteristicas estardn enunciadas genéricamen- te, de menera necesariamente abstracta, En cada hecho im- ponible, estarén configuradas con nitidez, de forma particula- rizada y conerola, 278. En la hipotesis de incidencla se prevé que el sujeto pasivo seré une persona (fisien o juridica) que debe tener tales 0 cuales cnalidades; que el hecho contemplado debe tener tales o cuales caracteristicas y que la base imponible es éste 0 aquél aspecto mensurable de ese hecho, ete. Cada hecho imponible se configura concretamente en un lugar y momento definides y determinados; tiene una estruc- tura propia y definids, un modo particular e individual de ser; cuando surge, ya fija una persona determinada como su- 85.eto pasivo, y Ie atribuye un débito explicito o definido en cuanto al monto. 21.10, La comparacién de las diferencias entre estas cate- gorfas permitirdi evidenciar sus peculiaridades: HIPOTESIS DE HECHO IMPONIBLE INCIDENCIA —descripcin genérica hipotétiea de un he- hecho concretamente ocurride en el mundo cho; fenoménico, verifica~ ble empiricamente (hic et nunc): —coneepto legal _(uni- hecho jurigeno (esfe- verso del derecho); ra tangible de los he- chos); —designaciin de sujeto { —sujeto activo ya deter- activo; —eriterio genérico de si identificacién del suje- to pasivo; l —criterio de fijacion del —acaecimiento —dia y momento de configu- hora deverminados; racién; —eventual prevision ge- nérica de circunstan- cias de modo y lugar; modo determinado y objetivo, Jugar deter- minado; —eriterio genérico de —medida (dimension) mensuramiento (base determinada imponibie). 27.11. La comparacién entre las caracteristicas de estos dos arquetipos conduce a identificar bien las diferencias eutre ambos y localizar a cada cual en su campo propio; la hipé- tesis de incidencia como entidad conceptual, formulacién hi- potética del legislador. El hecho imponible, por el contrario, es un acontecimiento conereto de la vida préctiea, del mundo de los hechos, acontecimiento que tiene consecuencias juridi- cas (hecho jurigeno) porque Ja ley (hipétesis de incidencia) asi lo dispuso, El hecho imponible es un hecho jurigeno, y, como hecho, es empiricamente observable. 27.12, La hipétesis de incidencia es 1a expresién de una vo- luntad legal, que califica un hecho cualquiera, abstractamen- te, formulando una deseripcién anticipada, genérica ¢ hipo- ‘ética. EI hecho imponible es un hecho efectivo, localizedo concretamente —porque ha sucedido, ocurrido— en tiempo y en espacio, y revestide de caracteristicas individuales y con- cretas. Asi, la ley formula Ja ‘siguiente hipétesi “comerciante vende mercaderia en el territorio X” a te que asocta-et mandato: “él quedard deudor al Estado de 1/10 del valor de ta operactén’ 27.13. Alli estan la hipétesis y el mandato, Luego en un dia determinado (aie 10), Ticio vende a Sempronio un receptor de televisién (mercaderia) por un precio de 100. Este hecho (venta) —porque esté previsto rigurosamen- te en ley anterior— es un hecho imponible, determinando el nacimiento de una obligacién, a cargo de Ticio, de pager 10 al Estado, en cumplimiento del mandato que esta ligado a esa hipstesis, 27.14. Como mera prevision (deseripeién hipotética y gené- rica) la hipdtesis de incidencia se limita a establecer los da- tos que caracterizan una situacién, disponiendo el mandato le- gal que, a st verificacién, seguird autométicamente el surgi- miento de la obligacién de dar dinero ai Estado. Por eso 87BENSEL se refiere a la hipdtesis de incidencia como “la imagen abstracia del concreto estado de cosas”. 27.15. El hecho imponible, como hecho individual y conere- to, se earacteriza por localizarse en el tiempo y en el espa clo, por tener caracterfsticas individuales (forma propia, 1o- calizacién espacial y temporal, mensurabilidad definida, ete.) ¥ por referirse a persona determinada e individualizads, Es un hecho de la vida, del mundo de los hechos, un acontecimiento empirico que recibe de la ley (hipétesis de incideneia) la calificacién que lo vuelve opto para determi- nar el nacimienio de una obligacion tributaria. Es, pues, un hecho jurigeno. 27.18. A cada hecho imponible realizado (ocurrido) corres- ponde el surgimiento de una obligacién tributaria. Cada he- cho imponible determina (acarrea) e} nacimiento de una obli- gacién. Asi, habrén tantas obligaciones tributarias cuentos fueren los hechos imponibles. Mientras rija la ley que contiene determinada hipétesis, de incidencia, los hechos en ella previstos conceptual e hi- potéticamente, desde que ocurran y siempre que ocurran, se- rin hechos imponibles, dotados de la fuerza juridiea que los habilita a producir esta relevante consecuencia juridiea: de~ terminar el nacimiento de una obligacién tributaria. 28, ASPECTOS DE LA HIPOTESIS DE INCIDENCIA 28.1. Hipétesis de incidencia es la descripeién legislativa (necesariamente hipotética) de un hecho a cuya ocuzrencia en concreto la ley atribuye le fuerza juridica de determinar el nacimiento de ta obligaci6n tributaria, 28.2, Esta categoria o prototipo (hipétesis de incidencia) se presenta bajo los més variados aspectos, cuya reunién le da entidad. ‘Tales aspectos no vienen necesariamente indicados de forma explicita e integrada en la ley. Puede haber —y tal es el caso mds raro— una ley gue los enumere y especi- Fique a todos, pero, normalmente, los aspectos integrativos de 58 la hipétesis de incidencia estén esparcidos en la ley, o en diversas leyes, siendo que muchos son implicitos en el siste- ma juridico. Esta multiplicidad de aspectos no perjudica, co- mo se ha visto, el cardcter unitario e indivisible de Ia hipé- tesis de incideneia. 28.3. Con palabras distintas, no es otra cosa lo que dice A. BECKER, formulando una observacién mas genérica: “Recuérdese: no existe una regla juridica para la hipé- tesis de incidencia, otra para la base de eélculo, otra para la alicnota, ete.; todo ésto integra la estructura 16- gice de una tnica regla jurfdica resultante de diversas eyes o articulos de ley (formula literal legislativa). Es necesario no confundir 1a regla juridica con Ia ley: ta regla juridiea es una resultante de la t6talidad del sis- tema juridico formado por las leyes" (op. cit., pig, 270). 28.4. El profesor Paulo DE BARROS CARVALHO, de la Uni- versidad Catélica de So Paulo, acostumbra valerse de una analogia muy ilustrativa y de aleance didéctico, para demos- trar que Ia inescindibitidad del concepto de hipétesis de in- cidencia no esté en contradiccién con el reconacimiento de innumerables “aspectos” en la misma. 28.5. Si, en un aula de fisica, se propusiese como objeto de estudio una esfera metélica, inieialmente desalentaria al profesor, el cardcter unitario ¢ inescindible de ese objeto. Ella (la esfera) no tiene elementos o partes. No puede ser partida 0 desarmada. Si fuera eseindida, ya no seré mas una esfeia, sino otro objeto: dos semi esferas. Para mantener su identidad substancial, como objeto de estudio, ha de ser con- siderada unitariamente. Pese a ello, la esfera puede ser examinada en cuanto a Jas diversas propiedades, o caracteristicas, 0 aspectos, reco- nocibles en st unidad sustancial. 28.6. Efectivamente, Ia esfera puede ser estudiada en sus espectos: forma, brillo, peso, simetria, materia, movilidad, ta- matio, consistencia, densidad, etc. 89Son aspectos insitos en su consistencia unitaria. La con~ sideracién separnda de cada uno de clos, no importa la des- composicidn de lo indescomponible, nt separacién de Io inse- parable. 28.7. S6lo logicamente se establece separacién entre estos diversos aspectos; es posible, y util, el estudio y considera cidn de cada uno, La reunién de los estudios y conclusiones extraidos del examen de todos los aspectos mencionados, con duce a un mejor, més perfecto y mas minucioso conocimiento del objeto “esfera metélica” que, por tener innumerables pro- Piedades, cualidades o atributos, no por eso dejé de ser uno ¢ inescindible. Lo mismo ocurre con la hipétesis de incidencia: no de- ja de ser una e indivisible, por el hecho de poseer diversos aspectos, cuya consideracién no implica su descomposicién en “partes” o “elementos”. 288. No nos parece adecuada la expresin elementos de la hipétesis de incidencia, usada por algunos autores. Es que esta expresién sugicre la idea de que se esté frente a algo que entra en Ia compdsiciGn de otra cosa y sirve para for- marla, Cada aspecto de la hipétesis de incidencia no es algo a s¢ stante, de forma que asociado a Jos demas resulte en la composicién de le hipétesis de incidencia, sino simples cuali- dades, atributos 0 relaciones de una cosa una ¢ indivisible, que es la hipdtesis de incidencia, juridicamente considerada. Bajo esta perspectiva, la hipétesis de incidencia es un todo Wgico unitario ¢ inescindible. 28.8. Es sabido que.la hipétesis de incidencia describe un hecho jurfgeno, Como tal, es una unidad, pese a que los ele- mentos pre-juridicos recogidos por el legislador, para descti- birlo, puedan ser miiltiples 0 complejos. Preferimos hublar de aspectos de 1a hipotesis de inciden- la, porque en verdad, esta unidad conceptual puede ser et carada, examinada y estudiada bajo diferentes prismas, sin privarla de su carécter unitario y: sin que la comprensi6n, 90 examen o estudio de un aspecto pueda permitir desatender 9 ignorar los demas, participes de Ia unidad ¢ integrados en ella. 28.10, Si se considera, por otro lado, que Ia palabra elemen- to es, en esta acepcidn, sinénimo de principio, mas clara pa- rece resulter la objeci6n a su adopeién. Porque “principio” es todo lo que, de alguna forma, influencia la existencia de un ser. Entonces, el principio es necesariemente distinto del ser prineipiado. Por eso puede ser su principfo, su causa. 28.11, Ahora bien; como veremos, los aspectos de la hipdte- sis de incidencia no son sus causas, no le determinan su ser, sino s6lo el modo (In manera) de ser. Se integran en ella y no Ia originan, Son puntos de vista bajo los cuales Ia in~ jeligencia considera el objeto —en el caso, la hipétesis de in~ cidencia— segiin sus relaciones (tomada esta palabra en su sentido estatico). 28.12, “Toda y cualquier hipétesis de incidencia, al realizar- se, sucede en un determinado tiempo y espacio. La regla ju- rridica, al preestablecer los hechos que Integralizarén la hips- esis do incidencia Idgicamente también predeterminé las ‘coordenadas de tiempo y las de lugar para la realizacién de la hipotesis de incidencia”. (A. BECKER, op. cit, pag. 238). 28.13. Son pues, aspectos de la hipétesis de incidencia las cualidades que ésta tiene de determinar hipotéticamente los sujetos de la obligacién tributaria, asi como su contenido sustancial, lugar y momento de nacimiento. De ahi que desig- nemos los aspectos esenciales de la hipétesis de incidencia fributaria como: a) aspecto personaly b) aspecto material; ©) aspecto temporal y d) aspecto espacial. 28.14, Ensefia A. BECKER: “Los hechos (micleo y elementos adjetivos} que reali- zan la hipdtesis de incidencia, necesariamente, suceden en un determinado tiempo y luger, de modo que la rea- lizacidn de a hipétesis de incidencia siempre est condi~ aLcionada a coordenadas de tiempo y lugar. Bl acaecimien= to del micleo y de los elementos adjetivos solamente ha brén realizado la hipétesis de incidencia, si hubicren acontecido en el tiempo y en lugar predeterminados, im- plicita 0 expresamente, por la regla juridica”. (Op. cit,, pég. 301). 28.15. GIANNINI sélo da relevancia a dos aspectos en Ja hipotesis de icidencia, a Jos cuales, por otra parte, designa por elementos, como bien destaca SOUTO MAIOR BORGES: “Se debe a GIANNINI, en el campo del derecho tribu- tario, una de las tentativas de diseccién del hecho ge- nerador (hipétesis de incidencia) de la regle juridica, denominado, por el maestro italiano, “presupuesto del tributo” y dividido por é1 en dos elementos. El primero, el elemento material, es lo que més propiamente consti tuye el objeto del impuesto y sirve pata diferenciar un impuesto de otro; el segundo, el elemento personal del Presupuesto, que consiste en una cierta relacién de he- cho 0 de derecho, en la cual se deberd encontror el su- jeto pasivo del impuesto con el elemento material” (op. cit., pag. 181) 28.16. Dino JARACH cesigna como elementos los aspectos de la hipétesis de incidencia, Escribe: ‘Este presupuesto de hecho se compone, a su ver, de di- ferentes elementos: en primer lugar, los heckos objeti vos contenidos en la definicién legal del presupnesto; en segundo, la determinacién objetiva del sujet o sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momen- to de vinculacién del presupuesto de hecho con el suje- to activo de la iinposicién; en tercer lugar, la base de ‘medicién, Hamada también base imponible, esto es, la adopeién de parémetros que sirvan para valorar cuanti- tativamente los hechos, cuya vetificacién origina la oblt- gacién; en cuarto lugar, 1a tiempo, de estos hechos; y en quinto, la cantidad expre- 92, sad en una suma finita, 0 en un poreentaje o alicuote aplicable a la base imponible, que permite determinar, como resultado, el cuantum de la obligacién tributaria” (Estructura... cit., pig. 337). 28.17. Y subtaya, en dos pasajes, el cardcter unitario de Ia hipétesis de incidencia al decir: “En este enfoque, todos los elementos subjetivos y obje- tivos de la relacién juridica tributaria sé resumen en el linlco concepto de “presupuesto de hecho” definido por Ia ley”. “Esta no implica desconocer que también la base impo nible constituye un elemento del presupuesto de hecho de la obligacién, que, en su conjunto, abarca todos los aspectos subjetivos, objetivos, cuantitativos, especiales y temporales que la ley define de forma expresa o impli cita” (op. cit,, pag. 338). 28.18. El citado autor parece ser, en la doctrina, el que tie- ne la visién més completa ¢ integrada de la hipdtesis de in- cidencta. 28.19, Al intérprete corresponde reconacer ¢ identificar los diversos aspectos de la hipétesis de incidencia, aplicando las nociones cientificas en su trabajo exegético. No incumbe al legislador desdoblar sinépticamente, en forma didéctica, sus mandatos y preceptos, esquematizéndolos para facilitar la ta- rea del hermeneuta. Esto es dicho, muy felizmente, por A.D. GIANNINI: 28.20, “Es natural que los varios elementos, hasta ‘aqui in- dicados, de la relacién obligatoria no se presenten en todas las especies tributarias perfectamente distinguidos uno del otto. En los impuestos, cuya estructura es muy simple cuando es reducida a la més simple expresidn la situacién de hecho a que ellos se relacionan (p. ej. la posesién de un piano), Jos antedichos elementos, pese a ser conceptualmente diver- sos, vienen, normalmente a confunditse materialmente; pero en la mayoria de los impuestos los elementos supra indicados 93,(y las normas que a ellos se refferen) surgen aun exterior mente, perfectamente distintos. Considérese, por ejemplo, ef impuesto sobre los contratos que contengan transferencia de bienes; el presupuesto objetivo, en sentido propio, del tribu- to consiste en el acto juridico de transferir un bien, que él es objeto en sentido restricto; Ia relacién del sujeto pasivo Gel tributo con el presupuesto es dada por su participacién en el acto; Ia base imponible es provista por el complejo de las prestaciones pactadas o por el valor en plaza del bien transferido”. (1 concetti fondamentali del Diritto Tributario, Ed. UTET, 1956, pég. 154), 29. ASPECTO PERSONAL 29.1. El aspecto personal, 0 subjetivo, es 1a cualidad —in- herente a la hipétesis de incidencia— que determina a los sujetos de la obligacién tributaria que el hecho imponible ha- r& nacer. Consiste en una conexidn (relacién de hecho) en- tre el nticleo de la hipétesis de incidencia y dos personas, que seran erigidas, en virtud del hecho imponible y por fuer- za Ge la ley, en sujetos de la obligecién. Es, pues, un crite~ rio de indicacién de sujetos, que se contiene en la hipétesis de incidencia. A. BECKER a0 reconoce como integrante de la hipdte- sis de incidencia el aspecto personal, radicando alli 1a gran deficiencia de su ingeniosa y excelente construccién cientifi- ca, Liega incluso a expresar que entiende como irrelevantes: “Ja posicién del sujeto pasivo del impuesto o tasa en relacién @ los hechos que realizan Ia hipétesis de incidencia”, y Ja po- sicién del sujeto active del impuesto o tasa en relacién a los hechos que realizan la hipétesis de incidencia” (op. cit., pag. 346) con Jo cual no estamos de acuerdo, 29.2. La mayoria de las veces, el aspecto personal queda implicito, aunque sea patente. Nada obsta, sin embargo, a gue la ley (hipstesis de incidencia) sea expresa en Ia deter- minacién de uno o de los dos sujetos. 4 Esto es imprescindible, por otra parte, siempre que Io ley quiera escapar del principio segin el cual el sujeto pasivo tes Ja persona que se encuentra en directa ¢ intima conexién {relacién de hecho) con el niicleo del hecho imponible. 293, Algunos autores como HENSEL, entienden que el su- jeto pasivo de las obligaciones que nacerén de los hechos imponibles previstos por la hipétesis de incidencia, es aquel cuya capacidad contributiva es revelada por el hecho impo- nible, Esta afirmacién debe ser recibida con reservas, y no puede ser generalizada, Porque, en primer lugar, su cufio es més financiero que juridico. Y ademés, en los tributos vineu- Jados (v. nuestro estudio citado retro, RDP., vol. 9, pag. 43), no cabe especulacién en cuanto a la capacidad contributiva, ‘ya gue el criterio informativo de las tasas y contribuciones es otro —insito en Ia extensién y medida de la actividad es- tatal o de sus consecuencias— y no un atributo o cualidad de los contribuyentes, como lo es Ja capacidad contributiva 29.4. El legislador es quien, explicita o implicitamente, de- ‘signa los sujetos de Ja obligaci6n tributaria. JARACH, al exa- minar las diferentes formes de sujecién pasiva, aftrma:".. Ja atribucién del hecho imponible al sujeto principal, depende de diferentes circunstancias y, definitivamente, de un criterio discrecional del legislador” (Aspecto..., cit, pag. 289). En verdad, el legislador procede con discrecién en Ja eleccion de Ios ‘sujetos (aspecto personal de la hipétesis de inciden- cia). 29.5. Dino JARACH plantea este problema en términos inci- sivos, rigurosos y sencillos: “B] aspecto subjetive de Ia hipétesis de incidencia con- siste en la definicién de los sujetos activo y pasivo que estén relacionados con las circunstancias objetivas defi- nides en la Jey, de forma tal que surja para unos la obli- gecién y para otros la preteusién al impuesto. (Aspec- tos.,., en RDP, vol. 17, pég. 287). 8