USO DEL CREDITO FISCAL EN LAS

OPERACIONES SUJETAS AL SISTEMA

DE PAGO DE OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS (SPOT)

Jorge Luis Picón Gonzales

SUMARIO

I. Antecedentes.
II. Consecuencias.
III. Conclusiones.

El presente artículo tiene por objeto desarrollar el requisito contenido

en la normatividad tributaria para el uso del crédito fiscal en las
operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
(detracciones) reguladas por la Resolución de Superintendencia N°
183-2004/SUNAT que entró en vigencia el 15 de setiembre de 2004,
mostrando el efecto de las modificaciones que ha habido sobre el
particular.
Jorge Luis Picón Gonzales

I.- ANTECEDENTES.

En 1996 se creó un sistema de control tributario mediante el cual se

obligaba a los adquirentes de determinados bienes a realizar un
depósito en el Banco de la Nación, en cuentas a nombre del
proveedor, las cuales sólo podían servir para el pago de deudas a la
SUNAT, el cual se conoció como sistema de detracciones tributarias.
Originalmente dicho sistema estaba restringido a bienes que se
producían en el sector rural, tales como azúcar, arroz pilado,
madera, alcohol etílico.

Algunos años después dicho sistema se fue expandiendo a distintas

actividades, recibiendo el nombre de Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias (en adelante SPOT), hasta que en julio de
2003, se aplicó a los servicios de intermediación laboral. Mediante la
Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT se expandió
sustancialmente el campo de aplicación a diversas actividades.
Desde ese momento hasta la fecha, el sistema ha sufrido más de 12
modificaciones, encontrando su más reciente y amplia modificación,
en aquella introducida mediante la Resolución de Superintendencia
N° 258-2005/SUNAT, cuya parte principal entró en vigencia el 01 de
febrero de 20061.

La primera observación que debemos realizar es que, a diferencia de

lo que ocurre con el sistema de retenciones y percepciones del IGV,
la primera complicación con el SPOT es que obliga al adquirente a
realizar una labor de análisis para determinar si se encuentra ante
una operación sujeta al SPOT, sobre todo, en el caso de los servicios.
La incertidumbre que genera la pobre definición del SPOT respecto
de su ámbito de aplicación, genera contingencia en las empresas,
las que deben estar pendientes de los pronunciamientos oficiales de
la SUNAT, tal como el siguiente:

1 Mediante dicha resolución se incluyó dentro del SPOT, el alquiler de bienes muebles

con operario, el alquiler de bienes muebles, la comisión mercantil y la fabricación por

encargo, entre otras modificaciones.

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 Uso del Crédito Fiscal en las Operaciones Sujetas al Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

INFORME Nº 308-2005-SUNAT
El contrato de licencia de uso de software y sus
actualizaciones implica la cesión en uso de uno de los
atributos del derecho de autor y, por tal, calificará como
servicio sujeto al SPOT.

La Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT establece los

bienes (Anexos N°s 1 y 2) y servicios sujetos al SPOT (Anexo N° 3).
Tratándose de bienes, las normas del SPOT recurren a la
determinación específica de la partida arancelaria, mientras que en
el caso de los servicios, se recurre en muchos casos a la Clasificación
Internacional Industrial Uniforme (CIIU), cuya descripción de
actividades es poco clara y genera confusiones constantes, mientras
que en otros se recurre a descripciones cuya lengua poco entendible
pone al contribuyente en una difícil situación.

Otra observación sustancial a la regulación del SPOT, está referida a

las consecuencias que la misma impone en cabe del comprador o
usuario del servicio, la cual como veremos a continuación resulta
extrema. Sobre el particular, cabe indicar que consideramos poco
técnica, por no decir lógica, las normas que restringen el uso del
crédito fiscal y del gasto, ante la ausencia de la detracción
ordenada por la norma. Como usted podrá constatar, dicha
consecuencia no se presenta en sistemas similares como el de
retenciones y percepciones del IGV.

II.- CONSECUENCIAS.

Uno de los principales motivos por los cuales todo sujeto de

obligaciones tributarias cumple con ellas, es porque el daño
prometido por la norma a cambio de su incumplimiento es mayor
que el daño que genera el cumplirla. En el caso del sistema de
detracciones, el daño prometido a los contribuyentes es tan alto que
la conclusión generalizada ha llevado a afirmar que “en la duda es
preferible detraer”, por absurda que tal afirmación sea.

RPDE - 47
Jorge Luis Picón Gonzales

2.1. Requisitos del Crédito Fiscal.

Tradicionalmente, el crédito fiscal estaba supeditado a dos grupos

de requisitos contenidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas
(IGV). Sin embargo, las modificaciones ocurridas en el 2004 han
alterado dicha situación y han agregado un tercer grupo de
requisitos. En tal sentido, a la fecha los requisitos para el uso del
crédito fiscal son:

a) Los constitutivos2: son aquéllos sustanciales para la existencia del

crédito fiscal.

- Las adquisiciones o servicios deben ser permitidos como costo

o gasto para efectos de la legislación del Impuesto a la
Renta.
- Las adquisiciones o servicios deben ser destinados a
operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

b) Los formales3: o también llamados de eficacia o procedimentales,

son aquellos necesarios para poder ejercer el derecho al crédito
fiscal.

- El impuesto debe haber sido consignado por separado,

- La existencia de comprobantes de pago correctamente
emitidos,
- La operación haya sido anotada en el Registro de Compras4.

c) Los paralelos, que no están ligados propiamente al destino de la

operación ni a las formalidades relacionadas, a saber:

2 Artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

3 Artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
4 Sobre el particular, cabe resaltar que en recientes oficios la SUNAT ha manifestado su

posición relativa a que el contribuyente está obligado a registrar la compra en el

período en que reciba el comprobante de pago, perdiendo su derecho al crédito
fiscal, si recibió la factura en el mes 1 y la anotó en su registro de compras en el mes 2.
Esta posición fue planteada en el Informe No 308-2005/SUNAT/2B0000.

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 Uso del Crédito Fiscal en las Operaciones Sujetas al Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

- Se prohíbe el uso como crédito fiscal de los comprobantes

emitidos por sujetos calificados como no habidos y los dados de
baja en el RUC.
- Se debe cumplir con las normas de bancarización (medios de
pago).
- Se debe haber realizado el depósito de la detracción, en caso de
ser una operación sujeta al SPOT.

2.2. Postergación del Crédito Fiscal.

Un primer cuestionamiento que surgió sobre esta materia fue si una

norma referida a un sistema como el SPOT puede regular el crédito
fiscal. Tal cuestionamiento era muy dudoso, dado que la norma que
establecía tal condicionamiento tenía rango de ley, lo cual,
independiente de ser una pésima técnica legislativa, respeta el
principio constitucional de Reserva de Ley. Sobre el particular, el
Tribunal Fiscal ya se ha pronunciando desconociendo crédito fiscal
ante la ausencia del depósito de la detracción:

RTF N° 4131-1-2005
Se señala que de los comprobantes de pago de compras
observados se aprecia que corresponden a la adquisición
de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones
se encontraban sujetas al sistema de detracciones a que
se refiere el D.Leg. 917 (hoy D.Leg. 940), y dado que no
cumplió con acreditar la realización del depósito del 9%
del precio de venta y estando a que de conformidad
con la Segunda Disposición Final de la citada norma, éste
podía ejercer el derecho al crédito fiscal a partir del
período en que se acreditara el depósito respectivo, el
reparo efectuado por la Administración se encuentra
arreglado a ley.

Adicionalmente a la gran cantidad de requisitos que se precisan

para el uso del derecho al crédito fiscal por la adquisición de bienes
o servicios sujeta al SPOT, la Ley 286055 ha establecido lo siguiente:

5 Publicada el 25.09.05 y vigente a partir del 26.09.2005.

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Numeral 1 de la Primera Disposición Final del Texto Único

Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, modificado por
el Artículo 9° de la Ley 28605 (vigente a partir del 27 de
setiembre de 2005)
1. Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a
favor del exportador, a que se refieren los artículos 18°,
19°, 23°, 34° y 35° de la Ley de IGV o cualquier otro
beneficio vinculado con la devolución del IGV, en el
período en que hayan anotado el comprobante de
pago respectivo en el Registro de Compras de
acuerdo a las normas que regulan el mencionado
impuesto, siempre que el depósito se efectúe en el
momento establecido por la SUNAT de conformidad
con el artículo 7°. En caso contrario, el derecho se
ejercerá a partir del período en que se acredita el
depósito.

Cabe señalar que antes de dicha modificación, la norma del SPOT

establecía lo siguiente:

Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940

1. Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a
favor del exportador, a que se refieren los artículos 18º,
19º, 23º, 34º y 35º de la Ley del IGV, o cualquier otro
beneficio vinculado con la devolución del IGV, a
partir del período en que se acredite el depósito
establecido en el artículo 2º.

En ambos casos, la Resolución de Superintendencia N° 183-

2004/SUNAT dispone que la detracción puede realizarse hasta la
fecha de pago parcial o total al proveedor, o dentro del quinto día
hábil del mes siguiente a aquél en que se efectúe la anotación del
comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra
primero.

50 - RPDE
 Uso del Crédito Fiscal en las Operaciones Sujetas al Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

2.2.1. Normas aplicables desde 2004 hasta agosto de 2005.

Durante la vigencia del Decreto Legislativo 940 original (hasta el

período setiembre 2005) el crédito fiscal podría ser utilizado
únicamente en el mes que efectivamente se realice el depósito de la
detracción.

Ejemplo: Uso de Crédito Fiscal – SPOT (2004 – Ago 2005)

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del

estudio de abogados XXX, respecto del cual se
presenta la siguiente secuencia de hechos:

Emisión de factura 15-Julio-2005

Recepción de factura 20-Julio-2005
Anotación en Registro de Compras 22-Julio-2005
Depósito de Detracción 03-Agosto-2005

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser

utilizado en la declaración correspondiente al mes de
Agosto 2005, a pesar que el registro de compras
corresponde al mes de Julio.

En este mismo sentido, el Informe Nº 263-2004-SUNAT/2B0000 ha

señalado que si la factura por operación sujeta al SPOT es emitida en
un período, pero el depósito de la detracción se efectúa dentro de
los primeros 5 días hábiles del siguiente período, el crédito fiscal
recién podrá utilizarse a partir de este último (momento en que se
acreditó el depósito).

2.2.2. Normas aplicables desde setiembre de 2005.

a. Entrada en vigencia

De acuerdo a la Ley N° 28605, la entrada en vigencia de dicha

norma operaría a partir del 27 de setiembre de 2005. Ante tal
afirmación quedaba la duda referida a qué norma regiría el mes de
setiembre de 2005, la que analizamos previamente, o la que
revisaremos a continuación.

RPDE - 51
Jorge Luis Picón Gonzales

Sobre el particular, la SUNAT ha tomado la siguiente posición:

CARTA N° 098-2005-SUNAT/2B0000
Considerando el "principio de aplicación inmediata de
las normas legales", la sustitución efectuada por la Ley
N° 28605 es aplicable inclusive a los comprobantes de
pago anotados en el Registro de Compras del mes de
setiembre, en virtud a que, a la fecha de entrada en
vigencia de la sustitución bajo comentario, aún no se
había cerrado el período de liquidación del IGV
correspondiente al citado mes y, además, a que el
plazo de cinco días hábiles para efectuar el depósito
correspondiente a las operaciones de dicho período
fiscal todavía no había vencido.

b. Aplicación del crédito fiscal.

La norma vigente dispone lo siguiente:

Regla Principal: Si la detracción se deposita dentro del plazo

otorgado por la SUNAT (hasta el pago o dentro
de los 5 primeros días hábiles del mes siguiente a
la anotación en el registro de compras), el
crédito fiscal se utiliza en el mes en que se anotó
en el registro de compras.

Regla Subsidiaria: Si NO se cumple con dicha regla, el crédito fiscal

se utilizará en el período en que se realice el
depósito de la detracción.

CARTA N° 098-2005-SUNAT/2B0000
Recién a partir de la vigencia de la sustitución
efectuada por el artículo 9° de la Ley N° 28605, procede
utilizar el crédito fiscal en el período en que se anote el
comprobante de pago en el Registro de Compras, en
la medida que el depósito se efectúe dentro del quinto
(5°) día hábil del mes siguiente a aquél en que se realizó

52 - RPDE
 Uso del Crédito Fiscal en las Operaciones Sujetas al Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

la anotación del comprobante de pago. De efectuarse

el depósito con posterioridad a dicho plazo, el derecho
al crédito fiscal se ejercerá a partir del período en que
se realizó tal depósito.

En otras palabras, recién con la entrada en vigencia de la Ley N°

28605 se permite que si la operación se anotó en el registro de
compras en el mes 1, el depósito de la detracción se efectuó dentro
de los 5 primeros días hábiles del mes 2, y el pago de la factura
ocurre a partir del mes 2, la utilización del crédito fiscal
corresponderá al mes 1.

Ejemplo: Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005)

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del

estudio de abogados XXX, respecto del cual se
presenta la siguiente secuencia de hechos:

Emisión de factura 15-Oct-2005

Recepción de factura 20-Oct-2005
Anotación en Registro de Compras 22-Oct-2005
Depósito de Detracción 03-Nov-2005

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser

utilizado en la declaración correspondiente al mes de
Octubre 2005, es decir, el mes en que se anotó en el
registro de compras la factura, a pesar que la
detracción se hizo al mes siguiente, pero dentro del
plazo dado por la SUNAT.

Sin embargo, debe tenerse presente que si se anota la adquisición en

el registro de compras del mes 1 y el pago se hace en el mes 1, el
contribuyente no puede esperar al mes siguiente, debido a que si no
realiza el depósito de la detracción hasta la fecha de pago, se rige
por la regla subsidiaria, es decir, utilizará el crédito fiscal en el mes en
que haga el depósito, ya sea que lo haga en el mes 1, 2, 3 o
siguientes.

RPDE - 53
Jorge Luis Picón Gonzales

Ejemplo: Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005)

Pago de factura en el mes

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del

estudio de abogados XXX, respecto del cual se
presenta la siguiente secuencia de hechos:

Emisión de factura 15-Oct-2005

Recepción de factura 20-Oct-2005
Anotación en Registro de Compras 22-Oct-2005
Pago de la factura 25-Oct-2005
Depósito de Detracción 03-Nov-2005

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser

utilizado en la declaración correspondiente al mes de
Noviembre 2005, es decir, el mes en que se pagó la
detracción, debido a que no se cumplió con pagar la
detracción dentro del plazo otorgado por la SUNAT.
Debe recordarse que las normas del SPOT ordenan el
depósito de la detracción dentro de los 5 días hábiles
del mes siguiente a la anotación en el Registro de
Compras o al pago total o parcial de la factura, lo que
ocurra primero. En este caso, el pago fue primero.

Ejemplo: Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005)

Pago de factura y depósito SPOT en el mes

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del

estudio de abogados XXX, respecto del cual se
presenta la siguiente secuencia de hechos:

Emisión de factura 15-Oct-2005

Recepción de factura 20-Oct-2005
Anotación en Registro de Compras 22-Oct-2005
Pago de la factura 25-Oct-2005
Depósito de Detracción 30-Oct-2005

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 Uso del Crédito Fiscal en las Operaciones Sujetas al Sistema
de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

En este caso, el crédito fiscal de la factura podrá ser

utilizado en la declaración correspondiente al mes de
octubre, porque en ese mes se realizó el depósito de la
detracción.

Cabe indicar que en ambos casos la norma sobre detracciones no

señala que el contribuyente pierda el derecho al crédito fiscal por el
depósito tardío, por lo tanto si se cumple con la anotación, el
contribuyente puede, incluso meses después, efectuar el depósito de
la detracción. Sin embargo, es sólo luego del depósito que podrá
aplicar el crédito fiscal en el mes en que efectuó el mismo.

Ejemplo: Uso de Crédito Fiscal – SPOT (Desde Set 2005)

Depósito SPOT meses posteriores

La empresa ABC S.A. en el mes de octubre de 2005

celebró un contrato de Licencia de Software, respecto
del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos:

Emisión de factura 15-Oct-2005

Recepción de factura 20-Oct-2005
Anotación en el Registro de Compras 24-Oct-2005
Depósito de la detracción 15-Ago-2006

Uso del crédito fiscal

El crédito fiscal será aplicable en el período Agosto
2006, habiendo sido indebida su aplicación por el
período Octubre 2005.

Uso del gasto

El gasto se mantendrá en el período 2005, salvo que
con anterioridad al depósito de la detracción, la SUNAT
hubiera notificado a ABC S.A. sobre dicho hecho, en
cuyo caso se habría perdido la deducción para efecto
del Impuesto a la Renta.

Como no podía ser de otra manera, si bien el depósito tardío no

origina la pérdida del crédito fiscal sino sólo su aplicación posterior,
ello sí originaría una sanción por el incumplimiento de una obligación

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formal. La sanción será de 30%, 50% y 100% del monto no depositado

cuando se efectúe el depósito: entre el sexto y hasta el décimo
quinto día hábil siguiente a anotada la operación, entre el décimo
quinto día del mes siguiente a anotada la operación hasta antes que
surta efecto cualquier notificación al respecto, y luego de notificada
la infracción; respectivamente.

También puede suceder que el sujeto detraído no tenga una cuenta

en el Banco de la Nación. En este supuesto, el adquirente o usuario
deberá notificar este hecho a la SUNAT, quien está facultada para
abrir de oficio una cuenta. La SUNAT responderá la carta brindando
el número de cuenta habilitado de tal forma que se pueda llevar a
cabo el depósito. Es sólo luego de haber sido depositado el monto
detraído, que el adquirente o usuario podrá aplicar el crédito fiscal.

III.- CONCLUSIONES.

3.1. Con la entrada en vigencia de las normas de detracciones, el

ejercicio del derecho al crédito fiscal encuentra un nuevo
requisito formal:
• Desde 2004 hasta agosto 2005 el depósito de la
detracción debía realizarse en el período en que se iba a
utilizar el crédito fiscal.
• Desde setiembre de 2005 hasta la actualidad, si la
detracción se deposita dentro del plazo otorgado por la
SUNAT (hasta el pago o dentro de los 5 primeros días
hábiles del mes siguiente a la anotación en el registro de
compras, lo que ocurra primero), el crédito fiscal se utiliza
en el mes en que se anotó en el registro de compras.
Si NO se cumple con dicha regla, el crédito fiscal se
utilizará en el período en que se realice el depósito de la
detracción.

3.2. El depósito del monto fuera del plazo señalado, no origina la

pérdida del crédito fiscal, pues el mismo podrá aplicarse una
vez efectuado dicho depósito, sin embargo ello originaría una
sanción por infracción formal.

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