Unidad de Orientación Legal y Derechos del Contribuyente

Departamento de Consultas
Intendencia de Asuntos Jurídicos

Tratamiento Tributario de Viáticos Pagados a Personas

Individuales que Prestan Servicios Existiendo o no Relación de
Dependencia y a Miembros de Cuerpos Colegiados

La Superintendencia de Administración Tributaria, a través de la Unidad de

Orientación Legal y Derechos del Contribuyente, del Departamento de Consultas,
Intendencia de Asuntos Jurídicos, pone a disposición de contribuyentes,
responsables y público en general, el presente documento, por medio del cual se
brinda orientación legal referente a las obligaciones tributarias que derivan del
pago de viáticos, tema que será abordado en diferentes escenarios, teniendo
siempre por objeto, guiar a los sujetos obligados en el cumplimiento oportuno y
adecuado de las obligaciones tributarias que derivan del pago de viáticos.

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
 I. ¿Qué son los viáticos?
Según el Diccionario de la Real Academia Española, la palabra “viático” deriva del latín
“viaticum” de vía o camino, y es definida como la “prevención, en especie o en dinero, de lo
necesario para el sustento de quien hace un viaje”.

En el ámbito del derecho laboral, por viático se entiende toda erogación monetaria
desembolsada por el patrono a favor de sus asalariados, para sufragar o reponer los
gastos en que incurran éstos y que deriven de la prestación de servicios en relación de
dependencia fuera del lugar de trabajo, incluyéndose generalmente los gastos de
transporte, comida y hospedaje.

En este sentido, es importante anotar que se estará ante un escenario de pago de viáticos
derivados de servicios prestados en relación de dependencia, cuando efectivamente
existan los elementos constitutivos de una relación laboral, siendo éstos los siguientes: a)
un vínculo económico jurídico, es decir que la actividad laboral genere un aumento en el
patrimonio y que existan derechos y obligaciones recíprocas; b) la prestación de servicios
de forma personal por el trabajador; c) dirección continua del patrono o su representante, d)
dentro de la estructura de la empresa o entidad; y, e) a cambio el trabajador recibe un
salario. (Art. 18 del Código de Trabajo de Guatemala).

Ahora bien, puede darse el caso de erogación en concepto de viáticos fuera del ámbito
laboral, es decir, sin que exista relación laboral entre quien los desembolsa y quien los
recibe, en aquellos casos que la relación exista por un contrato de prestación de servicios
de forma independiente sin que por el mismo exista relación laboral o de dependencia.

La distinción entre viáticos derivados o no de una relación laboral, tiene una especial
importancia en el ámbito tributario, considerando que las consecuencias tributarias en uno u
otro escenario son diferentes, lo cual se explica en los siguientes apartados.

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
 II. El Tratamiento Tributario de Viáticos por Servicios
Prestados Fuera del Lugar de Trabajo y
Derivados de la Relación de Dependencia o
Laboral
La erogación de viáticos por servicios prestados en relación de dependencia fuera del lugar
de trabajo, tiene consecuencias en el ámbito tributario, específicamente al ser establecido
como hecho generador del Impuesto Sobre la Renta en la categoría de rentas del trabajo,
según el numeral 1 del artículo 68 del Libro I relativo al Impuesto Sobre la Renta, Decreto
Número 10-2012 del Congreso de la República.

El hecho generador debe ser entendido como aquel supuesto previsto por el legislador,
que al acontecer origina la obligación del pago del tributo, estableciéndose específicamente
en el artículo 68 del Decreto antes citado:

“Artículo 68. Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta
regulado en este título, la obtención de toda retribución o ingreso en dinero, cualquiera que
sea su denominación o naturaleza, que provenga del trabajo personal prestado en relación
de dependencia, por personas individuales residentes en el país. En particular, son rentas
provenientes del trabajo: 1. (…) viáticos no sujetos a liquidación o que no constituyan
reintegro de gastos (…) que las personas, entes o patrimonios, el Estado, las
municipalidades y demás entidades públicas o privadas paguen a sus representantes,
funcionarios o empleados en Guatemala o en el exterior” (la negrilla no es del texto original)

Asimismo, es importante referirse a la exención como la liberación del pago de tributo o

neutralización del hecho generador, establecida en la ley, específicamente en el contexto
del presente documento, el artículo 70 del Decreto antes citado, el cual dispone:

“Artículo 70. Rentas exentas. Están exentas del impuesto: (…) 4. Los gastos de
representación y viáticos comprobables y otorgados para cubrir gastos incurridos dentro o
fuera del país. Para que proceda la exención de los gatos cubiertos con viáticos dentro del
país, deben ser comprobados con las facturas correspondientes emitidas según la

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
 legislación nacional. En caso de los gastos incurridos fuera del país, para que proceda la
exención se deberá demostrar y documentar la salida y entrada a Guatemala, la actividad
en la cual se participó y los boletos del medio de transporte utilizado. (…)” (la negrilla
no es del texto original)

Por aparte, la Ley del Impuesto Al Valor Agregado, Decreto Número 27-92 del Congreso
de la República, establece como hecho generador de dicho impuesto, la prestación de
servicios en el territorio nacional, siempre que los mismos no surjan de una relación laboral,
según los artículos 2 numeral 2) y 3 numeral 2) del Decreto antes citado, hecho que
acontece en el caso de prestación de servicios de transporte, hospedaje y alimentación,
entre otros.

También es necesario anotar, que la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel
Sellado Especial para Protocolos, como uno de los actos exentos de dicho impuesto, los
comprobantes de pagos por viáticos o cualquier otra retribución por servicios personales
prestados en relación de dependencia, que devenguen funcionarios, empleados y demás
servidores públicos y privados en servicio activo, según el artículo 11 numeral 2 de la ley
recientemente citada.

En este sentido y de conformidad con las normas citadas, ante el pago de viáticos por
servicios prestados en relación de dependencia, deben considerarse los siguientes
aspectos:

a) Los viáticos liquidados y comprobados, según se trate de comisiones

fuera o dentro del país, se encuentran liberados o exentos del pago del
Impuesto Sobre la Renta a cargo de los asalariados; por lo tanto, estos
viáticos deben quedar incluidos en la renta bruta (total de ingresos gravados
y exentos) pero no forman parte de la renta neta (ingresos totales menos
rentas exentas) proyectada y definitiva que debe establecer la parte
empleadora, según lo regulado en los artículos 70 numeral 4 y 72 segundo
párrafo, del Libro I del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 10-2012
del Congreso de la República; por lo tanto, no estará afecta al Impuesto
Sobre la Renta.

b) Considerando que los viáticos liquidados y comprobados por gastos

realizados dentro del país, son rentas exentas para el asalariado que los
utiliza, siempre que sean comprobados por medio de facturas
correspondientes, dichas facturas deben emitirse a nombre de la entidad
pública o privada que erogue los viáticos y adjuntarse a la liquidación
respectiva, siendo recomendable que el asalariado conserve copia de la
liquidación y facturas correspondientes por un plazo mínimo de 4 años.

c) Si el monto erogado en concepto de viáticos, no fuera liquidado ni

comprobado según se trate de gastos incurridos fuera o dentro del
territorio nacional, dicho monto deberá integrar tanto la renta bruta como la
renta neta del asalariado; consecuentemente, deberá afectarse al
Impuesto Sobre la Renta, como cualquier otra retribución al trabajo
realizado en relación de dependencia que no goce de exención; en este
sentido, si existe certeza del monto a erogarse a lo largo del año, ese monto
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Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
 debe considerarse en la proyección realizada por el patrono al principio de
cada año, proyección de la cual resulta el monto a retener mensualmente;
en caso no existiera certeza por la eventualidad de comisiones que originen
dichos viáticos, el patrono deberá modificar el monto anual de la renta neta
estimada en la proyección, cada vez que desembolse viáticos no liquidables
ni comprobables, efectuando así un nuevo cálculo para actualizar en los
meses sucesivos el monto de la retención de Impuesto Sobre la Renta que
debe realizar por mandato legal el patrono, según el artículo 75 del Decreto
Número 10-2012 del Congreso de la República.

d) Las entidades públicas regidas por el Reglamento de Gastos de Viáticos

para el Organismo Ejecutivo, deben considerar que según dicho
reglamento, los viáticos se liquidan mediante formulario “Viático liquidación”
y son comprobados mediante formulario “Viático Constancia”, sin exigirse la
factura para comprobarlos; no obstante lo anterior, en el ámbito tributario y
para efectos de gozar de la exención, los viáticos deberán ser comprobados
según lo dispuesto en el artículo 70 numeral 4) del Decreto Número 10-
2012 del Congreso de la República. De no cumplirse con la comprobación
de conformidad con lo dispuesto en la norma antes citada, no será aplicable
la exención y los viáticos deberán quedar afectos al Impuesto Sobre la
Renta.

e) Las retribuciones a servicios prestados en relación de dependencia no

constituyen hecho generador del Impuesto al Valor Agregado;
consecuentemente, el asalariado que reciba viáticos no debe emitir
factura. En caso, los viáticos no fueran objeto de liquidación ni
comprobación, acontecerá el hecho generador del Impuesto Sobre la Renta
en la categoría de rentas del trabajo, tal como se explicó en la literal c) de
este apartado, debiendo exigir el trabajador la emisión de factura a quienes
le presten los servicios de alimentación, hospedaje o transporte, según los
artículos 2 numeral 2, 3 numeral 2 y 29 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.

f) Los documentos que sirvan para comprobar el pago de viáticos, se

encuentran exentos del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado
Especial para Protocolos, según el artículo 11 de la ley que lo regula,
Decreto Número 37-92 del Congreso de la República.

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
 III. El Tratamiento Tributario de Viáticos por Servicios
Prestados sin que exista Relación Laboral
El pago de viáticos erogados para cubrir los gastos en que se incurrirá por la prestación de
servicios de forma personal e independiente, es decir, sin que exista relación de
dependencia, deberá sustentarse principalmente por las condiciones pactadas entre el
contratista y el profesional o técnico prestador del servicio, considerando que en el ámbito
privado rige el principio de autonomía de la voluntad, por el cual las partes son libres de
pactar sus respectivos derechos y obligaciones, siempre que no se violen leyes prohibitivas
expresas (Artículos 1,301 y 1,519 del Código Civil), ni se incurra en la simulación.

En este sentido, puede válidamente pactarse que la retribución a los servicios prestados de
forma personal e independiente incluya los gastos (alimentación, hospedaje, transporte y
similares) en los que incurra el prestador del servicio técnico o profesional por la necesidad
de desplazarse hasta el lugar donde se requiera ser atendido el asunto, o bien, que los
gastos sean asumidos por el adquiriente del servicio de forma adicional a la retribución
pactada liquidándose los mismos o sin necesidad de tal liquidación, dependiendo
precisamente de las distintas situaciones y los efectos en el ámbito tributario.

En el contexto del presente apartado, es conveniente citar el hecho generador del

Impuesto Sobre la Renta establecido en el numeral 6 del artículo 10 del Decreto Número
10-2012 del Congreso de la República, para rentas provenientes de actividades lucrativas,
el cual establece:

“Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el
presente título, la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con
carácter habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se
especifican en este libro, residentes en Guatemala. Se entiende por actividades lucrativas las
l que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir,

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
 transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de
servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. Se incluyen entre ellas, pero no se limitan,
como rentas de actividades lucrativas, las siguientes: (…) 6. Las originadas por la
prestación de servicios en Guatemala y la exportación de servicios desde Guatemala
(…) Ser contribuyente del Impuesto Sobre la Renta regulado en este título, no otorga la
calidad de comerciante a quienes el Código de Comercio no les atribuye esa calidad.”

Asimismo, es pertinente citar los siguientes artículos de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, Decreto Número 26-92 del Congreso de la República, los cuales establecen:

“Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de esta ley se entenderá: (…) 2) Por servicio: La
acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario,
interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en
relación de dependencia. (…) (la negrilla no es del texto original)”

“Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por: (…) 2) La prestación de

servicios en el territorio nacional.”

Por considerarse factible la aplicación supletoriamente de lo previsto en el artículo 2,029 del

Código Civil, derivada de la inexistencia de acuerdo expreso entre las partes, el mismo se
cita a continuación:

“El profesional tiene derecho, además de la retribución a que se le paguen los gastos que
haya hecho con motivo de los servicios prestados, justificándolos y comprobándolos
debidamente”.

En aplicación de las normas antes citadas, se identifican las tres situaciones diferentes, las
cuales se desarrollan en las siguientes literales.

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
A. Ante la aplicación de las disposiciones citadas, en el supuesto de viáticos
liquidables pagados adicionalmente a la retribución pactada por la prestación
del servicio, debe atenderse lo siguiente:

a) En el ámbito tributario, la prestación de servicios profesionales o técnicos

de forma personal (no relación de dependencia), constituye hecho
generador del Impuesto al Valor Agregado, generando la obligación de emitir
la factura en concepto de honorarios o similar retribución para el prestador
del servicio, la cual debe emitirse a nombre de la entidad o persona
adquiriente de los servicios y con su Número de Identificación Tributaria, de
conformidad con lo establecido en los artículos 2 numeral 2), 3 numeral 2) y
29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. La determinación y pago del
impuesto generado se regulará por el régimen en el cual tribute el Impuesto
al Valor Agregado.

b) De conformidad con el artículo 2,029 del Código Civil, el cual puede

aplicarse en forma supletoria al contrato, es decir, si el contrato no regula
tales extremos, el prestador de servicios tiene derecho a que le paguen los
gastos generados por la prestación del servicio, adicionalmente a la
retribución, justificándolos, comprobándolos y liquidándolos, para efectos
tributarios.

c) Los viáticos liquidados y comprobados no generan un ingreso para el

prestador del servicio técnico o profesional, pues queda evidenciado que
fueron utilizados para cubrir gastos relacionados con el encargo, por lo
tanto, no acontece el hecho generador establecido en el artículo 10 numeral
6 del Decreto 10-2012, consecuentemente, los viáticos liquidados y
comprobados no generarán efecto en la determinación y pago del Impuesto
Sobre la Renta a cargo del profesional o técnico.

d) Derivado de que los gastos en que puede incurrir el prestador del servicio
dentro del territorio nacional generalmente corresponderán a hospedaje,
alimentación y transporte, servicios que encuadran en el hecho generador
establecido en el artículo 3 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, el profesional o técnico debe exigir la emisión de la factura a
nombre de la entidad o persona que asumirá el pago, es decir, a nombre de
su cliente y con su respectivo Número de Identificación Tributaria, según el
artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, documento que servirá
para comprobar debidamente los mismos y podrá aprovechar el crédito
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leyes y reglamentos correspondientes.
 fiscal si el mismo procediera, siempre que la factura emitida no fuera de un
pequeño contribuyente.

e) El pago de viáticos liquidables, comprobables y justificados, derivados de la

prestación de servicios personales sin que exista relación de dependencia,
no se considera remuneración al servicio prestado, sino gastos que asumirá
la entidad o persona usuaria del servicio; consecuentemente, no procede
emisión de factura adicional por el profesional o técnico que los reciba.

f) Para comprobar viáticos liquidables por gastos en los que se incurra fuera
del territorio guatemalteco, se considera aplicable por analogía el artículo 70
numeral 4 del Libro I del Impuesto Sobre la Renta, Decreto Número 10-2012
del Congreso de la República, el cual establece que dichos viáticos deben
comprobarse mediante documento que compruebe la salida y entrada al
país, la actividad en la cual se participó y los boletos del medio de transporte
utilizado, siempre que no se haya pactado lo contrario en el contrato
respectivo.

Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
B. En el supuesto de pago de retribución al servicio que incluye gastos, debe
atenderse lo siguiente:

a) El prestador del servicio de forma personal y sin que exista relación de

dependencia o laboral, deberá emitir factura por el monto total recibido
como retribución a nombre de la entidad o persona que lo contrata. Los
efectos en la determinación y pago del Impuesto al Valor Agregado,
dependerán del régimen de tributación en el cual se encuentre inscrito para
efecto de dicho impuesto.

b) Por los gastos en los que incurra dentro del territorio nacional y constituyan
hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado, como por ejemplo:
alimentación, hospedaje y transporte, deberá exigir emisión de
facturas a su nombre y con su Número de Identificación Tributaria,
pudiendo aprovechar el crédito fiscal, siempre que la factura no sea de un
pequeño contribuyente, que los gastos se encuentren vinculados al servicio
que preste y siempre que el profesional o técnico se encuentre inscrito en
el Régimen General del Impuesto al Valor Agregado, en el cual podrá
compensar los débitos generados por las facturas emitidas, con los
créditos generados por las facturas correspondientes a dichos servicios
recibidos, pagando en concepto de Impuesto al Valor Agregado la
diferencia que resulte mensualmente.

c) Los ingresos generados deben ser considerados para la determinación y

pago del Impuesto Sobre la Renta, por encuadrar en la prestación de
servicios establecida como hecho generador de dicho impuesto en la
categoría de rentas provenientes de actividades lucrativas, según el
artículo 10 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República; debiendo
aplicar las disposiciones que rigen el régimen en el cual se encuentre
inscrito, es decir, según las disposiciones del Régimen Sobre Utilidades de
Actividades Lucrativas, en el que se encuentra sujetos a pagos trimestrales
y puede deducir de su renta bruta los gastos y costos vinculados o según
las disposiciones del Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de
Actividades Lucrativas, según las cuales, si no se encuentra autorizado por
la Administración Tributaria para realizar todos sus pagos directos, deberá

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leyes y reglamentos correspondientes.
 soportar la retención del 6% durante el 2013 y del 7% del 2014 en
adelante, siempre que quien le pague o acredite en cuenta lleve
contabilidad completa o sea otro de los sujetos obligados para actuar como
agente de retención del impuesto referido, a falta de retención deberá
realizar el pago directo dentro de los diez primeros días del mes siguiente
aplicando la tarifa que corresponda.

d) En el supuesto de encontrarse inscrito en el Régimen de Pequeño

Contribuyente, el prestador de servicio deberá tributar conforme a la tarifa
del 5% establecida para dicho régimen, aplicable al monto total facturado,
debiendo realizar el pago de forma directa y mensual, siempre que no haya
sido objeto de retención, encontrándose relevado del pago y presentación
de declaraciones del Impuesto Sobre la Renta. Es importante anotar, que
aunque en este régimen no se genere derecho a crédito fiscal, el pequeño
contribuyente debe exigir las facturas que correspondan por adquisición de
bienes o servicios y registrarlas en el libro de compras y ventas, siempre
que se vinculen con el servicio que presta.

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leyes y reglamentos correspondientes.
C. En el supuesto de pago de viáticos a prestadores de servicios profesionales por
entidades del Estado, debe considerarse lo siguiente:

a) Es importante considerar, que el monto del contrato de prestación de

servicios profesionales o técnicos en el reglón 029, de conformidad con la
Ley de Contrataciones del Estado, únicamente puede ser modificado
siguiendo las formalidades del caso, por lo que no se considera procedente
que quienes estén contratados en dicho reglón facturen los montos
erogados en concepto de viáticos como una retribución adicional a la
pactada; por lo que dichos viáticos siempre deberán ser liquidados y
comprobados.

b) La prestación de servicios profesionales o técnicos (no relación de

dependencia), constituye hecho generador del Impuesto al Valor Agregado,
siendo obligación del prestador de servicios de forma personal e
independiente, emitir la factura en concepto de honorarios o concepto que
corresponda, a nombre de la Entidad Pública usuaria de sus servicios, de
conformidad con lo establecido en los artículos 2 numeral 2), 3 numeral 2) y
29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los efectos en la determinación
y pago de dicho impuesto, serán determinados de conformidad al régimen
de tributación en el que se encuentre inscrito.

c) Derivado de la necesidad de comprobar o justificar debidamente los gastos

incurridos con motivo de los servicios prestados, según el artículo 2,029 del
Código Civil, considerando que dichos gastos pueden corresponder a
servicios afectos al pago del Impuesto al Valor Agregado (transporte,
alimentación y hospedaje por ejemplo) el profesional debe exigir la
emisión de la factura a nombre de la entidad que asumirá el pago.

d) El reglón presupuestario 135 contemplado en el Manual de Clasificaciones

para el Sector Público de Guatemala, describe los gastos a cargo del
Estado, por haber incurrido en ellos cualquier otra persona que no sea
funcionario o empleado del Estado y siempre que exista causa legal.

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 e) Las erogaciones por viáticos liquidables correspondientes a gastos
incurridos por la prestación de servicios profesionales sin que exista relación
de dependencia, no se consideran remuneración al servicio prestado,
sino gastos que asumirá la entidad pública de conformidad al artículo 2,029
del Código Civil, siempre que no se hubiere acordado lo contrario en el
contrato de prestación de servicios profesionales respectivo;
consecuentemente no procede emisión de factura por parte del profesional
que recibe los recursos para cubrir dichos gastos y los mismos no
constituirán ingresos a su favor, debiéndose en todo caso ser justificados y
comprobados, en caso de gastos en el territorio nacional, por medio de
factura emitida a nombre de la entidad pública, en el caso de gastos
incurridos fuera del territorio nacional, deberá comprobarse según las
disposiciones que apliquen para la entidad que se trate.

f) Fuera del ámbito tributario y si fuera aplicable, deberán atenderse las

disposiciones del Acuerdo Gubernativo Número 397-98 del Presidente de
la República, Reglamento de Gastos de Viáticos para el Organismo
Ejecutivo y las Entidades Descentralizadas y Autónomas del Estado,
aplicable a personas que sin tener calidad de servidores públicos o personal
temporal se les autorice el pago de viáticos, según el artículo 31 de dicho
Reglamento.

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 IV. El Tratamiento Tributario de Viáticos Pagados a
Miembros de Cuerpos Colegiados
En el contexto del presente apartado, es conveniente citar el hecho generador en la
categoría de actividades lucrativas del Impuesto Sobre la Renta, establecido en el numeral
8 del artículo 10 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República, para rentas
provenientes de actividades lucrativas, el cual establece:

“Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el
presente título, la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con
carácter habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se
especifican en este libro, residentes en Guatemala. Se entiende por actividades lucrativas las
que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir,
transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de
servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. Se incluyen entre ellas, pero no se limitan,
como rentas de actividades lucrativas, las siguientes: (…) 8. Las originadas por dietas,
comisiones o viáticos no sujetos a liquidación o que no constituyan reintegro de
gastos, (…) u otras remuneraciones obtenidas por miembros de directorios, consejos
de administración, concejos municipales y otros consejos u órganos directivos o consultivos
de entidades públicas o privadas que paguen o acrediten personas o entidades, con o sin
personalidad jurídica residentes en el país, independientemente de donde actúen o se
reúnan (…) Ser contribuyente del Impuesto Sobre la Renta regulado en este título, no otorga
la calidad de comerciante a quienes el Código de Comercio no les atribuye esa calidad.”

Asimismo, es oportuno citar a continuación, la literal d) del punto primero de la Resolución

del Directorio de la Administración Tributaria Número 264-2013, emitida en sesión del día
17 de abril de 2013, el cual establece:

“d. Cuando el pago de viáticos corresponda a cargos de elección directa o indirecta y a

personas que forman parte de cuerpos colegiados por designación de las comisiones de
postulación establecidas en la ley, los viáticos son inherentes al cargo para el cual fueron
electos o designados; por lo que deben ser tratados como rentas del trabajo, razón por la
cual no se deben facturar” (la negrilla no es del texto original)

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Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.
Es importante citar además, los siguientes artículos de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, Decreto Número 27-92 del Congreso de la República, los cuales establecen:

“Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de esta ley se entenderá: (…) 2) Por servicio: La
acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario,
interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en
relación de dependencia. (…) (la negrilla no es del texto original)”

“Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por: (…) 2) La prestación de

servicios en el territorio nacional.”

A. Ante el pago de viáticos no sujetos a liquidación a miembros de cuerpos

colegiados públicos o privados, cuando dichos miembros no sean empleados
ni ocupen cargos de elección popular directa o indirecta o por designación de
comisiones de postulación, debe considerarse lo siguiente:

a) Por acontecer el hecho generador establecido en el numeral 8 del artículo 10 del

Decreto 10-2012 del Congreso de la República, el ingreso debe ser
considerado para efectos de determinación y pago del Impuesto Sobre la
Renta en la categoría de rentas provenientes de actividades lucrativas, de
conformidad con las disposiciones del régimen en que se encuentre inscrito el
miembro del cuerpo colegiado, es decir, de conformidad a las disposiciones del
Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos o las del Régimen Sobre
Utilidades.

b) Al no ser sujetos de liquidación los viáticos pagados, se aprecia que los mismos
para efectos del Impuesto al Valor Agregado, corresponden a otro tipo de
retribución por servicios prestados sin que exista relación de dependencia, de
conformidad con lo establecido en los artículos 2 numeral 2) y 3 numeral 2) de la
ley que regula dicho impuesto; por lo tanto, deberá emitirse la factura
correspondiente y los efectos en la determinación y pago del impuesto antes
referido dependerá del régimen de tributación elegido por el miembro del cuerpo
colegiado.

B. Ante el pago de viáticos a miembros de cuerpos colegiados públicos, cuando

dichos miembros ocupen cargos de elección popular directa o indirecta o por
designación de comisiones de postulación establecidas en la ley, debe
considerarse que el tratamiento será el de rentas provenientes del trabajo,
consecuentemente debe atenderse lo expuesto en el apartado numeral romanos II
del presente documento.

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Este material solo puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de
leyes y reglamentos correspondientes.