EL MODELO DE COSTES ABC (ACTIVITY BASED COSTING) Y SU

APLICACIN EN EL MBITO HOSPITALARIO

Fernndez Daz, Jess Mara. 1

Pizarro Segura, Jos Mara.
Nuo Solins, Roberto.
Lpez Arbeloa, Pablo

INTRODUCCIN

Los sistemas de anlisis de costes hospitalarios estn experimentando una interesante

evolucin en los ltimos aos y probablemente este proceso se acelerar en la actual
dcada. Este proceso se caracteriz en el pasado por dos aspectos bsicos:

a) La adopcin de modelos de coste completo. Estos modelos incluyen dentro del

coste de los outputs todos los costes directos e indirectos que estn
relacionados con la funcin productiva, con independencia de que stos sean
fijos o variables. Dadas las caractersticas de los Hospitales y del entorno no
competitivo en el que se desenvuelven en la mayora de los pases, el fin ltimo
de los sistemas de costes hospitalarios es conocer la incidencia de todos los
costes hospitalarios en el producto final, lo cual puede servir tanto para la
gestin del Centro en sus diversos mbitos, desde la clnica a la gerencial, como
de cara al anlisis comparado (benchmarking) de distintos Hospitales. Sin
ignorar, su relevante papel en el desarrollo de la funcin de contratacin con el
fin de obtener informacin para la fijacin de tarifas o precios de referencia.

b) La utilizacin a nivel internacional de los GDR (Grupos de Diagnstico

Relacionados) como una medida estndar de la produccin hospitalaria que
permite imputar los costes hospitalarios a un conjunto completo de productos
con significacin clnica e isoconsumo de recursos.

Si bien este proceso anterior que ya ha sido alcanzado en la mayora de los hospitales en
Espaa y Europa ha significado un importante avance en cuanto a la informacin de
gestin disponible. Tambin es cierto que se echa en falta una mayor capacidad de
intervencin sobre la gestin de los centros a la que estos sistemas de gestin no
ayudan. El coste medio por GDR no es suficiente para realizar una gestin afinada y
para alcanzar los niveles de eficiencia que hoy da se exige a la mayora de hospitales.
Por ello, la situacin actual viene caracterizada por la emergencia de:

a) Los Sistemas de costes basados en las actividades o Sistemas de costes ABC

(Activity Based Costing o Costeo basado en Actividades). Este Sistema
identifica las actividades realizadas en el Hospital y emplea unos inductores de
costes (cost drivers) para imputar el coste de las mismas a procesos, productos y
clientes. Su filosofa se basa en el principio de que las actividades son realmente
las causas que determinan el consumo de recursos y los costes subsiguientes. De
este modo, los centros o departamentos incurren en costes en la medida en que
realizan actividades y el coste de los productos es resultado del consumo de las
actividades necesarias para obtenerlos. Por consiguiente, la excelencia en la
1
B&F Gestin y Salud. Espaa. Tel/Fax: +34-945-289 452 email: jmfer@jet.es
 gestin de costes requerir una excelente gestin de las actividades. Los
principios de los Sistemas ABC pueden aplicarse a cualquier tipo de
organizacin y entroncan perfectamente con las ms novedosas tendencias de
gestin como los modelos de gestin de la calidad y la reingeniera de procesos.
Dado que su finalidad ltima es la gestin de las actividades, una derivada de los
costes ABC es la tcnica denominada Activity Based Management (ABM), o
gestin basada en las actividades. El sistema ABM trata de detectar y eliminar
las actividades que no aaden valor a los productos o servicios, esto es,
actividades que consumen recursos y no ofrecen valor aadido para el usuario,
de tal forma que se trata de establecer una relacin de causalidad directa entre
los costes y las actividades.

b) Por otra parte surge la necesidad de un desarrollo exhaustivo de medidas del

producto en todas aquellas reas de actividad hospitalaria que los GDR no
consideran y que cada da adquieren mayor importancia en los hospitales
modernos como son la hospitalizacin sin ingreso, de corta estancia o
domiciliaria y la actividad ambulatoria. Se espera contar en el prximo futuro
con instrumentos de medicin estandarizables de toda esta actividad
hospitalaria.

METODOLOGA DE LOS SISTEMAS ABC

La diferencia fundamental con los sistemas tradicionales consiste en colocar como

punto focal de los costes el coste de las actividades que efectivamente se realizan para
obtener un determinado producto (procedimiento o GDR hospitalario) en un
determinado hospital especficamente. Los sistemas tradicionales, en cambio, se centran
en dividir el coste de los centros de produccin o de gasto de un hospital entre los
productos que realizan mediante unos valores relativos de consumo de recursos
obtenidos en muestras de hospitales de contextos clnicos y geogrficos diferentes (tabla
1). El error que se puede cometer es significativo teniendo en cuenta el diferente coste
relativo de los factores de produccin (fundamentalmente los costes laborales) y las
distintas prcticas clnicas realizadas. El anlisis de costes basado en actividades
permite, de esta manera, considerar todos los costes de un hospital como variables, y
por tanto gestionables. Presentar los costes de cada procedimiento hospitalario como
una cadena de costes organizados por actividades, relacionadas todas ellas directamente
con las decisiones clnicas de los profesionales (das de estancia, tiempo de quirfano,
consumo diagnstico realizado, coste de material implantado o de farmacia), en lugar de
cmo una cascada de costes por centros de responsabilidad (personal, limpieza, coste
global de los servicios de apoyo, etc.) significa algo tan sustancial como poder implicar
o no a los agentes del gasto en los hospitales en las polticas de mejora de la calidad y
de la eficiencia.
Tabla 1. Comparacin de los modelos de costes ABC y tradicionales

CRITERIO ENFOQUE CONVENCIONAL ENFOQUE ABC

Agrupacin de Centros de coste/responsabilidad Tipos de Actividad
costes

Centrado en Coste de produccin Cadena de valor

Formulacin de ltimo ao ms ajustes ... Previsin de actividades y

Presupuestos recursos necesarios

Objetivo Controlar costes Gestionar procesos

Anlisis Costes parciales (margen Simulacin de Costes

estratgico: contribucin) totales (todos los costes son
variables a largo plazo)

(Tabla Adaptada del Prof. Antoni Garca Prat. IESE. Barcelona-Espaa)

Metodolgicamente, el ABC permite costear los productos hospitalarios a travs de un

proceso que podemos subdividir en tres etapas:

a) En una primera etapa, los costes considerados directos se pueden imputar

directamente a los productos. Por otro lado, los costes indirectos se reparten por
centros de responsabilidad, en los cuales se distinguen y se realizan las distintas
actividades (figura 1).
Figura 1. Tabla de asignacin de costes en cascada (top-down)

Contabilidad/
Presupuesto

Costes Estructurales

Tabla de Reparto

Costes de Servicios
de Soporte

Tabla de Reparto

PRIMER
NIVEL DE Servicios Asistenciales
CONTROL

Tabla de Reparto

ESPECIALIDADES
SEGUNDO
NIVEL DE
CONTROL Neurologa Trauma Med. Interna

Tabla de Reparto

TIPOS DE PACIENTE EN NEUROLOGA

TERCER
NIVEL DE PACIENTES URGENCIAS CONSULTAS HOSPITAL
CONTROL INGRESADOS DE DIA

b) En una segunda etapa, se reagrupan los costes de los centros de actividad en

funcin de actividades homogneas (quirfanos, plantas de hospitalizacin,
unidades de cuidados intensivos, ...).
Figura 2. Tabla de asignacin de costes por actividad (bottom-up)

HOSTELERIA QUIROFANO ATENCION PROTESIS

Categoras de Coste MEDICA
(Grupos de
Actividades) RAYOS X FARMACIA LABORATORIO UCI

INDUCTORES DE COSTES

Perfiles de Implante Prtesis de Implante Prtesis de

cuidados por Rodilla (GRD 209) Cadera (GRD 209)
procedimiento o Estancia Media:11 Das Estancia Media:13 Das
por GDR T Quirfano:130 min. T Quirfano: 150 min.
Prtesis: 440.000 Pts Prtesis: 490.000 Pts
Rayos X: 2 URVs Rayos X: 2 URVs
CUARTO
Farmacia:0,7 URVs Farmacia: 0,7 URVs
NIVEL DE
CONTROL Laboratorio:2,5 URVs Laboratorio: 2,5 URVs
Coste medio unitario: Coste medio unitario:
1.113.720 pesetas 1.262.300 pesetas

c) En una tercera etapa, se realiza la asignacin de los costes de las actividades

homogneas, mediante los inductores de costes o cost-drivers, a los productos
finales. Para ello debern utilizarse inductores de coste que transporten el coste
agregado de cada una de las actividades que conforman un determinado
producto hospitalario. Pueden ser de tipo transaccional (n de estancias por
paciente por ejemplo), de duracin (tiempo de quirfano utilizado) para asignar
los costes quirrgicos, o ponderados (unidades relativas de valor de radiologa
por ejemplo) para asignar los costes de las pruebas de diagnstico por imagen
realizadas. En la tabla 2 se presentan opciones para la descomposicin y
asignacin de costes de las actividades que nosotros recomendamos.

Una cuestin clave para disponer de un sistema de costes ABC manejable y que aporte
informacin para la gestin integrada de un hospital es la clasificacin y seleccin de las
actividades que se realice, lo que denominamos el diccionario de actividades. En nuestra
experiencia la gestin de costes basada en un grupo reducido de 10 a 12 actividades,
como las que proponemos, permite una gestin con un alto grado de precisin,
facilitando una gestin de los distintos procesos hospitalarios con informacin
desglosada del perfil de actividades (y de costes) especficos de cada hospital. Una
buena parte de las experiencias de implantacin de anlisis de costes ABC en hospitales,
como en otros sectores productivos, fracasan por la falta de racionalidad en la
identificacin de las actividades que van a conformar los productos finales.
Tabla 2. Modelo de actividades e inductores de costes para la elaboracin de costes
ABC basados en perfiles asistenciales

Servicios al paciente Actividades Inductores

1.- Hostelera Mantener Estancia media
2.- Unidades de enfermera Cuidar Estancia, unidad rel. valor
3.- Atencin Mdica Tratar Estancia (+1)
4.- Radiologa Diagnosticar Unidad Relativa de Valor
5.- Laboratorio Diagnosticar Unidad Relativa de Valor
6.- Quirfanos
(programados, urgente, Operar Tiempo Quirrgico
de da)
7.- UCI Tratar y Cuidar Estancia en UCI
8.- Farmacia Tratar Coste Directo
9.- Materiales Implantar Coste Directo
10.- Hemodilisis Tratamiento Especial Sesiones
11.- Fisioterapia Tratamiento Especial Sesiones

Otra cuestin importante es si el sistema ABC implica replantear los sistemas de medida
de la produccin hospitalaria que se utilizan en la actualidad. An cuando existe
controversia en este apartado, nosotros consideramos que los Sistemas de Clasificacin
de Pacientes, y, en particular los GRDs se prestan perfectamente al desarrollo de los
Sistemas ABC. En nuestra opinin convertir a cada paciente en objeto de coste, puede
ser til para asignar ciertos costes directos a nivel de GDR, pero carece de significado el
coste por paciente como herramienta de gestin.

Los costes ABC son hoy una tcnica de gestin perfectamente asentada en algunos
sistemas de salud europeos, como el britnico, y se extiende rpidamente por el resto de
Europa. Existen pocos programas informticos preparados especficamente para
solucionar la gestin de costes ABC en hospitales. Uno de ellos es Precision+, paquete
informtico con el que B&F ha realizado sus experiencias de implantacin de costes
ABC en Espaa. A continuacin presentamos una descripcin resumida de las
potencialidades y utilidades que ofrece este software Precision+.

PRECISION+: UN SISTEMA DE CONTABILIDAD DE COSTES PARA LAS

NECESIDADES ACTUALES DE LOS CENTROS SANITARIOS.

1. - DEFINICIN DEL PRODUCTO.

Precision+ 7.0 es fruto de un desarrollo de varios aos durante los cuales se ha

convertido en el programa estndar y lder en el Sistema Nacional de Salud Britnico,
habiendo ms de 150 hospitales que lo utilizan en la actualidad. Asimismo el programa
ha sido adaptado con xito a otro tipo de instituciones sanitarias como Centros de
atencin primaria y Servicios comunitarios. En la actualidad, y gracias a la versin
adaptada para funcionar en entorno de GRD, se est implantando tambin en Irlanda,
Holanda y recientemente en Espaa. La vocacin de Precision+ es seguir trabajando
estrechamente con los hospitales que lo utilizan para resolver todas aquellas nuevas
necesidades que se presenten, adaptando el programa continuamente e incorporando
todas las posibilidades de las nuevas tecnologas de informacin.

Precision+ se adapta prcticamente a cualquier entorno de informacin presente en el

hospital por su gran capacidad de importacin y exportacin de archivos.

2. MODELO DE ANLISIS DE COSTES EMPLEADO

El programa realiza la contabilidad de costes tanto por el sistema de cascada como por
el sistema basado en perfil de actividades de cada procedimiento (costes ABC),
reconciliando los dos para asegurar la absorcin completa de costes. Las caractersticas
del modelo de costes que permite elaborar Precision+ incluye:

Estructura y organizacin del hospital y del modelo de anlisis de costes totalmente

definible por el usuario.
Estructura de reparto y asignacin de costes indirectos totalmente flexible y
definible individualmente.
Reparto a modalidades de servicio o tipos de paciente (paciente hospitalizado,
programado o urgente, ciruga sin ingreso, hospitalizacin a domicilio, etc.) dentro
de cada especialidad.
Creacin de costes ABC para cada GDR o procedimiento mediante auto-perfiles
elaborados automticamente por el programa.
Creacin de perfiles refinados de costes ABC para cada GDR o procedimiento
mediante asignacin de costes directos y afilamiento de los autoperfiles.
Anlisis de Variabilidad: Costes presupuestados Costes reales.
Amplia seleccin de informes estndar generales y especficos por especialidad.
Capacidad de generar informes definidos por el usuario.
Herramientas de interrogacin por centros de coste.
Amplia capacidad de exportacin e importacin de informacin.
Completa integracin con otros productos de gestin financiera sanitaria.

La sistemtica utilizada permite un continuo control de la asignacin de costes para

asegurar una absorcin completa, as como para poder disponer de la estructura de
costes del centro hospitalario por centros de responsabilidad o de gasto. La secuencia de
anlisis es la siguiente:

a) Reparto en cascada de costes estructurales y de servicios de soporte a los

servicios al paciente (centros de actividad). Primer nivel de reparto.
b) Distribucin de los costes de los servicios al paciente a las especialidades.
Segundo nivel de reparto.
c) Distribucin de los costes de las especialidades a las modalidades de servicio
(tipos de pacientes). Tercer nivel de reparto.
d) Generacin de perfiles de cuidados por procedimientos/GRDs
3. -EJEMPLO DE UN PERFIL DE COSTES POR GDR OBTENIDO CON
PRECISION+

El uso del modelo de costes por perfil de actividades permite la obtencin de costes
unitarios medios por GRD, procedimiento y modalidad de servicio mediante una
recuperacin de costes basada en el perfil de actividades y utilizacin de recursos. Para
ello se crean una serie de bloques funcionales de coste que renen los costes de las
actividades que constituyen el perfil de cuidados asistenciales del procedimiento/GRD
(por ejemplo: costes de quirfano, costes de hostelera hospitalaria, costes de cuidados
intensivos, etc.). A partir de aqu, Precision+ permite obtener costes por proceso,
calculando y reconciliando los costes medios por procedimiento segn modalidad de
servicio dentro de cada especialidad y, lo que es ms importante, conocer la
composicin del coste del GRD o procedimiento basado en las actividades. Para ello
utiliza inductores de coste con alta significacin clnica y para los cuales exista
informacin disponible en el hospital. En el caso de que dicha informacin no est
disponible, pueden adoptarse estndares externos o valores relativos de consenso para
identificar la intensidad de uso de cada actividad. Disponer del perfil de costes de cada
GRD o procedimiento le permitir apoyar su poltica de gestin clnica en informacin
de costes de fcil comprensin y que le orientan rpidamente hacia las causas
gestionables de sus costes.

La Figura 3 muestra un ejemplo del coste detallado del procedimiento correspondiente

al GRD 209 (Reimplante mayor de articulaciones). La intervencin de un implante de
cadera (GDR n 209) en un paciente supone para este centro hospitalario un coste
unitario de 996.000 pts (U$ 4.980). Teniendo en cuenta que a lo largo del ejercicio que
estamos contabilizando el Hospital ha dado 227 altas hospitalarias con este diagnstico,
el coste global para la especialidad de Traumatologa en atender a pacientes con
implantes de cadera ha sido de 2261086.020 pts. (U$1.130.430). El coste global del
implante de cadera se descompone en 5 actividades: hospitalizacin, quirfano, prtesis,
laboratorio y farmacia, cuya contribucin al coste global del procedimiento resulta:

Hospitalizacin: El paciente atendido de un GDR:209 permanece hospitalizado una

media de 13,2 das. Al precio de 24.697 Pts/estancia resulta en un coste por
hospitalizacin de 324.808. pts (U$1.624). El inductor de coste para esta actividad ha
sido la estancia media.

Tiempo de Quirfano: Representa el tiempo transcurrido desde la entrada en salas de

quirfanos hasta la salida. En este GDR se han empleado en intervenir 3.12 horas de
media. A un precio de 99.000 pts. la hora de quirfano hace un global
de 308.677 pts (U$ 1.543). En este 2 tipo de actividad se ha empleado el inductor:
Horas de intervencin quirrgica.

Farmacia: Recoge el consumo de frmacos suministrados en los pacientes de este GDR

utilizando como inductor de coste para la actividad la URV (unidad relativa de valor)
resultando en un coste unitario medio de farmacia de 11.326 pts.

Prtesis: Este implante de cadera ha supuesto tambin el consumo de una prtesis cuyo
precio, imputado directamente, ha ascendido a 347.154 Pts (U$ 1.735).
Laboratorio: Se ha inducido la actividad laboratorio para el GDR 209 a razn de 0,44
URVs de laboratorio a 900 pts/unidad, dando un total de 4.000 Pts (U$ 20).

Figura 3. Detalle de costes por perfil de cuidado para implante de cadera

Por ltimo, es de sealar que el sistema ofrece la posibilidad de refinar la

descomposicin por perfiles de este u otro GDR, incorporando costes adicionales de una
manera directa sin necesidad de asignarlos indirectamente a travs de los centros de
coste, tales como frmacos de alto coste, materiales, tests, etc.
 REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS

1. Kaplan R, Cooper R. Coste y Efecto: Cmo usar el ABC, el ABM y el ABB para
mejorar la gestin, los procesos y la rentabilidad. Ed. Gestin. Barcelona 2000.
2. Alvarez JF, Lorenzo S. Cardn J. Nuevos Sistemas de Gestin de costes en el
mbito sanitario. Revista de Administracin Sanitaria 1999. 11: 135-145.
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Health Care Management Review (1993) 18: 71-77.