PLANEAMIENTO TRIBUTARIO

Es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las normas?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIN

Desde hace tiempo atrs un nmero creciente de contribuyentes procuran estudiar la

normatividad tributaria, con la finalidad de encontrar algunos elementos que permitan de algn
modo aliviar la carga tributaria, reducirla y en algunos pocos casos a eliminarla.

Sin embargo, para lograr este propsito el anlisis que se debe realizar debe estar encuadrado
dentro del marco legal existente y de ninguna manera sobrepasarlo, toda vez que ello implicara
en cierto modo alguna conducta que puede estar orientada a crear figuras inexistentes o evadir el
pago de tributos, situacin que nosotros no avalamos.

El motivo del presente informe est orientado en primer lugar a proporcionar algunas definiciones
de trminos que estn relacionados con el planeamiento tributario, como es el caso de la
economa de opcin, analizar tambin en cierta medida las figuras de la simulacin, le elusin, la
evasin, entre otros.

2. DEFINICIN DE CONCEPTOS.

2.1 PLANEAMIENTO TRIBUTARIO

Cuando nos referimos al Planeamiento Tributario en la doctrina tambin se le conoce como

Planificacin Tributaria, Estrategia Tributaria, Tax Planning, entre otros. A continuacin
apreciemos distintas definiciones que estn relacionadas con el trmino planeamiento tributario.

Al consultar la doctrina hemos podido ubicar lo siguiente.

Para VILLANUEVA GONZLEZ El planeamiento tributario consiste en el conjunto de alternativas

legales a las que puede recurrir un contribuyente o responsable durante uno o varios periodos
tributarios con la finalidad de calcular y pagar el impuesto que estrictamente debe pagarse a
favor del Estado, considerando la correcta aplicacin de las normas vigentes1.

Conforme lo define VERGARA HERNNDEZ, la Planificacin Tributaria es un proceso constituido

por actuaciones lcitas del contribuyente, sistmico y metdico, en virtud del cual se elige
racionalmente la opcin legal tributaria que genere el mayor ahorro impositivo o la mayor
rentabilidad financiero fiscal2.

En trminos de SAAVEDRA RODRGUEZ el Planeamiento Tributario Busca ahorros tributarios

permitidos por la legislacin tributaria, estructurando los negocios de tal forma que el elemento
impositivo, si bien es inevitable, no impacte en forma tal que torne inviable sus operaciones3.

En un interesante trabajo ALVAREZ RAMOS, BALLESTEROS GRIJALVA y FIMBRES AMPARANO

precisan que La planeacin fiscal es de suma importancia para los sujetos de la relacin
tributaria, por un lado el sujeto pasivo busca disear estrategia en el desarrollo de sus
actividades para optimizar los costos fiscales de sus operaciones, puesto que es una actividad
legal al permitir la Constitucin elegir la figura jurdica que mejor convenga a sus intereses
siempre y cuando sea lcita. As mismo las leyes en ocasiones presentan una deficiente
formulacin lingstica originando errores de redaccin, omisin, exclusin, llamadas tambin
lagunas de Ley, motivo por el cual se utilizaran los mtodos de interpretacin jurdica, llegando a
obtener beneficios principalmente con el mtodo de interpretacin a Contrario Sensum, el cual
parte del principio de que en materia fiscal lo que no est expresamente prohibido est
permitido4.

BRAVO CUCCI define al Planeamiento Tributario como aquel conjunto de coordinado de

comportamientos orientados a optimizar la carga fiscal, ya sea para reducirla o para eliminarla,
o para gozar de algn beneficio tributario5.

CORNEEL precisa que el planeamiento tributario consiste en seleccionar la mejor de diversas

formas disponibles para lograr el fin econmico general deseado por el cliente, y el mejor de los
mtodos alternativos para manifestar la operacin especfica por la cual se decidi6.

ROBLES MORENO considera que el planeamiento tributario al cual nos referimos es aquel que
consiste en una herramienta que tiene el contribuyente para minimizar o disminuir lcitamente
los efectos en el costo de los tributos que debe pagar7.

Por Planeamiento Tributario debemos entender por tal a aquella herramienta gerencial utilizada
por profesionales ligados a la tributacin, cuyo objetivo primordial es estudiar las vas pertinentes
para el ahorro en el pago de impuestos8. Se le conoce tambin con el trmino tax planner. De
todas las definiciones presentadas anteriormente observamos que el factor comn en ellas es el
ahorro fiscal por parte del contribuyente, el cual determina o bien una menor carga impositiva o la
eliminacin total de la misma, aunque esta ltima se presenta en menor medida.

El Planeamiento Tributario es normalmente solicitado por grandes empresas o corporaciones en

mayor parte y eventualmente por medianos contribuyentes. En pequeos contribuyentes no se
aprecia el uso de este mecanismo, bien sea porque la carga impositiva es mnima o por el
desconocimiento de esta figura, ello aunado tambin al desembolso de dinero que representara
para ellos el financiar un estudio o una asesora relacionada con el planeamiento fiscal.

En la medida que el Planeamiento Tributario sea realizado en un estricto cumplimiento del marco
legal y no signifique algn tipo de violacin normativa o la presencia de algn ilcito, ser
perfectamente aceptable. La dificultad se presentara cuando ste planeamiento tenga algunas
figuras elusivas o cuando se determinen maniobras que se basan exclusivamente en la simulacin
absoluta de las operaciones, toda vez que ello podra significar una revisin pormenorizada por
parte del fisco, a efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable con la posibilidad de
verificar la comisin de infracciones.

BRAVO CUCCI resea los pasos que se deben seguir para poder llevar a cabo un Planeamiento
Tributario. De este modo indica que Una correcta optimizacin de la carga tributaria, requiere
de:

1. Una operacin an no realizada.

2. Un riguroso anlisis de las normas tributarias que aplican sobre la operacin.
3. La identificacin de los escenarios posibles, y el impacto tributario en cada uno de
ellos.
4. Un anlisis financiero de la implementacin de cada escenario.
 5. Un anlisis de factibilidad (tiempos, trmites, posibilidad).
6. La eleccin de la alternativa ms econmica y eficiente9.

2 ELUSIN TRIBUTARIA

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espaola para la consulta del vocablo elusin se
otorga el siguiente significado: 1. f. Accin y efecto de eludir10.

El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente: (Del lat. eludre). 1. tr.
Evitar con astucia una dificultad o una obligacin. Eludir el problema. Eludir impuestos. 2. tr.
Esquivar el encuentro con alguien o con algo. Eludi su mirada. U. t. c. prnl. 3. tr. No tener en
cuenta algo, por inadvertencia o intencionadamente. Eludi su reproche11. Para efectos del
presente trabajo nos quedamos con el segundo significado.

Dentro de la doctrina merece especial atencin el concepto de elusin tributaria, entendido como
aquella Accin del contribuyente para evitar la aplicacin de una norma tributaria para lograr
una ventaja econmica o patrimonial, a travs de la reduccin de la carga tributaria, situacin
que no se producira si no se realizara determinado acto jurdico o procedimiento
contractual12.

Cabe precisar que La elusin de impuestos hace referencia a las conductas del contribuyente
que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas
por la misma ley o por los vacos de esta. La elusin no es estrictamente ilegal puesto que no se
est violando ninguna ley, sino que se est aprovechando mediante una interpretacin en
ocasiones amaada o caprichosa, situacin que es permita por una ley ambigua o con vacos13.

Otra definicin de elusin fiscal determina que sta consiste en evitar o retrasar el pago de
determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Cuando los
legisladores redactan una ley, tratan de hacerlo con la mxima precisin posible. A pesar de eso,
no es infrecuente que se produzcan ambigedades en los textos legales, que dan lugar a
diferentes interpretaciones. La ley puede entrar en conflicto con otras normas ya existentes o
pueden surgir situaciones nuevas que no estaban previstas ni reguladas. Esto ltimo es lo que se
conoce como un vaco legal14.

Una de las maneras como se combate la elusin es mediante un anlisis econmico de los
hechos, el auditor puede llegar a desentraar la verdadera naturaleza de las operaciones
realizadas por los agentes econmicos, desconociendo la celebracin de aquellos actos,
contratos, etc. cuya aplicacin resulta forzada. En estos casos, el mayor impuesto determinado
por la administracin debe ser pagado15.

En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto

Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla Margarita de
Venezuela, al referirse al tema La elusin fiscal y los medios para evitarla, se lleg a determinar
cmo conclusin lo siguiente:

PRIMERA. La elusin es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el

presupuesto de cualquier obligacin tributaria, o en disminuir la carga tributaria a travs de un
medio jurdicamente anmalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o la vulneracin
de la causa tpica del negocio jurdico, sin violar directamente el mandato de la regla jurdica
pero s los valores o principios del sistema tributario.
SEGUNDA. La elusin constituye un comportamiento lcito y por tanto no es sancionable. Slo
corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede
recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucin de las cargas pblicas16.

Con relacin al trmino ELUSIN en la doctrina ubicamos la opinin de PIRES que seala lo
siguiente: La elusin fiscal es cuando se evita la ocurrencia del hecho imponible mediante el uso
abusivo de formas y procedimientos jurdicos exorbitantes, cuyo nico propsito es fiscal. El
abuso anida en la utilizacin deliberada de una forma con el nico la utilizacin deliberada de
una forma con el nico fin de neutralizar los efectos tributarios que habra tenido el uso de la
forma tpica y adecuada, segn el propsito perseguido por el sujeto pasivo17.

Finalmente apreciamos que la elusin constituye en s un mecanismo de tipo irregular cuyo

propsito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva.

2.3 EVASIN TRIBUTARIA

Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espaola para la consulta del vocablo evasin se
otorga el siguiente significado: (Del lat. evaso, -nis). 1. f. Efugio para evadir una dificultad. 2. f.
Accin y efecto de evadir o evadirse 18.

El diccionario nos remite al verbo evadir, el cual tiene el siguiente significado: (Del lat.
evadre).1. tr. Evitar un dao o peligro. U. t. c. prnl. 2. tr. Eludir con arte o astucia una dificultad
prevista. U. t. c. prnl. 3. tr. Sacar ilegalmente de un pas dinero o cualquier tipo de bienes. 4. prnl.
fugarse ( escaparse). 5. prnl. Desentenderse de cualquier preocupacin o inquietud 19.

La evasin es en s un mecanismo de tipo ilegal cuyo propsito primordial es transgredir la norma

para poder dejar de tributar.

En una noticia aparecida en la pgina web de Radio Programas del Per con fecha 11 de febrero de
2013 se indica que La evasin tributaria en el Per hasta el 2012 asciende a 24 mil millones de
soles, colocndose en la segunda ms alta de la regin despus de Venezuela. As lo revel la
consultora Geneva Group International Per20.

En cuanto al trmino Evasin, podemos mencionar que dicha situacin se presenta cuando
determinados agentes buscan reducir a como d lugar costos tributarios, utilizando para ello
medios ilcitos y vedados por las leyes, tales como el contrabando, fraude (engao), actividades
informales (fabricacin clandestina, comercializacin clandestina), etc. Es muy difcil medir la
magnitud del impacto negativo en la recaudacin fiscal, pero es altamente probable que se trata
de un problema de cuanta mayor21.

Existen muchas posibilidades en el mundo creadas para combatir a la evasin, por ello es
interesante a manera de informacin leer una parte del discurso del Presidente de la Repblica
de Chile que dirigi al Congreso de su pas, en donde manifest con respecto a la evasin que se
apoya en la existencia de resquicios en la legislacin tributaria, en limitaciones en las
competencias de los organismos fiscalizadores, en restricciones a su capacidad operativa y en la
falta de personal fiscalizador en nmero suficiente22.

De acuerdo a lo mencionado por BASCUN la evasin es la Conducta ilcita del contribuyente,

dolosa o culposa, consistente en un acto o en una omisin, cuya consecuencia es la disminucin
del pago de una obligacin tributaria que ha nacido vlidamente a la vida del Derecho,
mediante su ocultacin a la Administracin Tributaria, en perjuicio del patrimonio estatal23.
PIRES A. nos explica que Se produce la evasin cuando a travs de cualquier medio se engaa o
induce a error a la Administracin Tributaria, a los fines de evitar fraudulentamente el
cumplimiento de la obligacin, cuando esta ya ha nacido como consecuencia de la
materializacin del hecho imponible, todo con el propsito deliberado de obtener un beneficio
econmico ilegalmente para s o para un tercero en detrimento de los Derechos del Fisco24.

VILLEGAS con respecto al trmino evasin menciona que es toda eliminacin o disminucin de
un monto tributario producido dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn
jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias
de disposiciones legales 25.

Un caso en el cual se observa la comisin de delitos tributarios es en el de la utilizacin de las

facturas falsas que algunos contribuyentes utilizan para reducir la carga impositiva a favor del fisco
al incrementar los gastos que han incurrido. Precisamente, en el ao 2012 se modific la Ley
Penal Tributaria incorporando mayores figuras consideradas delitos como un combate por parte
del Estado hacia la evasin tributaria.

Segn se aprecia en los considerandos del Decreto Legislativo N 1114, que modifica a la Ley Penal
Tributaria determina que se ha verificado que durante los ltimos aos se ha detectado un
alto porcentaje de contribuyentes que, entre otros supuestos, han venido utilizando
intencionalmente comprobantes de pago con informacin falsa, as como comprobantes de pago
adquiridos o confeccionados por parte de terceros con la intencin de utilizar indebidamente
crditos y gastos tributarios que legalmente no les corresponden, resulta necesario dictar las
normas que permitan sancionar eficazmente los delitos tributarios vinculados a dichos actos.

Lo antes mencionado se manifiesta con la existencia de un mercado negro en el cual se

comercializan facturas o se fabrican facturas que sustentan operaciones inexistentes, ello con la
finalidad de dejar de pagar tributos al fisco al inventar gastos inexistentes que lo nico que logran
es rebajar de manera considerable los ingresos del contribuyente y por consiguiente el tributo por
pagar tambin.

Otro de los considerandos precisa que se debe modificar la Ley Penal Tributaria para incluir
nuevos tipos penales que permiten considerar como sujetos activos de dichos delitos, no slo a
los deudores tributarios, sino tambin a terceros que realicen dichas conductas punibles,
poniendo en peligro el bien jurdico protegido; establecer circunstancias agravantes y eliminar el
tipo atenuado del delito tributario, as como inhabilitar para contratar con el Estado a quienes
incurran en tales delitos y eliminar la limitacin temporal del tipo agravado referido a la
insolvencia patrimonial que imposibilite el cobro de tributos, a fin de reforzar el efecto
preventivo general de la Ley Penal Tributaria entre los contribuyentes y terceros vinculados a
stos.

Un ltimo considerando muestra en resumidas cuentas la intencin y voluntad del legislador para
atacar la evasin al precisar que resulta necesario modificar la Ley Penal Tributaria a fin de
permitir, entre otros, modificar las conductas ilcitas que ponen en peligro o lesionan el bien
jurdico protegido en los delitos tributarios, reduciendo as los mrgenes de evasin que existen
actualmente en nuestro pas.

2.4 ECONOMA DE OPCIN

LALANNE en un trabajo en donde se analiza la figura de la Economa de Opcin menciona que
Dicho trmino fue empleado por primera vez en el ao 1952, siendo Larraz el primer autor que
utiliz esta expresin para diferenciarla del fraude de ley en materia tributaria y para destacar
las particularidades que presentaba la misma en relacin con otros conceptos que podan
conducir a un mismo resultado (ahorro de impuestos), pero que presentaban importantes
diferencias entre s vgr. simulacin, abuso de derecho, etc.)26.

En la economa de opcin se aprecia la existencia de una lista de varias opciones de ahorro fiscal
que la propia normatividad tributaria ofrece a los sujetos pasivos, bien sea de manera expresa o
tambin tcitamente27.

Tengamos presente que en este tipo de operaciones el negocio que se est llevando a cabo es
calificado como transparente, legitimo, abierto y coincide con el propsito real de quienes
intervienen en l28.

Recordemos que en el caso de la economa de opcin no se aprecia una simulacin de un tipo de

negocio, tampoco se comete fraude a la ley, toda vez que no se est contraviniendo alguna norma,
y por ltimo, no se va contra la finalidad29 por la cual se dict la normatividad tributaria.

PRIMER CASO: ELECCIN DEL RGIMEN TRIBUTARIO EMPRESARIAL (RUS, RER O RGIMEN
GENERAL)

Un caso tpico del ejercicio de la economa de opcin se presenta cuando un empresario evala
dentro de las rentas empresariales, cual es la opcin que mejor le conviene en materia impositiva
en la conduccin de un negocio, sea el mismo que se encuentre en el Rgimen nico Simplificado
RUS, Rgimen Especial del Impuesto a la Renta RER o el Rgimen General.

En este anlisis por ejemplo el inversionista se percatar que en el RUS no pueden intervenir
personas jurdicas, salvo en el caso de las EIRL por expresa mencin realizada por la Ley N 30056
que las ha incorporado recientemente.

Otro de los puntos que se evala es el nmero de locales donde se pueden desarrollar actividades,
ya que en el RUS solo es uno solo, lo cual es distinto en el caso del RER o en el Rgimen General
donde no existe limitaciones para la conduccin del negocio en un solo local sino que lo pueden
realizar en varios locales.

El nmero de trabajadores tiene un tope de 10 en el caso del RER, situacin que no existe en el
RUS ni en el Rgimen General.

Por ltimo, el inversionista empresarial al comparar el RER y el Rgimen General se percata que en
el primero de los nombrados se paga un monto de cuota fija que es el 1.5% sobre sus ingresos y no
presenta Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta Anual; sus pagos son definitivos.
Situacin distinta se aprecia en el Rgimen General donde los pagos realizados mes a mes son a
cuenta, se presenta una Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta y se regulariza el
Impuesto a la Renta Anual en caso que los pagos a cuenta no hayan cubierto el Impuesto definitivo
que le hubiera correspondido cancelar.

SEGUNDO CASO: EL CASO DE LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS Y EL IMPUESTO A LA RENTA

Cuando se observa el texto del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, all se indica que las
empresas de construccin o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados
correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos,
sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el
Reglamento:

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado
para el total de la respectiva obra;

b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los
costos correspondientes a tales trabajos

En este orden de ideas, ser el contribuyente quien elija dentro de los elementos indicados
anteriormente cul de estos dos sistemas le convenga ms. Es pertinente indicar que hasta el ao
2012 existan tres posibles escenarios, toda vez que el inciso c) del referido artculo precisaba que
Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato,
deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso los impuestos que
correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se
concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn
las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en
plazo mayor de tres (3) aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la
liquidacin del avance de la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos
a que se refieren los incisos a) y b) de este artculo. Sin embargo, este ltimo inciso se derog
por la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112, publicado
en el Diario Oficial El Peruano el 29 de junio de 2012 y vigente a partir del 1 de enero de 2013.

Si se observa hasta el ao 2012 el contribuyente que se dedicaba a la construccin tena hasta tres
opciones para poder considerar sus ingresos con relacin al Impuesto a la Renta, ello implicaba
que dentro del marco normativo otorgado por el legislador, se optaba por alguna de ellas. Es a
partir del 2013 que se otorgan solo dos posibilidades.

Uno de los motivos por los cuales se procedi a la derogatoria del literal c) es que varias empresas
trataban de acogerse a lo dispuesto por el literal c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la
Renta, para diferir sus ingresos a la culminacin de la obra, la cual estimaban en menos de tres
aos, pero que al finalizar la misma nunca pagaban el Impuesto respectivo, procurando liquidarse,
declararse en insolvencia o simplemente desaparecer del mapa tributario.

2.5 SIMULACIN

Al consultar el trmino simulacin en el Diccionario de la Real Academia Espaola se indica que el

mismo proviene del latn simulato, -nis. Presenta dos significados: 1. f. Accin de simular. 2. f.
Der. Alteracin aparente de la causa, la ndole o el objeto verdadero de un acto o contrato30.

Es el segundo significado el que se utilizar en materia tributaria para verificar que las operaciones
que se intentan presentar no existen.

En la simulacin se aprecia que la misma va casi de la mano con el engao, lo cual trata de ocultar
la verdadera voluntad de los simuladores31. Aqu se busca privilegiar la forma y a travs de la
misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracin Tributaria, crea, observe
o considere que tal contratacin corresponde a un contenido (que en realidad no tendr eficacia).
En la doctrina PIRES A. manifiesta con relacin al trmino Simulacin que es un Acto
aparentemente valido pero total o parcialmente ficticio, ya que ese acto es destruido o
modificado por otro secreto o confidencial que responde a la verdadera voluntad de los
contratantes32.

La simulacin puede ser de dos tipos relativa o absoluta.

En el caso de la SIMULACIN DE TIPO RELATIVA lo que el contribuyente puede estar est

buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a travs de la modificacin de fechas
en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en la venta de bienes,
ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en s el contrato existe.

La Administracin Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situacin negativa
con la recaudacin y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de mercado que est
consignado en el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta y la normatividad relacionada con
los Precios de Transferencia.

Distinto es el caso de la SIMULACIN ABSOLUTA en donde la operacin que se est tratando de

simular no existe. Coincidimos con SAAVEDRA RODRGUEZ cuando menciona con respecto a la
Simulacin Absoluta lo siguiente: Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad
con otro u otros acta como si hubiera celebrado un acto jurdico, cuando en realidad ste es
ineficaz33.

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra de la
simulacin absoluta y estn vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de ellos es el
texto del artculo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

PRIMER CASO: LA CONTRATACIN DE PERSONAL POR LOCACIN DE SERVICIOS CUANDO EN

REALIDAD ES UN TRABAJADOR BAJO SUBORDINACIN

Un caso tpico de la simulacin que se presenta regularmente en las empresas es el referido a la

contratacin de personal. De este modo al interior de estas es comn que se contrate a personas
que deberan laborar en relacin de dependencia y sujetas a subordinacin (elemento
caracterstico de la renta de quinta categora), pero son consideradas como perceptores de rentas
de cuarta categora de manera independiente e inclusive se les hace figurar en la Planilla
Electrnica de este modo, a las cuales se les solicita la emisin de un recibo por honorario
profesional en todos los meses para justificar el desembolso de dinero por sus honorarios. Aqu se
est generando una contingencia ya que se les est dando el tratamiento indebido a las rentas de
trabajo.

Otro elemento que para el fisco es un confirmacin de esta prctica es cuando se aprecian en los
procesos de auditora, que los generadores de rentas de cuarta categora han emitido recibos por
honorarios profesionales en los meses de julio y diciembre, por el doble de lo que normalmente
reciben por sus servicios a una determinada empresa. Ello confirma lo mencionado en el prrafo
anterior ya que se esconde all la entrega de una gratificacin por fiestas 34.

El art. 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relacin de
dependencia, caracterstica principal de lo que la doctrina denomina vnculo laboral.

Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral debe existir previamente una relacin de
subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador
respecto a sus subordinados. Ello est sealado de manera expresa en el Informe N 095-2004-
SUNAT/2B0000 cuando menciona que:

a fin de establecer la existencia de subordinacin en la relacin jurdica, el empleador deber

necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria35 , directriz36
y disciplinaria37 ; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o
permanencia en la prestacin de los servicios sean caractersticas determinantes de la existencia
de subordinacin 38.

SEGUNDO CASO: LA VENTA DE UN INMUEBLE POR PARTE DE UNA EMPRESA CONSTRUCTORA Y

LA UTILIZACIN DE CONTRATOS DE ASOCIACIN EN PARTICIPACIN

Aqu puede presentarse el caso en el cual una empresa constructora utiliza indebidamente la
figura de la asociacin en participacin, tratando de evitar la afectacin al pago del IGV, al tratar
de simular la entrega de acciones a personas que supuestamente han aportado un capital, cuando
en realidad lo que estn recibiendo es en la prctica la transferencia de bienes inmuebles.

Lo antes mencionado est precisado en la RTF N 4318-5-2005 de fecha 13 de julio de 2005, la

cual realiza un anlisis de la naturaleza de las operaciones efectuadas bajo un contrato
innominado asociativo se desprende que las mencionadas prestaciones se encuentran gravadas
con el impuesto por calificar como primera venta de inmuebles.

El razonamiento al cual llega el Tribunal Fiscal en la citada RTF es el siguiente:

En las operaciones que originan la acotacin constituyen la primera venta de inmuebles

realizada por su constructor, no tratndose de un contrato asociativo pues no existe una
finalidad comn entre los contratantes pues sus intereses son distintos (de un lado, la
construccin de un edificio para la posterior venta de departamentos y, del otro, la adquisicin
de departamentos).

En este caso, la recurrente adquiri la titularidad del 87.5% del terreno de propiedad de una
persona natural, en virtud de un contrato denominado transferencia de acciones y derechos por
acuerdo asociativo de colaboracin, a cambio de lo cual dicha persona deba recibir US$
220,000 y la propiedad exclusiva de un departamento y estacionamientos en el edificio
multifamiliar que la recurrente construira en el terreno; en virtud de posteriores adiciones, y con
el previo consentimiento de la ex propietaria del terreno, la recurrente transfiri a otras
personas determinados porcentajes de sus derechos y acciones sobre la propiedad del inmueble
a construir, pactndose en el contrato como utilidades la entrega de los departamentos que se
construiran sobre el terreno, estableciendo el Tribunal que tal entrega no califica como utilidad,
tratndose ms bien de contratos de compraventa.

2.6 FRAUDE A LA LEY

En palabras de LUQUE BUSTAMANTE se conoce como fraude a la ley a una figura de elusin
fiscal en la que se sanciona que el contrato o va legal usado por el contribuyente (denominada
norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se corresponde con el propsito
del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una
mayor carga fiscal y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la
verdadera razn de haber tomado dicha decisin fue la obtencin de una ventaja fiscal. Es decir,
a pesar que una operacin econmica puede arroparse legalmente de diversas maneras,
estaremos frente al fraude a la ley cuando se evidencie que la forma adoptada no es la idnea
para el resultado mercantil que se busca, aunque sea la ms eficiente para el resultado
tributario que se quiere, tanto as, que termina siendo ste ltimo el real propsito del agente al
celebrar la operacin39.

En este caso, se observa que para llevar a cabo esta figura existir una norma de cobertura, que es
aquella que se utiliza en otras vas como la civil, penal, laboral, entre otras para dar un ropaje
jurdico a una operacin, con la sola finalidad de evitar la carga impositiva. Ello determina
entonces que se buscara incumplir la norma tributaria, la cual calificara entonces como una
norma defraudada.

En la misma postura encontramos la opinin de BRAVO CUCCI cuando menciona que

Una de las formas de eludir la aplicacin de una norma tributaria es a travs de la realizacin
de negocios anmalos en fraude a la Ley Tributaria. Por lo tanto, el fraude a la ley tributaria es
una forma de elusin fiscal. Como lo hemos dicho en anterior oportunidad, el fraude a la ley
tributaria consiste en intentar pagar el menor tributo posible mediante la realizacin de actos
concretos artificiosos, que se intentan apoyar en una norma jurdica civil, laboral, comercial o en
una combinacin de ellas (normas de cobertura) para evitar la aplicacin de una norma
tributaria (norma defraudada), ms adecuada al caso por la causa y por la finalidad econmica y
jurdica del hecho efectivamente realizado. A travs de actos jurdicos civil, comercial o
laboralmente anmalos, se busca evitar la aplicacin de una norma tributaria, pretendiendo
caracterizar dicho acto como uno sometido a otra norma tributaria normalmente menos gravosa
que la que en rigor le corresponde o como uno no sometido a norma tributaria alguna40.

2.7 COMO SE COMBATE LA ELUSIN?: Las Normas VIII y XVI del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario

Uno de los elementos con que cuenta la Administracin Tributaria para poder combatir la elusin
tributaria es a travs de la aplicacin de criterios que estn contenidos en normas que estn
reguladas en el Cdigo Tributario, especficamente en el Ttulo Preliminar. Nos referimos a la
Norma VIII y a la recientemente incorporada Norma XVI.

2.7.1 LA NORMA VIII DEL TITULO PRELIMINAR DEL CDIGO TRIBUTARIO

NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS

El texto de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario contena tres reglas, las dos
primera aludan al mecanismo de la interpretacin de las normas tributarias y la tercera prrafo
mencionaba la calificacin de los hechos econmicos por parte de la SUNAT para poder analizar la
verdadera naturaleza del hecho imponible.

En esta Norma VIII exista una incongruencia, ya que por un lado se indicaba que se relacionaba
con la interpretacin de las normas tributarias y tambin se aluda a hechos econmicos, lo cual
fue posteriormente corregido al eliminarse este mencin mediante el texto del artculo 3 del
Decreto Legislativo N 1121, el cual est vigente a partir del 19 de julio de 2012.

El texto actual de la Norma VIII modificada es el que se copia a continuacin:

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por
el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
sealados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sealado en el presente prrafo.

2.7.2 LA NORMA XVI DEL TITULO PRELIMINAR DEL CDIGO TRIBUTARIO

La parte de la Norma VIII que se retir producto de la reforma tributaria del ao 2012 con el
Decreto Legislativo N 1121, fue incorporada como parte inicial de la Norma XVI del Ttulo
Preliminar del referido Cdigo, sealando hasta tres elementos en una misma norma.

Ello determina que la Norma XVI contiene reglas para la calificacin de los hechos, la figura de la
elusin tributaria y por ltimo la simulacin. Si bien los tres elementos aparecen separados en
prrafos, ello no determina que se traten de tres reglas sino que en realidad se trata de una sola
regla que contiene los supuestos antes mencionados.

El texto de la Norma XVI es el que sigue a continuacin:

NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia Nacional

de Aduanas y Administracin Tributaria SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda
tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por
tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base
imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o
crditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las
siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecucin del
resultado obtenido.

b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o ventaja
tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.

La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando
lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin
Municipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin
Municipal, restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la
presente norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados.

Nosotros nos preguntamos si con la regla sealada en la Norma XVI del Ttulo Preliminar se podra
alcanzar a interpretar las operaciones que los contribuyentes, en aplicacin del mecanismo que
describimos anteriormente como economa de opcin pueda alterarse su contenido. En
realidad, si se observa con detalle la norma la Administracin Tributaria tendra un poder muy
grande, pero ello traera consecuencias muy graves, toda vez que no se podra por va de
interpretacin afectar tributariamente al contribuyente nuevos supuestos. Ello sera
inconstitucional.

BRAVO CUCCI precis en una entrevista al Diario El Comercio sobre la norma XVI del Ttulo
Preliminar, incorporada al texto del Cdigo Tributario a travs de la modificatoria realizada por el
Decreto Legislativo N 1121 lo siguiente:

En estos momentos, aadi Jorge Bravo Cucci, del estudio Rossell, no se tiene certeza de en
qu sentido interpretar la Sunat la palabra elusin.

Todo parece apuntar a que lo har en un sentido amplio, abarcando en general cualquier
planeamiento tributario. Lo que no tom en cuenta el Ejecutivo al incorporar esa norma, es que
en el Per existe la obligacin de contribuir, pero no existe el deber de elegir la alternativa de
negocios que genere una mayor obligacin tributaria, acot.

Qu les queda hacer entonces a las empresas? Bravo Cucci afirm que la nica solucin en
circunstancias como estas, y mientras no haya una definicin de la interpretacin que tendr la
Sunat si se dicta alguna otra nueva norma, es no hacer ni implementar planeamientos
tributarios. Esta norma antielusiva genera una gran inseguridad jurdica, resalt41.

La regla de la Norma XVI tal y como est redactada en el Cdigo Tributario a partir de su
incorporacin constituye una clusula antielusiva general y puede abarcar los siguientes
supuestos:

Negocio indirecto.
Negocio impropio.
Simulacin de la causa.
Supuestos de fraude de ley.
Negocio anmalo.
Abuso del Derecho Objetivo.