Cul es el salario base para declarar ISLR?

Por: Gilberto Martinez | Domingo, 24/01/2016 06:51 PM | Versin para imprimir

Motivado por la inquietud de muchos trabajadores con respecto a cuales conceptos incluir y
cuales excluir a efectos del Impuesto Sobre la Renta, me permito escribir en estas lneas.
Las preguntas Con qu salario pago el impuesto?, Qu debo incluir y qu excluir en la
declaracin? han sido recurrentes estos ltimos das, sobre todo porque a trabajadores que
cobran un salario no muy por encima del salario mnimo les est dando a pagar impuesto y
otros que ganan el doble del mnimo o un poco ms les est dando a pagar una cantidad
cercana al salario de un mes, incluso se da el caso de personas que han llegado a
determinar un impuesto que equivale a tres o cuatro veces su salario mensual, lo cual puede
considerarse confiscatorio, o estar muy cerca de llegar a serlo.
Esta situacin, que contradice lo dispuesto en los artculos 316 y 317 de la Constitucin,
tiene su origen en dos aspectos.
En primer lugar al hecho que la Unidad Tributaria, magnitud de valor establecida para el
clculo de los tributos y sus accesorios, se ha venido quedando rezagada en los ltimos aos
con respecto a la inflacin, indicador al cual se supone debe estar atada desde la creacin de
dicho instrumento de clculo el valor de la Unidad Tributaria debe variar proporcionalmente
con la inflacin- lo cual origina que cada vez ms personas con pocos ingresos procedentes
de su sueldo deban declarar ISLR debido que la base de exencin (1.000 UT) es cada vez
menor en trminos relativos con respecto a la inflacin y al valor nominal de los sueldos y
salarios promedios en Venezuela. En segundo lugar, debido al temor que se tiene a la
Administracin Tributaria y sus criterios que no pocas veces contradicen la doctrina, la ley y
la jurisprudencia, los trabajadores estn incluyendo en la base imponible conceptos que
deben ser excluidos a efectos del clculo del impuesto.
Cul es el salario base para declarar el ISLR?: Esta encuentra su debida y clara respuesta
en el Artculo 107 de la vigente Ley Orgnica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras
(LOTTT) que establece taxativamente: Artculo 107. Cuando el patrono, patrona o el
trabajador o trabajadora, estn obligados u obligadas a cancelar una contribucin, tasa o
impuesto, se calcular, considerando el salario normal correspondiente al mes
inmediatamente anterior a aqul en que se caus (Redaccin similar a la del Artculo 133
Pargrafo 4 de la Ley Orgnica del Trabajo de 1997).
Ahora bien, Qu se entiende por salario normal?, el Artculo 104, de la citada ley en su
tercer aparte lo aclara:
A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneracin devengada por el
trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestacin de su servicio.
Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carcter accidental, las derivadas
de la prestacin de antigedad y las que esta Ley considere que no tienen carcter salarial.
Para la estimacin del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producir
efectos sobre s mismo. (Redaccin igual al del anterior Pargrafo 2 del artculo 133 de la
Ley Orgnica del Trabajo de 1997, Negritas nuestras)
Forman parte del salario normal las utilidades (o aguinaldos o bono de fin de ao) y el bono
vacacional? Definitivamente No, ya que la definicin anteriormente sealada claramente
dispone que los conceptos que lo integran no pueden producir efectos sobre s mismo. Si
tales conceptos (utilidades y bono vacacional) formasen parte del salario normal, entonces
tendramos la contradiccin de dicha disposicin y el reclculo infinito del salario normal. De
hecho y derecho, el salario normal es la base para clculo del bono vacacional (Art. 192) y
las utilidades (Arts. 131 y 132) y no a la inversa. A su vez estos dos conceptos junto con el
salario normal forman parte del salario integral (Arts. 104 y 122).. El salario integral, es la
base para el clculo de las prestaciones sociales, las cuales tampoco forman parte de la
base imponible del ISLR.

En resumen:
Salario Normal (SN)=Sueldos y salarios, horas extras, bonos y primas permanentes, sobre
sueldos y gratificaciones permanentes (excepto las de carcter no remunerativo).

Salario Integral (SI)= Salario Normal + Bono vacacional + Utilidades

En la redaccin del encabezado del Artculo 107 de la LOTTT (anterior Art. 133, pargrafo 4
LOT de 1997) se evidencia el inters del legislador en proteger los intereses de los
trabajadores, al excluir de la tributacin aquellas percepciones destinadas a mejorar y
preservar su calidad de vida y la de su familia. De ser materia gravable la progresividad de
las tarifas del ISLR haran prcticamente nugatorio el disfrute de tales percepciones y
prcticamente el monto percibido por alguno de los beneficios debera destinarse al pago del
ISLR, lo cual como ya se dijo contradecira el principio de capacidad contributiva establecido
en el Artculo 316 constitucional y por tanto pudiera resultar en una violacin del principio
tributario de no confiscatoriedad, establecido en el Artculo 317.

Esta misma interpretacin fue asumida por los magistrados de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en la cual
se estableci como deba ser considerado el artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (LISLR del 2007), ya que segn su criterio el mismo no cumpla a cabalidad el espritu
y el propsito del dispositivo de la ley laboral ni de la Constitucin en sus principios tributarios
y de proteccin de los intereses de los trabajadores:

Sentencia 301 del TSJ Sala Constitucional del 27-02-2007:

En consideracin al criterio esbozado, la Sala es de la opinin que la norma que estipula los
conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada
conforme a los postulados constitucionales, estimando que ste slo abarca las
remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el pargrafo
segundo del artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo(Ahora 107 de la LOTTT), con
ocasin de la prestacin de servicios personales bajo relacin de dependencia, excluyendo
entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental,
pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdera estas percepciones si no en su
totalidad, en buena parte- slo en el pago de impuestos.
Por tal razn, () esta Sala Constitucional modifica la preposicin del artculo 31 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
Artculo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma
regular y permanente por la prestacin de servicios personales bajo relacin de dependencia.
(...)
A los efectos previstos en este artculo, quedan excluidos del salario las percepciones de
carcter accidental, las derivadas de la prestacin de antigedad y las que la Ley considere
que no tienen carcter salarial (Subrayados de la nueva redaccin).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de mxima intrprete de la Constitucin ajusta la

disposicin legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual adems se adecua
a la letra y espritu del pargrafo cuarto del artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, que
dispone cuando el patrono o el trabajador estn obligados a cancelar una contribucin, tasa
o impuesto, se calcular considerando el salario normal correspondiente al mes
inmediatamente anterior a aqul en que se caus. As se decide.(Negritas nuestras).

Por todo lo anterior, considerando que la Sala Constitucional del TSJ es la mxima intrprete
de la Constitucin y al hecho que su Artculo 335 establece que Las interpretaciones que
establezca la Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios
constitucionales son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y
dems tribunales de la Repblica, es evidente entonces que hay un mandato al poder
judicial y al resto de los poderes para que la base imponible para la declaracin del ISLR de
los trabajadores asalariados no incluyan conceptos distintos al Salario Normal. (Negritas
nuestras)

Es otro asunto el determinar si el TSJ debi legislar directamente cambiando la redaccin del
artculo interpretado, o proceder enviando su sentencia a la Asamblea Nacional para que el
artculo 31 de la LISLR fuese reformado en los trminos en los cuales fue interpretado por su
Sala Constitucional. El criterio de quien escribe es que el Tribunal debi proceder en el
segundo de los casos. Lo que s es irrefutable es que al Poder Judicial le corresponde
declarar la nulidad total o parcial de las leyes u otras normas derivadas del Poder Pblico.

Es por ello que no se entiende la insistencia de la Administracin Tributaria en desconocer el

contenido y alcance de dicha interpretacin. A este respecto, cabe resaltar que la Sala
Constitucional emiti dos aclaratorias sobre la sentencia pero en ninguna de ellas cambi el
criterio establecido inicialmente. Lo significativo de la segunda de ellas es que se deba
aplicar a partir del ejercicio fiscal 2008. La insistencia en desconocer la decisin del TSJ llev
al Gobierno Nacional a aprobar -a instancias de la Administracin Tributaria- mediante un
Decreto Ley de Reforma de la Ley de ISLR (G.O. 6152 del 18-11-2014) la modificacin del
artculo 31 de la LISR en los trminos siguientes:
Artculo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestacin o utilidad,
regular o accidental, derivada de la prestacin de servicios personales bajo relacin de
dependencia, independientemente de su carcter salarial, distintas de viticos y bono de
alimentacin.

Evidentemente esta accin del Ejecutivo Nacional constituye un desconocimiento y un

desacato a la sentencia que adecu el contenido de dicho artculo a los principios
constitucionales tributarios y a las previsiones de la Ley Orgnica del Trabajo, Trabajadores y
Trabajadoras de 2012, y adems podra constituir una afectacin al principio de
irrenunciabilidad de los derechos de los trabajadores. De ms est decir que dicha reforma
no fue consultada con ninguno de los sujetos a los cuales afect: instituciones sin fines de
lucro, gremios profesionales, sindicatos, clubes deportivos, cooperativas, ni con los
trabajadores en general.

En nuestro criterio la base imponible del ISLR correspondiente a sueldos y salarios lo

constituye el salario normal, concepto que excluye al bono vacacional y las utilidades. Es el
criterio de la Sala Constitucional del TSJ, reiterado en diversas ocasiones por su Sala Poltico
Administrativa (ver sentencia 761 del 03-09-2009).