rea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV

Diferencias permanentes y temporales

NIC 12 - Impuesto a las Ganancias
Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores
Ttulo : Diferencias permanentes y temporales
NIC 12 - Impuesto a las Ganancias

b)

Fuente : Actualidad Empresarial, N 248 - Primera

Quincena de Febrero 2012

1. Introduccin
La nalizacin de un ejercicio econmico,
est ligado a obligaciones futuras, tales
como la emisin de sus estados nancieros
conforme a las NIIF, la declaracin anual
del Impuesto a la Renta, cierre e impresin
de los libros contables, entre otros.
En este informe vamos a desarrollar un
tema puntual e importante para el adecuado cierre contable, adems su relacin
con la declaracin anual de renta.

c)

d)

e)

2. Aspectos generales
2.1. Deniciones
a) Ganancia contable o resultado
contable: es la ganancia neta o la
prdida neta del perodo antes de
N 248

Primera Quincena - Febrero 2012

f)

deducir el gasto por el Impuesto a

las Ganancias.
Ganancia (prdida) fiscal denominado tambin como renta neta
imponible; es la ganancia (prdida)
de un perodo, calculada de acuerdo
con las reglas establecidas por la autoridad scal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto
a las ganancias: es el importe total
que, por este concepto, se incluye al
determinar la ganancia o prdida neta
del perodo, conteniendo tanto el
impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente: es la cantidad
a pagar (recuperar) por el Impuesto
a las Ganancias relativo a la ganancia
(prdida) scal del perodo.
Pasivos por impuestos diferidos:
son las cantidades de impuestos sobre
las ganancias a pagar en perodos futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos:
son las cantidades de impuestos sobre
las ganancias a recuperar en perodos
futuros, relacionadas con:

diferencias temporarias deducibles;

compensacin de prdidas obtenidas
en perodos anteriores, que todava no
hayan sido objeto de deduccin scal; y
- compensacin de crditos no utilizados
procedentes de perodos anteriores.
g) Diferencias temporales: son las que
existen entre el importe en libros de
un activo o pasivo en el estado de
situacin nanciera y su base scal.
Las diferencias temporales pueden ser:
- Diferencias temporarias imponibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia
(prdida) fiscal correspondiente a
perodos futuros, cuando el importe
en libros del activo sea recuperado o
el del pasivo sea liquidado; o
- Diferencias temporales deducibles,
son aquellas diferencias temporales
que dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia
(prdida) fiscal correspondiente a
perodos futuros, cuando el importe
en libros del activo sea recuperado o
el del pasivo sea liquidado.
Actualidad Empresarial

IV-7

IV

Aplicacin Prctica

h) La base scal de un activo o pasivo es el importe atribuido,

para nes scales, a dicho activo o pasivo.
2.2. Alcance de la NIC 12
Las entidades aplicarn la NIC 12 para contabilizar los impuestos,
sean nacionales o extranjeros, que se encuentren relacionados
con las ganancias sujetas a imposicin.

Ingresos (-)

Impuesto a
la ganancia

2.3. De la base scal

Para poder aplicar adecuadamente la NIC 12, debemos de
poseer conocimiento sobre las normas tributarias, recabar
informacin sobre doctrinas, principios tributarios, que nos
permitan identicar la base tributaria de los eventos incurridos
y reconocidos contablemente en el ejercicio, tales como:
- Criterios tributarios de la deduccin del gasto
- Lmites de gastos deducibles
- Costo computable
- Ingresos gravables o imponibles
- Ingresos inafectos o exonerados
- Entre otros
Del anlisis de las bases contables respecto de las tributarias,
debemos tener en cuenta lo siguiente:

Si los benecios econmicos derivados del activo,

NO tributan; entonces:
Activo

Base contable

Base scal
Importe deducible

Importe en libros
(valor neto)

Esto quiere decir que los costos relacionados a activos, que por su
explotacin o disposicin generen una ganancia imponible, sern
considerados gastos deducibles (costo computable) scalmente,
por tanto, no generar diferencias temporales.

Si todos los INGRESOS ordinarios devengados son

imponibles, entonces:
Pasivo

Base contable

Base scal
Importe en libros (-)
importe deducible (0)

Podemos identicar estas diferencias temporales en el anlisis

tributario que se realiza al cierre de cada ejercicio para la elaboracin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta,
en los ya conocidos reparos tributarios conformados por las
adiciones o deducciones tributarias.
Por cuanto, en la medida que la empresa establezca un planeamiento tributario sobre aquellas operaciones usuales, propias
del giro del negocio o de las prcticas de mercado que tuvieran
incidencia tributaria; podemos sealar que el anlisis, medicin
y determinacin de los reparos tributarios, relacionados a dichos
eventos, podrn ser reconocidos desde su ocurrencia. El resultado
ser la emisin de estados nancieros completos y fehacientes.

Gastos
Ganancia

2.4. Diferencias temporales

Las diferencias temporales se generan cuando las bases contables
dieren de las bases tributarias, ya sea por ingresos no imponibles o por gastos no deducibles, las mismas que se puedan
recuperar o deban de pagar en perodos futuros.

Importe en
libros

Caso N 1
a) Gasto por vacaciones devengadas 2011:
La provisin del gasto devengado se ha realizado:
Gasto 2011

CTA 62

Vacaciones devengadas

IV-8

Instituto Pacfico

85,600.00

85,600.00

Se ha cancelado1:
Descripcin

CTA 41

Pago de vacaciones

CTA 10

55,000.00

55,000.00

El saldo pendiente de pago de las vacaciones devengadas asciende a S/.30,600, esto considerando que para nes didcticos
en el ejemplo no hemos incluido las aportaciones al sistema de
pensiones.
La base scal, del gasto de vacaciones de acuerdo al artculo
37 inciso ll) del TUO de la Ley del IR, seala que los gastos de
personal son deducibles en la medida que cumplan el criterio
de generalidad.
En este sentido, el gasto por concepto de vacaciones corresponde
a un derecho laboral, que tienen todos aquellos trabajadores
dependientes, por cuanto cumple con el criterio de generalidad; adicionalmente, la Administracin Tributaria evala los
benecios econmicos relacionados al pasivo de la empresa en
mencin, esto quiere decir la oportunidad de la generacin de
la ganancia o renta de quinta categora, como este se computa
como renta cuando es percibida por el trabajador o contribuyente de renta de quinta categora, es que se diere los costos
o gastos relacionados a estas ganancias.
Consecuentemente a ello la diferencia temporal ser:
Base
contable

Detalle
Gasto por vacaciones devengadas

85,600.00

(-) vacaciones devengadas NO pagadas

Gasto deducible

Esto quiere decir que en la medida que la empresa no haya

reconocido anticipos o ganancias diferidas, las mismas que representan ingresos imponibles en ejercicios futuros, no generar
diferencia alguna respecto de la base contable de los pasivos.

CTA 41

Base
scal

Diferencia
temporal

85,600.00
(30,600.00)

85,600.00

55,000.00

30,600.00

Este anlisis representa que del gasto contabilizado de S/.85,600,

el mismo que ha tenido incidencia en la determinacin el resultado del perodo, la Administracin Tributaria solo me permitir
1 En el presente caso, no se estn considerando los descuentos por aportaciones al sistema de pensiones,
esto con nes didcticos, y para lograr la comprensin del caso prctico.

N 248

Primera Quincena - Febrero 2012

IV

rea Contabilidad (NIIF) y Costos

deducir (considerar) como gasto el importe de S/.55,000, debiendo la empresa diferir la deduccin del gasto por el importe
de S/.30,600 hasta el perodo en que se cancele al contribuyente
de quinta categora, generando as una renta imponible.
Contablemente, este diferimiento implicar que la empresa pague un mayor Impuesto a la Renta, esto debido a que el resultado
neto imponible del perodo, que es la base de determinacin
del Impuesto a la Renta, incrementa.
Base
contable

Detalle
Resultado contable

Base
scal

100,000.00

100,000.00

(+) ADICIN TRIBUTARIA

Vacaciones devengadas NO pagadas

30,600.00

Renta neta imponible 2011

100,000.00

130,600.00

Generando as el reconocimiento de un ACTIVO TRIBUTARIO

DIFERIDO, en contrapartida al mayor pago de Impuesto a la
Renta, de la siguiente manera:
Renta Neta Imponible 2011

100,000.00

130,600.00

Impuesto a la Renta 30%

(30,000.00)

(39,180.00)

Fecha

Glosa

Cta.

Debe

88 IMPUESTO A LA RENTA

Haber

30,000.00

881

Impuesto a la Renta corriente

882

Impuesto a la Renta diferido

37 ACTIVO DIFERIDO
Por el
registro del
371
Impuesto a la Renta diferido
Impuesto
31/12/11
3712 Impuesto a la Renta diferido
a la Renta
- Resusltados
corriente y
diferido 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR.
AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD

9,180.00

617,400.00

31/12/2011

225,000.00

2.697

606,825.00

Ganancia por diferencia de cambio (776)

Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda

extranjera relacionadas con activos jos existentes o en trnsito
u otros activos permanentes a la fecha del balance general,
debern afectar el costo del activo.
Esta norma es igualmente de aplicacin en los casos en que la
diferencia de cambio est relacionada con los pagos efectuados
en el ejercicio.

Costo de adquisicin

Impuesto a la Renta

Ganancias por diferencia de cambio

Diferencia
temporal

DEDUCCIN TRIBUTARIA:

Base tributaria

617,400.00

617,400.00

(10,575.00)

617,400.00

606,825.00

En el resultado del ejercicio se observar lo siguiente:

Detalle

Base contable

Resultado contable 2011

Base scal

100,000.00

DEDUCCIN TRIBUTARIA:
Ganancia por dif. de cambio - Activos
-

Renta neta imponible 2011

Impuesto a la Renta 30%

100,000.00
-10,575.00

100,000.00

89,425.00

-30,000.00

-26,827.50

(30,600.00) (30,600.00)

Renta neta imponible 2012

250,000.00 219,400.00 (30,600.00)

Impuesto a la Renta 30% 2012

(75,000.00) (65,820.00)

Glosa

Base contable

Base de medicin del costo

250,000.00 250,000.00

Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012

10,575.00

Segn lo sealado en el artculo 61 inciso f) del TUO de la

Ley del IR:

Gobierno Central

Resultado contable 2012

S/.

2.744

Detalle
39,180.00

Base
scal

T.C.

225,000.00

4017

Base
contable

07/10/2011

401

Ejercicio 2012

Cta.
88 IMPUESTO A LA RENTA
881

Impuesto a la Renta corriente

882

Impuesto a la Renta diferido

37 ACTIVO DIFERIDO

Por el
registro del
371
Impuesto a la Renta diferido
Impuesto
a la Renta
x 31/12/12
3712 Impuesto a la Renta diferido
corriente
- Resusltados
y diferido
del ejerci40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR.
cio 2012
AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
401

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171 Renta 3.a categora

N 248

Fecha

Por cuanto la medicin de las bases del ACTIVO en mencin

genera una diferencia de carcter temporal:

Este activo tributario diferido reconocido inicialmente, ir

disminuyendo en la oportunidad de su deduccin, por cuanto
si las vacaciones adicionadas en el ejercicio 2011 son pagadas
en el ejercicio 2012, se realizar el siguiente registro contable
para su reduccin:

Fecha

Al 31.12.11, dicho pasivo se muestra de la siguiente manera:

La depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de

cambio, se har en cuotas proporcionales al nmero de aos
que falten para depreciarlos totalmente.

40171 Renta 3.a categora

b) Ganancia por diferencia de cambio atribuido a la adquisin de activos inmovilizados en moneda extranjera:
Se ha adquirido una maquinaria cuyo costo es de $225,000 en
moneda extranjera al crdito, en dos cuotas cuyo vencimiento
son el 15.02.12 y 15.05.12.

Primera Quincena - Febrero 2012

Debe

(9,180.00)
Haber

75,000.00

9,180.00

65,820.00

Como se puede observar, esta deduccin origina que un INGRESO imponible, como lo es la ganancia por diferencia de
cambio vinculada a pasivos pendiente de pago al cierre del
ejercicio 2011, relacionados a la adquisicin de activos en
moneda extranjera, diera la oportunidad de su gravamen; en
este caso, este ingreso tributar de manera progresiva a lo largo
de la vida til del mencionado activo, esto lo seala el Informe
N 056-2002/SUNAT (25.02.02):
No obstante, en el caso que las diferencias de cambio se
produzcan por pasivos relacionados con activos jos, la
norma contempla una excepcin.
En este supuesto, de acuerdo con el mencionado inciso f),
las referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los
activos jos y afectarn los resultados del ejercicio gravable
mediante la depreciacin2 de dichos activos.
2 La depreciacin: corresponde a la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo
de su vida til, prrafo 6 NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.

Actualidad Empresarial

IV-9

IV

Aplicacin Prctica

El registro contable ser el siguiente:

N

Fecha

Glosa

Por el registro del

Impuesto
a la Renta
31/12/11
corriente
y diferido
del ejercicio 2011

Cta
Debe
Haber
30,000.00
88 IMPUESTO A LA RENTA
881
Impuesto a la Renta corriente
882
Impuesto a la Renta diferido
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL
26,827.50
SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
401
Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta 3.a categora
49 PASIVO DIFERIDO
3,172.50
491
Impuesto a la Renta diferido
4912 IR diferido - Resultados

2.5. Diferencias permanentes

Si bien es cierto estas diferencias no estn denidas en la NIC
12, se encuentran dentro del alcance de esta norma, ya que se
generan en la determinacin del impuesto a las ganancias, en
Per denominado Impuesto a la Renta.
Las diferencias permanentes estn compuestas por los costos o gastos
NO DEDUCIBLES porque no cumplen con el principio de causalidad,
as como de los INGRESOS exonerados o inafectos; al respecto, la
norma tributaria nos brindar mayor informacin sobre estos, en
los artculos 19 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Al respecto, es necesario precisar que el gasto de las sanciones

administrativas S/.35,000 forma parte de mi resultado contable,
y que su especicacin tributaria como un GASTO NO DEDUCIBLE, implica que la empresa pague la tasa del Impuesto a la
Renta (30%) sobre dicho importe, motivando un mayor GASTO
de IMPUESTO A LA RENTA, debiendo sumarse a la base contable
para obtener la renta neta imponible.
El registro contable ser:
N

Fecha

Glosa

Cta.

Debe

88 IMPUESTO A LA RENTA
881
Impuesto a la Renta coPor el
rriente
registro del
Impuesto a 40 TRIB., CONTRAP. Y APOR. AL
x 31/12/11 la renta coSIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
rriente del
401
Gobierno Central
ejercicio
2011
4017 Impuesto a la Renta

162,000.00

40171 Renta 3.a categora

b) Ingresos inafectos
La entidad dedicada a la venta de bienes afectos con el Impuesto
a la Renta, en el ejercicio 2011 ha percibido ingresos afectos
por S/.865,000 e ingresos inafectos por S/.28,000, sus gastos
deducibles ascienden a S/.502,100.
Concepto

Caso N 2

Detalle
Resultado contable 2011
(+) Diferencia permanente
Sanciones administrativas
Renta neta imponible 2011
Impuesto a la Renta 30%

Base
scal

Base contable

Diferencia
permanente

505,000.00

505,000.00

0
505,000.00
(151,500.00)

35,000.00
540,000.00
(162,000.00)

0
(35,000)
(35,000)
10,500

Cta. o divisionaria contable

88

S/.

Ingresos afectos

a) Sanciones administrativas
Se ha reconocido el importe de S/.35,000 por concepto de
infracciones tributarias y laborales, el resultado del ejercicio
2011 es S/.505,000.

4017

88

Haber

162,000.00

865,000.00

Ingresos inafectos

28,000.00

TOTAL INGRESOS

893,000.00

Gastos deducibles

(502,100.00)

RESULTADO CONTABLE

390,900.00

Detalle
Resultado contable 2011
DEDUCCIN TRIBUTARIA:
Ingresos inafectos
Renta neta imponible 2011
Impuesto a la Renta 30%

Base
scal

Base contable

Diferencia
permanente

390,900.00

390,900.00

(28,000.00)

(28,000.00)

390,900.00

362,900.00

28,000.00

(117,270.00)

(108,870.00)

(8,400.00)

Cta. o divisionaria contable

88

4017

88

Contabilizacin de errores de ejercicios anteriores

al cierre del ejercicio 2011
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala
Ttulo : Contabilizacin de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011
Fuente : Actualidad Empresarial, N 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

Con motivo de la aplicacin del Nuevo Plan Contable General

Empresarial, a partir del ejercicio 2011 se han suprimido algunas
cuentas que servan para registrar operaciones de ingresos y gastos
de ejercicios anteriores tales como las que se mencionan lineas abajo:
66 CARGAS EXCEPCIONALES
665 Cargas diversas de ejercicios anteriores
76 INGRESOS EXCEPCIONALES
765 Devolucin de provisiones de ejercicios anteriores

En concordancia a lo establecido por la NIC 8 Polticas contables,

cambios en las estimaciones contables y errores, los ajustes que

IV-10

Instituto Pacfico

corresponden a ejercicios anteriores deben ser contabilizados en

la cuenta de Patrimonio Resultados Acumulados.
Tomando en cuenta que los contadores en estos momentos nos
encontramos llevando a cabo el cierre contable, es necesario
recordar que las omisiones y errores de ejercicios anteriores,
es decir de los aos 2010 hacia atrs, deben ser registrados en
una cuenta de patrimonio y no en cuentas de resultados como
se vena haciendo.
Por tal motivo, hemos desarrollado el siguiente caso prctico a n
de explicar cmo se debe proceder cuando existan estos casos.

Correccin de errores
Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar
la informacin de los elementos de los estados nancieros. Los
estados nancieros no cumplen con las NIIF si contienen errores,
tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos
intencionalmente para conseguir respecto a la entidad, una
N 248

Primera Quincena - Febrero 2012