Universitat de Barcelona

Departament de Comptabilitat

COMPTABILITAT III Administraci dEmpreses

Apunts
(temas 4 a 7)

CMO Y CUNDO APLICAR LA

IMPUTACION RACIONAL

Apuntes originales
Prof. F. Martn

Indice
FULL COSTING Y SUBACTIVIDAD ........................................................................... 2
LA IMPUTACIN RACIONAL ..................................................................................... 2
PRIMER CASO PRACTICO ........................................................................................... 2
RESULTADO ANALITICO CON IMPUTACION RACIONAL .................................. 3
SEGUNDO CASO PRACTICO....................................................................................... 4
BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................. 7

COMPTABILITAT DE COSTOS

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FULL COSTING Y SUBACTIVIDAD

Uno de los aspectos conflictivos del full cost industrial es que este enfoque no tiene en
cuenta el distinto comportamiento de los costes fijos y variables, siendo as que,
independientemente del contable, la realidad es tozuda: unos costes son variables y
otros fijos. Generalmente los costes fijos son costes de capacidad y con frecuencia
reciben el nombre de costes estructurales, porque permiten disponer del andamiaje sobre
el que se sustenta la actividad productiva de la empresa.
Es claro que a igualdad de costes de produccin fijos (numerador), cuantas ms
unidades de un producto (denominador) se fabriquen menor ser el coste unitario, lo que
significa que menor ser el coste de ventas y menor la valoracin de las unidades de
producto invendidas.
Es fcil ver en esta derivacin aritmtica una rendija para la contabilidad creativa: si se
desea inflar el resultado y los costes fijos de produccin son importantes, este objetivo
podra obtenerse simplemente produciendo ms de lo previsto. Existe algn modo de
atajar esta posible fuga del flujo contable?

QU ES LA IMPUTACIN RACIONAL
El mtodo de la imputacin racional consiste en asignar, como dice su denominacin,
razonablemente los costes fijos o de capacidad antes descritos. La imputacin racional
parte del supuesto de que los costes fijos de un centro tienen su justificacin racional en
un determinado nivel de actividad o capacidad de dicho centro. Cuanto ms elevados
son esos costes fijos, mayor se supone que habra de ser la capacidad del centro.
SEZ TORRECILLA lo resume de la siguiente manera:
Consiste en incluir en el coste final (de la produccin del ejercicio) por una
parte, los costes variables (directos e indirectos) y por otra parte los costes fijos
pero calculados en funcin de la relacin entre el volumen real de produccin y
el volumen de produccin definido como normal de la explotacin.
Es decir, si en un determinado perodo se ha registrado una actividad real inferior, por
ejemplo, en un 30% a la actividad normal, se deducir que el 30 % de los costes fijos no
han sido aprovechados, por lo que no deben incorporarse al coste de produccin de un
determinado bien o servicio.

UN CASO PRCTICO DE ACPLICACIN

El fabricante de aparatos de aire acondicionado FRESH AIR, registr los siguiente costes
y volumen de produccin durante los dos semestres del ao. A la hora de analizar estos

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datos que se solicita del lector, ste debe saber que la capacidad normal de la empresa se
cifra en una produccin de 2.000 uds por semestre.
CONCEPTO

S1

Materiales y otros costes variables

S2

60.000

36.000

Arrendamientos

100.000

100.000

TOTAL

160.000

136.000

2.000

1.200

80

11333

100

14166

Uds. producto
Coste x ud.
P.V.P.

Solucin.- Comparando la capacidad normal con la produccin real del segundo

semestre, observamos que registr un 40% de subactividad (800/2.000). Esto quiere
decir que el contable debe imputar 60.000 de costes fijos de arrendamientos, y no los
100.000 que ha imputado. Esto restablecer el coste razonable o normal de 80 /ud.

RESULTADO ANALITICO CON IMPUTACION RACIONAL

Este nuevo concepto de costes de subactividad incide en la presentacin de la cuenta
de resultados analtica, donde se informar de la existencia de dichos costes,
distinguiendo dos tipos de resultados: el resultado de la actividad y el resultado del
perodo: el resultado racional que se hubiera obtenido de haber utilizado
razonablemente los costes fijos, y el resultado del perodo obtenido a causa de la
carga o despilfarro de costes fijos causados por la subactividad.
Concepto

P-1

P-2

Total

Ventas netas (a)

- Coste racional de produccin de las ventas

xxx
(xxx)

xxx
(xxx)

xxx
(xxx)

Margen industrial racional

- Coste racional de comercializacin

xxx
(xxx)

xxx
(xxx)

xxx
(xxx)

xxx
--

xxx
--

xxx
(xxx)

Margen comercial racional

- Coste racional de administracin

xxx
(xxx)

Resultado analtico de la actividad

- Coste de subactividad
Resultado analtico del perodo

--

--

xxx

En este estado se tiene en cuenta el coste de subactividad, pero, cmo sera en el caso
de sobreactividad?. La normativa parece descartar este punto, en razn de que,

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operando de forma simtrica (ahorro, en lugar de coste de subactividad) la valoracin

del producto ya no sera a costes reales. Tambin puede que se haya tenido en cuenta el
mayor grado de improbabilidad del fenmeno de la sobreactividad con respecto al
fenmeno de la subactividad, mucho ms frecuente.

SEGUNDO CASO PRCTICO

La sociedad limitada NERUDA SL fabrica bicicletas de uso comunitario para
ayuntamientos (entre ellos, el de Barcelona). Lleva su contabilidad segn las Normas
Internacionales (salvo que utiliza el criterio LIFO) y su capacidad normal de
produccin se estima en 100.000 bicicletas anuales. Los datos relativos a la actividad
desarrollada por la mencionada empresa durante el ltimo aejercicio son los reflejados
en el siguiente cuadro (la subactividad, en el caso de que la hubiere, afectara a toda la
empresa):
Tipo de Costes

Importes

De Produccin:
- Costes variables
- Costes Fijos

7.200.000
4.217.500

Existencias iniciales (5.000 bicicletas)

De Distribucin:
- Costes Variables
- Costes Fijos
De administracin

1.000.000

Existencias iniciales (bicicletas)

10.000 uds

1.650.000
1.000.000
1.082.500

Ventas (a 300 /bicicleta)

16.500.000

Se pide, elaborar el Estado de Resultado Analtico con I.R.

Solucin.Clasificacin costes

Produccin

FIJOS
4.217.500

Tipo de costes
VARIABLES
7.200.000

Distribucin

1.000.000

1.650.000

Administracin

1.082.500

---

TOTAL

6.300.000

8.850.000

DATOS

COMPTABILITAT DE COSTOS

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Clculo del grado de subactividad

Movimiento almacn
Exi

5.000 uds

Produccin real (AR)

60.000 uds

Ventas

55.000 uds

Exf

10.000 uds

AR
Actividad real

Capacidad

% AR/AN

100.000 uds (AN)

0,6

AN
Actividad normal (capacidad)

Luego la subactividad fue del 40%

Coste de produccin (a FC industrial)

Concepto

sin IR

con IR

Subactiv fbrica

Variables

7.200.000

7.200.000

Fijos

4.217.500

2.530.500

TOTAL

11.417.500

9.730.500

uds producidas

60.000

60.000

CostexUd

190,29

162,18

sin IR

con IR

Subactiv fuera fbrica

1.650.000
1.000.000
1.082.500
3.732.500

1.650.000
600.000
649.500
2.899.500

400.000
433.000

1.687.000

Resto costes
Concepto
Variables
Fijos comerciales
Fijos administracion
Total
Total costes subactividad

(1.687.000 + 833.000)

2.520.000

Estado de resultado full cost (con IR)

Concepto

Importe

Ventas

16.500.000

Coste ventas

-8.919.625

Mg bruto

7.580.375

Costes com+adm

2.899.500

Resultado actividad

4.680.875

Costes subactiv.

2.520.000

Resultado periodo

2.160.875

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LA IMPUTACION RACIONAL ES OBLIGATORIA

La Norma de Registro y Valoracin n 10 del PGC-07 seala textualmente lo siguiente
(punto 1.2):
El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de
las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente
imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente
corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se
trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin,
elaboracin o construccin, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su
venta y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de
los medios de produccin. (NRV 10)
An estando delante de un texto suficientemente explcito con relacin a la
obligatoriedad de la imputacin racional, la Norma Internacional de Contabilidad n 2,
sobre Existencias, lo es an algo ms. Al tratar la misma cuestin sobre lo que debe
entenderse por coste de tranformacin (puntos 12 a 14) distingue explcitamente entre
costes variables y costes fijos y seala:
El proceso de distribucin de los costes indirectos fijos a los costes de
transformacin se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de
produccin. Capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en
circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o
temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las
operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de
produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de
coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se incrementar
como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de
capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocern como
gastos del ejercicio en que han sido incurridos. (NIC 2, p. 13)
Esta Norma Internacional se plantea incluso lo que hay que hacer en el caso opusto a la
subactividad (es decir, en pocas, por frecuentes, de sobreactividad):
En periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto
distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se
valoren las existencias por encima del coste. (ibdem)
Como puede comprobarse la NIC 2 es en este punto mucho ms explcita que nuestra
NRV 10, aunque podra ser objeto de debate la confusa mezcla que la citada norma hace
de los costes fijos y costes indirectos. En cualquier caso estamos ante un procedimiento
de valoracin que un auditor no puede descuidar, si bien es verdad que el contable de
costes no tiene por qu verse obligado a su aplicacin, como se sabe

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BIBLIOGRAFIA
AECA (1993) Costes indirectos de produccin: localizacin, asignacin y
control.Documento n 7 Principios de contabilidad de gestin, Madrid,
BLANCO DOPICO, M.I.(1994): Contabilidad de Costes. Anlisis y Control, Madrid:
Ed, Pirmide
GARNER SAMUEL PAUL (1954, 1976), Evolution of Cost Accounting, The
University of Alabama Press
MARTN PEA, FRANCISCO ROS RIERA, Juan (2003), Costes. Contabilidad y
gestin, Madrid: Ed. CEF (Centro de Estudios Financieros)
ROCAFORT NICOLAU, ALFREDO FERRER GRAU, VICENT (2008),
Contabilidad de costes. Fundamentos y ejercicios resueltos, Barcelona: Ed. Bresca
Profit