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CONTENIDO

Informe Especial
C1 La clasificacin de los gastos segn su funcin

(Primera Parte)
Apunte Contable
C5 Entrega de bienes en consignacin - Consignador

INFORME ESPECIAL
La clasificacin de los gastos segn su funcin
(Primera Parte)

En el presente trabajo se exponen algunos alcances vinculados con la clasificacin de los gastos por Funcin as como
su presentacin en el Estado de Resultados Integral.

1. Contabilidad Analtica de Explotacin


Los objetivos de la Contabilidad Analtica
son: (i) conocer los costos de las diferentes funciones asumidas por la empresa, (ii) determinar
las bases de valuacin de ciertos elementos del
balance de la empresa, (iii) explicar los resultados mediante el clculo del costo de los productos para su comparacin con el precio de
venta, (iv) establecer previsiones de costos de
ingresos de explotacin y (v) constatar la realizacin y explicar las desviaciones que resulten
entre los pronsticos y los datos reales; es decir
proporcionar informacin relevante.
Constituyen las cuentas de la Contabilidad
Analtica el destino de los gastos por naturaleza, sin embargo, debe tenerse presente que
corresponden estas cuentas a funciones de la
empresa, por lo cual no todas las cuentas de
gastos necesariamente van a tener destino.

2. Presentacin en los Estados Financieros


Conforme con el prrafo 99 de la NIC 1

Informativo
Caballero Bustamante

(Modificada en 2010): Presentacin de los Estados Financieros, la entidad presentar en el Estado de Resultados un desglose de los gastos,
utilizando para ello una clasificacin basada en
la naturaleza de los mismos o en la funcin que
cumplan dentro de la entidad, dependiendo de
cual proporcione una informacin que sea fiable y ms relevante. No obstante lo anterior, el
artculo 25 del Manual para la Preparacin de
la Informacin Financiera, aprobado mediante Resolucin CONASEV N 103-99-EF/94.10
(26.11.99), seala que el Estado de Ganancias
y Prdidas debe presentarse segn el mtodo
de funcin de gasto. Segn el prrafo 103 de la
NIC 1 el mtodo de la funcin de los gastos o
mtodo del costo de las ventas requiere que
los gastos se deban clasificar de acuerdo con
su funcin como parte del costo de ventas o,
por ejemplo, de los gastos de las actividades de
distribucin o administracin.
Tngase en cuenta, que el prrafo 104 de
la NIC 1 seala que las entidades que clasifiquen sus gastos por funcin debern revelar
informacin adicional sobre la naturaleza de
tales gastos, que incluir al menos el importe
de los gastos por depreciacin y amortizacin
y el gasto por beneficio a los empleados.

3. Plan Contable General Empresarial


El Plan Contable General Empresarial PCGE, prescribe que este elemento comprende la contabilidad analtica de explotacin, que
muestra los costos de produccin y los gastos

por funcin. La acumulacin de costos de produccin (manufactura) de bienes y servicios,


permite el costeo de los mismos para su incorporacin en los activos correspondientes.
Aprciese que este elemento se ha destinado para la contabilidad analtica de explotacin en razn de su importancia dentro
de la gestin empresarial. En este sentido,
este elemento se emplea para satisfacer los
requerimientos de informacin relevante
para la toma de decisiones de los usuarios de
la informacin financiera.
As las cuentas de este elemento referidas
al costo de produccin, representan cuentas
de transicin hasta la culminacin del proceso productivo o el cierre del perodo, en que
se incorporan en el activo que corresponda.
Se deja a criterio de las empresas el uso
de las cuentas de este elemento con el objetivo
que cubran las necesidades de informacin de
sus costos de produccin y gastos por funcin.
3.1. Gastos por Naturaleza que se acumulan por Funcin

El Plan Contable General Empresarial
dispone que las cuentas de gastos por
naturaleza que se trasladan a cuentas de
de acumulacin por funcin, de acuerdo con la presentacin que resulte ms
adecuada a las actividades de cada empresa, y de acuerdo con requerimiento
de organismos supervisores, en los que
les sea aplicable, son las siguientes:
(i) 62 Gastos de personal, directores y
gerentes;

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(ii) 63 Gastos de servicios prestados por


terceros;
(iii) 64 Gastos por tributos;
(iv) 65 Otros gastos de gestin; y
(v) 68 Valuacin y deterioro de activos y
provisiones.
Una presentacin mnima por funcin,
incluye, sin limitarse, a los gastos de administracin y gastos de venta o comercializacin.

3.2. Gastos de Investigacin (1) y Desarrollo (2)



La versin modificada del Plan Contable
General Empresarial, refiere que los gastos
de investigacin y desarrollo (3) normados
por la NIC 38: Activos Intangibles, constituyen de acuerdo con el esquema de este
PCGE, acumulaciones por funcin, no por
naturaleza, por lo que est previsto que las
entidades, de requerir tales acumulaciones,
utilicen el elemento 9 con ese propsito.

Ello implicara que los desembolsos que
se efecten por concepto de investigacin

as como por concepto de desarrollo se


acumulen bajo dicho rubro a travs de las
cuentas del Elemento 9 que correspondan.
As, el prrafo 56 de la NIC 38 seala
que son ejemplos de actividades de investigacin:
a) Actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos,
b) La bsqueda, evaluacin y seleccin
final de aplicaciones de resultados
de la investigacin u otro tipo de conocimientos
c) La bsqueda de alternativas para
materiales, aparatos productos, procesos, sistemas o servicios que sean
nuevos o se hayan mejorado.
Por lo tanto, los desembolsos relacionados con las actividades de investigacin,
sern contabilizados de acuerdo a su
naturaleza y acumulados en funcin en
una cuenta del elemento 9, bajo el rubro
de gastos de investigacin, tal como se
presenta en el siguiente grafico:

EJEMPLOS DE GASTOS POR NATURALEZA


62 Gastos de Personal, Directores y Gerentes
621 Remuneraciones
622 Otras remuneraciones
627 Seguridad y previsin social
63 Gastos de Servicios Prestados por Terceros
632 Asesora y Consultora
6392 Gastos de laboratorio
64 Gastos por Tributos
6434 Licencias
6439 Tasas
65 Otros Gastos de Gestin
654 Licencias y derechos de vigencia
656 Suministros
659 Otros gastos de gestin

3.3. Cuentas de Gastos por Naturaleza


que no tienen destino por Funcin

El PCGE regula que los gastos acumulados en las cuentas: 66 Prdida por medicin de activos no financieros al valor
razonable y 67 Gastos financieros, no
requieren una acumulacin por funcin,
sino ms bien, en diversos casos, una
presentacin en lneas separadas, despus del resultado de operacin y antes
del resultado antes de impuestos.

Respecto a la cuenta 66, debe observarse que en ella se registran las prdidas
del valor razonable que se efecten
sobre los Activos Realizables y Activos
Inmovilizados, y que en lo absoluto corresponde que se imputen a gastos de
administracin o ventas.

En relacin con los gastos financieros,
consideramos que este tipo de erogaciones contribuye a las dos actividades principales de la empresa: la produccin y la
distribucin propiamente dicha, y que es

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GASTO POR FUNCIN


En funcin a la nomenclatura que establezca la empresa.
Ejemplo:
9x Gastos de Investigacin y Desarrollo
9x1 Gastos de Personal, Directores y
Gerentes
9x2 Gastos de Servicios Prestados por
Terceros
9x3 Gastos por Tributos
9x4 Otros Gastos de Gestin

perfectamente diferenciable de las funciones de administracin. En tal sentido,


consideramos atendible que el PCGE
haya dispuesto que no tenga destino.
3.4. Costo Neto de Enajenacin de Activos
Inmovilizados

El PCGE de conformidad con lo dispuesto en el prrafo 87 de la NIC 14 procedi
a eliminar la cuenta 66: Cargas Excepcionales. En funcin a ello, incorpor
determinados conceptos a la cuenta 65:
Otros gastos de gestin.

Justamente, uno de los conceptos que se
ha incorporado es el Costo Neto de Enajenacin de Activos Inmovilizados (subcuenta 655), y que de acuerdo a la nomenclatura del PCGE corresponde al valor
neto en libros que mantenan los activos
inmovilizados al momento de enajenarlos, o cuando han sido siniestrados.

Sobre el particular cabe referir que la NIC
16: Propiedad, planta y equipo regula que

la prdida o ganancia surgida al dar de


baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluir en el resultado del
periodo cuando la partida sea dada de
baja en cuentas (5) (a menos que la NIC 17
establezca otra cosa, en caso de una venta
con arrendamiento financiero posterior).
Las ganancias no se clasificarn como
ingresos de actividades ordinarias.
En lnea con lo prescrito en la NIC 16,
se aprecia que la enajenacin de Activos
Inmovilizados, no corresponde a una actividad ordinaria, por lo cual apreciamos
que no procedera su acumulacin por
funcin, que implicara clasificarlo como
un Gasto Administrativo o de Ventas.
En funcin a lo antes desarrollado, nos
permitimos concluir que la subcuenta
655: Costo Neto de Enajenacin de Activos Inmovilizados, no debera tener destino (acumulacin por funcin) y adems
debe presentarse en el Estado de Resultados, en una lnea separada que refleje
el resultado (ganancia o prdida) producto de la enajenacin efectuada despus del resultado de operacin y antes
del Resultado antes de impuestos.

4. Nomenclatura
A diferencia de la contabilidad financiera,
la contabilidad analtica no es objeto de regulacin legal, siendo el empresario quin debe
decidir su modelo de acuerdo con la estructura
orgnica de la empresa y en armona con las
necesidades de gestin. Por tal razn, respecto
de las cuentas que conforman este Elemento
presentamos de manera enunciativa as como
referencial y de modo general la siguiente
composicin segn el Mtodo Monista (6):
91 COSTOS POR DISTRIBUIR

Inicialmente, se procede a fijar una distribucin


primaria o inicial relacionando cada uno de los
costos incurridos a un departamento (7) o centro de costo, definido por la empresa, necesario para la transformacin de los materiales o
la prestacin de servicios. De existir costos de
materiales o servicios que no puedan atribuirse directamente se asignan tomando en cuenta una base de distribucin como puede ser el
rea ocupada, la cantidad de trabajadores, kw
consumidos, costo del material, etc. Se podra
usar para este fin para acumular dichos costos
comunes una cuenta Costos por Distribuir que
posteriormente se cancelar cuando se produzca la asignacin primaria. Esto se produce cuando existen conceptos indirectos no identificables
con un centro de costos identificado, tal como
ocurre en el caso de la energa cuando no existen medidores en cada centro de costos; siendo la regla bsica a seguir en esta asignacin o
distribucin el criterio que cada departamento,
proceso u operacin debe absorber cierta parte

Informativo
Caballero Bustamante

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del total del costo en forma proporcional al grado en que la haya originado o a la magnitud en
que se haya beneficiado con la misma.
De ser empleada esta cuenta siempre ser cancelada toda vez que producto de la distribucin
primaria se transferirn los costos acumulados
en la misma a los centros de costos que correspondan segn la base de asignacin empleada.

bajo esta denominacin se agrupan las cuentas


representativas de los cargos asociados directamente con la produccin de bienes o la prestacin de servicios, de los cuales un ente obtiene
sus ingresos. Los costos de produccin no se incorporarn en el estado de resultados sino sern
empleados para determinar el costo de las unidades terminadas vendidas en el periodo.

92 COSTO DE PRODUCCIN

Los costos de la funcin productiva comprenden a todas las fases que se hallan vinculadas
con el proceso de elaboracin, desde el momento en que se adquieren los materiales hasta
que los productos terminados salen de fbrica.
Generalmente y segn el tipo de organizacin,
comprende a planeamiento y control de la produccin, compras, almacenamiento de materias
primas, produccin y servicios de fbrica. Cada
una de estas funciones puede, a su vez, dividirse
en otras subfunciones frente a las que se hallan
otros tantos responsables. Si la empresa es de
cierta magnitud y sobre todo cuando el proceso de fabricacin requiere de varias operaciones
distintas es aconsejable registrar y acumular los
costos de fabricacin por departamentos. De
este modo la empresa puede no solamente costear cada orden de produccin con mayor precisin sino que tambin, puede hacer responsables a los distintos departamentos de los costos
en que incurran, lo que a su vez permite controlar los costos. en empresas industriales pequeas y de procesos manufactureros relativamente
poco complicados se pueden considerar como
un solo departamento de produccin.
En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adelberg (8)
(en Contabilidad de Costos: Conceptos y Aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamerican S.A. Colombia.
1995) se trata de una divisin funcional importante en una fbrica, donde se realizan los
correspondientes procesos de produccin. No
obstante lo anterior, debe quedar claro que en
la prctica el trmino proceso corresponde a
las siguientes dos concepciones:
a) Procesos, propiamente dicho, cuando la
acumulacin y control, corresponde a las
diferentes etapas de elaboracin que involucran transformaciones completas en
las caractersticas fsicas o quimicas de los
materiales; en otros palabras, es el nombre
que recibe cada una de las actividades realizadas por la empresa.
b) Operaciones, cuando la acumulacin y control de los costos se efecta atendiendo a la
ndole de la operacin efectuada ms que a
la transformacin. Esto se aplica en una empresa industrial cuando las diferentes etapas
por las que atraviesa el material suponen
pequeas modificaciones parciales en la estructura fsico-qumica de los materiales (9).
De esta forma, para describir un proceso podran utilizarse trminos tales como departamentos, centro de costos, centro de responsabilidad, funcin y operacin.
No obstante lo anterior, debemos sealar que

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS

Los gastos de administracin corresponden


a todos aquellos gastos producto de las funciones de direccin, planeamiento y gestin
general de la empresa. Corresponde a todos
aquellos gastos asociados con la administracin general de la organizacin, es decir, relacionados con las diferentes actividades de la organizacin que estn integradas para alcanzar
la misin global de la empresa. Ejemplo son los
sueldos de los ejecutivos, honorarios legales,
contabilidad y gastos de investigacin. Segn el
numeral 2.350 del Manual para la Preparacin y
Presentacin de Informacin Financiera (MPIF)
incluye los gastos directamente relacionados
con la gestin administrativa de la empresa.

Informativo
Caballero Bustamante

95 GASTOS DE VENTAS

Se da el nombre de costos de distribucin,


marketing, mercadotecnia o gastos de ventas a
los gastos realizados para distribuir un producto. Por consiguiente los costos de distribucin
incluyen todas las operaciones que se realizan
desde el momento en que el producto es puesto en el depsito de artculos terminados, en
condiciones de ser vendido, hasta el momento
de su entrega a los compradores. Comprende
los costos para efectuar las ventas (sueldos de
vendedores, comisiones) y entregarlas a los
clientes (fletes), abarcando la promocin y el
mantenimiento de mercados. Segn el numeral
2.300 del MPIF incluye los gastos directamente
relacionados con las operaciones de comercializacin, distribucin o venta.
Los costos de distribucin ms comunes son:
De realizacin de ventas.
De propaganda y promocin.
De depsito o almacenamiento.
De transporte.
De crdito y cobranza.

5. Presentacin de los Gastos en el


Estado de Resultados
En funcin al anlisis previo realizado,
mostramos un modelo del Estado de Resultados Separado (10), que nos permita apreciar
como se deben presentar los gastos segn su
funcin as como respecto a aquellos conceptos que no tienen destino al elemento 9.
Al respecto cabe referir que dicho modelo se sustenta en el modelo aprobado por
la seccin quinta del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera, aprobado por
Resolucin de CONASEV N 103-99/94.10,

modificada por la Resolucin de Gerencia


General N 010-2008-EF/94.01.2.
Sobre el particular cabe referir los aspectos siguientes:
5.1. Otros ingresos y costos operacionales
a) Otros Ingresos Operacionales: El numeral 2.150 del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera,
seala que este concepto incluye
aquellos ingresos significativos que
no provienen de la actividad principal
de la empresa, pero que estn relacionados directamente con ella y que
constituyen actividades conexas.
b) Otros Costos Operacionales: El numeral 2.210 del referido Manual, prescribe que este rubro comprende aquellos
costos reconocidos como gastos durante el perodo y estn constituidos
por los desembolsos incurridos para la
realizacin de actividades conexas a la
actividad principal de la empresa.
5.2. Otros ingresos y gastos

Los numerales 2.320 y 2.340 refieren que
como Otros Ingresos y Otros Gastos, respectivamente, se incluyen aquellos distintos de los relacionados con la actividad principal del negocio de la empresa.

En concordancia con ello, el numeral
7.330 requiere que dentro de este rubro
se revele por separado aquellos que por
su naturaleza, tamao o incidencia sean
relevantes para explicar el comportamiento o rendimiento de la empresa durante el
perodo, refiriendo entre otros en el numeral 1, los conceptos siguientes:

1. Las estimaciones por: () deterioro
de valor de: (i) activos biolgicos (llevado al costo), (ii) activos no corrientes
mantenidos para la venta, (iii) inmuebles, maquinaria y equipo, (iv) intangibles, () as como la reversin de dichas
estimaciones, de ser el caso.

Lo expuesto nos permitira inferir en principio que la prdida por medicin de activos
no financieros al valor razonable, debera
presentarse en este rubro, sin embargo
no refiere propiamente los conceptos que
dicha cuenta comprende como es la medicin a Valor Razonable de Existencias
(mercaderas y productos terminados).

Sobre el particular, es pertinente sealar
que la prdida por medicin de Activos
Biolgicos a Valor Razonable, no debe
incluirse en este rubro. Debe incluirse
como parte del rubro Otros Costos Operacionales, en virtud a lo establecido por
el numeral 2.210 del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera.

Asimismo, en el numeral 2.500. Gastos
Financieros del Manual citado, refiere
que incluye entre otros, las prdidas por
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variaciones en los valores razonables en
inversiones inmobiliarias.
Al respecto, consideramos que sera conveniente que se adecue o precise en el
Manual aludido, en que rubro del Estado de Resultados deben consignarse los
conceptos comprendidos en la cuenta
66, armonizado claro est con los requerimientos de revelacin y presentacin
dispuestos por las NIIFs especficas.

5.3. Reconocimiento de la Participacin


de los trabajadores en las utilidades

Mediante la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 046-2011EF/94, publicada el 03 .02.2011, se precisa
que el reconocimiento de las participaciones de los trabajadores en las utilidades
determinadas sobre las bases tributarias
deber hacerse de acuerdo con la NIC
19 Beneficios a los empleados y no por
analoga con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias o a la NIC 37 Provisiones, Pasivos
Contingentes y Activos Contingentes.
Al respecto cabe referir que dado que el
PCGE se subordina a lo dispuesto en las

NIIFs, no debera proceder la utilizacin


de la cuenta 87 Participaciones de los
Trabajadores.
No obstante sin perjuicio de lo mencionado, en tanto no se produzca la modificatoria del PCGE, an cuando para el registro contable se utilizase dicha cuenta
87, se entiende la subcuenta 871 Participacin de los trabajadores Corriente,
se presentar en EL Estado de Resultados, como un componente del Costo de
Produccin. Administracin o Ventas,
segn corresponda.

Nombre de la Entidad
Estado de Resultados Separado
Por los aos terminados al 31 de diciembre de ao X y ao X-1
(En miles de unidades monetarias)

Notas Ao X

Ao X-1

Ingresos Operacionales
Ventas Netas (ingresos operacionales)
0
0
Otros Ingresos Operacionales
0
0

Total de Ingresos Brutos



0
0

Costo de adquisicin o proCosto de Ventas (Operacionales)


0
0
duccin
de
bienes
enajenados
Otros Costos Operacionales
0
0

Total Costos Operacionales


0
0

Utilidad Bruta
0
0

Gastos de Ventas
0

0
Funcin
Gastos de Administracin
0
0
Ganancia (Prdida) por Venta de Activos
0
0
Resultado por enajenacin de Activos inmovilizados
Otros Ingresos
0
0
Otros Gastos
0
0

Utilidad Operativa
0
0

Ingresos Financieros
0
0
Gastos Financieros
0
0
Participacin en los Resultados de Partes Relacionadas por el Mtodo de Participacin
0
0
Ganancia (Prdida) por Instrumentos Financieros Derivados
0
0

Resultado antes del Impuesto a la Renta (1)


0
0

Impuesto a la Renta
0
0

Utilidad (Prdida) Neta de Actividades Contnuas


0
0

Ingreso (Gasto) Neto de Operaciones Discontinuadas


0
0

Utilidad (Perdida) Neta del Ejercicio


0
0

(1) El prrafo 21 de la NIC 19 regula que la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades, debe reconocerse como un gasto y no como un componente de la distribucin de la ganancia, por lo cual en el Estado de Resultados no debe reflejarse conjuntamente con el Impuesto a la Renta, sino
como parte del Costo de Produccin, Gastos de Administracin o Gastos de Ventas.
NOTAS
(1) El prrafo 8 de la NIC 38: Activos Intangibles, seala que Investigacin es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de
obtener nuevos conocimientos cientficos o tecnolgicos.
(2) El prrafo 8 de la NIC 38: Activos Intangibles, establece que Desarrollo es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo
de conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su produccin o utilizacin comercial.
(3) La referida NIC 38, prescribe los requisitos o condiciones para que los desembolsos incurridos en la etapa de desarrollo se reconozcan como Activos.
En caso de no cumplirse se reconocern como gasto.
(4) El prrafo 87 de la NIC 1 regula que: Una entidad no presentar ninguna partida de ingreso o gasto como partidas extraordinarias en el estado del
resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) o en las notas.
(5) El prrafo 67 de la NIC 16, establece que un activo se dar de baja en cuentas cuando se produzcan uno de los supuestos siguientes: (i) por su disposicin; o (b) cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso o disposicin.
(6) Empleada por la mayora de las empresas, se trata de una Contabilidad de Costos integrado a la Contabilidad Financiera, que dependiendo del Sistema
de Contabilidad de Costo puede acumular los costos por Pedido u Orden (creando subdivisionarias para cada una de ellas) o por Procesos en donde
se emplee una cuenta de la Clase 9 por cada elemento del costo (creando subdivisionarias por cada uno de los departamentos o procesos).
(7) Segn Eric Kohler, en su Diccionario para Contadores, es una unidad de operacin, un rea de una planta, una funcin o una actividad.
(8) Polimeni, Fabozzi y Adelberg. Contabilidad de Costos: Conceptos y Aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Mc Graw Hill Interamerican S.A.
Colombia. 1995.
(9) En opinin de Ortega Prez de Len en Contabilidad de Costos. Editorial Limusa, S.A de C.V. Balderas, Mxico.1994. Quinta Edicin. Pgina 152.
(10) Denominacin dispuesta por el literal b) prrafo 81 de la NIC 1, vigente en el Per a partir del 01.01.2011, en caso se opte por mostrarse el Estado de
Resultados Integral en dos estados. n

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