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Descripcin
Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realizacin
de otras actividades no habitualmente en el negocio. [14]
Las cuentas de deudores por operaciones de trco representan el derecho de
la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros por operaciones de trco. [5]
Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenacin de bienes y de la
prestacin de servicios que constituyen el trco habitual de la empresa.
9.2.
Objetivos de auditora
116
9.3.
El auditor debe conocer los circuitos establecidos por la empresa para los documentos
relativos a las cuentas a cobrar (ujograma); de tal forma que le permitan establecer
la abilidad de los mismos y en funcin de aquellos realizar las pruebas sustantivas
sucientes para obtener conclusiones sobre este rea.
Como ms importantes, debe considerar los siguientes:
9.4.
Procedimientos de auditora
9.4.1.
117
118
9.4.2.
Para vericar la correcta valoracin de las cuentas se realizan los siguientes procedimientos:
Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones efectuadas con las
cuentas de este grupo, siguen las normas de valoracin del PGC.
Analizar las cuentas, en cuanto a su antigedad y cobrabilidad, por la posible
consideracin como clientes de dudoso cobro.
Vericar la continuidad del criterio establecido para la estimacin de la cuanta
de las provisiones de trco.
Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisin para insolvencias, incluyendo aqu los saldos de clientes, efectos comerciales a cobrar, y
la de los efectos descontados, para su clculo.
9.5.
Muestreo en auditora
Es necesaria una evidencia material vlida y suciente como base de los informes de
auditora. (Vase el Anexo C.5 en la pgina 248)
El muestreo en auditora es el proceso de seleccin de un grupo de elementos (muestra)
a partir de una poblacin y de utilizar las caractersticas de la muestra para sacar
conclusiones sobre las caractersticas de la poblacin completa.
Es evidente que el aumento del tamao de la muestra reduce el riesgo del muestreo,
pero en auditora las muestras grandes resultan costosas.
9.5.1.
Mtodo subjetivo
9.5.2.
Seleccin de muestras
Muestreo aleatorio
Es un mtodo de seleccin de los elementos que sern incluidos en la muestra. Puede
ser utilizado en un muestreo estadstico y no estadstico.
Las tcnicas empleadas, previstas en el Anexo C.5 de la pgina 259, pueden ser:
1. Tablas de nmeros aleatorios: es uno de los mtodos ms sencillos. Los que
aparecen en el cuadro 9.2 estn ordenados en columnas puramente arbitrarias y
sin ningn signicado, tal como se aprecia en la representacin de la gura 9.1.
Por el contrario, las no aleatorias, siguen una determinada secuencia.
119
120
N Cr
Tr
2
siendo,
n
N
Cr
Tr
:
:
:
:
:
Tamao de la muestra
Poblacin
Coeciente de rechazo incorrecto
Desviacin estndar estimada
Tolerancia planeada para el riesgo de muestreo
(9.1)
121
00000
00001
00002
00003
00004
0
10097
37542
08422
99019
12807
1
32533
04805
68953
02529
99970
2
76520
64894
19645
09376
80157
3
13586
74296
09303
70715
36147
4
34673
24805
23209
38311
64032
5
54876
24037
02560
31165
36653
6
80959
20636
15953
88676
98951
7
09117
10402
34764
74397
16877
8
39292
00822
35080
04436
12171
9
74945
91665
33606
27659
76833
00005
00006
00007
00008
00009
66065
31060
85269
63573
73796
74717
10805
77602
32135
45753
34072
45571
02051
05325
03529
76850
82406
65692
47048
64778
36697
35303
68665
90553
35808
36170
42614
74818
57548
34282
65813
86799
73053
28468
60935
39885
07439
85247
28709
20344
11199
23403
18623
83491
35273
29170
09732
88579
25624
88435
00010
00011
00012
00013
00014
98520
11805
83452
88685
99594
17767
05431
99634
40200
67348
14905
39808
06288
86507
87517
68607
27732
98083
58401
64969
22109
50725
13746
36766
91826
40558
68248
70078
67951
08928
60970
29405
18475
90364
93785
93433
24201
40610
76493
61368
50500
52775
68711
29609
23478
73998
67851
77817
11062
34113
Coeciente
de aceptacin
incorrecto
2,33
1,68
1,64
1,28
1,04
0,84
0,67
0,52
0,25
0,00
Coeciente
de rechazo
incorrecto
2,58
2,00
1,96
1,64
1,44
1,28
1,15
1,04
0,84
0,67
E
Ca
:
:
E
Ca
1+
Cr
(9.2)
Error tolerable
Coeciente de aceptacin incorrecta
Para la determinacin de los coecientes de aceptacin Ca y de rechazo Cr , los auditores utilizan tablas como la 9.3.
Para la estimacin de la desviacin estndar de la poblacin, se utilizan normalmente
las aplicaciones informticas.
La desviacin estndar o tpica, es la raiz cuadrada, con signo positivo, de la
varianza[13], se representa por , y la podemos escribir como (9.3)
n
ni
2
= (x1 x
)2
N
i=1
(9.3)
122
Ejemplo de determi- Ejemplo 9.1 Los registros del cliente, muestran 100.000 cuentas con un valor en libros total
de 625.000 e. Los auditores consideran que los clientes podrn conrmar el total del saldo de
nacin de muestras
las cuentas. Se utiliza pues el saldo de la cuenta como unidad de muestreo.
Cuenta
1
2
3
4
..
.
A
B
C
D
..
.
Valor en
libros
254,50
644,45
825,20
650,00
..
.
9
10
Y
Z
825,10
185,40
Nombre
Suma
Valor medio (625.000 / 100.000) =
625.000,00
625,00
Los auditores consideran que todas las cuentas incluidas en las 100.000 son vlidas. Evalan
el error tolerable en un 5 %.
E = 625.000 0, 05 = 31.250
Con esta informacin y considerando un 4,6 % de riesgo de rechazo incorrecto aplicando (9.2),
Tr =
31.250
= 17.170, 33
1, 64
1+
2, 00
Obteniendo la desviacin estndar (9.3), utilizando los datos propios del cliente, se obtiene
= 1, 5
El tamao de la muestra, con (9.1), sera:
n=
100.000 2, 00 1, 5
17.170, 33
= 305 cuentas
Para la obtencin de la muestra, los auditores deciden utilizar una tabla de nmeros aleatorios,
como la del cuadro 9.2 a n de seleccionar una muestra aleatoria no estraticada.
Se envan las cartas, y se obtiene la conrmacin expresada en la siguiente tabla, que da como
resultado una muestra con un valor auditado medio de 610,00 por cuenta.
N.o
1
2
3
..
.
Cuenta
2
4
100
..
.
304
305
96.514
100.000
Suma
Valor medio
B
D
J
..
.
Valor en
libros
644,45
650,00
720,10
..
.
Valor
auditado
644,45
630,00
715,05
..
.
Y
Z
825,10
992,40
825,10
900,10
192.750,00
630,00
186.050,50
610,00
Nombre
Este valor, diere ligeramente del valor en libros medio de toda la poblacin.
Si suponemos que tambin la desviacin estndar de la muestra es igual a la de la poblacin
( = 1, 5), la tolerancia muestral es igual a la tolerancia programada.
123
N Ca
100.000 1, 64 1, 6
= 16.225, 02
305
9.6.
Intervalo de aceptacin
}|
610.000
625.000}
{z
|
Error proyectado
{
626.225
Programa de trabajo
El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los siguientes puntos:
1. Aspectos generales:
a) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno
en este rea.
b) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad.
2. Se deber realizar la vericacin del corte de operaciones de expediciones,
utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se
revisar la secuencia numrica de los albaranes de salidas, para vericar la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas
facturas de ventas realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y
se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.
124
9.7.
9.7.1.
Se debe realizar por su valor nominal segn establece la norma de valoracin 12.a
del PGC: Figurarn en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al
nominal de los crditos. . . con vencimiento superior a un ao, debern registrarse en
el balance como Ingresos a distribuir en varios ejercicios, imputndose anualmente
a resultados, segn se vayan devengando de acuerdo con un criterio nanciero. Los
intereses incorporados al nominal reciben el nombre de intereses implcitos.
El reconocimiento de los crditos debe efectuarse en el momento que nace dicho derecho
de cobro, es decir al formalizarse el contrato; es prctica habitual contabilizar las ventas
y las cuentas a cobrar en el momento en que se produce el envo, al mismo tiempo que
se produce la salida de los productos del almacn.
Los saldos a cobrar de empleados, empresas del grupo y empresas asociadas se contabilizarn en cuentas separadas de clientes, segn lo establecido en el PGC.
Los saldos acreedores que puedan tener algunas cuentas a cobrar aparecern en el
pasivo del balance.
Ejemplo de valoracin Ejemplo 9.2 La sociedad ENASA, vende productos por valor de 60.000,00 e a un cliente,
formalizando la operacin con un nico pago a los 18 meses por importe de 62.400,00 e (16 %
de cuentas a cobrar
de IVA).
En el diario, la operacin se reeja del siguiente modo:
72.384,00
(430) Clientes
62.400,00
9.984,00
(430) Clientes
60.000,00
2.400,00
9.984,00
Las correcciones propuestas, llevaran a disminuir las ventas en la cuanta de los intereses
incluidos. Estos, al ser con vencimiento superior al ao, se imputarn como ingreso nanciero
en el ejercicio que se devenguen.
2.400,00
2.400,00
9.7.2.
125
Estos crditos estn regulados en la norma de valoracin 14.a del PGC que establece:
Los crditos contra terceros en moneda extranjera deben valorarse al tipo de cambio
vigente en el momento que se perfeccione el contrato. Esta valoracin permanecer
invariable mientras no se modique la paridad del euro con la moneda extranjera correspondiente. De alterarse dicha paridad, el contravalor en euros de la deuda se calcula
al nal del ejercicio en que la modicacin se haya producido, aplicando el nuevo cambio resultante de la misma. Las diferencias que pudieran surgir por la razn de las
variaciones de cotizacin en el mercado de divisa extranjera, slo debern registrarse
cuando se cancele la deuda.
As pues, con estos crditos se proceder de la siguiente forma:
Se efectuar un anlisis de la naturaleza y vencimiento de las partidas en moneda
extranjera, clasicando los crditos en funcin de estos aspectos.
No debe realizarse compensacin de diferencias originadas por distintas partidas
correspondientes a distintas monedas y con diferentes vencimientos, especialmente cuando se trate de monedas de gran inestabilidad.
La contabilizacin de las diferencias de cambio negativas se realizar con cargo
a resultados del ejercicio.
Si la diferencia de cambio resulta positiva, se recoger en el pasivo del balance
como ingresos diferidos, imputndose a resultados en el momento de liquidacin
de las operaciones (criterio de prudencia del PGC).
Ejemplo 9.3 La sociedad BOMAQ, dedicada a la fabricacin de maquinaria para el en- Ejemplo de crditos en
vasado, realiza la venta de una mquina el 1 de marzo a un cliente americano por valor de moneda extranjera
$ 24.500,00. El tipo de cambio vigente al realizar la operacin es de $ 1 = 0,92 e.
El 1 de septiembre, comprueba la cotizacin de las monedas, que es: $ 1 = 0,86 e. Al 31 de
diciembre, el tipo de cambio, se j en: $ 1 = 0,90 e.
Los apuntes que guran en los libros contables de la sociedad, son:
La venta, el 1 de marzo: 24.500 0, 92 = 22.540
22.540,00
(4304)Clientes,
tranjera
moneda
ex-
22.540,00
ex-
1.470,00
980,00
a (4304)Clientes,
tranjera
moneda
(4304)Clientes,
tranjera
moneda
ex-
La venta, se contabiliz de forma correcta, pero la empresa, no debiera haber realizado ningn
ajuste al 1 de septiembre, sino que debe esperar al nal del ejercicio para comprobar la paridad
de la moneda y, efectuar en su caso el ajuste de valoracin del crdito con el cliente.
Al 31 de diciembre, debi realizar el siguiente asiento de la diferencia de valoracin obtenida:
(24.500 0, 90) (24.500 0, 92) = 490
490,00
a (4304)Clientes,
tranjera
moneda
ex-
490,00
126
9.7.3.
De acuerdo con el PGC la cuenta 430. Clientes, se abonar por el importe de los efectos
girados contra los mismos en la cuenta 431. Clientes efectos comerciales a cobrar.
Los efectos comerciales girados a clientes pueden ser objeto de descuento en los bancos
(siendo ste un medio de nanciacin muy utilizado por las empresas); debindose
recoger en las cuentas correspondientes el riesgo de cobro que esta operacin conlleva.
Los efectos comerciales gurarn en el balance hasta su vencimiento, incluidos los
descontados.
9.7.4.
Correcciones valorativas
Segn el PGC y siguiendo el principio de prudencia, las cuentas debern aparecer con
el importe que razonablemente se espere realizar (valor de realizacin), y nunca por
un importe superior. Por ello deben dotarse de provisiones para cubrir las prdidas
esperadas en el cobro nal.
Debe comprobarse la cobrabilidad y antigedad de los deudores.
Si la prdida se considerase reversible se dotar la oportuna provisin, en
funcin del riesgo que presentan las posibles insolvencias respecto al cobro de los
activos de que se trate.
Si la prdida de valor tiene carcter irreversible, se imputarn las mismas como
prdidas.
El cobro posterior de las deudas eliminadas con cargo a provisiones tiene que contabilizarse como abono a la cuenta de ingresos 794. Provisiones para insolvencias
de trco aplicadas.
El PGC establece dos formas para la dotacin de la provisin para insolvencias
de trco:
1. Sistema individualizado. Se crea una provisin especca para cada
cliente o deudor individual, por la estimacin especca del riesgo atribuido al impagado que se produce por hechos objetivos (suspensin de pagos,
quiebra, etc.); la dotacin se crea segn surgen las insolvencias.
2. Sistema de dotacin global. La dotacin se realiza al nal del ejercicio
sobre el saldo de clientes y deudores, por la experiencia sobre la cobrabilidad
de los derechos de cobro de aos anteriores, aplicando las correcciones que
puedan modicar las condiciones del ao anterior.
Ambos sistemas se pueden utilizar al mismo tiempo en la empresa; aunque quizs
para saldos importantes de derechos de cobro sea ms conveniente utilizar el sistema
individualizado, y para pequeos saldos el sistema global.
Para que la provisin para insolvencias de trco se considere un gasto deducible, se
tienen que dar las siguientes circunstancias:1
Haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin.
El deudor se haya declarado en suspensin de pagos, quiebra, concurso de acreedores, etc.
El deudor est procesado por delito de alzamiento de bienes.
1 Real
127
Ejercicios propuestos
Ejercicio 9.1 En la auditora de cuentas cerradas al 31 de diciembre, hemos circularizado
a los clientes, que nos han contestado sin encontrar diferencias signicativas respecto a lo
registrado por la empresa. nicamente no hemos obtenido contestacin de un cliente cuyo
saldo al 31 de diciembre asciende a 10.000,00 e. Al analizar el mismo, hemos comprobado que
se trata de una deuda que proviene de una venta realizada hace 4 aos, y que se encuentra
provisionada en un 40 %. Segn nuestras indagaciones, la empresa cerr el pasado ao. El
director nanciero, nos indica que el asunto est en manos de los abogados, pero que no va a
registrar ninguna anotacin contable por este tema en el ejercicio que estamos auditando.
Ejercicio 9.2 Por una venta de 200.000,00 e formalizada con un nico pago a los 20 meses
por importe de 202.000,00 e y sujeta al IVA del 16 %, la empresa realiza la siguiente anotacin
contable:
234.320,00
(430) Clientes
a (700) Ventas
202.000,00
a (477) Hacienda Pblica, IVA 32.120,00
repercutido
2 Las PYMES tienen una ventaja comparativa respecto a esta provisin, ya que se les permite dotar
un 1 % de los deudores que existan al nal del ejercicio como gasto deducible adems de los incluidos
en el art. 12.2
128
a (430) Clientes
10.000,00
Solucin ejercicio 9.2 No es correcto, ya que los intereses estn incluidos de forma implcita.
2.000,00
(700) Ventas
2.000,00
Solucin ejercicio 9.3 En el primer caso, sera preciso dotar la provisin correspondiente:
150.000,00
a (430) Clientes
150.000,00
150.000,00
La imposibilidad de obtener una evidencia del rea de cuentas a cobrar al impedir la circularizacin, supone indicar una limitacin al alcance y opinin con salvedades.