REVISTA ESPAOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. XXIV, n. 79
abril-junio 1994
pp. 335-358

Jos Barea
Catedrtico Emrito
de la Universidad
Autnoma de Madrid.
Ex Inspector
de Finanzas del Estado

'EL NUEVO PLAN

GENERAL DE
CONTABILIDAD PUBLICA
Y EL PLAN
DE CONTABILIDAD
NACIONAL

1.Intuoduccin.-2. Los fines de la Contabilidad Pblica y de la Contabilidad

Nacional.-3. Causas de las divergencias entre Contabilidad Pblica y Contabilidad
Nacional.4. Los principios de contabilidad generalmente aceptados
en h Contabilidad Pblica y en la Contabilidad Nacional: 4.1. Principio del
registro. 4.2. Principio del devengo. 4.3. Principio de imputacin
de la transaccin. 4.4. Principio del precio de adquisicin. 4.5. Principio
de no compensacin. 4.6. Los restantes principios contenidos en el Borrador
del Plan General de Contabilidad Pblica.--;. Conclusiones

1. INTRODUCCION

de mis principales lneas de investigacin y desde luego la ms

antigua de todas ellas es la del anlisis macroeconmico de la actividad del sector pblico (1).Para que tal anlisis pueda ser realizado con un mnimo de fiabilidad, es preciso que se haya ido produciendo cada vez con mayor intensidad una aproximacin entre los principios
NA

(1) Puede verse: ((Integracin de la Contabilidad Pblica de Espaa en la Contabilidad Nacional)),Impuestos de la Hacienda Pblica, nm. 184, septiembre 1959; Las Cuentas del Sector Pblico en 1962, Informacin Comercial Espaola, nm. 406, junio 1967;
Las Cuentas de las Empresas Pblicas)), Economa Financiera Espaola, nms. 31-32,
1969; El Sector de las Administraciones Pblicas en la CEE y en Espaa: criterios de delimitacin y cTasificacin de sus operaciones)),Hacienda Pblica Espaola, nm. 617, 1970;
Las Cuentas Regionales de las Administraciones Pblicas Espaolas)),Hacienda Pblica
Espaola, nm. 44, 1977; Gnesis de las Cuentas Econmicas del Sector Pblico Espaol, Hacienda Pblica Espaola, nm. 31, 1974.

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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

artculos
doctrinales

que fundamentan la Contabilidad Pblica y los de la Contabilidad Nacional. La experiencia espaola confirma esta afirmacin.
No quiere ello decir que la una deba estar sometida a la otra, sino que
la convergencia se vaya produciendo tanto en beneficio de los directivos
y contables pblicos como de los contables nacionales. Los gobernantes
pblicos estn cada vez ms interesados en conocer los efectos econmicos que producen las actividades que realizan, as como las interrelaciones con los dems agentes econmicos del pas y para los contables nacionales la informacin procedente de la Contabilidad Pblica constituye
la mejor fuente para elaborar las cuentas econmicas del sector pblico y
conocer sus relaciones con los dems sectores de la economa.
Esta necesidad de dar un mayor contenido econmico a la Contabilidad Pblica, me llev a elaborar en 1963 un Proyecto de Reforma de la
Contabilidad Pblica que comprenda un Plan Contable normalizado para las Administraciones Pblicas; un resumen del mismo fue publicado
por Moneda y Crdito en 1967 en el nmero monogrfico Gasto Pblico en Espaa. En aquel momento no haba llegado la hora para un
cambio radical en la concepcin de la Contabilidad Pblica, por lo que el
Proyecto fue archivado. .
Con la idea de continuar avanzando en la concepcin econmica de la
Contabilidad Pblica, aun dentro del marco contable existente, propuse
una nueva estructura de la Cuenta de Tesorera (agrupacin de operaciones del Tesoro) y Cuenta de Obligaciones Diversas, que fue aprobada por
O.M. de 31 de diciembre de 1963, desarrollada por Circular de la Intervencin General de la Administracin del Estado de 31 de enero de 1964.
Por ltimo propuse una nueva estructura presupuestaria apta para el
anlisis econmico de los entes pblicos, que fue aprobada por O.M. de 1
de abril de 1967.
La prxima aparicin del nuevo Plan General de Contabilidad Pblica, me brinda la ocasin para abordar de nuevo el tema motivo de este
artculo.
2. LOS FINES DE LA CONTABILIDAD PUBLICA
Y DE LA CONTABILIDAD NACIONAL

El Documento de la Intervencin General de la Administracin del Estado ((PrincipiosContables Pblicos))establece que la Contabilidad Pblica, concebida como sistema de informacin, ha ampliado considerablemente sus fines, superando su anterior carcter de mero registro de la
ejecucin del presupuesto para recoger desde una perspectiva globaliza-

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doctrinales

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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

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dora todas las implicaciones econmicas, financieras y patrimoniales de

la actuacin del sector pblico))(2).
En este sentido el artculo 19 de la Ley General Presupuestaria, Texto
Refundido de 23 de septiembre de 1988, establece que la Hacienda Pblica queda sometida al rgimen de contabilidad, tanto para reflejar toda
clase de operaciones y de resultados de su actividad, como para facilitar
datos e informacin en general que sean necesarios para el desarrollo de
sus funciones)),y el artculo 124 de la citada Ley, al enumerar los fines de
la Contabilidad Pblica, seala, en relacin con el nuevo aspecto econmico de la misma, que deber facilitar los datos y dems antecedentes
que sean precisos para la confeccin de las cuentas econmicas del sector pblico y las nacionales de Espaa as como rendir la informacin
econmica y financiera que sea necesaria para la toma de decisiones,
tanto en el orden poltico como en el de gestin.
Profundizando en esta direccin, el Real Decreto 32411986, de 10 de
febrero, por el que se implanta en la Administracin del Estado un nuevo
sistema de informacin contable, configura la Contabilidad Pblica como un sistema que ha de suministrar informacin para posibilitar el
anlisis de los efectos econmicos de la actividad desarrollada por la Administracin del Estado.
Las Leyes Generales de Hacienda Pblica de las Comunidades Autnomas y la Ley Reguladora de las Haciendas Locales recogen entre los fines de la Contabilidad Pblica suministrar la informacin necesaria para
el anlisis de la actividad econmica de los entes pblicos a que hace referencia la Ley General Presupuestaria y el Real Decreto 32411986.
Este proceso culmina en el Proyecto de nuevo Plan General de Contabilidad Pblica (3) que, al analizar la Cuenta del resultado econmicopatrimonial)) del ejercicio, establece que aparecer estructurada en dos
corrientes, positiva y negativa, desarrollada cada una de ellas en funcin
de la naturaleza econmica de la operacin, obtenindose como resultado
el ahorvo o desahorro del sujeto contable pblico.
Podemos por tanto afirmar que la finalidad de la Cuenta del resultado
econmico-patrimonial es cuantificar el ahorro de los entes pblicos a
los que sea de aplicacin el Plan y describir su proceso de formacin. La
identificacin del resultado de la gestin econmica pblica con la mag( 2 ) Principios Contables Pblicos, Intervencin General de la Administracin del Estado. 1990.
(3) Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica aprobado por la Comisin
de Principios y Nomzas Contables Pblicas, pg. 21, en Mimeo, marzo 1993.

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PLAN GENERAL DE CONTABE-DAD F3LiCA

artculos
doctrinales

nitud ahorro tiene una gran trascendencia, para comprender la gran

aproximacin que se ha dado entre Contabilidad Pblica y Contabilidad
Nacional, aunque existe un error conceptual, como expondremos ms
adelante.
En el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica se dice que las Cuentas Anuales han de expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de la ejecucin del Presupuesto y de los
resultados del sujeto contable (4). Como ya es de sobra conocido, el concepto de imagen fiel tuvo su origen en el Reino Unido y se ha incorporado a la Cuarta Directiva de la Comunidad Econmica Europea.
Qu interpretacin hay que dar a este principio de imagen fiel dentro
del campo de la Contabilidad Pblica espaola?
Tendremos que apoyarnos en las opiniones doctrinales, referidas al
sector empresarial, dado que esta cuestin no ha sido an abordada en
su aplicacin al sector pblico. ,
Este recepto de la Cuarta Directiva comunitaria ha sido interpretado
por el profesor Rivero 15) en el sentido de que la informacin contable
debe reunir una serie de requisitos, con el fin de alcanzar de la forma
ms precisa la imagen fie2,de la actividad econmica de la empresa, es decir, del patrimonio, ae la situacin financiera y de los resultados de la sociedad. Por tanto, para el profesor Rivero, cuando la Cuarta Directiva dice que 'las cuentas anuales debern dar una imagen fiel del patrimonio,
de la situacin financiera y de los resultados de la sociedad))lo que est
queriendo decir es que debe darse una imagen fiel de la actividad econmica de la empresa.
Y ms adelante el propio profesor Rivero (6) seala que para los profesionales que consideran la imagen fiel como preeminencia del fondo
s8Ere la forma, en definitiva estn sealando 1a primaca de la interpretacin, medida y representacin de 1'0s hechos puramente econmicos y financieros frente a la vertiente fiscal y juidica de los mismos.
Para el profesor Cea (7), el preSupuesto bsico que debera presidir
la elaboracin de un cuadro de Principios de Contabilidad Generalmente

(4) Obra citada, pg. 18.

(5) Los Principios Contables y las Directrices de la Comunidad Econmica Europea, 1
Ponencia presentada al Congreso AECA, Santander, 1985; cita tomada de Lecturas sobre
Principios Contables, monografa nm. 13, AECA, pg. 118, coordinada por el profesor
LUISCEA.
( 6 ) Ibid., pg. 121.
(7) ((Sobreel deber ser y el ser de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, Lecturas sobre Principios Contables, Monografas AECA, nm. 13, pg. 34.

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doctrinales

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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

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Aceptados, verdaderamente tiles para alcanzar los objetivos info~mativos declarados de la contabilidad empresarial (renta, riqueza, variacin de
la riqueza) debera ser la racionalidad econmico-financiera de los hechos empresariales.
Para Moiss Garca (8), la finalidad inmediata de la contabilidad como disciplina cientfica es el conocimiento de esa realidad, objetivo que
constituye el sistema de la circulacin econmica y los fenmenos empricos observables que en l se manifiestan (fenmenos de circulacin econmica).
Por ltimo, para la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) (9), la interpretacin del marco econmico
en el que operan las empresas, junto con las caractersticas y requisitos
enunciados para la informacin contable, ha de desembocar en la ima-

gen fiel de la actividad econmica empresarial.

De todo lo que llevamos expuesto podemos sacar la conclusin de que
en la actualidad y con carcter de generalidad (aunque esto slo desde
tiempos recientes) se admite como finalidad de la contabilidad el anlisis
de la actividad econmica de la empresa.
Teniendo en cuenta lo que acabamos de exponer, y dado que como hemos visto anteriormente se encuentra recogido en nuestra nomativa legal como finalidad de la Contabilidad Pblica el anlisis de la actividad
econmica de los entes pblicos, parece lgico interpretar como imagen
fiel del patrimonio, de la situacin financiera, de la ejecucin del presupuesto y de los resultados del sujeto contable, la imagen fiel de la actividad econmica de los entes pblicos.
Cul es la finalidad de la Contabilidad Nacional? Como ciencia moderna, el objetivo de la Contabilidad Nacional ha evolucionado de manera rpida.
En un principio, la Contabilidad Nacional tena como finalidad principal proporcionar un marco coherente para el registro y presentacin de
los resultados econmicos, tales como la produccin, el consumo, la acumulacin y el comercio exterior (10).
Esta opinin es compartida por Alain Pichot (1l), para el cual la Contabilidad Nacional es un mtodo de registro ms que un mtodo de an(8) La teora de la Contabilidad a debate, Ponencia 111Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad, Mlaga, mayo 1988, pg. 528.
(9) Principios Contables. Principios y normas de contabilidad e n Espaa, Documento
nm. 1, mayo 1980, pg. 29.
(10) OECE: A Standized Systenz ofNational Accounts, Pars, 1958; Naciones Unidas: A
System ofNationa1 Accounts and Supporting Tables, New York, 1953.
(11) Comptabilit nationale, Dunod, Pars, 1979, pg. 2.

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Barea

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- "

artculos
doctrinales

lisis. Su fin inmediato no es explicar la actividad econmica sino describirla.

Posteriormente, la Contabilidad Nacional evoluciona para satisfacer
las crecientes necesidades del anlisis econmico y hace suya esta finalidad (12) ,
As, Jean Marcha1 (13) dice que la Contabilidad Nacional tiende a esclarecer procesos ms que a poner de manifiesto resultados, por ser el
conocimiento"de aqullos ms importante que el de los resultados, y a
juicio de Jean Marczewki (14)) la Contabilidad Nacional es el instrumento privilegiadci para el anlisis de la actividad econmica. Recientemente,
Edith Archambault (15) considera que la Contabilidad Nacional permite conocer la estructura y el funcionamiento de la economa nacional)),lo
que en definitiva supone considerar a la Contabilidad Nacional como un
instrumento para el anlisis de estructura y el anlisis de comportamiento de la renta.
,La Comunidad Econmica Europea ha adoptado como Sistema de
Contabilidad Nacional el SEC (16), que constituye un conjunto coherente
y detallado de cuentas y cuadros cuyo fin es dar una visin sistemtica,
comparable y lo ms completa-posiblede la actividad econmica de cada
pas'miembro, siendo tarea esencial de todo sistema de Contabilidad Nacional dar un representacin del circuito econmico que sea clara y
adaptada a las necesidades del anlisis, de la previsin y de la poltica
econmica.
La conbecucin de este objetivo se ha efectuado por el SECde tres formas: la desagregacin de las cuentas nacionales tradicionales, la integracin de las Tablas Input-Output en el Sistema de Cuentas Nacionales
para el anlisis detallado de los flujos.de bienes y servicios, y el establecimiento de las cuentas financieras para el anlisis de los circuitos monetarios y financieros.
Si la Contabilidad Nacional tiene, como acabamos de ver, la finalidad
del anlisis de la actividad econmica del pas y del sector Administraciones Pblicas a nivel agregado como uno de los agentes de la actividad
econmica, y la Contabilidad Pblica tiene, como hemos vjsto, la misma
finalidad, pero a nivel microeconmico, es decir, de cada ente en particu(12) Naciones Unidas: Un sistema de Cuentas Nacionales, Nueva York, 1970.
(13) Nouveaux Iments de comptabilit nationale francaise, Cujs, Pars, 1964, pg. 26.
(14) Comptabilit Nationale, Dalloz, Pan's, 1965, pg. 121.
(15) Comptabilit Nationale, Econmica, Pars, 1988, pg. 7.
(16) Sistema Europeo de Cuentas Econmicas Integradas, 2." edicin 1978, versin espaola 1988.

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doctrinales

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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

341

lar, cabra preguntarse cules son las causas de las discrepancias que an
subsisten entre ambos sistemas de contabilidad.

3.

CAUSAS DE LAS DIVERGENCIAS ENTRE CONTABILIDAD

PUBLICA Y CONTABILIDAD NACIONAL

Si analizamos los modernos sistemas de Contabilidad Nacional, y en

concreto el Sistema Europeo de Cuentas Econmicas Integradas (SEC)
que es el adoptado por los Estados Miembros de la Comunidad Europea,
vemos que en l aparecen claramente sealados que los objetivos del
anlisis econmico son:
- Resaltar las relaciones de orden tcnico-econmico existentes en el
proceso de produccin;
- poner de relieve las relaciones de comportamiento que predominan en el campo de las rentas, los gastos finales y las operaciones
financieras;
- mostrar cada uno de los aspectos del circuito econmico.
Estos objetivos aparecen sealados a nivel global del pas, por sectores institucionales y ramos productores, por tipos de operaciones, etc.
En funcin de estos objetivos, y no del simple registro de las transacciones, se ha diseado la estructura general del Sistema de Contabilidad
Nacional (SEC).
En el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica no he
encontrado ninguna referencia a los objetivos de anlisis de la actividad
econmica de los entes pblicos que han podido configurar la estructura
general del Sistema Contable Pblico. Unicamente se dice que la Cuenta
del resultado econmico-patrimonialpresenta este resultado, es decir, el
ahorro o desahorro, referido a un ejercicio, estructurndose en dos corrientes, positiva y negativa, desarrollada cada una de ellas en funcin de
la naturaleza econmica de la operacin y, recogiendo la positiva los ingresos y beneficios y la negativa, los gastos y prdidas))(17).
Aun con ser muy importante, como hemos dicho anteriormente, esta
declaracin de la finalidad de la Cuenta del resultado econmico-patrimonial, que la liga con una magnitud del anlisis econmico: el ahorro,
sin embargo, al recogerse en la misma los beneficios y prdidas de carc(17) Obra citada, pg. 21.

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artculos
doctrinaies

ter patrimonial y,las transferencias y subvenciones de capital, desvirta

conceptualmente el verdadero contenido econmico de su saldo.
Las razones que han podido justificar tal proceder son las siguientes:
a) El Plan General de Contabilidad Pblica de 1981 y el Borrador del
Nuevo Plan han tomado como modelos los Planes Generales de
Contabilidad de la empresa de 1973 y 1990 (18).
b) La contabilidad de empresas ha sido esencialmente de carcter esttico, pues teSponda a preocupac?ones de tipo patrimonial (19).
Basta cbnsiderar que 'en el Plan General de Contabilidad de 1990,
cinco grupos 'de cuentas estn dedicados a reflejar la situacin patrimonial de la empresa, en tanto que slo dos estn dedicados a
recoger su actividad econmica. Lo mismo sucede en el Borrador
del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica, en el que con
muy buen criterio, y siguiendo la orientacin ciel Plan General de
Contabilidad de la empresa, se ha incluido en la Memoria el Cuadro de Financiacin.
c) El peso que la tradicin y el empirismo tiene en la profesin contable pblica, constituye una fuerte barrera para el cambio de
mentalidad que supone pasar de una contabilidad cuya nica funcin es registrar las transacciones econmicas de los entes pblicos y a lo sumo su situacin patrimonial y los resultados del ejercicio, a un sistema contable en el que tales transacc'
llones son
registradas y agrupadas de forma que sean itiles para el anlisis
de la actividad econmica de los entes pblicos.
4.

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS EN LA CONTABILIDAD PUBLICA
Y EN LA CONTABILIDAD "NACIONAL

En el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica se dice que los principios contables deben entenderse como el mecanismo
capaz de expresar la realidad econmica de las transacciones realizadas
(20). Literalmente se reproduce lo expresado sobre esta cuestin en el
Plan General de Contabilidad de 1990.
(18) Bowador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica, obra citada, pg. 7.
(19) Plan General de Contabilidad 1973, 8." edicin, Ministerio de Hacienda, Instituto
de Planificacin Contable, pg. 7 1.
(20) Obra citada, pg. 9.

artculos
doctrinales

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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

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Esta opinin no es, sin embargo, totalmente compartida por la doctrina. As, para el profesor Cea (21), los principios de contabilidad generalmente aceptados son un instrumento que no pueden anteponerse al objetivo de que se respete la naturaleza econmico-financiera de los hechos
empresariales. En la misma lnea de pensamiento, el profesor Rivero (22)
considera que los principios contables deben ser definidos una vez tenidos en cuenta el entorno y los objetivos que se persiguen con la informacin a la cual se van a aplicar esos principios.
De lo expuesto por ambos profesores podemos deducir que una aplicacin estricta de los principios contables generalmente aceptados puede
condicionar, en determinados supuestos, la realidad de la informacin
sobre la actividad econmico-financiera de la empresa y de los entes pblicos. Sin embargo, tiene la gran ventaja prctica de que el conjunto de
dicha informacin rene unas caractedsticas de homogeneizacin apta
para efectuar comparaciones globales en el espacio y en el tiempo, evitando los resultados dispares, que de no existir los principios contables,
se produciran.
El problema que hemos sealado es.delicado, y slo una actualizacin
constante de los principios contables al entorno econmico y social en
que las empresas y los entes pblicos se desenvuelven, permitira eliminar las distorsiones que una aplicacin anquilosada de los mismos producira sobre la informacin econmico-financiera de la empresa y del
sector pblico.
En el campo de la Contabilidad Nacional existen igualmente unos
principios que condicionan la contabilizacin de las transacciones realizadas por los diferentes agentes econmicos del pas y, por tanto, la informacin econmica suministrada y los resultados que puedan obtenerse del anlisis de la actividad de dichos agentes econmicos.
Dado que Espaa, lo mismo que los restantes pases de la Comunidad
Econmica Europea, est obligada a utilizar el SEC como Sistema para
elaborar su Contabilidad Nacional, vamos a referirnos a los principios
contables contenidos en el SEC, comparndolos con los de la Contabilidad Pblica.
Conviene tener en cuenta que la Contabilidad Nacional es una contabilidad de flujos, y aunque se estn realizando estudios para integrar los
(21) ((Sobreel deber ser y el ser de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, en Lecturas sobre Principios Contables, Monografas AECA, nm. 13, pgs. 50 y 51.
(22) Los principios contables y las Directrices de la Comunidad Econmica Europea,'en Lecturas sobre Principios Contables, Monografas AECA, nm. 13; pg. 116. .

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EL i\rUF,VC) PLAN GENERAL DE CQNTPn1LIDP.D PUELICP.

artcul[s1
doctrindes

activos y pasivos (Balances iniciales y de cierre) dentro del. sistema contable, todava no se ha llevado a la realidad.

4.1.

PRINCIPIO
DEL REGISTRO

El Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica establece que todos los hechos contables deben ser registrados en el oportuno
orden cronolbgico, sin que puedan existir vacos, saltos o lagunas en la
infoimacin (23).
Nada dice el Plan acerca del momento en que deben registrarse los
hechos
econmicos, que constituye el problema bsico de este principio.
"
n d.~ocumentoPrincipios Contables pblicos (24) al definir el princ i ~ i odel devengo se incluye un prrafo que dice: se entender.que los
ingresos y gastos se han realizado cuando surjan los derechos u obligaciones que los mismos originen)).Al incorporar este principio al Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica dicho prrafo ha desaparecido.
El Plan General de Contabilidad de la empresa de 1990 establece que
los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u
obligaciones que los mismos originen. Para la profesora Antolnez tal
definicin parece pertenecer a una concepcin obsoletalde la contabilidad, y el principio, as concebido, nace para no ser respetado, ya que en
el mismo no caben, por ejemplo, las correcciones valorativas, la contabilizacin propuesta para las dperaciones de leasing y sale and leaseback,
las periodificaciones de gastos o de ingresos, etc., todas ellas previstas en
el Plan y que le dan su sentido econmico (25).
Precisando esta cuestin,' AECA (26) aade que cuando los hechos
contables no supongan una transaccin rente al exterior, se registrarn
cuando se produzca el autntico consumo de un activo, la transformacin de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos para
la imputacin de un determinado importe al resultado del perodo)).

(23) Obra citada, pg. 38.

(24) Obra citada.
(25) A N T O L ~SUSANA:
Z,
Imagen fiel y $rincipios contables)),Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, nm. 63, abril-junio 1990, pg. 360.
(26) Principios Contables, Documento nm. 1, mayo 1980, pg. 34.

artc~los
doctrinales

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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

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En Contabilidad Nacional (27), la determinacin del momento de registro de las operaciones de bienes y servicios y de distribucin de la renta, se encuentra delimitado con carcter general por las siguientes reglas:
a) En los bienes donde aparezca una transaccin frente a otros agentes econmicos el momento del registro es aquel en que los bienes
se ponen a disposicin del comprador.
b) La produccin de servicios no destinados a la venta, se cont?biliza,
debido a su forma de valoracin, en el momento en que se registran sus costes de produccin.
c) El consumo intermedio de las ramas que producen servicios no
destinados a la venta de las Administraciones Pblicas, en el momento en que se adquieren los bienes y servicios.
d) El consumo final de las Administraciones Pblicas, en el mismo
momento en que se registra la produccin correspondiente.
e) En las operaciones de reparticin, el momento de registro es aquel
en que los pagos se hacen exigibles, es decir, cuando nace la obligacin de pagar.
Los criterios sealados son en general coincidentes con los utilizados
en la contabilidad de la empresa.
Para las operaciones financieras, el SEC establece que el momento de
registro de una operacin financiera se establecer segn que las partes
que intervienen en la transaccin hayan -o no acordado .por anticipado
que la operacin y su contrapartida tengan lugar en distintos momentos:

- Cuando las dos partes han previsto expresamente un desfase temporal entre las operaciones, el momento de registro es aquel en
J
que se transfiere el activo financiero;
- cuando las dos partes no han previsto tal desfase entre la operacin financiera a registrar y su contrapartida, debern registrarse
simultneamente las dos operaciones, y el momento en que debe
registrarse la operacin financiera se fijar segn que el contravalor sea una operacin financiera o una operacin no financiera:
a) Cuando el contravalor de la operacin financiera a registrar es
una operacin financiera, hay que considerar tres casos:

(27) SEC, op. citada, pgs. 108 y SS.

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Barea
PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA
JOSB

articulo
Uoctrisa!es

- Una de los dos operaciones es u n pago: ambas operaciones se

registran en el momento en que se puede exigir el pago. Este
momento coincide generalmente con el del pago.
- Ambas operaciones son pagos: se registran en el momento de
la ejecucin del primer pago.
- Ninguna de las dos operaciones es u n pago: ambas operaciones se registran en el momento de la primera transferencia
del activo financiero.

b) Cuando el contravalor de la operacin financiera es una operacin no financiera, el momento de registro de ambas operaciones es el de la operacin no financiera.

En el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica se establece que la importancia temporal de ingresos y gastos debe hacerse
en funcin de la corriente real de bienes y 'servicios que los mismos representan, y no en el.momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aqullos.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y ser. vicios, se entender que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales.
No obstante, la imputacin de los derechos y obigaciones al correspondiente Presupuesto requerir que previamente se dicten los actos administrativos de reconocimiento del derecho o de la obligacin derivados
del hecho econmico (28).
La nocin que del principio del devengo recoge el Borrador del Nuevo
,
Plan supone un fuerte avance para que los estados financieros reflejen la
imagen fiel de la actividad econmica de los entes pblicos. Estimo
que en lo sucesivo cualquier gasto realizado por un ente pblico debe ser
registrado en su contabilidad, rena o no los requisitos formales para su
imputacin a presupuesto, inclusive la no existencia de crdito.
En efecto establece el Nuevo Plan (29) que las obligaciones derivadas
de gastos realizados, o bienes y servicios recibidos, para las que no se ha
1

(28) Obra citada, pgs. 38 y 39.

(29) Obra citada, pg. 152.

artculos
doctrinales

J O S ~Barea
EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

347

producido su aplicacin a presupuesto siendo procedente la misma, figurarn en el pasivo del balance en la cuenta ((409.Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto, imputndose el gasto a las
cuentas del grupo 6 (gastos por naturaleza) o de balance. Se trata de
obligaciones vencidas que, consecuentemente, deberan aplicarse al correspondiente presupuesto sin perjuicio de las responsabilidades a que
haya lugar (artculo 60 de la Ley General Presupuestaria).
En la actualidad, los gastos realizados no aplicados a presupuesto por
falta de algn requisito formal o la no existencia de crdito, no se contabilizan, y las cuentas pblicas no reflejan la realidad de la actividad econmica realizada por los entes pblicos.
El caso ms cercano y patente lo tenemos con lo sucedido en el Instituto Nacional de la Salud, durante el trienio 1989-91, en el cual realiz
gastos por 560.000 millones de pesetas por encima de los crditos presupuestarios que no aparecan en su contabilidad, y fueron puestos de manifiesto por la Ley que regul su saneamiento.
Aunque no de tanta envergadura, casos como este son frecuente~sen la
Administracin Pblica espaola, dando lugar a falsear el dficit pblico
(necesidad de financiacin), infringiendo en consecuencia el Tratado de
la Unin Europea.
En el caso de obligaciones no vencidas en fin de ejercicio, que corresponden a gastos devengados o bienes y servicios efectivamente recibidos
durante el mismo, establece el Nuevo Plan (30) que se contabilizarn en
la cuenta 411. Acreedores por periodificacin de gastos presupuestarios imputndose el gasto a las cuentas del grupo 6 (gastos por naturaleza) o del gmpo 2.
Se solventan as las observaciones formuladas por el Tribunal de
Cuentas al examinar la Cuenta General del Estado respecto a la no periodificacin de los intereses de la deuda, y se da un paso ms para acercar
los estados financieros pblicos a la ((imagenfiel.
El criterio del devengo es el que rige con carcter general en la imputacin temporal de las transacciones en la Contabilidad Nacional. Sin
embargo, cuando una transaccin afecta a varios perodos, la imputacin temporal se efectuar con arreglo a las siguientes normas:
-

La produccin de bienes cuya fabricacin abarca varios perodos

se registrar al final de cada perodo por el valor de los trabajos
efectuados a lo largo del mismo;

(30) Obra citada, pg. 154.

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EL NUEVO PLAN G E N E W DE CONTABILIDAD PUBLICA

airticulos
--UociRaales

- la produccin de servicios de arrendamiento no se periodifica, registrndose al vencimiento del alquiler;

- los intereses que afecten a varios perodos contables no se distribuyen entre los distintos perodos. Este es un fallo importante en
Contabilidad Nacional del principio del devengo, cuya nica justificacin puede encontrarse en el desconocimiento por los organismos encargados de elaborar la Contabilidad Nacional de los importes correspondientes a los intereses corridos y no vencidos.

En el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica (31)

se establece que la imputacin de las transacciones o hechos contables
ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales, de acuerdo con reglas preestablecidas.
A continuacin se fijan los criterios que deben aplicarse para imputar
las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos, terminando con la afirmacin de que en casos de conflicto entre el
principio de imputacin de la transaccin y el resto de los principios
contables pblicos deben prevalecer estos ltiqnos, en especial los principios de registro y de devengo.
En Contabilidad Nacional SEC existen normas claras y precisas sobre
las transacciones a imputar a cada rbrica del sistema.
Vamos a examinar algunos supuestos para ver si se dan o no discrepancias entre las reglas de imputacin de la Contabilidad Pblica y las de
Contabilidad Nacional:
a) En la produccin por cuenta propia de inmovilizado material se
presenta el problema de la capitalizacin de los intereses originados por los capitales tomados a prstamo como mayor coste de dicho inmovilizado.
En la Contabilidad de la empresa, los pronunciamientos realizados
en Espaa sobre la activacin de cargas financieras ha ido evolucionando a travs del tiempo, admitindose hoy da con determinados
condicionantes, quedando, sin embargo, fuera de esta posibilidad la
imputacin del coste de oportunidad por capitales propios dedicados a la financiacin total o parcial del proyecto, aunque el profesor
(31) Obra citada, pg. 39.

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doctrinales

Jos Barea
EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

349

Rivero (32) estima que podra admitirse tal supuesto, ya que slo el
beneficio en el sentido de renta empresarial (despus de considerar
el coste de 2portunidad) puede diferenciar conceptualmente el valor de un bien de activo fijo adquirido o producido.
En el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica
(33) se establece que al coste de produccin de los bienes fabricados o construidos por la propia entidad (gastos de personal, coste
de los materiales y servicios consumidos, amortizacin del inmovilizado directamente utilizado y la proporcin que razonablemente
corresponda de costes indirectos) podr incrementarse los gastos
financieros siempre que exista una relacin directa y objetiva entre
la operacin de endeudamiento que origina los gastos financieros y
el bien al que deben incorporarse dichos gastos, y que los gastos financieros se hayan devengado con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
En el Sistema Europeo de Contabilidad Nacional cuando se trata
de bienes y servicios destinados a la venta que no son objeto de
transacciones en el mercado, como sucede con los bienes de capital fijo producidos por cuenta propia, el SEC establece (34) que no
se incluir en el precio de produccin por el que se ha de contabilizar dichos bienes, el beneficio del productor, que normalmente est comprendido en el precio de produccin, pero que en el caso
que nos ocupa, por convenio, se considera nulo.
A nuestro entender dicho convenio se fundamenta en el hecho de
que en Contabilidad Nacional, cuando los bienes producidos no
son objeto de transaccin en el mercado, aplica el criterio general
de contabilizarlos por su coste de produccin, no existiendo, por
tanto, transaccin alguna, real o ficticia, de distribucin o imputacin del beneficio (dividendos, ahorro de la empresa, etc.).
Existen, por tanto, coincidencias entre las normas del SEC y los
principios de contabilidad pblicos para no incluir como coste de
produccin del inmovilizado por cuenta propia el coste de oportunidad por capitales propios dedicados a la financiacin total o parcial del proyecto.
En la Contabilidad Pblica existir adems un lmite al coste de
produccin, por aplicacin del principio de prudencia, y es que el
(32) Los principios contables y las Directrices de la Comunidad Econmica Europea)),en Lecturas sobre Principios Contables, Monografas AECA, nm. 13, pg. 116.
(33) Obra citada, pgs. 518 y ss.
(34) Op. citada, pg. 98.

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Barea
PLPJJ GENEP.ALDE CGNTI'~ILID~" PTJELICA
JOSB

arkculos
doctrinaies

valor del activo, incl~iyendointereses, no superar en ningn caso

su valor econmico, generalmente su valor de mercado.
En Contabilidad Nacional existe igualmente un lmite, ya que, como hemos dicho, la produccin de bienes para el mercado se valora al precio de salida de fbrica, es decir, al precio de mercado, y
ste, por tanto, jugara como techo para valorar el equipo capital
producido por cuenta propia.
b) Para los gastos de investigacin y desarrollo, el Borrador del Nuevo Plan de Contabilidad Pblica (35) establece que en aplicacin
del principio de prudencia han de considerarse gastos del ejercicio,
si bien al cierre del ejercicio podrn activarse como inmovilizado
inmaterial cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:
- Oue exista un proyecto especfico perfectamente individualizado y concreto;
- que se d una asignacin, imputacin y distribucin temporal
de los costes claramente establecida;
- que, adems, existan motivos fundados del xito tcnico del
proyecto;
- que la rentabilidad econmico-comercial del mismo est razonablemente asegurada;
- que se encuentre asegurada la financiacin del proyecto.
El profesor Cea (36), analizando el caso de los gastos de prospeccin de das entidades extractivas (mineras, petrleos, etc.), considera que en el plano )de la racionalidad podran esgrimirse dos
perspectivas contrarias en cuanto al tratamiento contable a seguir.
((Unasegn la cual el tratamiento debe realizarse sobre el conjunto de los proyectos, ya que estadsticamente puede sostenerse que
los resultados positivos de la investigacin exigen la ejecucin de
un conjunto de prospecciones de las que algunas de ellas inevitablemente habrn de ser inviables y, .por tanto, el tratamiento de
las inversiones con resultados negativos debera ser anlogo al de
las que desembocan en explotaciones viables, esto es, realizarse
como un todo. La otra consistira en separar individualizadamente los distintos proyectos y dar un tratamiento contable asimismo
individualizado y acorde con el signo'alcanzado en cada uno de
los casos.

(35) Op. citada, pg. 522.

(36) Lecturas de Principios Contables, Monografas M C A , nm. 13, pg. 36.

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Jos Barea
EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

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En Contabilidad Nacional, lo mismo que en la contabilidad de empresas, es siempre difcil trazar una lnea que separe de manera indubitada los gastos corrientes de los gastos de capital. El Sistema
Europeo de Cuentas Econmicas Integradas, SEC (37), considera
como formacin bruta de capital fijo los bienes duraderos, destinados a fines no militares, de un valor de al menos 100 UCE, adquiridos por las unidades de produccin residentes con el fin de utilizarlos durante ms de un ao en sus procesos de produccin.
De acuerdo con esta definicin, no se incluyen en la formacin
bruta de capital fijo los servicios de investigacin cientfica, de publicidad, de estudios de mercado, ni los gastos relativos al sondeo
de pozos para prospeccin de hidrocarburos, es decir, los gastos
corrientes previos a la decisin de explotar el yacimiento. En cambio se considera como formacin bruta de capital fijo (38) todos
los gastos relativos a la perforacin de pozos para extraccin de hidrocarburos, es decir, todos los gastos realizados desde el momento en que se toma la decisin de explotar el yacimiento, incluidos
los gastos nuevos relativos a los pozos ya perforados, as como los
gastos relativos a la explotacin de yacimientos mineros.

El Borrador del Plan General de Contabilidad Pblica establece que

comonorma general, todos los bienes, derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisicin o coste de produccin. No obstante,
las obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso.
El principio de precio de adquisicin debe respetarse siempre, salvo
cuando se autoricen, por disposicin legal, rectificaciones al mismo; en
este caso deber facilitarse cumplida informacin (39).
El sistema SEC de Contabilidad ,Nacional (40) establece que las operaciones de bienes y servicios (excepto variacin de existencias) se valorarn a los precios de adquisicin o a los de produccin en su caso.
(37)
(38)
(39)
(40)

Op. citada, pg. 44.

SEC,op. citada, pg. 45.
Op. citada, pgs. 39 y SS.
Op. citada, pgs. 36 y SS.

Para la variacin de existencias, que representa la diferencia entre las

entradas y salidas de existencias durante el perodo considerado, su valoracin la efecta estableciendo la diferencia entre:

- Entradas en existencias: valoradas a precios de adquisicin o a

precios de produccin;
- salidas de existencias: valoradas a coste de reposicin.
En Contabilidad Nacional no se valoran todas las existencias, sino exclusivamente la variacin, por ser una contabilidad de flujos.
Para las operaciones de distribucin (41) (remuneraciones de los asalariados, transferencias, subvenciones, rentas de la propiedad y de 13 empresa, etc.), el SEC sienta la afirmacin de que la mayor parte de dichas
operaciones representan pagos en efectivo, sin presentar, por tanto, problemas de valoracin. Por tanto, para los derechos y obligaciones que de
dichas operaciones surjan, regirn el precio de adquisicin. Esta regla no
es aplicable al consumo de capital fijo, como ms adelante veremos.
En cuanto a las operaciones financieras, el SEC (42) establece que se
valorarn al precio al que se efecten. Esto significa que cuando se realiza la operacin por la que un activo se transfiere o se liquida su valor incluye, sin separarlo, el beneficio o prdida que resulte de esta operacin
en relacin con los flujos de adquisicin o de creacin de dicho activo financiero.
Puesto que las operaciones financieras se refieren a valores expresados directa o indirectamente en unidades monetarias, su valoracin no
plantea ningn problema especial.
Sin embargo, el SEC hace constar que el valor que debe registrarse es
el relativo exclusivamente a la operacin financiera, excluyendo comisiones, deducciones, impuestos a cargo del vendedor y10 comprador, intereses y primas de ahorro pagados a la vez que el capital, etc., que se afectarn a las correspondientes nbricas.
El distinto criterio que se utilice para valorar las operaciones financieras, precio de adquisicin en Contabilidad Pblica, precio a que se efecte la operacin en Contabilidad Nacional, puede tener una gran influencia en la cuantificacin del dficit pblico (necesidad de financiacin).
No es de extraar que en contabilidad Nacional, que es una contabilidad de flujos, el precio de adquisicin, o el de produccin en su caso, sea
el generalmente aceptado para las operaciones de bienes y servicios y de

(41) SEC, op. citada, pg. 107.

(42) Op. citada, pg. 108.

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doctrinales

Jos6 Barea
EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

353

distribucin, ya que dicho 'precio es el que mejor refleja la valoracin de

la actividad econmica de los diferentes sectores del pas.
Las enajenaciones de bienes de capital usado no se recogen en Contabilidad Nacional, ya que no aumenta ni disminuye la forrnacin bruta de
capital fijo del pas, no presentndose, por tanto, el problema de su valoracin.
Sin embargo, cuando se trata de existencias que van a ser empleadas
en el proceso productivo, existiendo un lapso de tiempo entre la entrada
y la salida de las existencias, la valoracin de las salidas no se efecta al
coste histrico (precio de adquisicin), sino al coste de reposicin, que
recoge ms fielmente la realidad econmica de la transaccin.
En las transacciones financieras, al tratarse de variaciones de activos
y pasivos financieros, ya no se aplica el precio de adquisicin, sino aquel
que refleja ms exactamente la realidad econmico-financiera de la
transaccin, por ello el precio al que se efecten dichas transacciones es
el que ha de tomarse como base para la valoracin.
El mantenimiento del principio de precio de adquisicin en la valoracin anual de las partidas del inmovilizado material tiene una gran influencia en el clculo de las amortizaciones.
El Boniador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica considera la amortizacin como la expresin de la depreciacin sistemtica
anual efectiva sufrida por el inmovilizado por su utilizacin (43) y ms
adelante (44) se dice que podr tenerse en cuenta la obsolescencia que
pudiera afectarlos.
La definicin que el Nuevo Plan da de la amortizacin se aleja bastante de la admitida en el Plan General de Contabilidad de la Empresa de
1990 y parece estar en contradiccin con el mantenimiento del inmovilizado por el precio de adquisicin, pues en este supuesto no es posible
que la amortizacin refleje la depreciacin efectiva del inmovilizado.
En Contabilidad Nacional, el consumo de capital fijo representa la depreciacin experimentada en el perodo considerado por el capital fijo
como consecuencia del desgaste normal y la obsolescencia previsible, y
, debe estimarse a partir de los datos sobre el valor de las existencias de
bienes de capital fijo y de la duracin econmica probable de las diferentes categoras de estos bienes.
La valoracin de las existencias de bienes de capital se efecta a precios de reposicin y no al coste de adquisicin inicial.

(43) Op. citada, pg. 269.

(44) Ibid.,pg. 519.

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JOS"B"'"a

articdos
doctrinales

La valoracin que hace la Contabilidad Nacional del consumo de capital fijo est mucho ms cerca de la realidad econmica que la efectuada
por la Contabilidad Pblica por aplicacin del coste histrico al clculo
de las amortizaciones.

4.5.

PRINCIPIO
DE NO COMPENSACI~N

El Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica (45) establece que en ningn caso deben compensarse las partidas del activo y
del pasivo del Balance, ni la de gastos e ingresos que integran la Cuenta
del resdtado econmico-patrimonial,'ni los gastos e ingresos que integran el Estado de liquidacin del Presupuesto. Deben valorarse separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo*ydel
pasivo .
En Contabilidad Nacional (46), para la contabilizacin de operaciones
de bienes y servicios y de operaciones de distribucin se utiliza el criterio
empleos/recursos. Las operaciones se consideran como. empleos o como
recursos por referencia a los movimientos monetarios que constituyen su
contrapartida.
Para la contabilizacin de las operaciones financieras se utiliza el concepto de variacin de activos/pasivos financieros, ms til para el anlisis financiero que la de empleo y recursos.
Cuando una operacin puede figurar en recursos y en empleos de una
cuenta se dice que la operacin se ha registrado por el neto si slo se recoge su saldo y ste no aparece ms que en empleos o en recursos. En caso contrario se dice que el registro es bruto.
En las operaciones de bienes y servicios no existe posibilidad de efectuarse compensaciones, ya que las mismas o .son de recursos o son de
empleos. Sin embargo, tres operaciones pueden ser de empleos y de recursos (variacin de existencias, adquisicin neta de terrenos y adquisicin neta de activos inmateriales),ya que se trata de cuentas patrimoniales, y se registra por su valor neto en empleos. Ello no quiere decir que
en tales operaciones se produzca una compensacin de partidas del activo y del pasivo, sino que una misma partida tiene operaciones de ingreso
y de gasto y se hace figurar en Contabilidad Nacional por su valor neto,
(45) Op. citada, pg. 40.
(46) SEC, op. citada, pg. 112.

artculos
doctrinales

J O S Barea
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EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

355

como sucede en la contabilidad de empresas, sin que ello suponga vulneracin del principio de no compensacin.
Para las operaciones de distribucin, la regla general es el registro
bruto, pues la operacin ser de empleo o de recursos. As, por ejemplo,
un agente de la economa puede pagar intereses y al mismo tiempo percibir intereses, y dichas operaciones, aun teniendo la misma naturaleza
econmica, aparecern en las cuentas en rbricas distintas, sin que se
admita la compensacin entre ambas y que figuren por el saldo.
Las operaciones financieras, que se contabilizan, como hemos dicho,
segn el criterio de variacin de activos financieros y variacin de pasivos financieros, se registran por su valor neto, por tratarse igualmente de
cuentas patrimoniales.
En conclusin, el principio de no compensacin es aplicable tanto en
la Contabilidad Pblica como en la Contabilidad Nacional.
4.6.

Los RESTANTES PRINCIPIOS CONTENIDOS EN EL BORRADOR

DEL PLAN
GENERAL
DE CONTABILIDAD
P~BLICA

Los principios que hemos analizado constituyen el armazn del Sistema Europeo de Cuentas Econmicas Integradas, SEC, y son los nicos
que, directa o indirectamente, estn explicitados en el mismo.'
Vamos a sealar las causas por las que, a nuestro juicio, los restantes
principios contenidos en el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica no aparecen de forma explcita en el SEC.
E,n cuanto al principio de gestin continuada, por razones obvias, ya
que el sujeto de la Contabilidad Nacional es el conjunto del pas, cuya actividad, por principio, es de duracin ilimitada.
El principio de coruelacin de ingresos y gastos, por considerarlo implcito en el del devengo.
En el Prlogo a la primera edicin del SEC (47) se dice que ste constituye un sistema comn de contabilidad que responde a las necesidades
de poltica econmica y social de las Comunidades Europeas, que debe
permitir obtener a partir de una base de definiciones y clasificaciones comunes una descripcin cuantitativa coherente de las economas de los
pases miembros. Preocupada por su eficacia, la Comisin velar por su
parte para que sus servicios utilicen en sus trabajos los conceptos, definiciones y clasificaciones del SEC.
(47) Op. citada, pg. 3.

J O S Barea
~

5L NUEVC! PLAN OENENLT. DE CONTM3ILIDIUI PUBLICA

artculos
doctrinaies

De las notas entresacadas del Prlogo se desprende la uniformidad

que todos los pases han de practicar en la aplicacin de las normas del
SEC, sin que exista alternativa para usar criterios diferentes.
En relacin con el principio de uniformidad el Borrador del Nuevo
Plan General de Contabilidad Pblica (48) establece que adoptado un
criterio en la aplicacin de los principios contables, debe mantenerse
uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren los supuestos qge han motivado la eleccin de dicho criterio. Si
procede la alteracin justificada de los criterios utilizados, debe mencionarse este extremo, indicando los motivos, as como su incidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa de los estados contables peridicos)).
Principio de gran importancia en el sector pblico para evitar presiones
polticas para una presentacin ms favorable de los resultados.
El SEC (49) admite, como hemos visto al analizar el principio del devengo, la no aplicacin estricta del mismo; as, por ejemplo, rio ser necesario penodificar los intereses que afecten a varios perodos. Pero esta
no aplicacin estricta de algn principio debe estar expresamente autorizada en el SEC y no puede ser aplicada discrecionalmente por cada Estado miembro atendiendo a la importancia relativa de la variacin. En la
Contabilidad Pblica tal principio ser aplicable, si bien no podr implicar en caso alguno la transgresin de normas legales.
En relacin con el pr-incipio de prudencia, es obvio que el mismo no es
de aplicacin en Contabilidad Nacional por los propios fines de la misma, donde slo tiene cabida las transacciones reales derivadas de la actividad econmica de los diferentes agentes del pas. Cuando el Sistema
contempla algunas operaciones de carcter ficticio (caso, por ejemplo, de
las cotizaciones sociales ficticias), lo hace con la finalidad de dar la imputacin contable adecuada a una transaccin que surte efecto en dos
nbricas contables que tiene, para el anlisis econmico, interpretaciones
diferentes.
As, por ejemplo, las pensiones de Clases Pasivas que se pagan directamente por el Estado y no por medio de la Seguridad Social, no elimina
su carcter de prestacin social. Sin embargo, como el importe de esta
prestacin constituye una parte de las cargas salariales del empleador
(Estado), se deber incluir tambin en la remuneracin de asalariados y
en el de rbrica de contrapartida cotizacioiies sociales ficticias)),crendose un circuito de transacciones ficticias.

(48) Op. citada, pg. 37.

(49) Op. citada, pg. 38.

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doctrinales

Jos Barea
EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA

357

En Contabilidad Pblica este principio est llamado a tener una gran

importancia para la credibilidad de las Cuentas Pblicas, y es definido en
el Borrador del Plan General (50) diciendo que de los ingresos slo deben contabilizarse los efectivamente realizados a la fecha del cierre del
ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean potenciales o se encuentren sometidos a condicin alguna. Por el contrario, de los gastos,
deben contabilizarse no slo los efectivamente realizados, sino tambin,
desde que se tenga conocimiento de ellos, aquellos que supongan riesgos
previsibles o prdidas eventuales, con origen en el ejercicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse las prdidas potenciales o reversible~de las realizadas o irreversibles.
Si este principio hubiera estado en vigor en 1992, dos cuestiones que
han sido objeto de discusin en relacin con la cuantificacin del dficit
pblico de 1992 (necesidad de financiacin) hubieran quedado perfectamente claras, evitndose la polmica.
La primera cuestin se refiere al crecimiento de los derechos netos devengados por el Estado y pendientes de cobro, por un importe cercano a
los 600.000 millones de pesetas, que dio lugar a un descenso de su necesidad de financiacin (dficit pblico) que no se reflej en una moderacin en el ritmo de crecimiento de los pasivos financieros, dado el fuerte
aumento de los activos financieros, principalmente al crecimiento de derechos netos devengados por el Estado y pendientes de cobro. El crecimiento de esta partida recoge, en buena parte, activos que pueden resultar incobrables (5 1).
En el artculo que publiqu sobre el dficit pblico en 1992 (52) puse
de manifiesto que los derechos pendientes de cobro al finalizar el ejercicio de 1992 haban experimentado un aumento de 574,7 mil millones de
pesetas, duplicando el habido en 1991; que en el supuesto de que tal aumento se debiera a una interpretacin ms laxa que en ejercicio anteriores de los requisitos para llevar a cabo el contrado de derechos a favor
de la Hacienda Pblica, se habra producido una disminucin de la necesidad de financiacin (dficit p.blico), que no habra podido darse si los
Principios Contables Pblicos hubieran estado aprobados.
La segunda cuestin se refiere a los gastos del INSALUD de los aos
1989 a 1991 no figurados en su contabilidad, que fueron aflorados en
1992, aunque slo se contabiliz en dicho ao la mitad de dicho importe,
(50) Op. citada, pg. 38.
(51) Banco de Espaa. Informe anual 1992, Madrid, junio 1993.
(52) BAREA,
J.: El dficit pblico en 1992, Cuadernos de Infomzacin Econmica,
FIES, nm. 71, febrero 1993.

35 8 EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDADPUBLICA

JOS"ai'ea

articuI0s.
doctrinales

aplazndose a 1993 y 1994 el resto. En el artculo sobre el dficit pblico

en 1992 (53) puse de manifiesto que el INSALUD debi anotar en cuentas como obligaciones reconocidas imputables a 1992 la totalidad de los
560.000 millones, con independencia de la forma de financiacin acordada, haciendo constar que tal comportamiento no hubiera sido posible de
haber estado en vigor los principio contables pblicos.
5.

CONCLUSIONES

Primera.-El Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad Pblica supone un gran avance para dar credibilidad a las cuentas Pblicas.
Segunda.-Una mayor explicitacin por el citado Plan de los objeti, vos del anlisis, de la actividad econmica de los entes pblicos, :hara
posible un mayor acercamiento entre Contabilidad Pblica y Contabilidad Nacional.
Tercera.-Puesto que los datos suministrados por la contabilidad pblica son elementss. indispensables ,para la elaboracin de las cuentas
~econmicas,como se reconoce en 91 artculo 124.e) del Texto Refundido
de la Ley General Presupuestaria, y para calcular el dficit pblico (necesidad de financiacin), de acuerdo con la metodologa sealada en el Tratado de la Unin Europea, y por otra parte el gobierno y directivos de
entidades pblicas estn cada vez ms interesados en conocer las interrelaciones del sector pblico con los dems sectores de la economa, es evidente que debera propiciarse de manera efectiva el acercamiento entre
Contabilidad Pblica y Contabilidad Nacional.
Cuarta.-Los principios de contabilidad generalmente aceptados contenidos en el Borrador del Plan General de Contabilidad Pblica estn
bastante prximos de los principios de contabilidad que aplica el Sistema Europeo de Cuentas Econmicas (SEC).

(53) BAREA,
J.: El dficit pblico en 1992, obra citada.