TEMAS DE ACTUALIDAD

Gastos a prorrata:
Deduccin o ficcin?
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C.P. y P.C.FI. Miguel ngel Tavares Snchez,

Integrante de la Comisin Fiscal del Colegio
de Contadores Pblicos de Mxico, A.C., y
Socio en BTC Consultora Fiscal y Legal, S.C.
Enero 2015

A 33 aos de haberse limitado la deduccin de los gastos a prorrata que se hagan

en el extranjero con no contribuyentes del
impuesto sobre la renta (ISR), como medida para evitar que de manera discrecional
se pudieran nivelar las utilidades o prdidas generadas por un contribuyente en
Mxico, y ms que nada porque la forma
de negocios ha evolucionado durante ese
tiempo, es que las autoridades fiscales se
han visto obligadas a definir su postura al
respecto, considerando primordialmente
lo establecido en los Tratados para evitar
la doble tributacin signados por nuestro
pas, as como las resoluciones emitidas
por el Poder Judicial en este tema

INTRODUCCIN

esde el nacimiento de la Ley del Impuesto

sobre la Renta (LISR), en 1981, se estableci
la limitante para deducir los gastos a prorrata a travs de la fraccin XIX del artculo 25 de
ese ordenamiento vigente en ese ao, la cual sealaba como no deducibles a:
los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los trminos de los Ttulos
II o IV de esta Ley.

Y 33 aos despus se ha mantenido prcticamente

la misma disposicin.
A primera vista, esta restriccin tendra lgica pues
en trminos generales las bases de prorrateo son
meramente subjetivas, circunstancia que carece de
control y que vulnerara la base tributaria de los contribuyentes, principalmente de aquellos que forman
parte de grupos internacionales o de subsidiarias de
entidades residentes en el extranjero.
As, el argumento principal para no permitir la deduccin de gastos a prorrata estriba en el hecho de
que propiciara nivelar, a discrecin, las utilidades o
prdidas generadas por un contribuyente en Mxico.
No obstante lo anterior, tambin es entendible que
33 aos despus de haber sido establecida la restriccin fiscal, los mercados y la forma de hacer negocios
hayan evolucionado en un ambiente globalizado, y
que se justifique vlidamente la realizacin de gastos
e inversiones, los cuales respondan a la demanda de
bienes y servicios, en un entorno tecnolgicamente
diferente.
En consecuencia, hoy da las empresas que
interactan en un ambiente global tienen la necesidad de realizar erogaciones en software, comunicaciones, publicidad, entre otras reas que, por
cuestiones aparentemente subjetivas, son determinadas bajo la mecnica del prorrateo. Un ejemplo de
ello sera la adquisicin de algn software a travs
del grupo empresarial al que perteneciera una subsidiaria mexicana, cuyo precio resulta por mucho
ms competitivo en comparacin con el precio que
pudiera lograr esa subsidiaria de manera aislada.
Ante esta disyuntiva, las autoridades fiscales se
han visto obligadas a definir su postura, tomando

en consideracin la presencia de los Tratados para

evitar la doble tributacin, as como las resoluciones
emitidas por el Poder Judicial.
PROHIBICIN DE LA DEDUCCIN
DE LOS GASTOS A PRORRATA
Las personas morales tienen derecho a efectuar
deducciones respecto de sus ingresos. Esto, de
acuerdo con lo sealado por el artculo 25 de la LISR
y cumpliendo con ciertos requisitos establecidos en
los artculos 27 y 28 de esa misma ley.
Del mismo modo, ese ordenamiento reconoce tambin la existencia de ciertas erogaciones
que sern consideradas como no deducibles, conforme al artculo 28, entre las cuales seala a:
los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los trminos de los Ttulos
II o IV de la misma Ley.

En ese sentido, para que la prohibicin mencionada aplique, ser necesario que: (i) el gasto se realice
en el extranjero; (ii) el mismo se haya realizado a
prorrata, y (iii) el receptor del pago sea una persona no contribuyente del ISR, conforme a los Ttulos
II De las personas morales y IV De las personas
fsicas de la LISR.
Por tanto, una erogacin realizada que cumpla
con esas tres condiciones no podr ser considerada
como una deduccin al momento de calcular la
base gravable del ISR. As, la prohibicin aplicar
nicamente cuando una erogacin presenta las tres
condiciones.
Esto significa, por ejemplo, que un gasto a prorrata
realizado en territorio nacional o pagado a un contribuyente del ISR, en trminos de los Ttulos II y IV
de la LISR, s ser un gasto deducible.
Ahora bien, una de las condiciones para la verificacin de la prohibicin establecida es que el gasto se
haya realizado a prorrata; por tanto, resulta indispensable definir lo que debe entenderse por prorrata,
para determinar a qu tipo de gastos les aplica la
prohibicin antes referida.
Sin embargo, las disposiciones fiscales no establecen lo que debe entenderse por un gasto a prorrata,
por lo que resulta necesario atender a otras fuentes,

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como el Diccionario Jurdico Mexicano, del Instituto de

Investigaciones Jurdicas de la Universidad Nacional
Autnoma de Mxico (UNAM), para construir una
definicin:
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PRORRATA. Parte, porcin o cuota que corresponde a cada uno en el reparto de beneficios o
cargas, deudas o crditos, que se distribuyen entre
varios, hecha la cuenta proporcionada de lo que
cada uno debe pagar o percibir.

Por consiguiente, un gasto a prorrata es aquella

erogacin realizada por una persona que corresponda
a una carga o deuda repartida entre varias personas.
Cabe sealar que para realizar la correspondiente
distribucin de lo que cada persona debe pagar, ser
necesario que se acuerde un concepto en comn entre todas las personas entre quienes se dividir la
carga o deuda.
Esto es, el total del gasto realizado es cubierto
por un grupo de personas y la proporcin de lo que
cada persona debe pagar es distribuido mediante un
concepto comn a las mismas. En el caso especfico,

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cuando este gasto a prorrata es realizado en el extranjero y la persona que lo recibe no es contribuyente para efectos del ISR, en trminos de los Ttulos II
y IV de la LISR, la prohibicin para deducir este tipo
de gastos se materializa.
En relacin con la reforma en la cual se adicion la
prohibicin establecida por la fraccin XVIII del artculo 32 de la LISR vigente hasta 2013 (en su momento,
artculo 29, fraccin XIX), el Dictamen de las Comisiones Unidas Primera de Hacienda y de Impuestos de la
Cmara de Diputados seal lo siguiente:
Con la reforma al artculo 29, queda claramente
prohibida la deduccin de gastos efectuados en
el extranjero, cuando no son hechos directamente
por las empresas establecidas en el pas, sostenindose el principio de que slo son deducibles
los gastos necesarios debidamente comprobados
que hayan realizado los contribuyentes.

De la transcripcin referida, se desprende que la

razn del legislador federal para no aceptar la deduccin de los gastos a prorrata pagados a residentes en

el extranjero es reforzar el requisito de que las deducciones correspondan a gastos necesarios, comprobados y efectuados directamente por los contribuyentes
residentes en territorio nacional, para de esa forma
combatir la asignacin en Mxico de gastos que no
correspondan a la prestacin que se recibi.
Lo anterior, comnmente sucede en la implementacin de estrategias para asignar mayores costos
en pases cuyas tasas impositivas son ms elevadas,
erosionando la base gravable del impuesto de ese
pas y alojando, as, los ingresos relacionados en
un estado con baja imposicin fiscal o bien, en una
jurisdiccin donde el grupo empresarial pueda lidiar
con la carga impositiva mediante el aprovechamiento
de atributos fiscales.
Por otra parte, aun cuando el gasto realizado por
un contribuyente residente en territorio nacional
cumpla con los requisitos establecidos para las deducciones en general, la no deduccin de los gastos
a prorrata prevalece por tratarse de un concepto establecido en forma particular como una deduccin
no autorizada por la LISR, sin importar que el gasto
efectuado fuera estrictamente indispensable para la
realizacin de la actividad del mencionado contribuyente o si el gasto fue realizado a valor de mercado,
cumpliendo con los antes mencionados requisitos
de las deducciones en general.
Salvo por el caso expresamente establecido en el
artculo 26 de la LISR para establecimientos permanentes en Mxico de personas morales residentes en
el extranjero, la prohibicin de la deduccin de los
gastos en anlisis no tiene excepcin alguna.
Por ello, los gastos a prorrata realizados en el extranjero, recibidos por personas que no sean contribuyentes para efectos del ISR, en trminos de los
Ttulos II y IV de la LISR, no podrn ser deducidos al
momento de calcular el impuesto, de conformidad
con el artculo 28, fraccin XVIII de la LISR.
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN
EN EL CONVENIO PARA EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACIN
Con base en los Convenios para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, se puede verificar
la existencia de una proteccin en contra del trato
discriminatorio para los nacionales de cada uno de

los Estados Contratantes en materia fiscal, denominado doctrinalmente como el principio de no discriminacin, plasmado, por ejemplo, en el prrafo 4
del artculo 25 del Convenio con los Estados Unidos
de Amrica (EUA), mismo que seala lo siguiente:
25. No Discriminacin
()
4. A menos que se apliquen las disposiciones del
prrafo 1 del Artculo 9 (Empresas Asociadas), del prrafo 8 del Artculo 11 (Intereses) o del prrafo 5 del
Artculo 12 (Regalas), los intereses, regalas o dems
gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante
son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposicin del residente mencionado en primer
lugar, en las mismas condiciones que si hubieran
sido pagados a un residente del primer Estado.

Este prrafo se basa en el Modelo de Convenio para

evitar la doble tributacin de la Organizacin para la
Cooperacin y el Desarrollo Econmico (Modelo
Convenio de la OCDE), el cual establece a la letra
lo siguiente:
24. No Discriminacin
()
4. A menos que se apliquen las disposiciones del
apartado 1 del artculo 9, del apartado 6 del artculo
11 o del apartado 4 del artculo 12, los intereses, cnones y dems gastos pagados por una empresa de
un Estado contratante a un residente del otro Estado
contratante sern deducibles para determinar los
beneficios sujetos a imposicin de dicha empresa, en
las mismas condiciones que si se hubieran pagado
a un residente del Estado mencionado en primer
lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de
un Estado contratante contradas con un residente
del otro Estado contratante sern deducibles para
la determinacin del patrimonio imponible de dicha empresa en las mismas condiciones que si se
hubieran contrado con un residente del Estado
mencionado en primer lugar.

En virtud de que los Convenios bilaterales celebrados por Mxico para evitar la doble tributacin son
Tratados internacionales que siguen las recomendaciones de la Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmico (OCDE) y el Modelo Convenio

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de esa organizacin, los denominados Comentarios

al Convenio de la OCDE pueden ser considerados
como una explicacin de los artculos de los mencionados Convenios y una fuente de interpretacin
de los mismos.1
En ese sentido, los comentarios sobre el prrafo
4 del artculo 24 del Modelo Convenio de la OCDE
establecen que esa porcin normativa fue diseada
con la intencin de eliminar una forma de discriminacin en particular, la cual resultaba del hecho que
en algunos pases la deduccin de intereses, regalas
y otros gastos era permitida cuando el destinatario
es residente, pero por el contrario, la misma deduccin es restringida o incluso prohibida cuando el
destinatario del pago no es un residente.
De lo anterior, se concluye que la intencin del prrafo 4 del artculo 24 del Modelo de Convenio de la
OCDE es que el pago de intereses, regalas u otros
gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante
sean deducibles en las mismas condiciones, como
si ese pago se hubiera realizado a un residente del
primer Estado Contratante.

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Dependiendo de cada Convenio en particular,

la excepcin al principio de no discriminacin se
actualiza si se presentan las siguientes condiciones
en una erogacin: (i) que los gastos se realicen entre partes relacionadas y (ii) que las relaciones entre
las partes difieran de las que seran acordadas por
personas independientes, de manera tal que sea
incongruente la relacin entre el costo y la prestacin recibida de la operacin que dio origen al gasto
que se pretende deducir.
En ese orden de ideas, las condiciones mencionadas son necesarias para poder aplicar la excepcin al
principio de no discriminacin, y as, dejar de tratar
de la misma manera las deducciones de gastos a
prorrata realizados en el extranjero que tengan como
destinatario residentes de otros Estados, derivado de
la aplicacin del principio de independencia.

VIOLACIN AL PRINCIPIO DE NO
DISCRIMINACIN POR LA PROHIBICIN
ESTABLECIDA EN LA LISR
Como ha sido expuesto, la prohibicin sobre la
deduccin de un gasto a prorrata efectuado en el
extranjero con una empresa no contribuyente del ISR
en trminos de los Ttulos II y IV de la ley, imposibilita
realizar la deduccin de este tipo de gastos pagados
a un residente en el extranjero.
Por otro lado, los gastos a prorrata pagados por
un residente en territorio nacional en favor de otro
residente en el pas pueden ser deducidos, siempre
y cuando se cumplan los requisitos generales de las
deducciones, dejando en claro que la nica diferencia
con la prohibicin de la deduccin de los gastos a
prorrata referidos por el citado artculo 28, fraccin
XVIII de la LISR, es el lugar de residencia del destinatario de los gastos.
De igual manera, en los Convenios para evitar la
doble tributacin, como por ejemplo el de los EUA,
se establece la obligacin de darle el mismo tratamiento a las deducciones de intereses, regalas u
otros gastos pagados por el residente de un Estado, sin importar quin fuera el destinatario de
esa erogacin.
Con ello se pretende que las deducciones tengan el mismo tratamiento interno en un Estado,
sin importar en cul de los dos Estados se realice
el gasto o de cul de los dos Estados es residente el
destinatario.
Es evidente que al tratar de manera distinta la
deduccin de los gastos a prorrata pagados a un
residente en Mxico con respecto de aquellos pagados a residente en el extranjero, se est violando
el principio de no discriminacin.
En otras palabras, el destinatario de los gastos
realizados no debe influir en el tratamiento de la
deduccin, toda vez que ambos Estados se han comprometido a no dar un tratamiento interno distinto
a las deducciones.

1
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XXX. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
Tesis nmero XXXVI/2009. Julio, 2009. Pg. 91. Rubro: RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE
LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIN DE LAS DISPOSICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN
CON BASE EN AQUL, EN MATERIA DEL IMPUESTOS RELATIVO. y lo dispuesto por la regla I.2.1.21. de la Resolucin Miscelnea
Fiscal (RM) para 2014

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Sin embargo, s debe influir en la posibilidad de

deduccin la excepcin contenida en los propios Tratados relativa a precios de transferencia, contenida
en el prrafo 1 de artculo 9 del Tratado celebrado
con los EUA. En tal supuesto, el principio de no discriminacin no podr ser aplicado debido a que,
para los gastos en comento, tiene preeminencia el
principio de independencia, sobre el principio de
no discriminacin mencionado.
Lo anterior est sustentado en las tesis visibles
en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa del mes de abril de 2011, las cuales
dictan a la letra lo siguiente:
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA Y EL PATRIMONIO CELEBRADO ENTRE
MXICO Y ESTADOS UNIDOS DE AMRICA.
PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN INDIRECTA. En el artculo 25 (4) de dicho Convenio para
evitar la doble imposicin, se pact por los Estados
contratantes la sujecin al Principio de no discriminacin indirecta, con el fin de evitar la discriminacin
en la legislacin domstica o interna de cada Estado Contratante respecto de los pagos de intereses,
regalas y dems gastos pagados por un residente
de un Estado Contratante a un residente de otro
Estado no residente del primero, que deben ser deducibles en el primer Estado y no prohibirse bajo el
argumento de haberse realizado a un no residente
de ese Estado. Lo que evidencia que se pacta ese
principio para exigir el mismo tratamiento al pago
efectuado a un no residente que correspondera
en iguales condiciones a un pago a un residente.
En consecuencia, si el legislador federal derivado
del ejercicio de su Poder Tributario estableci en el
artculo 32, fraccin XVIII de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente en 2003, la prohibicin de
la deducibilidad de los gastos que se hagan en el
extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los trminos
de los Ttulos II (Personas Morales) o IV (Personas
Fsicas) y la autoridad fiscal determina un crdito

fiscal rechazando la deduccin efectuada por el residente en Mxico de pagos a prorrata realizados a
un residente en el extranjero, con apoyo en el artculo
32, fraccin XIII de la Ley de la Materia, ello se traduce en la violacin al Principio de No Discriminacin
indirecta que tiene preeminencia en su aplicacin,
siempre y cuando no se actualicen las hiptesis de
excepcin previstas en el artculo 25 (4) del Convenio
sealado, que libera de tal exigencia cuando se trate
de rentas relativas al pago de intereses, regalas u
otros gastos, respecto de las cuales se determine que
son contrarias a las normas aplicables que protegen
el Principio de independencia o at arms length. 2
EXCEPCIN A LA EXIGIBILIDAD DE APLICACIN DEL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIN
INDIRECTA. En el artculo 25 (4) del Convenio para
evitar la doble imposicin en materia de impuesto
sobre la renta y el patrimonio para prevenir el fraude
y la evasin fiscal celebrado entre los Estados Unidos de Amrica y los Estados Unidos Mexicanos,
se pact como regla general la prohibicin de que
los Estados Contratantes discriminen de manera
indirecta las deducciones de sus residentes sobre
pagos de intereses, regalas u otros gastos y como
excepcin a la exigencia de tal discriminacin cuando se trate de determinacin de rentas en las que
se vulneren las disposiciones relativas al Principio
de Independencia. En ese orden de ideas, conforme
al convenio aludido se pacta la preeminencia del
cumplimiento de las disposiciones sobre rentas que
deban asignarse a cada sujeto del impuesto conforme al Principio de Independencia o at arms length,
frente a la aplicacin de las exigencias del Principio
de No Discriminacin. En consecuencia, nicamente
los montos resultantes de la violacin al Principio
de Independencia que determine la autoridad fiscalizadora, quedan excluidos de la aplicacin de
las exigencias del Principio de No Discriminacin
Indirecta, en virtud de la aludida preeminencia de
la aplicacin de las disposiciones de la legislacin
interna acorde con los artculos 9 (1), 11 (6) y 12 (4)
del Convenio, que velan por el debido cumplimiento del Principio de Independencia, para evitar que

El principio de no discriminacin indirecta mencionado se desprende del estudio realizado en la ejecutoria del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), diferente a la aplicacin indirecta referida en el primer comentario al
artculo 24 del Convenio de la OCDE, en el cual pretende evitarse la ampliacin al supuesto de aplicacin de este principio a
no residentes mediante una inferencia derivada de la distincin en beneficios u obligaciones que corresponden a nacionales y no
nacionales de los Estados contratantes

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las empresas relacionadas obtengan beneficios derivados de su pertenencia a un grupo econmico que
distorsione las rentas fiscales.
GUA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA
EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES FISCALES, EXPEDIDAS POR LA
ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL
DESARROLLO ECONMICO SOBRE LOS ACUERDOS PARA LA APORTACIN DEL PAGO DE
COSTOS ENTRE PARTES RELACIONADAS. SON
LINEAMIENTOS INTERPRETATIVOS SOBRE TALES ACUERDOS QUE PERMITEN SU CELEBRACIN. Los acuerdos para aportacin de costos entre
dos o ms empresas relacionadas o con empresas
independientes, constituyen un marco convenido
entre empresas comerciales para compartir costos y
riesgos relativos al desarrollo, produccin u obtencin
de activos, servicios o derechos y para determinar la
naturaleza y alcance de los intereses de cada participante en dichos activos, servicios o derechos. Ahora
bien, la celebracin de los acuerdos referidos en s
mismos, no se traducen en la violacin al Principio
de libre concurrencia o at arms length, toda vez que
las guas sealadas permiten la celebracin de esos
acuerdos y corresponde a la autoridad fiscal determinar en su acto de liquidacin de crdito fiscal que
tales acuerdos se celebraron a valor o costo diverso a
los que se aplicaran o corresponderan a empresas
econmicamente independientes en contravencin
al Principio de libre concurrencia. En ese orden de
ideas, los acuerdos relativos a gastos compartidos
entre la matriz y sus filiales con motivo de una compraventa internacional entre empresas multinacionales, per se no son violatorias del Principio de libre
concurrencia, que se presume acatado salvo prueba
en contrario de la autoridad fiscalizadora, que debe
fundar y motivar su acto administrativo conforme al
artculo 38, fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin, en relacin con el artculo 16 Constitucional.3

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Al respecto, cabe resaltar que las primeras dos tesis citadas mencionan que el principio en cuestin es
el de no discriminacin indirecta, en virtud de que
las medidas establecidas en el prrafo 4 del artculo
3

25 del Convenio con los EUA no se proyectan directamente sobre el no residente, sino sobre el contribuyente que es residente y que realiza una serie de
operaciones con el no residente, evitando cualquier
discriminacin que pudiera verificarse sobre el no
residente que recibe los pagos, al encontrarse en
desigualdad de circunstancias por ser ms benfico
para el residente realizar el pago a un residente de
su mismo Estado, pues dicha erogacin resultara
deducible.
La tercera tesis citada establece que el valor de
la prestacin recibida, de conformidad con la Gua
de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, no debe
ser interpretada como una posibilidad de violar el
principio de independencia, pues corresponde a las
autoridades fiscales del pas de residencia de cada
sociedad determinar si las operaciones celebradas
fueron realizadas al valor correspondiente del mercado o bien, si fueron realizadas bajo un costo inferior
al que se le debi de haber atribuido si las partes en
la operacin actuaran como partes independientes.
Es responsabilidad de la sociedad probar que las
actividades realizadas no contravienen lo establecido
en materia de precios de transferencia, y no dar por
sentado que existe una violacin por el simple hecho
de ser partes relacionadas.
Lo expuesto en el prrafo anterior resulta interesante, porque en los gastos a prorrata muchas veces
es imposible determinar el valor de la prestacin recibida a precios de mercado o una vez delimitado el
valor, la realidad del monto del gasto es diferente
al valor del mercado, siendo que el principio de no
discriminacin nicamente podr ser aplicado sobre
los montos que estn de acuerdo con los precios del
mercado, sin violar el principio de independencia.
Del anlisis efectuado en materia de tributacin
internacional queda en claro que la aplicacin del
principio de no discriminacin establecido en los
Convenios, para deducir los gastos a prorrata realizados en el extranjero con quienes no son contribuyentes del ISR en Mxico, deriva de una interpretacin
legal y no de la invocacin de alguna violacin a los

El Captulo VIII de la Gua de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales de la OCDE
reconoce la validez de los Acuerdos para la Aportacin de Costos, sealando que: (i) debe existir un beneficio para cada sociedad,
y (ii) las aportaciones deben ser tratadas fiscalmente de la misma forma que sera tratado el participante si sus aportaciones
estuvieran fuera de este tipo de acuerdos

Enero 2015

principios tributarios consagrados en nuestra Constitucin, por lo que no necesariamente implicara

una revelacin en el dictamen fiscal.
RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A
LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS
A PRORRATA POR EL PODER JUDICIAL
DE LA FEDERACIN
En adicin a lo antes expuesto, en el mes de marzo de 2014, la Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nacin (SCJN), resolvi el Amparo
Directo en Revisin 2424/2012, en el cual determin que no puede rechazarse a primera instancia la
deduccin de los gastos a prorrata efectuados en el
extranjero con personas que no sean contribuyentes
del ISR, en trminos de los Ttulos II o IV de la LISR,
lo que dio lugar a la siguiente tesis aislada:
RENTA. LA PROHIBICIN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTCULO 32,
FRACCIN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA
(LEGISLACIN VIGENTE EN 2003). La interpretacin sistemtica y progresiva de dichos precepto
y fraccin permite concluir que los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero podrn deducirse siempre y cuando el contribuyente cumpla con
los requisitos establecidos en dicho ordenamiento
legal y que consisten esencialmente en que: a) la
operacin se hubiese celebrado ajustndose, en su
caso, a las reglas de los precios de transferencia; b)
se cuente con toda la documentacin que soporte
la operacin de manera que pueda constatarse su
autenticidad, los montos a los que ascendi y que se
trata de un gasto estrictamente indispensable (deduccin estructural) que se hizo con base en criterios
fiscales y contables objetivos y por razones reales
de negocio; y, c) que exista una razonable relacin
entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que
se espera recibir por el contribuyente que participa
en el gasto. As, la prohibicin de deducir los gastos
hechos en el extranjero, en trminos del artculo 32,
fraccin XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,

no es absoluta e irrestricta, ya que habr que analizar el contrato correspondiente y la documentacin

vinculada con l para determinar si existe una adecuada y razonable relacin entre el gasto efectuado
y el beneficio obtenido, de modo que aqul no puede
exceder injustificadamente dicho beneficio.
Amparo directo en revisin 2424/2012. SC
Johnson and Son, S.A. de C.V. 19 de marzo de 2014.
Mayora de tres votos de los Ministros Sergio A.
Valls Hernndez, Alberto Prez Dayn y Luis Mara
Aguilar Morales. Disidentes: Jos Fernando Franco
Gonzlez Salas y Margarita Beatriz Luna Ramos.
Ponente: Luis Mara Aguilar Morales. Secretario:
Francisco Gorka Migoni Goslinga.4

Cabe destacar que la anterior resolucin constituye una tesis aislada, lo que tcnicamente significa
que este criterio no podr conformar a posteriori una
jurisprudencia en esta materia que resulte aplicable
de manera obligatoria para todos los Tribunales de
menor jerarqua en virtud de la votacin que recay
al asunto
En otras palabras, para que una tesis como la de
este caso pueda llegar a formar jurisprudencia, deber contar con una votacin mayoritaria de cuando
menos cuatro votos favorables de los cinco ministros
que integran la Sala de la SCJN; sin embargo, debido
a que en la sesin que dio lugar a la tesis recin citada sta obtuvo una votacin mayoritaria de slo tres
votos, la misma slo servir de manera ilustrativa
para futuros casos, mas no como tesis de observancia obligatoria para los rganos jurisdiccionales de
menor rango a la Suprema Corte de Justicia.5
Ahora bien, con base en el criterio sostenido en
la tesis aislada antes transcrita, podra concluirse
que la autoridad fiscal, antes de rechazar este tipo
de gastos, debera verificar el cumplimiento de los
siguientes requisitos:
1. Que se trata de un gasto estrictamente indispensable.
2. Que existe una razonable relacin entre el gasto
efectuado y el beneficio recibido, o que se espera

No. de Registro 2006747. Semanario Judicial de la Federacin. Dcima poca. Segunda Sala. Tesis aislada. Tesis 2a. LIV/2014
(10a.). Publicacin: viernes 20 de junio de 2014
5
Artculo 223 de la Ley de Amparo. La jurisprudencia por reiteracin de las salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin se
establece cuando se sustente un mismo criterio en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario, resueltas en diferentes
sesiones, por una mayora de cuando menos cuatro votos

Enero 2015

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recibir, donde habr que dejar en claro ante las autoridades fiscales el detalle de la operaciones efectuadas.
3. Tratndose de operaciones entre partes relacionadas, deber acreditarse que el precio se pact
a valores de mercado, a travs de la elaboracin de
un estudio de precios de transferencia, conforme a
lo establecido en la LISR.
4. Proporcionar a la autoridad fiscal informacin
precisa sobre la operacin realizada en el extranjero,
mediante las siguientes acciones:
a) Proporcionar datos fiscales de las partes relacionadas.
b) Detallar las actividades realizadas en la operacin por cada una de las partes y, en su caso, los
activos utilizados y los riesgos asumidos.
c) Sealar el mtodo aplicado para determinar el
precio de transferencia.
5. Contar con la documentacin que demuestre:
a) El tipo de operacin realizada.
b) Los trminos contractuales.
c) El mtodo de precios de transferencia seleccionado y su desarrollo.
d) Las operaciones o empresas comparables en
cada tipo de operacin.

64

6. Soportar que la prorrata se hizo con base en

elementos fiscales y contables objetivos, y no de manera arbitraria por parte del contribuyente. Para ello,
deber tenerse presente que en toda operacin que
se haga a prorrata, y por la cual se pretenda hacer
alguna deduccin, deber siempre subyacer una razn vlida y constatable de negocio.
En ese orden de ideas, el criterio emitido por la
SCJN es claro respecto a la opcin que pueden
ejercer los contribuyentes para hacer deducibles los
gastos a prorrata pagados en el extranjero, manifestando la carga donde los contribuyentes debern
contar con las evidencias documentales a efecto de
cumplir con los requisitos anteriormente sealados.
En caso de no cumplir con alguno de los requisitos, la

Enero 2015

autoridad fiscal podr rechazar vlidamente el gasto

a prorrata efectuado en el extranjero.
CONCLUSIONES
Considerando el criterio resuelto en marzo de 2014
y emitido por la SCJN mediante la tesis aislada, como
la primera fuente formal para la interpretacin de
las normas jurdicas, se tendran elementos legales
a favor del contribuyente para considerar como deducibles los gastos a prorrata efectuados en favor
de residentes en el extranjero, y que a la vez sean
partes relacionadas, siempre y cuando se cumplan
los dems requisitos sealados en la LISR.
Desde la perspectiva internacional, se hace evidente la violacin de la LISR sobre lo dispuesto por los
Convenios para evitar la doble tributacin, al determinar que las deducciones de gastos realizados por
un residente de un Estado Contratante a un residente
del otro Estado contratante, deben poder realizarse
en las mismas condiciones que las deducciones de
gastos realizados por un residente de un Estado contratante con un residente del mismo Estado (principio de no discriminacin), sin perder de vista que
tal principio aplicar siempre que el gasto se realice
sin contravenir los valores de mercado que dos partes independientes hubieran pactado (principio de
independencia).
Para la deduccin de gastos a prorrata en las condiciones referidas en los Convenios celebrados para
evitar la doble tributacin, tambin deber analizarse caso por caso para determinar si el Tratado en
particular aplicable es elegible o no, tomando como
referencia el Modelo Convenio de la OCDE y los comentarios, reconocidos como fuente de Derecho por
la propia RM.
Finalmente, la aplicacin del principio de no discriminacin establecido en los Convenios constituye
en determinada instancia, una interpretacin legal y
no la invocacin de alguna violacin a los principios
tributarios consagrados en nuestra Constitucin Federal, por lo que no necesariamente implicara una
revelacin en el dictamen fiscal.