EL CRITERIO DE TERRITORIALIDAD

EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Dr. Adrián Torrealba

En el impuesto sobre la renta en Costa Rica, un concepto esencial es que

sólo configuran el hecho generador aquellas rentas de fuente costarricense.

Se trata de la aplicación del llamado criterio de “territorialidad” en sentido

estricto1, que significa que el hecho generador se configura sólo si su elemento
objetivo se desarrolla dentro del territorio del ente impositor. En nuestro caso, dentro
del territorio costarricense. Este criterio no se agota en una referencia geográfica al
territorio costarricense, sino que abarca también los casos en que la actividad
generadora de renta está vinculada estrechamente a la estructura económica del
ente impositor. Al respecto, podemos citar, entre otros, el Oficio No. 025 de 9 de
enero de 1998 de la DGTD:

“...el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que “El hecho
generador del impuesto sobre las utilidades, referidas en el párrafo anterior, es la
percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes
de cualquier fuente costarricense.” Como puede fácilmente inferirse, este concepto
de fuente o territorialidad atiende a circunstancias de tipo económico: “Este concepto
territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la pertenencia a un
determinado agregado económico, político y social, representadas por los beneficios
que el contribuyente obtiene directa o indirectamente, a través de los servicios
públicos que mantiene el Estado en su territorio y de las demás ventajas. Sea que, el
principio de fuente o territorialidad del impuesto, que inspira nuestra Ley del
Impuesto sobre la Renta, responde a circunstancias merametne económicas y no al
origen territorial de los fondos que administra; en consecuencia es el país de
ubicación del bien o actividad productora de renta el que está legalmente habilitado

1
Sobre el tema, véase, en nuestra doctrina, el excelente trabajo de F. SALAZAR, “El criterio de
territorialidad en el ordenamiento tributario costarricense”, Iustitia, Nos. 126-127, p.p. 127 ss, en
que se hace un recuento de la evolución de nuestra jurisprudencia a través de las distintas leyes
para gravar esa riqueza o renta, en mérito de que en dicho país tiene su fuente
económica...”

La vinculación con la estructura económica costarricense constituye un

contenido del criterio de territorialidad que permite evitar la fácil elusión del impuesto
a través de un atípico, ocasional e innecesario desplazamiento, como sería el viaje
de un notario fuera de las fronteras con el único fin de que una escritura plenamente
relacionada con la estructura económica costarricense devengara honorarios
“extraterritoriales”.

Importante dejar bien sentado, como se desprende de la resolución citada,

que el concepto de “fuente costarricense” se refiere a que el derecho a obtener una
renta se genere dentro del territorio costarricense o estrechamente ligado a la
estructura económica del país. Es decir, lo importante es que el servicio sea
prestado, el capital utilizado o el bien situado en el país. Por lo tanto, no es relevante
el que la fuente del pago provenga de fuera del país: así, si el servicio se presta en
Costa Rica y el pago se hace desde Estados Unidos o, incluso, en una cuenta
bancaria extranjera, el ingreso no por ello deja de ser gravable.2 Dicho en sencillo:
se sigue el criterio de la fuente “productora”, no el de la fuente “pagadora”. Claras al
respecto las consideraciones de la Procuraduría General de la República en su
Oficio No. C-153-85, de 11 de julio de 1985:

“A juicio de esta Procuraduría General, debe considerarse para los efectos de

ese concepto, como renta que se obtiene dentro del país, aquella que proviene de
empresas o bienes situados en Costa Rica, de negocios realizados en el país, o del
trabajo, prestación de servicios o desempeño de funciones que se realicen en el
territorio nacional, sin que para ello interesen el origen o procedencia de los dineros
con que se realicen esos negocios y se paguen esos trabajos, servicios o funciones,
ya que lo jurídicamente relevante es que la actividad o transacción se efectúe en

sobre el impuesto sobre la renta que han estado vigentes.

2
Cfr., además del citado en la nota anterior, Tribunal Fiscal Administrativo, 4R de 1972; DGTD
Oficio No. 929 de 29 de julio de 1994.
Costa Rica, consagrando así y con esos alcances el carácter territorial del impuesto
sobre la renta y fundamentando la potestad fiscal del Estado en circunstancias de
índole económica: la fuente en que se origina la riqueza gravable.”

Conviene también alejar el equívoco de si el domicilio del sujeto basta para

que la renta sea de fuente costarricense. La respuesta negativa se impone, pues de
ser así ya no estaríamos ante el criterio territorial en sentido estricto sino ante el
criterio de residencia, donde el elemento relevante es que el elemento subjetivo, ya
no el objetivo, del hecho generador se ubique en el territorio del ente impositor.3

Así como el artículo 6, en varios de sus incisos, como vimos, establece un

conjunto de hipótesis didácticas de no sujeción al impuesto relacionadas con el
concepto de renta, el inciso ch) de dicho artículo se liga directamente al concepto de
fuente costarricense de la renta. De acuerdo con dicho inciso, están excluidas de
imposición las “rentas generadas en virtud de contratos, convenios, o negociaciones
sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado
total o parcialmente en el país”.

Ilustrativa de la aplicación de esta norma de no sujeción es la Resolución

General de la Dirección General de Tributación Directa No. 191 de 14 de mayo de
1991, aun vigente, relativa a las llamadas por la legislación norteamericana
“compañías de ventas extranjeras” (foreign sales corporation), las cuales gozan de
incentivos fiscales de acuerdo con dicha legislación. Se trata de compañías
constituidas en un país con el cual los Estados Unidos tenga suscrito un convenio de
intercambio de información tributaria, como es el caso de Costa Rica, cuyo objeto
sea la venta de mercancías localizadas en el exterior a países también distintos del
del domicilio de la sociedad. Dicha resolución general estableció que “En el
tratamiento tributario de las compañías extranjeras (foreign sales corporations), los
ingresos y utilidades que provengan de la venta de bienes localizados en el exterior

3
Cfr., en este sentido DGTD, No. 1139 de 16 de junio de 1995, en que se afirma que el domicilio
por sí mismo no es suficiente para deterinar la fuente costarricense de la renta.
deben considerrse excluidos del cálculo de la renta bruta, a tenor del artículo 6,
inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta...”

En una línea similar, el Oficio de la Dirección General de la Tributación Directa

No. 844 de 7 de mayo de 1997, siguiendo lo ya dispuesto mediante el Oficio No.
1202 del 10 de agosto de 1992, conoció una consulta de una compañía domiciliada
en Costa Rica que suscribió un acuerdo con una compañía domiciliada en Estados
Unidos para la distribución de sus productos en Costa Rica y en otros países
centroamericanos. La Dirección resolvió la consulta en el sentido de que las
comisiones obtenidas de ventas en otros países centroamericanos no son gravables
en Costa Rica, pese a que las ventas son coordinadas desde territorio costarricense,
basándose nuevamente en lo dispuesto por el artículo 6 ch) LIR.

Aparentemente contradictorio con el criterio anterior puede resultar el caso

resuelto mediante el Oficio de la DGTD No. 026 de 13 de enero de 1998: se trataba
de una sociedad domiciliada en Costa Rica que realizaba los servicios de
facturación, contabilización y coordinación de ventas en otros países
centroamericanos distintos de Costa Rica para una compañía extranjera. La
resolución en comentario sostuvo lo siguiente:

“a-) Los servicios de facturación, contabilización y coordinación de ventas, en

los demás países de Centro América, que su representada (...) le presta a la
Compañía Extranjera, de conformidad con lo que dispone el artículo 1 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, son de fuente costarricense, toda vez que se prestan o
realizan en Costa Rica, consecuentemente las comisiones que recibe (...) son
gravable con el impuesto sobre las utilidades. Consideramos necesario señalar que,
lo que es gravable, es el ingreso o comisión que obtiene su representada por
concepto de servicios de facturación, contabilización y coordinación de ventas”
que realiza en Costa Rica, y usted en su consulta lo que fundamento como no
gravable, es la venta de la mercadería, sea que, existe una descoordinación entre lo
consultado y su interpretación de lo consultado.”
 Nótese que la contradicción es sólo aparente pues se mantiene el criterio de
que la venta de mercaderías entre terceros países no es gravable al tenor del
artículo 6 ch) LIR, lo que no obsta para que, si se reconocen comisiones por los
servicios de coordinación de las ventas que se prestan desde Costa Rica, tales
comisiones sí sean consideradas de fuente costarricense.

Otro caso interesante que conviene comentar es el resuelto mediante el Oficio

de la DGTD No. 2034 de 16 de diciembre de 1997. Se trata de la resolución de una
consulta de un banco domiciliado en Costa Rica que concede préstamos en el
exterior, en relación a si los intereses obtenidos son o no de fuente costarricense. La
Dirección, en un discutible pronunciamiento, sostiene que sí, pues el servicio de
intermediación financiera se hace en Costa Rica. Evidentemente, lo discutible deriva
de que las rentas de interés que obtienen los bancos provienen de “capitales” que se
colocan en el exterior, por lo que pareciera de aplicación el artículo 6 ch). La única
forma de encontrar algún sustento a la posición de este oficio, pienso, es la de
entender que un banco no deriva sus ingresos del capital sino de una actividad
empresarial consistente en servir de puente entre las economías superavitarias y las
deficitarias –precisamente, la intermediación financiera-, de modo que parte esencial
de esa actividad se desarrolla ligada a la estructura económica costarricense.