COLEGIO DE CONTADORES PBLICOS UNIVERSIDAD DE GUADALAJARA A. C.

BOLETN FISCAL 68
Comisin Fiscal

ccpudg@yahoo.com.mx

MARZO 2011

ACREDITAMIENTO DEL ISR CONTRA EL IETU EN PAGOS PROVISIONALES Y ANUAL

ANTECEDENTES:

Una de las novedades de la reforma fiscal para el ao de 2008 fue la creacin del Impuesto Empresarial a tasa nica (IETU) que vino a sustituir al Impuesto al Activo (IMPAC) vigente hasta el ao de 2007. Estableciendo que el IETU se pagara sobre el excedente del Impuesto Sobre la Renta (ISR) propio y retenido, sin embargo durante el transcurso de estos tres aos de vigencia del IETU han surgido dudas respecto de la cantidad que debemos acreditar de ISR contra este impuesto en los pagos provisionales y en la declaracin anual, ya sea porque el ISR se pago en efectivo, se acredito contra subsidio para el empleo o contra el Impuesto a los depsitos en Efectivo (IDE), a travs de una compensacin o disminuido con las retenciones de terceros efectuadas.
MARCO JURIDICO:

El captulo III Del impuesto del ejercicio, de los pagos provisionales y del crdito fiscal de la ley del IETU, reglas 1.4.3 Del impuesto del ejercicio, de los pagos provisionales y del crdito fiscal de la resolucin miscelnea fiscal 2010-2011, la iniciativa de decreto por el que se expide la Ley del Impuesto de la Contribucin Empresarial a Tasa nica, recibida del ejecutivo federal en la sesin de la comisin permanente del mircoles 20 de junio de 2007 (exposicin de motivos).
INTRODUCCIN:

Para determinar el gravamen mnimo del IETU que deban pagar los contribuyentes una vez aplicado el crdito por deducciones mayores a los ingresos, la propia ley permite acreditar el ISR propio efectivamente pagado y el retenido por terceros correspondientes al ejercicio fiscal por el cual se calcula el impuesto, no obstante en la exposicin de motivos se propuso que no se considere como ISR propio aquel que se haya cubierto con acreditamientos o reducciones, tales como la aplicacin de estmulos o tratamientos preferenciales a contribuyentes especficos. Por lo antes mencionado es indispensable que podamos identificar el concepto de ISR propio efectivamente pagado respecto a los clculos que deban realizar las personas fsicas y morales, tanto en los pagos provisionales como en la declaracin anual, y especialmente de las personas fsicas que obtienen ingresos distintos a su actividad empresarial, respecto al monto del ISR que debe tomarse en cuenta para disminuirlo del IETU. Pgina 1

DESARROLLO:

Acreditamiento del ISR en pagos provisionales: La ley del IETU seala en su tercer prrafo del artculo 10 que los contribuyentes podrn acreditar una cantidad equivalente al monto del pago provisional del ISR propio, correspondientes al mismo periodo del pago provisional del IETU y hasta por el monto necesario para no generar IETU a cargo o a favor, mismo que transcribimos a continuacin:
Artculo 10. Los contribuyentes podrn acreditar contra el pago provisional calculado en los trminos del artculo 9 de esta Ley el crdito fiscal a que se refiere el artculo 11 de la misma. Contra la diferencia que se obtenga en los trminos del primer prrafo de este artculo, se podr acreditar la cantidad que se determine en los trminos del penltimo prrafo de este artculo y una cantidad equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al mismo periodo del pago provisional del impuesto empresarial a tasa nica, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido ser el pago provisional del impuesto empresarial a tasa nica a cargo del contribuyente...

De lo anterior se desprende que el acreditamiento es una opcin, es decir, que los contribuyentes a su eleccin pueden o no acreditarlo. El monto que se podr acreditar en los pagos provisionales ser el efectivamente pagado en los trminos de la ley del ISR, y es aqu donde surgen las variantes siguientes: Primero cuando el contribuyente realiza pagos provisionales superiores al ISR causado del periodo; en este caso se considerar como ISR propio que se podr acreditar, el monto total de los pagos provisionales en virtud de que el ISR e IETU se calcula por ejercicios y hasta este momento no se sabe con certeza el ISR definitivo. Segundo cuando las retenciones de ISR sean superiores al ISR causado del periodo, en este caso surte los mismos efectos que lo mencionado en el prrafo anterior. Tercero cuando se determina un ISR a cargo durante el periodo del pago provisional y el contribuyente realiza el pago el da 17 o posterior al mes de determinacin del pago, en este supuesto se podr acreditar el ISR causado an y cuando el pago se hubiere efectuado con posterioridad, claro est que de presentarse de forma extempornea se deber pagar los accesorios correspondientes. Por ultimo cuando los pagos provisionales del ISR y en su caso las retenciones del mismo, excedan al IETU del mismo periodo solo se considerara como ISR propio acreditable la cantidad necesaria para no causar IETU a cargo.

Por ejemplo: Pgina 2

CONCEPTO ISR CAUSADO DEL PERIODO PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS ANTERIORMENTE(bajo el supuesto que se pagaron en efectivo) ISR RETENIDO AL CONTRIBUYENTE ISR A CARGO O (FAVOR)

CASO 1 ENE-DIC 86,000

CASO 2 ENE-DIC 86,000

CASO 3 ENE-DIC 86,000

CASO 4 ENE-DIC 86,000

94,000 0 (8,000)

80,000 8,600 (2,600)

73,000 8,600 4,400

94,000 8,600 (16,600)

IETU CAUSADO DEL PERIODO (despus de acreditamiento del crdito por deducciones mayores a los ingresos del ejercicio anterior) ACREDITAMIENTO DEL ISR PROPIO IETU A CARGO O (FAVOR)

98,000 94,000 4,000

98,000 88,600 9,400

98,000 86,000 12,000

98,000 98,000 0

Por otra parte, el ISR propio de los pagos provisionales que se puede acreditar, es el efectivamente pagado en los trminos de la LISR. Se considera como parte del ISR efectivamente pagado, el ISR sobre dividendos, as como el pagado en el extranjero, no se considera efectivamente pagado el ISR que se hubiera cubierto con: acreditamientos (por ejemplo estmulos fiscales o reducciones), excepto el acreditamiento del IDE y las compensaciones. ISR pagado con subsidio para el empleo. El artculo Octavo transitorio de la ley del ISR publicado en el diario oficial de la Federacin del 1 de octubre de 2007, establece la obligacin a los patrones de entregar las cantidades de subsidio para el empleo que les corresponda, mismas que podrn acreditar solamente contra el ISR a su cargo o del retenido a terceros. As pues, cuando el contribuyente efectu el pago provisional de ISR y acredite un monto de Subsidio para el Empleo este no se podr acreditar contra los pagos provisionales del IETU hasta el monto pagado con dicho subsidio para el empleo. ISR pagado con el Impuesto a los depsitos en efectivo (IDE). El artculo 8 de la ley del IDE permite a los contribuyentes acreditar contra el monto del pago provisional del ISR el IDE establecido en la ley efectivamente pagado o retenido por la institucin de crdito, en este ltimo caso siempre y cuando la institucin bancaria lo retenga y entere dentro del mismo mes o dentro de los tres das hbiles siguientes al cierre del mes, cuando el IDE sea mayor al monto del pago provisional del ISR del mismo mes el contribuyente podr acreditarlo contra las retenciones de ISR efectuadas a terceros. Si despus del acreditamiento resultar IDE a favor este no podr ser acreditado ni compensado contra los pagos provisionales de ISR de meses posteriores a cargo del contribuyente. ISR pagado con compensacin de otros impuestos a favor. De acuerdo con la pgina de Internet del Servicio de Administracin Tributaria (SAT) podemos aplicar la compensacin universal sobre los pagos provisionales de ISR, que consiste en disminuir de los saldos a favor de impuestos federales las Pgina 3

cantidades que resulten a pagar a los contribuyentes, si el contribuyente opta por compensar los saldos a favor de otros impuestos contra el ISR propio del contribuyente se considera como ISR propio acreditable contra los pagos provisionales del IETU.

Ejemplo del ISR propio que se puede acreditar contra los pagos provisionales de IETU cuando se efecta a travs de acreditamiento o compensacin:
ACREDITAMIENTO CON SUBSIDIO AL EMPLEO ENE-DIC 86,000 66,000 20,000 PAGO PROVISIONAL ISR COMPENSADO ENE-DIC 86,000 74,000

CONCEPTO ISR CAUSADO DEL PERIODO PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS ANTERIORMENTE(pagado en efectivo) SUBSIDIO AL EMPLEO ACREDITADO IMPUESTO A LOS DEPOSITOS EN EFECTIVO RETENIDO POR EL BANCO ACREDITADO COMPENSACIONES EFECTUADAS CONTRA EL PAGO PROVISIONAL DE ISR ISR A CARGO O (FAVOR)

ACREDITAMIENTO DEL IDE RETENIDO ENE-DIC 86,000 74,000 0 18,000

0 0

0 (6,000)

12,000 0

IETU CAUSADO DEL PERIODO (despus de acreditamiento del crdito por deducciones mayores a los ingresos del ejercicio anterior) ACREDITAMIENTO DEL ISR PROPIO IETU A CARGO O (FAVOR)

98,000 66,000 32,000

98,000 92,000 6,000

98,000 86,000 12,000

Acreditamiento del ISR en la declaracin anual: Ante la proximidad del cierre del ejercicio fiscal de 2010, es conveniente revisar el monto de ISR que podemos acreditar contra el IETU determinado del ejercicio, principalmente las personas fsicas que reciben ingresos de los establecidos en el captulo I del Ttulo IV de la ley del ISR, ya que debemos considerar como ISR propio el correspondiente a los actos que gravan para IETU y como lo seala la exposicin de motivos antes citada el ISR que corresponde a los ingresos por sueldos y salarios no se considera como ISR propio debido a que estos ingresos no son afectos al IETU, por lo que puede ocurrir que al momento de presentar la declaracin anual resulte un saldo a favor de ISR y a su vez un impuesto a cargo del IETU. Conforme lo establece el artculo 7 primer prrafo de la ley del IETU este se causa por ejercicios y en caso de que resulte un IETU a pagar este se enterar en las mismas fechas que la declaracin anual de ISR, a su vez el artculo 86 fraccin VI de la ley del ISR establece que las personas morales presentarn su declaracin anual dentro de los primeros tres meses siguientes al cierre del ejercicio fiscal. Y, en el caso de las personas fsicas el articulo 175 primer prrafo obliga a los contribuyentes a pagar su impuesto anual de ISR durante el mes de abril del ao siguiente. El objetivo de este boletn consiste en plantear los casos ms comunes de acreditamiento del ISR contra el IETU del ejercicio, su determinacin y el efecto que puede provocar y que los contribuyentes debern estar atentos. Pgina 4

ISR pagado con subsidio para el empleo. Un contribuyente que causa ISR e IETU anual, en el caso de que el monto de los pagos provisionales se hubieran efectuado acreditando una parte contra el subsidio para el empleo entregado a los trabajadores siempre y cuando hubiera cumplido con las disposiciones establecidas en la ley del ISR y otra en efectivo, no puede acreditarse contra el IETU que resulte a cargo, el ISR que se hubiese pagado mediante el acreditamiento del subsidio para el empleo, por lo que se aconseja a las personas que en caso de resultar ISR e IETU a cargo no se efecte el acreditamiento del subsidio para el empleo contra el ISR de los pagos provisionales.

CONCEPTO ISR ANUAL CAUSADO menos: PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(pagado en efectivo) PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(con acreditamiento del subsidio para el empleo entregado a los trabajadores) PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS (con acreditamiento del IDE) PAGOS PROVISIONALES EFECTUADOS ( va compensacin de otras contribuciones) SUMA DE PAGOS PROVISIONALES igual: ISR A CARGO O (FAVOR)

Importe CONCEPTO 186,000 IETU ANUAL CAUSADO Menos: 140,000 ISR ANUAL ACREDITABLE

Importe 172,000

166,000

30,000 igual: IETU A CARGO DESPUES DEL 10,000 ACREDITAMIENTO DEL ISR 16,000 Menos: 196,000 PAGOS PROVISIONALES DE IETU igual: (10,000) IETU A CARGO O (FAVOR) 0 6,000

6,000

Como se puede ver en el ejemplo, no se puede acreditar la totalidad del ISR anual causado pues solo se puede acreditar el monto efectivamente pagado en efectivo, con el IDE o bien que haya sido compensado con otras contribuciones, en este ejemplo no es posible acreditar la cantidad de 30,000 pesos que fueron acreditados con el subsidio para el empleo. Otra parte, el ISR anual a favor determinado en este ejemplo puede ser sujeto a devolucin o compensacin. Saldo a favor de ISR anual y saldo a cargo del IETU anual. En el caso de que un contribuyente obtenga saldo a favor de ISR porque efectu pagos provisionales superiores al ISR causado del ejercicio, recordando que el ISR que se puede acreditar contra el IETU a cargo del ejercicio es el ISR propio causado del mismo ejercicio.
CONCEPTO ISR ANUAL CAUSADO menos: PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(pagado en efectivo) Importe CONCEPTO 86,000 IETU ANUAL CAUSADO menos: ISR ANUAL PROPIO EFECTIVAMENTE 140,000 PAGADO Importe 164,000

86,000

Pgina 5

PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(con acreditamiento del subsidio para el empleo entregado a los trabajadores) PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS (con acreditamiento del IDE) PAGOS PROVISIONALES EFECTUADOS ( va compensacin de otras contribuciones) SUMA DE PAGOS PROVISIONALES igual: ISR A CARGO O (FAVOR)

0 igual: IETU A CARGO DESPUES DEL 0 ACREDITAMIENTO DEL ISR 0 menos: 140,000 PAGOS PROVISIONALES DE IETU igual: (54,000) IETU A CARGO O (FAVOR) menos: COMPENSACIN DEL ISR A FAVOR DEL MISMO EJERCICIO igual: IETU A CARGO O (FAVOR) 0 42,000 42,000 78,000

36,000

Observando el ejemplo, el monto que se puede acreditar contra el IETU es el ISR causado del ejercicio, an y cuando el monto de los pagos provisionales fueran mayores al mismo, en este caso la ley del IETU no contempla el acreditamiento del saldo a favor del ISR del ejercicio, por lo tanto, a eleccin del contribuyente pagar la diferencia del IETU a cargo o bien efectuar la compensacin del ISR a favor, conforme a lo establecido en el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin y cumpliendo los requisitos y procedimientos establecidos en el mismo Cdigo, as como lo sealado en la Resolucin miscelnea fiscal para 2010-2011. Destacando de nuestra parte que el aviso de compensacin respectivo debe presentarse en trminos del calendario contemplado en la resolucin miscelnea de acuerdo con su sexto digito numrico del RFC o bien como se seala en la regla I.4.3.3 durante el mes de mayo de 2010 tratndose de personas fsicas. Los contribuyentes debern analizar el quinto prrafo del artculo 8 de la ley del IETU para determinar si acreditan o efectan la compensacin en trminos de la regla citada. Saldo a favor del IETU anual y saldo a cargo del ISR anual. El contribuyente que tenga IETU a favor como resultado de la disminucin del ISR causado del ejercicio (aun y cuando no estuviera efectivamente pagado) y descontado los pagos provisionales del IETU efectuados durante el ejercicio podrn compensar los pagos provisionales del IETU efectivamente pagados correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate, contra el ISR propio que efectivamente se vaya a pagar correspondiente al mismo ejercicio, hasta por el monto del ISR causado del ejercicio. En este caso la compensacin efectuada se considera como ISR propio efectivamente pagado, lo anterior de conformidad con la regla I.4.3.3 de la resolucin miscelnea para 2010-2011.
CONCEPTO ISR ANUAL CAUSADO menos: PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(pagado en efectivo) Importe CONCEPTO 86,000 IETU ANUAL CAUSADO menos: 40,000 ISR ANUAL EFECTIVAMENTE PAGADO Importe 124,000

86,000

Pgina 6

PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(con acreditamiento del subsidio para el empleo entregado a los trabajadores) PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS (con acreditamiento del IDE) PAGOS PROVISIONALES EFECTUADOS ( va compensacin de otras contribuciones) SUMA DE PAGOS PROVISIONALES igual: ISR A CARGO O (FAVOR) menos: Compensacin del IETU a favor del ejercicio igual: ISR NETO A CARGO O (FAVOR)

igual: IETU A CARGO DESPUES DEL ACREDITAMIENTO DEL ISR menos: PAGOS PROVISIONALES DE IETU 40,000 EFECTIVAMENTE PAGADOS igual: 46,000 IETU A CARGO O (FAVOR) menos: 46,000 Compensacin contra el ISR del ejercicio igual: 0 IETU NETO A CARGO O (FAVOR) (10,000) (56,000) 46,000 38,000

94,000

Crdito IETU (prdida) contra el ISR. El contribuyente que determine una perdida para IETU (deducciones mayores a los ingresos) Tendrn derecho a un crdito fiscal el cual se podr acreditar contra el IETU y de los pagos provisionales de los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo.
CONCEPTO ISR ANUAL CAUSADO menos: CREDITO PERDIDA IETU ISR A CARGO ANTES DE PAGOS PROVISIONALES PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(pagado en efectivo) PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS(con acreditamiento del subsidio para el empleo entregado a los trabajadores) PAGOS PROVISIONALES DE ISR EFECTUADOS (con acreditamiento del IDE) PAGOS PROVISIONALES EFECTUADOS ( va compensacin de otras contribuciones) SUMA DE PAGOS PROVISIONALES igual: ISR A CARGO O (FAVOR) 70,000 PERDIDA PARA IETU 3,500 TASA DE IETU CREDITO PERDIDA IETU 300,000 17.5% 52,500 Importe CONCEPTO 126,000 INGRESOS GRAVADOS PARA IETU menos: DEDUCIONES AUTORIZADAS 52,500 igual: PERDIDA PARA IETU 73,500 IETU ANUAL CAUSADO menos: 50,000 ISR ANUAL ACREDITABLE Importe 1,200,000 1,500,000 300,000 0

20,000 PAGOS PROVISIONALES DE IETU igual: IETU A CARGO O (FAVOR)

En este caso se tiene un crdito que se podr aplicar contra los pagos provisionales del IETU del siguiente ejercicio, con la salvedad que si se desea acreditar contra el pago provisional deber estar presentada la declaracin anual para informar del derecho al crdito de deducciones mayores a los ingresos. De acuerdo con la ley de ingresos de la Federacin se establece la imposibilidad de aplicar el acreditamiento del crdito de la prdida de IETU contra el ISR causado del mismo ejercicio, contraviniendo lo que seala el tercer prrafo del artculo 11 de la ley del IETU.

Pgina 7

Acreditamiento del ISR de personas fsicas que obtuvieron ingresos por salarios. Uno de los conceptos de acreditamiento es el ISR causado del ejercicio, sin embargo existen condicionantes cuando las personas fsicas reciban adems ingresos por salarios o asimilados a estos, para lo cual considerarn como ISR propio del ejercicio, la parte correspondiente que represente el ISR de los ingresos distintos a los salarios respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos por el contribuyente. De ah la importancia de ejemplificar el procedimiento a seguir cuando se encuentra en esta situacin. Para este ejemplo se toma el caso de una persona que percibe ingresos por sueldos as como por actividades empresariales
Concepto Determinacin del ISR Ingresos acumulables por sueldos y salarios Utilidad gravable por actividad empresarial y profesional Base gravable Deducciones personales Base gravable para anual Lmite Inferior Excedente sobre lmite inferior Porcentaje sobre el excedente del lmite inferior Impuesto Marginal Cuota fija ISR del ejercicio Pagos provisionales del ISR efectuados ISR retenido al contribuyentes (sueldos) ISR a cargo del ejercicio Importe 320,000 440,000 760,000 10,000 750,000 392,842 357,158 30% 107,147 73,703 180,851 100,000 70,000 10,851

(-) (-) (=) (x) (=) (+) (=) (-) (-) (=)

Determinacin del ISR acreditable contra el IETU Utilidad gravable por actividad empresarial (/) Base gravable (=) Proporcin ISR del ejercicio (x) Proporcin (=) ISR acreditable contra IETU Determinacin del IETU del ejercicio Base gravable para el IETU (x) (-) (=) (-) (=) Tasa IETU del ejercicio ISR propio del ejercicio acreditable Pagos provisionales de IETU efectuados Saldo a cargo del IETU

440,000 760,000 0.58 180,851 58% 104,893

715,000 17.5% 125,125 104,893 10,000 10,232

El procedimiento desarrollado es bastante lgico puesto que al no ser objeto del IETU los ingresos por salarios, tampoco ser acreditable el ISR de dichos ingresos, por lo que solo ser acreditable en forma proporcional el ISR de los ingresos objeto de IETU.

Pgina 8

Existe la posibilidad de que un contribuyente no pueda acreditar el ISR retenido por sus ingresos obtenidos de Honorarios cuando al acumularlos a sus dems ingresos resulte un ISR a favor, sin embargo consideramos que lo justo sera que se cambie la mecnica del clculo anual de IETU para efectuar el clculo separadamente de los ingresos gravados para IETU respecto de los no objeto.
CONCLUSIN:

Es importante que como contadores identifiquemos las cantidades o los montos que podemos acreditar tanto en los pagos provisionales como en la declaracin anual del IETU, ya que en caso de no aplicarlos correctamente, puede ocasionar molestias a los contribuyentes y por supuesto sus correspondientes accesorios. No debemos perder de vista, que cuando una persona fsica perciba ingresos por salarios y otros ingresos objeto de IETU realicemos la separacin del ISR propio efectivamente acreditable contra el IETU en la proporcin que representen del total de sus ingresos para ISR. De igual manera, al realizar el pago del ISR se debe analizar a conciencia la forma en que se va enterar este impuesto ya sea que se pague en efectivo, va compensacin o bien con el acreditamiento del subsidio para el empleo, pues al realizar el clculo anual tanto de ISR como de IETU puede provocar diferencias importantes a cargo del contribuyente. En caso de un contribuyente que tenga subsidio al empleo en exceso, existe la posibilidad de solicitar su devolucin de acuerdo con un criterio de la corte para as convertirlo en efectivo o bien con aprobacin de la autoridad efectuar la compensacin de oficio contra el IETU a cargo. El contenido del presente estudio, corresponde ilustrativamente a la opinin de los miembros de la Comisin Fiscal del Colegio de Contadores Pblicos Universidad de Guadalajara, A. C. y su objetivo es nica y exclusivamente el dar a conocer al lector dicha opinin, sin que con ella se pretenda influir en forma alguna con el inters particular del interesado.

MIEMBROS DE LA COMISIN: PRESIDENTE: VICEPRESIDENTE: SECRETARIO: C.P.C. Y M.I. OLIVER MURILLO Y GARCIA C.P.C. RAMN MACIAS REYNOSO L.C.P. Y M.I. FELIPE DE JESS ARIAS RIVAS C.P.C. MA. DE LOURDES DE LA CRUZ PREZ C.P.C. Y M.I. JAVIER PREZ LPEZ C.P.C. RUBEN PLASCENCIA ARREOLA C.P.C. Y ABOGADO JUAN VILLASEOR GUDIO. C.P.C. Y M.I. CELIA EDITH VLEZ GMEZ C.P.C. HELIODORO ALBERTO REYNOSO MENDOZA L.C.P. y M.F. FERNANDO CAMILO VELARDE SILVA COLABORADOR: ABOGADO Y M.I. JUAN CARLOS DE OBESO ORENDAIN

Pgina 9