Contabilidad

Cmo implementar en la prctica la determinacin de los cobros procedentes de clientes en EFE

Dados los problemas de interpretacin que plantea el mtodo indirecto para el clculo del Estado de Flujos de Efectivo que propugna el PGC 2007, se extiende la opinin de que estos cobros y pagos deben elaborarse y presentarse por el mtodo directo. En base a ello, se presenta un caso prctico sobre cmo determinar en la prctica los cobros procedentes de clientes al implementar este mtodo

Emilio Gironella Masgrau

Gironella Velasco Auditores

l Plan General de Contabilidad de 2007 denomina Cuentas Anuales a un conjunto de cinco documentos o estados, entre los que incluye el Estado de Flujos de Efectivo (EFE): estado contable o financiero destinado a informar sobre los cobros y los pagos realizados durante el ejercicio o un determinado perodo de tiempo por una entidad. El estado de flujos de efectivo se puede formular utilizando dos mtodos diferenciados para presentar los flujos de efectivo de las actividades de explotacin: el mtodo directo y el mtodo indirecto. El mencionado Plan General de Contabilidad establece como metodologa de elaboracin y presentacin del Estado de Flujos de Efectivo la que corresponde al mtodo indirecto. Dicho mtodo plantea ab initio el problema de la determinacin de los flujos de efectivo correspondientes a las actividades de explotacin, mientras que los flujos de efectivo de las actividades de inversin y de financiacin se presentan de acuerdo con el mtodo directo, lo cual no deja de ser sorprendente. Es decir, a la hora de presentar los flujos de efectivo (cobros y pagos) de las actividades de explotacin, dichos flujos se determinarn tomando como

FICHA RESUMEN

Autores: Emilio Gironella Masgrau Ttulo: Cmo implementar en la prctica la determinacin de los cobros procedentes de clientes en EFE Localizador en el buscador de la web: DT0000172066 Resumen: El PGC 2007 incluye el Estado de Flujos de Efectivo (EFE) entre los documentos que componen las cuentas anuales y que deben publicar las grandes empresas. Esta normativa establece que su clculo debe realizarse a travs del mtodo indirecto. Pero este mtodo plantea problemas que dificultan su interpretacin a expertos e inexpertos en la materia. Esto origina una prdida de utilidad y por tanto de validez en la informacin. En particular, en la relacionada con los cobros y pagos de actividades de explotacin que los usuarios de las cuentas anuales deben conocer. Sin embargo, internacionalmente se extiende la opinin de que estos cobros y pagos deben elaborarse y presentarse por el mtodo directo. As lo sugiere el Financial Statement Presentation en su borrador de julio 2010. De ser aprobado, el mtodo directo sera el nico aceptado. En base a ello, el autor recomienda aplicar el mtodo directo y presenta un caso prctico sobre como determinar en la prctica los cobros procedentes de clientes al implementar el mtodo directo. Palabras clave: Contabilidad. Cuentas anuales. Estado de Flujos de Efectivo. Cobros. Abstract: The PGC 2007 includes the Cash Flow Statement (EFE) between the documents comprising the financial statements and to be published by large companies. This legislation provides that the calculation must be done through the indirect method. But this method poses problems about interpretation skilled and unskilled in the art. This causes a loss of utility and hence the validity of the information. In particular in the related receipts and payments from operating activities for users of annual accounts should know. Internationally, however, lies the view that these receipts and payments should be prepared and presented by the direct method. This is suggested by the Financial Statement Presentation in draft in July 2010. If approved, the direct method would be the only accepted. On this basis, the author recommends using the direct method and presents a case study on how to determine in practice the cash receipts from customers by implementing the direct method. Key words: Account. Cash Flow Statement. Annual accounts. Receipts.

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punto de partida el resultado del ejercicio antes de impuestos, al que se le aplicarn una serie de ajustes (concretamente ajustes por ingresos y gastos no financieros, es decir, que no implican entradas o salidas de efectivo, ajustes por operaciones que no son de actividades de explotacin sino que pertenecen a actividades de inversin y financiacin y ajustes por correccin de ingresos y gastos financieros); resultado al que se aadirn/detraern los cambios ocurridos en el capital corriente -antes circulante- y otros flujos de efectivo de las actividades de explotacin (fundamentalmente intereses, dividendos e impuesto sobre beneficios). La anterior exposicin del mtodo indirecto demuestra la dificultad de interpretarlo tanto para inexpertos como para expertos. Cabe considerar, por lo tanto, que, en ciertos casos, un EFE elaborado de acuerdo con el mtodo indirecto no proporciona ni informacin til ni necesaria sobre los cobros y pagos de las actividades de explotacin que los usuarios de las cuentas anuales deben conocer. De hecho, el mtodo indirecto no proporciona la informacin necesaria sobre cobros y pagos de explotacin, como corresponden a los cobros de clientes, de deudores, de la Hacienda Pblica por recuperacin del IVA, de subvenciones de explotacin, as como de los pagos efectuados a proveedores y acreedores comerciales, por sueldos y salarios, por la Seguridad Social, por los gastos generales de explotacin, por el IVA de explotacin, etc. Como contraste, el modelo actual del EFE del PGC 2007 s que informa de los cobros y pagos por el impuesto sobre el beneficio, dado que el PGC seala expresamente que esta informacin debe reflejarse en el EFE. Es paradjico que el PGC considere relevante que la anterior informacin deba suministrarse y otro tipo de informacin no lo sea. Ello significa, en consecuencia, que la va indirecta sealada por el PGC para determinar e informar sobre los cobros y pagos de las actividades de explotacin de una empresa no es un buen mtodo, en el sentido ms amplio de la palabra, dado que no facilita la informacin lgicamente necesaria para conocer dichos flujos al detalle y por naturaleza. Por este motivo, incluso a nivel internacional se ha ido extendiendo una opinin generalizada conforme a la cual los cobros y pagos de las actividades de explotacin en el EFE depg
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beran presentarse siempre segn el mtodo directo, dado que ste s que proporciona dicha informacin til con el suficiente detalle. Basta recordar que la Norma Internacional de Contabilidad n 7 (Estado de flujos de efectivo), vigente en su ltima versin desde el ao 1994, seala textualmente en su prrafo 19: Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el mtodo directo. Este mtodo suministra informacin que puede ser til en la estimacin de todos los flujos de efectivo futuros, la cual no est disponible utilizando el mtodo indirecto. Y ms recientemente el Staff Draft of Exposure Draft IFRS X, titulado Financial Statement Presentation, de 1 de julio de 2010, sugiere como nica opcin en la elaboracin del EFE la presentacin de los flujos de efectivo de las actividades de explotacin mediante el mtodo directo. Dada la importancia de este ltimo borrador, al tratarse de un trabajo conjunto del International Accounting Standards Board, que elabora las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del estadounidense Financial Accounting Standards Board, los dos organismos mundiales ms influyentes hoy da en la elaboracin de una normativa contable planetaria, es evidente que si se aprueba, lo cual es bastante probable(1), el mtodo indirecto habr de desaparecer en breve para ceder su hegemona en la empresa espaola al mtodo directo, que pasara a ser el nico mtodo aceptado, y el ms indicado para presentar los cobros y pagos de las actividades de explotacin. La determinacin de la cuanta de los cobros procedentes de clientes de una empresa utilizando el mtodo directo para calcular los flujos de efectivo (cobros y pagos) de las actividades de explotacin se obtiene a travs de la cuenta Ventas, del tipo que fueren.
(1) El borrador de borrador citado es significativo de una clara unanimidad en las distintas mesas o comisiones de ambos organismos en torno al mtodo por el que debe presentarse el EFE (Statement of Cash Flows) en la empresa europea, dado que: BC26.- ()The participants expressed concern about the potential loss of working capital information currently available in an indirect method statement of cash flows . Esperamos con ansias lo que se pueda indicar en el Exposure Draft prometido para los primeros meses de 2011.

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Para calcular contablemente dicho importe, hay que utilizar todas las cuentas relacionadas, que son las siguientes: 430. Clientes. 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar. 432. Clientes, operaciones de factoring. 433. Clientes, empresas del grupo. 434. Clientes, empresas asociadas. 435. Clientes, otras partes vinculadas. 436. Clientes de dudoso cobro. 438. Anticipos de clientes. 5208. Deudas por efectos descontados. 700. Ventas. 704. Ventas de envases y embalajes. 705. Prestaciones de servicios. 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago. 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares. 709. Rappels sobre ventas. 477. Hacienda Pblica, IVA repercutido, y 650. Prdidas de crditos comerciales incobrables. No obstante, pudiera ser que, en casos especiales, se requiriese la utilizacin de alguna otra cuenta, por lo que no cerramos dicha posibilidad. Deberemos tener en cuenta asientos extracontables de eliminacin, de anulacin y de reclasificacin. Los asientos de eliminacin sirven para cancelar los asientos contables de carcter interno contabilizados por la empresa, por no tener relacin con el mundo exterior y, por tanto, por no incidir en su tesorera o efectivo. Los asientos de anulacin tienen por objeto eliminar el efecto de los asientos contables derivados de operaciones reales con el mundo exterior, pero que de momento no tienen incidencia en la tesorera o efectivo de la empresa. Los asientos de reclasificacin se efectan para traspasar importes de una cuenta a otra, a los efectos de determinar los cobros o pagos de un concepto determinado, en este caso los cobros percibidos de clientes.

La determinacin de la cuanta de los cobros de clientes de una empresa con el mtodo directo para calcular los flujos de efectivo de las actividades de explotacin, se obtiene a travs de la cuentaVentas
FIGURA 1

Observaciones: 1. Las ventas netas facturadas durante el ejercicio 2011 ascendieron a 3.000 euros. 2. El nico tipo de IVA aplicable fue el 18%. Para evitar calcular decimales, las cifras se han redondeado al importe ms prximo. 3. El importe de los clientes de dudoso cobro al 31 de diciembre de 2010, de 12 euros, que estaba deteriorado en su totalidad a dicha fecha, fue definitivamente considerado fallido en el ejercicio 2011 y dado de baja como tal.

Registro contable de las operaciones realizadas en el ejercicio 2011

En base a las operaciones indicadas y a los saldos existentes al 31 de diciembre de 2010, los asientos contables registrados por la empresa en 2011 fueron los que se reflejan en las Figuras 2 y 3. Del movimiento de todos los asientos contables correspondientes al ejercicio 2011 se deduce que el importe cobrado de clientes durante dicho ejercicio ascendi a 3.481 euros. (3.363 euros del descuento de efectos - 59 euros de devolucin o impago de un efecto + 177 euros de un anticipo recibido de un cliente).
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CASO PRCTICO
Con el fin de comprender cmo se determina el importe de los cobros procedentes de clientes, a continuacin lo veremos claramente en un sencillo ejemplo. Supongamos los saldos siguientes al 31 de diciembre de 2010 y 2011:

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FIGURA 2

FIGURA 3

Determinacin extracontable del importe cobrado de clientes durante el ejercicio 2011

El caso prctico planteado queda reflejado en la Figura 4.

Hoja de trabajo para determinar el importe cobrado de clientes durante el ejercicio 2011
La hoja de trabajo que se incluye en este trabajo es parcial, dado que nicamente calcula el importe cobrado de clientes durante el ejercicio 2011, que es lo que estamos buscando. La hoja de trabajo global del Estado de Flujos de Efectivo determina todos los cobros y pagos habidos por todos los conceptos. Recordemos que la cuenta que recoge los cobros percibidos de clientes es la de Ventas (Figura 5)

NOTAS ACLARATORIAS
Es muy posible que algunos lectores se pregunten el motivo por el cual para elaborar el EFE contablemente, que es como recomiendo que se haga para acertar en todos los temas y evitar equivocarse, deben realizarse los asientos extracontables que se han detallado. Teniendo en cuenta que el objetivo del EFE es presentar los cobros y pagos que ha efecpg
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FIGURA 4
DETERMINACIN EXTRACONTABLE DEL IMPORTE COBRADO DE CLIENTES DURANTE EL EJERCICIO 2011

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minarse mediante un asiento extracontable contrario. 2. La diferencia existente entre el saldo de la cuenta (4311) Efectos comerciales descontados al 31 de diciembre de 2010, de 236 euros, y al 31 de diciembre de 2011, de 354 euros, que representa un aumento de 118 euros fruto de los movimientos habidos en la misma durante el ejercicio 2011, tiene su correspondencia en el incremento en igual cuanta en la cuenta (5208) Deudas por efectos descontados. Por tanto, dicho incremento surge del asiento: Debe (4311) Efectos comerciales descontados y Haber (5208) Deudas por efectos descontados por importe de 118 euros, que, al igual que el asiento anterior es un mero asiento contable de carcter interno, que es correcto, pero que no implica ningn cobro ni pago para la empresa durante el ejercicio 2011, motivo por el cual para elaborar el EFE debe eliminarse mediante un asiento extracontable contrario. Los asientos extracontables de anulacin tienen por objeto eliminar el efecto de los asientos contables registrados por la empresa derivados de operaciones reales con el mundo exterior, pero que de momento no tienen incidencia en la tesorera o efectivo de la empresa. Los cuatro asientos contables de anulacin se refieren al importe de la variacin deudora de los clientes, efectos comerciales a cobrar y efectos comerciales impagados, que se refie-

Los asientos de reclasificacin se efectan para traspasar importes de una cuenta a otra, para determinar los cobros o pagos de un concepto determinado, en este caso, cobros percibidos de clientes

ren a importes a cobrar -no a cobros que es lo que se busca- y al importe de la variacin acreedora de la Hacienda Pblica, IVA repercutido, referido a un importe a pagar, no a un pago. Los asientos de reclasificacin se efectan para traspasar importes de una cuenta a otra, a los efectos de determinar los cobros o pagos de un concepto determinado, en este caso los cobros percibidos de clientes. Dado que, tal como se ha indicado previamente, el importe de los cobros percibidos de clientes se refleja nicamente en la cuenta de Ventas, el importe cobrado de anticipos de clientes se traspasa a la primera cuenta.

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