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PRINCIPALES NOVEDADES ... Hay muchas más

- Novedades en el régimen especial
aplicable a trabajadores, profesionales,
emprendedores e inversores
desplazados a territorio español.
- Nuevas deducciones para vehículos
eléctricos y sistemas de recarga.
- Novedades en la limitación a la
deducibilidad de gastos financieros.
- Publicación de la Orden que actualiza la
lista de países, territorios y regímenes
fiscales perjudiciales que tienen la
consideración de jurisdicción no
cooperativa.
- Modificaciones introducidas en el
Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones por las distintas
Comunidades Autónomas.
- Novedades en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados en las
diferentes Comunidades Autónomas.
- Modificación de los Reglamentos de
desarrollo de la LGT para adaptarlos a la
Ley de medidas de prevención y lucha
contra el fraude fiscal.
- Novedades en relación al procedimiento
de comprobación limitada.

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ÍNDICE
4. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Nuevas reducciones para el arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda

8. Nuevas deducciones para vehículos eléctricos y sistemas de recarga

10. IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA

El Tribunal Constitucional avala la constitucionalidad del Impuesto sobre las grandes
fortunas

15. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Inconstitucionalidad de la reforma del IS del 2016

18. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Y CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN
Lista europea de jurisdicciones no cooperativas

19. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

No sujeción al impuesto por la cesión de vehículos a empleados

22. Aplicación del tipo reducido del impuesto a las renovaciones y reparaciones de vivienda

24. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Herencia con derecho de transmisión y con repudia

26. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Entrega de dinero entre cónyuges

28. PROCEDIMIENTO
Entrada y registro al «lugar» digital

33. Nueva obligación de información de determinadas actividades por los operadores de

plataformas

39. ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS E INCENTIVOS FISCALES AL MECENAZGO

Nuevos importes de la deducción por donaciones en IRPF e IS

NOVEDADES FISCALES 2024

©LEFEBVRE

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3
 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Nuevas reducciones para el

arrendamiento de inmuebles
destinados a vivienda

Desde 1-1-2024, con el fin de estimular el alquiler de vivienda habitual a precios

asequibles, los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de
contratos de arrendamiento de vivienda que cumplan ciertos requisitos, se benefi-
ciarán de reducciones incrementadas.

Desde la fecha señalada, se aplican las siguientes reducciones:

A) Contratos de arrendamiento de vivienda celebrados con anterioridad a 26-5-2023: a los

rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de estos contratos se les continúa
aplicando la reducción del 60%, en los términos de la LIRPF art.23.2 redacc vigente a 31-12-2021.

B) Contratos de arrendamiento de vivienda celebrados entre el 26-5-2023 y el 31-12-2023:

los porcentajes de reducción son los siguientes (L 12/2023 disp.final 2ª y 9ª):

4
 - Durante 2023: el 60% (LIRPF art.23.2 redacc vigente a 31-12-2023).
- A partir de 1-1-2024: reducción del 90%, 70%, 60% o 50% que proceda en función de las
circunstancias que concurran en el contrato (LIRPF art.23.2 redacc L 12/2023).

C) Contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir del 1-1-2024: las nuevas re-
ducciones aplicables sobre el rendimiento neto positivo son las siguientes:

a) 90%: para nuevos contratos de arrendamiento formalizados por el mismo arrendador so-
bre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta
inicial se rebaje más de un 5% en relación con la última renta del anterior contrato de arren-
damiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual
del contrato anterior.

Las zonas de mercado residencial tensionado serán las recogidas en la resolución que apruebe
el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana.

b) 70%: cuando, no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra a) anterior, concurra

alguna de estas circunstancias:

- Alquiler por primera vez de la vivienda, situada en una zona de mercado residencial tensio-
nado, y que el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años.

Si son varios los arrendatarios, la reducción se aplica sobre la parte del rendimiento neto
que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios comprendidos dentro de ese rango
de edad.

- Alquiler a una Administración Pública o entidad sin fin lucrativo a la que resulte aplicable la
L 49/2002, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la
establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda; o al alojamiento
de personas en situación de vulnerabilidad económica; o cuando la vivienda esté aco-
gida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración
competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

5
c) 60%: cuando, no cumpliéndose los re-
quisitos de las letras anteriores, la vivienda
hubiera sido objeto de rehabilitación que
hubiera finalizado en los dos años anterio-
res a la fecha de la celebración del contrato
de arrendamiento.
A estos efectos, se considera rehabilitación
las obras que tengan por objeto principal la
reconstrucción de la vivienda mediante la
consolidación y el tratamiento de las estruc-
turas, fachadas o cubiertas y otras análogas
siempre que el coste global de las opera-
ciones de rehabilitación exceda del 25% del
precio de adquisición si la vivienda se hubie-
ra comprado durante los dos años inmedia-
tamente anteriores al inicio de dichas obras
o, en otro caso, del valor de mercado que
tuviera la vivienda en el momento del inicio
de las referidas obras, descontando del pre-
cio de adquisición o del valor de mercado
de la vivienda la parte proporcional corres-
pondiente al suelo.
También se considera rehabilitación las ac-
tuaciones subvencionadas en esta materia
dentro del Plan Estatal de fomento del al-
quiler de viviendas, la rehabilitación edifica-
toria, y la regeneración y renovación urba-
nas.
d) 50%: en los demás casos.
6
Asimismo, para poder aplicar la reducción que
corresponda, se debe tener en cuenta:
1. Los requisitos señalados deben cumplirse en
el momento de celebrar el contrato de arren-
damiento, y mantenerse para poder aplicar la
reducción.
2. La reducción se aplica sobre los rendimien-
tos netos positivos calculados por el contribu-
yente en una autoliquidación presentada antes
de que se haya iniciado un procedimiento de
verificación de datos, de comprobación limita-
da o de inspección que incluya en su objeto la
comprobación de tales rendimientos. En nin-
gún caso resulta aplicable respecto de la parte
de los rendimientos netos positivos derivada
de ingresos no incluidos o de gastos indebida-
mente deducidos en la autoliquidación regula-
rizados por la Administración, incluso cuando
esas circunstancias hayan sido declaradas o
aceptadas por el contribuyente durante la tra-
mitación del procedimiento.
3. En los contratos de arrendamiento de vi-
vienda en los que el inmueble se ubique en una
zona de mercado residencial tensionado den-
tro del periodo de vigencia de la declaración
de la referida zona, la renta pactada al inicio
del nuevo contrato no podrá exceder de la úl-
tima renta de contrato de arrendamiento de
vivienda habitual que hubiese estado vigente
en los últimos cinco años en la misma vivienda,
una vez aplicada la cláusula de actualización anual de la renta del contrato anterior, sin que se
puedan fijar nuevas condiciones que establezcan la repercusión al arrendatario de cuotas o gas-
tos que no estuviesen recogidas en el contrato anterior.

Solo se podrá incrementar, más allá de lo que proceda de la aplicación de la cláusula de actua-
lización anual de la renta del contrato anterior, en un máximo del 10% sobre la última renta del
contrato de arrendamiento de vivienda habitual que hubiese estado vigente en los últimos cinco
años en la misma vivienda, en estos casos:

- cuando en los dos años anteriores a la fecha de celebración del nuevo contrato de arrenda-
miento, la vivienda hubiera sido objeto de una rehabilitación finalizada dentro de ese plazo,
o hubieran finalizado actuaciones de rehabilitación o mejora de la vivienda en la que se haya
acreditado un ahorro de energía primaria no renovable del 30% o actuaciones de mejora de
la accesibilidad, debidamente acreditadas; o

- cuando el contrato de arrendamiento se firme por un periodo de diez o más años, o bien
se establezca un derecho de prórroga al que pueda acogerse voluntariamente el arrendatario
que le permita prorrogar el contrato en los mismos términos y condiciones durante un perio-
do de diez o más años.

LIRPF art.23.2 y disp.trans.38ª redacc L 12/2023 disp.final 2ª, BOE 25-5-23; L 12/2023 disp.final
9ª, BOE 25-5-23

7
 Nuevas deducciones para vehículos
eléctricos y sistemas de recarga

Con efectos a partir del 30-6-2023, se aplican dos nuevas deducciones, limitadas
temporalmente, por adquisición de vehículos eléctricos enchufables y de pila de
combustible y por instalación en inmuebles de sistemas de recarga de baterías
para vehículos eléctricos, en ambos casos no afectos a actividades económicas.

Las nuevas deducciones se aplican sobre la a) Cuando el vehículo se adquiera desde el

cuota íntegra estatal después de las deduc-
ciones por inversión en empresas de nueva o
reciente creación, por actividades económicas,
por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta
o Melilla, y por actuaciones para la protección
y difusión del Patrimonio histórico, y se con-
cretan en:
A) Un 15% del valor de adquisición de un vehí-
culo eléctrico nuevo, siempre que se de algu-
na de estas circunstancias:
30-6-2023 hasta el 31-12-2024, aplicándo-
se la deducción en el periodo impositivo en
el que se matricule el vehículo.
b) Cuando se abone al vendedor desde el
30-6-2023 hasta el 31-12-2024 una canti-
dad a cuenta para la futura adquisición del
vehículo que represente, al menos, el 25%
de su valor de adquisición. En este caso, la
deducción se practica en el periodo impo-
sitivo en el que se abone tal cantidad, de-
biendo abonar el resto y adquirir el vehícu-

8
 lo antes de que finalice el segundo período
impositivo inmediato posterior a aquel en el
que se produjo el pago de dicha cantidad.
La deducción se aplica sobre el valor de ad-
quisición del vehículo, incluidos los gastos y
tributos inherentes a la adquisición, minora-
do en las subvenciones o ayudas públicas,
con un máximo de 20.000 euros.
El contribuyente solo puede aplicar la deduc-
ción por un único vehículo que cumpla los re-
quisitos exigidos. A estos efectos, en la propia
norma se recogen las categorías de vehículos
que dan derecho a la deducción y el resto de
requisitos exigidos, entre los que se señalan
que el vehículo no puede estar afecto a una
actividad económica y que deberá estar ma-
triculado por primera vez en España a nombre
del contribuyente antes del 31-12-2024, o bien
antes de que finalice el segundo período im-
positivo inmediato posterior a aquel en el que
se produjo el pago de la cantidad a cuenta. Si
con posterioridad se afectara el vehículo a una
actividad económica, se perdería el derecho a
la deducción.
Además, el precio de venta del vehículo no
puede superar el importe máximo establecido,
en su caso, para cada tipo de vehículo, en el
RD 266/2021 Anexo III.
B) Un 15% de las cantidades satisfechas desde
el 30-6-2023 hasta el 31-12-2024 para la ins-
talación durante dicho período en un inmueble
propiedad del contribuyente de sistemas de
recarga de baterías para vehículos eléctricos
9
no afectos a una actividad económica, consi-
derando como tal las cantidades satisfechas
necesarias para llevar a cabo la instalación,
como la inversión en equipos y materiales,
gastos de instalación de los mismos y las obras
necesarias para su desarrollo. El contribuyente
debe contar con las autorizaciones y permisos
establecidos en la legislación vigente. Si con
posterioridad se afectara la instalación a una
actividad económica, se perdería el derecho a
la deducción.
Constituye la base de esta deducción las can-
tidades satisfechas mediante tarjeta de crédito
o débito, transferencia bancaria, cheque no-
minativo o ingreso en cuentas en entidades de
crédito, a las personas o entidades que realicen
la instalación, minorada en las subvenciones o
ayudas públicas, con un máximo de 4.000
euros anuales. La deducción no se aplica por
las cantidades satisfechas mediante entregas
de dinero de curso legal.
La deducción se practica en el periodo impo-
sitivo en el que finalice la instalación, que no
puede ser posterior a 2024. Si la instalación
finaliza en un período impositivo posterior a
aquél en el que se abonaron cantidades por
tal instalación, la deducción se practica en este
último por las cantidades satisfechas desde el
30-6-2023 hasta el 31 de diciembre de dicho
período impositivo.
LIRPF disp.adic.58ª redacc RDL 5/2023, BOE
29-6-23; RDL 5/2023 disp.final 9ª, BOE 29-
6-23
 IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA

El Tribunal Constitucional avala la

constitucionalidad del Impuesto sobre
las grandes fortunas

El pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucio-

nalidad presentado contra el ISGF por el Consejo de Gobierno de la Comunidad
de Madrid.

El Tribunal Constitucional ha publicado la sentencia, por la que desestima íntegramente el re-

curso de inconstitucionalidad interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Comunidad contra
la L 38/2022 art.3, por la que se creó el ISGF, rechazando los siguientes argumentos del letrado
autonómico:

a) Aprobación del ISGF a través de una enmienda incluida en una proposición de ley, a iniciati-
va ambas de los grupos parlamentarios que sustentan al Gobierno de la Nación. La impugnación
no puede prosperar, por las razones que se expresan a continuación:

1. Utilización de una proposición en lugar de un proyecto de ley: el Tribunal se remite a la

sentencia del TCo 19/2023, que ha desestimado una objeción similar, afirmando que la pre-

10
 tendida identidad funcional entre Gobierno y mayoría en las Cámaras es expresión de una
apreciación política, no jurídica, que no está en consonancia con la propia racionalidad de la
democracia parlamentaria, por lo que no cabe reprochar la utilización de una proposición de
ley, para incoar el procedimiento legislativo.

2. Uso indebido del derecho de enmienda. La enmienda por la que se introdujo el precepto
impugnado se ajustó a la legalidad parlamentaria, y ello en base a los siguientes argumentos:

- origen: el derecho de enmienda corresponde a todos los diputados y grupos sin distin-
ción y con el mismo contenido;

- contenido: en particular, se debe analizar si guarda una conexión mínima de homoge-

neidad con la proposición de ley original. La proposición creaba dos nuevas prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias, cuyo objetivo era aumentar la contribu-
ción a las arcas públicas de determinadas empresas del sector energético y financiero. Por
tanto, la incorporación a dicho texto de una enmienda para establecer el ISGF, con una
finalidad recaudatoria (junto a la de armonización de la imposición patrimonial), sí presen-
ta homogeneidad suficiente con el resto de medidas de la proposición de ley.

b) Alteración unilateral por el Estado de los términos de la cesión del IP, sin ajustarse al
procedimiento establecido para ello. Para la cuantificación del ISGF se deduce la cuota satisfe-
cha por el IP, que opera como una suerte de pago a cuenta del primero. Por tanto, el ISGF deja
intactas las competencias normativas autonómicas reconocidas en el régimen de cesión del IP.
El mínimo exento, la tarifa, las deducciones y las bonificaciones aplicables a los contribuyentes
con residencia habitual en la Comunidad de Madrid seguirán siendo, única y exclusivamente, los
que esta decida, en ejercicio de las competencias.

La demanda se reduce a argumentar que con el nuevo ISGF, se fuerza a tributar a los contribu-
yentes con un patrimonio superior a 3.000.000 € residentes en la Comunidad de Madrid, en
contra de la voluntad de esta. Añade que, al anular la carga tributaria del IP, dicha comunidad
perseguía, como fin extrafiscal, atraer riqueza e inversión a su territorio, lo que ahora quedaría
neutralizado por la intervención del legislador estatal.

Este argumento no puede acogerse. Las CCAA pueden utilizar sus competencias tributarias con
fines extrafiscales (TCo 37/1987), en relación con los tributos propios y los cedidos. Pero las
CCAA solo pueden perseguir dichos fines dentro del marco de sus competencias, entre las que
no se encuentra el impedir al Estado, titular de la potestad tributaria originaria (Const art.133.1)

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y de la competencia exclusiva en materia de
“hacienda general” (Const art.149.1.14), esta-
blecer un nuevo tributo sobre el patrimonio
que la Comunidad Autónoma ha dejado libre
de gravamen. En el asunto que ahora exami-
namos, el ISGF no armoniza un ámbito de la
tributación propia autonómica, sino la fiscali-
dad del patrimonio, que es un espacio fiscal
del Estado.
Por consiguiente, se desestima la vulneración
del principio de autonomía financiera y de la
autonomía política vinculada con ella (Const
art.156.1). Las razones anteriores nos llevan,
asimismo, a descartar la vulneración del resto
de principios de la Const art.156.1 que invoca
la demanda: el principio de corresponsabili-
dad fiscal, y el de lealtad institucional.
Por último, se alega la vulneración de la re-
serva de ley orgánica (Const art.157.3). Pero
el ISGF se crea en ejercicio de las competen-
cias del Estado (Const art.133.1 y 149.1.14), las
cuales no deben instrumentarse mediante ley
orgánica. Tampoco concurre ninguno de los
supuestos para los que la Const art.157.3 es-
tablece una reserva de ley orgánica (norma
para resolver los conflictos que pudieran sur-
gir, fórmulas de colaboración financiera).
c) Vulneración del principio de no confis-
catoriedad: en la demanda se alega, que los
tipos del ISG son excesivos en relación con
la rentabilidad generada por los elementos
patrimoniales gravados. Pero el ISGF es un
impuesto sobre el patrimonio, que tendría
efecto confiscatorio solo en caso de agotar el
12
valor del mismo, no la renta generada por los
bienes gravados.
Además, el letrado autonómico no razo-
na nada sobre el eventual agotamiento de la
fuente de capacidad económica gravada por
el ISGF, por lo que la impugnación no puede
prosperar, por falta de carga alegatoria.
d) Vulneración del principio de capacidad
económica: el gobierno autonómico recu-
rrente insiste en argumentar que los tipos de
gravamen del ISGF son demasiado elevados
en relación con la rentabilidad actual de dis-
tintos activos financieros. Pero este tributo re-
cae sobre la titularidad de bienes, no sobre
la renta que estos generan, que ya tributa en
otros impuestos (como el IRPF, el IS y el IRNR,
según el caso). Por tanto, los datos sobre la
rentabilidad en el mercado de determinados
activos financieros no sirven para fundamen-
tar la infracción del principio de capacidad
económica.
El análisis de si los tipos de gravamen del ISGF
son excesivos, debe atender a los tipos de gra-
vamen efectivos, que no solo dependen de la
tarifa de gravamen, sino del resto de elemen-
tos de cuantificación del tributo, teniendo en
cuenta, que el legislador dispone de un amplio
margen de libertad en la configuración de los
tributos, en concreto, para fijar la cuantía de la
obligación tributaria, según criterios de razo-
nabilidad y proporcionalidad (TCo 67/2023).
En este sentido, el Libro blanco sobre la re-
forma tributaria que se publicó el 3-3-2022,
recoge datos sobre los tipos de gravamen
efectivos del IP, extraídos de las estadísticas
de la AEAT. En concreto, los tipos efectivos
según tramos de patrimonio (solo indicamos
los tramos superiores al umbral de 3.000.
000 €) van del 0,43% para el tramo entre 3 y
5 millones de euros al 0,21% para patrimonios
superiores a 30 millones de euros.
Dichos datos son plenamente trasladables al
ISGF, cuyos tipos efectivos para todos los tra-
mos serán siempre inferiores a los indicados,
puesto que hasta 3.000.000 € se prevé un
tipo cero, mientras que el IP, grava la base li-
quidable desde el primer euro.
A la vista de los datos indicados, cabe concluir
que el ISGF, no es desproporcionado, debien-
do desestimarse la vulneración del principio
de capacidad económica.
e) Carácter retroactivo del ISGF lo que
vulneraría el principio de seguridad jurídica
(Const art. 9.3). El Consejo de Gobierno de la
Comunidad de Madrid alega que el precepto
entró en vigor el 29-12-2022 y el nuevo im-
puesto se devengó por primera vez el 31-12-
2022, lo que califica como una retroactividad
impropia o de grado medio que incide sobre
situaciones ya existentes, sin que la ley invo-
que razones extraordinarias que lo justifiquen.
Por definición, la retroactividad impropia o de
grado medio, solo puede darse en los tributos
periódicos. Es lo que sucede cuando la norma
afecta a un periodo impositivo iniciado, pero
no finalizado aún.
13
Por otra parte, si alcanza a periodos comple-
tamente transcurridos, la retroactividad será
auténtica.
Lo expuesto nos conduce necesariamente a
desestimar la impugnación planteada. El he-
cho imponible del ISGF no se va generando a
lo largo de un periodo de tiempo, sino que se
agota en sí mismo el día 31 de diciembre. Es,
por tanto, un tributo sin periodo impositivo
(instantáneo), que se devengó, por primera
vez, el 31-12-2022, una vez que ya había en-
trado en vigor el precepto impugnado el 29-
12-2022. Así pues, no produce ningún efecto
retroactivo.
El letrado autonómico también alega, que el
tributo impugnado se creó de forma impre-
visible, ya que no se anunció hasta el mes de
octubre de 2022. Al respecto, es reiterada la
doctrina del Tribunal Constitucional según la
cual entre las exigencias de la seguridad jurí-
dica no se incluye derecho alguno a la inalte-
rabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a
la congelación del ordenamiento jurídico exis-
tente (TCo 62/2023).
En conclusión, la vulneración del principio de
seguridad jurídica debe desestimarse y, con
ello, el recurso en su integridad.
NOTA

Varios magistrados han formulado un voto particular por entender que el recurso de la
Comunidad de Madrid debió ser estimado, declarando inconstitucional y nulo la L 38/2022
art.3 en base a los siguientes argumentos:

a) La enmienda que no guarda la conexión mínima de homogeneidad exigible con la pro-

posición de ley que dio lugar a la L 38/2022. En el presente caso, no existe la conexión de
objeto y materia constitucionalmente exigible entre la enmienda que introdujo el ISGF y los
gravámenes previstos en la iniciativa legislativa, que no tenían carácter tributario.

b) Vulneración de la autonomía financiera y política de las CCAA. La armonización preten-

dida por la L 38/2022 con la creación del ISGF, pretende neutralizar las bonificaciones en
el IP establecidas por algunas CCAA, sin seguir el procedimiento establecido para la modi-
ficación de las condiciones de cesión del IP, vulnerando así la autonomía política y financiera
de estas, que comprende la opción de bonificar los tributos cedidos.

c) Vulneración del principio de seguridad jurídica, y la protección de la confianza legítima

que de él se deriva. Frente a lo afirmado por la sentencia, el ISGF se aplica a todo el ejer-
cicio 2022, casi agotado cuando entra en vigor dicha ley (el 29-12- 2022, día siguiente a su
publicación en el BOE), lo que ha impedido a los sujetos pasivos del impuesto ordenar sus
relaciones económicas con tiempo suficiente. Además, la creación del nuevo impuesto no
era previsible, ya que no se pudo conocer realmente como pronto hasta la publicación de la
enmienda en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 18-11- 2022, lo que abunda en la
infracción del principio constitucional de seguridad jurídica.

TCo 149/2023

14
 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Inconstitucionalidad de la reforma
del IS del 2016

El Tribunal Constitucional ha declarado por unanimidad la inconstitucionalidad de de-

terminadas medidas del IS introducidas por el RDL 3/2016.

Mediante el RDL 3/2016 se aprobaron distin- provisiones; y

tas medidas fiscales y sociales, entre las que se
encontraban, en el IS, para los períodos impo-
sitivos iniciados a partir del 1-1-2016:
a) Los límites aplicables a las grandes em-
presas en:
- la compensación de bases imponibles nega-
tivas;
- la imputación de dotaciones por deterioro
de créditos y otros activos y de determinadas
- las deducciones para evitar la doble imposi-
ción.
b) Un régimen transitorio aplicable a las pér-
didas por deterioro de valores representati-
vos de la participación en el capital o en los
fondos propios de entidades, y a las rentas
negativas obtenidas en el extranjero a través
de un establecimiento permanente, generadas
en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-
2013.

15
Elevada cuestión de inconstitucionalidad por
la Audiencia Nacional relativa a varias de las
modificaciones del IS, el Tribunal Constitucio-
nal considera que la utilización del RDL para la
aprobación de dichas medidas ha vulnerado
los límites previstos en la utilización de este
instrumento normativo, dado que ha afecta-
do a los derechos, deberes y libertades fun-
damentales de los ciudadanos, en concreto,
al deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos (Const art.31.1).
Las modificaciones del IS enjuiciadas son:
- la fijación de topes más severos para la com-
pensación de bases imponibles negativas;
- la introducción ex novo de un límite a aplica-
ción de las deducciones por doble imposición;
y
- la obligación de integrar automáticamente
en la base imponible los deterioros de partici-
paciones que hayan sido deducidos en ejerci-
cios anteriores.
Según doctrina del Tribunal Constitucional, el
RDL no puede alterar ni el régimen general ni
aquellos elementos esenciales de los tributos
que inciden en la determinación de la carga
tributaria, lo que debe valorarse en función
del tributo concernido, los elementos a los
que afecta la modificación y el alcance de esta
(entre otras TCo 182/1997).
16
En el caso enjuiciado entiende que el IS es
un pilar básico del sistema tributario (TCo
73/2017; 78/2020), y que los elementos afec-
tados por la modificación son la base imponi-
ble y la cuota, parte esencial de la estructura
del impuesto. A más, considera que los pre-
ceptos cuestionados han tenido, en conjunto y
aisladamente considerados, un impacto nota-
ble en elementos estructurales del IS, afectan-
do a la esencia del deber de contribuir de los
obligados por este tributo, por lo que deben
declararse inconstitucionales y nulos. A estos
efectos, recuerda que el propio preámbulo del
RDL enjuiciado indica que las modificaciones
son «de relevancia», y así lo confirmaron las
previsiones de impacto recaudatorio aporta-
das por el Gobierno, que adoptó esta norma
para dar respuesta al problema de déficit.
Respecto a los efectos de la sentencia, en
base al principio de seguridad jurídica (Const
art.9.3), se establece que no pueden revisarse:
- las obligaciones tributarias devengadas por
el IS que, a 18-1-2024, hayan sido decididas
definitivamente mediante sentencia con fuer-
za de cosa juzgada (LOTC art.40.1) o median-
te resolución administrativa firme;
- las liquidaciones que no hayan sido impug-
nadas el 18-1-2024, ni las autoliquidaciones
cuya rectificación no haya sido solicitada a di-
cha fecha.
De esta forma se limitan sus efectos hacia el pasado, en los mismos términos que en la sentencia
sobre la plusvalía municipal (TCo 182/2021).

No obstante lo anterior, existe un voto particular, que si bien está de acuerdo sobre la funda-
mentación de la sentencia y las razones que la llevan a apreciar la inconstitucionalidad, discrepa
sobre los efectos de la nulidad. En concreto, cuestiona los efectos relativos a las liquidaciones
que no hayan sido impugnadas el 18-1-2024 y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya
sido solicitada en dicha fecha. Considera que la mera invocación de la seguridad jurídica resulta
insuficiente para justificar la inamovilidad de dichas situaciones administrativas, y que el resultado
no puede reputarse justo.

Por otro lado, la AEAT ha emitido una Nota sobre la sentencia y su incidencia en los procedi-
mientos inspectores actualmente abiertos y pendientes de liquidación. Según la misma:

a) Los procedimientos inspectores en curso y los que se inicien con posterioridad al 18-1-
2024 no estarían afectados por la limitación de los efectos de la sentencia, aunque no haya
sido alegada la inconstitucionalidad por el obligado tributario. Es decir, el órgano liquidador,
al no poder tener presentes los artículos que han sido declarados inconstitucionales y nulos,
debe aplicar la normativa anterior al RDL 3/2016.

b) A las liquidaciones o autoliquidaciones pendientes de recurso contencioso administrativo

no se les puede aplicar los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional si no se alegó
la inconstitucionalidad.

c) En base a la jurisprudencia del TS 10-7-23, EDJ 632365, no pueden ser objeto de impugna-
ción con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad las liquidaciones provisionales
o definitivas por el IS no impugnadas el 18-1-2024. Sí pueden impugnarse dentro de los plazos
establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrati-
vo, así como solicitar la rectificación de autoliquidaciones dentro del plazo previsto, con base
en otros fundamentos distintos.

TCo 11/2024, BOE 20-2-24; AEAT Nota 5-2-24

17
 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Y
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Lista europea de jurisdicciones no
cooperativas
Se actualizan las conocidas como lista negra y lista gris de la Unión Europea de
países y territorios no cooperadores a efectos fiscales.
Tras esta actualización, la lista negra de la UE
de países y territorios no cooperadores a efec-
tos fiscales se compone de los siguientes: Sa-
moa Americana, Anguila, Antigua y Barbuda,
Las Bahamas, Belice, Fiyi, Guam, Palaos, Pana-
má, Federación de Rusia, Samoa, Seychelles,
Trinidad y Tobago, Islas Turcas y Caicos, Islas
Vírgenes de los Estados Unidos y Vanuatu.
Por otra parte, la lista gris o de cooperación
con la UE respecto de los compromisos asu-
midos en la aplicación de principios de buena
gobernanza fiscal, queda conformada como
sigue:
En el indicador de transparencia quedan Tur-
quía, Aruba, Costa Rica, Curazao, Israel, Bot-
suana, Islas Vírgenes Británicas y Dominica.
18
Dentro del indicador de equidad fiscal están,
en el apartado de regímenes fiscales pernicio-
sos: Hong Kong, Malasia, Albania (incentivos
industriales), Armenia (zonas francas y pro-
yectos informáticos) y Esuatini (zona econó-
mica especial).
Por último, en el indicador de la prevención de
la erosión de las bases imponibles y traslado
de beneficios, el siguiente país se ha compro-
metido a aplicar, a más tardar el 31-8-2024,
la norma mínima de presentación de informes
país por país (CbCR o acción 13 de BEPS):
Vietnam.
Conclusiones del Consejo sobre la lista revisa-
da de la UE de países y territorios no coopera-
dores a efectos fiscales, DOUE 23-10-23
 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

No sujeción al impuesto por la

cesión de vehículos a empleados
La cesión de vehículos a empleados no se encuentra sujeta si este no realiza nin-
gún pago, ni deja de percibir una parte de retribución como contraprestación, ni
está vinculado a la renuncia de otras ventajas. La deducción del impuesto en fun-
ción de la presunción de afectación del 50%, no desvirtúa la no sujeción.

Una entidad cede a determinados empleados vehículos que adquiere a terceros en régimen de
renting. Los vehículos son usados por estos empleados tanto para su labor profesional como la
privada (uso mixto). Por ese uso, se imputa a los trabajadores retribuciones en especie sobre la
que se hacen ingresos a cuenta en IRPF. Respecto al IVA, la entidad utiliza la presunción prevista
en LIVA art.95.Tres.2ª, y los considera afectos a la actividad económica en un 50%.

Revisada la operativa por la Administración tributaria, se regulariza la misma en base a que el cál-
culo del uso de los vehículos a efectos tributarios debe hacerse en función a considerar que estos
solo se usan en la jornada laboral establecida en el Convenio Colectivo, el resto del tiempo se
entiende se utilizan para fines particulares.

19
Siguiendo la anterior premisa, concluye la inspección que debe permitirse a la entidad deducir
el 100% de las cuotas soportadas por IVA de los vehículos, al entender que se debe repercutir el
uso para fines particulares de los vehículos a cada empleado, siendo la base imponible el valor
de mercado de esa cesión.

En este caso, la controversia radica en si la cesión de vehículos a empleados, sin una contra-
prestación específica o renuncia de parte de su salario, constituye una prestación de servicios
sujeta al IVA. La Audiencia Nacional, apoyándose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (TJUE 20-1-21, asunto Finanzamt Saarbrücken, C-288/19), concluyó que
tal cesión no se considera una prestación de servicios onerosa, ya que no existe una relación
directa entre el servicio prestado y una contraprestación recibida, lo cual es un requisito para la
sujeción al IVA según Dir 2006/112/CE art.2.1.C (AN 4-5-22, EDJ 570040).

El Tribunal Supremo, al examinar el recurso de casación, refrenda esta interpretación, desta-

cando que la deducción del IVA soportado por la empresa en la adquisición de vehículos bajo
régimen de renting y su posterior cesión a empleados, no implica automáticamente la sujeción
al impuesto de estas operaciones.

Para llegar a la anterior conclusión, en sus alegaciones la entidad hace notar que los empleados
no renuncian a una parte de su remuneración dineraria normal, ni tampoco depende el trabajo
que debe ser realizado por el empleado del hecho de recibir o no la cesión del uso de un ve-
hículo, además, no puede cuantificarse de forma efectiva y dineraria el importe recibido por el
empleador por la cesión del vehículo.

Alega también que no existe autoconsumo en esta operación, al no realizarse la cesión para
fines ajenos a la actividad empresarial. El uso tolerado puede cumplir funciones empresariales
perfectamente legítimas, como evitar costes derivados del estacionamiento y vigilancia de los
vehículos si estos permanecieran en las instalaciones de la empresa fuera del horario laboral, o
mejoras de eficiencia en los desplazamientos desde los domicilios de los empleados al centro de
trabajo, u a otras localizaciones por motivos laborales sin necesidad de realizar trayectos previos
a las instalaciones de la empresa para recoger los vehículos.

20
El análisis del Tribunal Supremo, también toma en consideración que la Administración no des-
virtúa la presunción de afectación del vehículo en un 50% a la actividad empresarial.

En base a lo apuntado, el TS establece como criterio jurisprudencial que la cesión por el sujeto
pasivo del uso de un vehículo afectado en un 50%, por aplicación de la presunción estableci-
da en LIVA art. 95. Tres. 2ª a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a
título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de
su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a
la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere
deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo.

TS 29-1-24, EDJ 504749

21
 Aplicación del tipo reducido del
impuesto a las renovaciones y
reparaciones de vivienda
La aplicación del tipo reducido a la renovación y reparación de viviendas se en-
cuentra condicionada a que se utilice efectivamente como vivienda cuando se
presten esos servicios. La utilización del inmueble para fines comerciales o de
inversión impide la aplicación del tipo reducido.

Una entidad dedicada a la reparación y renovación de viviendas aplica el tipo reducido previsto
para estos servicios en la legislación nacional, en unos trabajos que realiza para diversas entida-
des mercantiles propietarias de los inmuebles (Dir 2006/112/CE anexo III.10).

Comprobada la operativa por las autoridades tributarias, estas concluyen que al no estar ha-
bitadas las viviendas en el momento de la prestación de servicios, no es posible aplicar el tipo
reducido.

Iniciada controversia entre las partes, el Tribunal portugués planteó al TJUE la cuestión de si la
Directiva del IVA se opone a una normativa nacional que restringe la aplicación del tipo reducido
de IVA a viviendas que estén efectivamente habitadas en el momento de la prestación de los
servicios de renovación y reparación.

22
Para llegar a su conclusión, el TJUE recuerda
que el tipo reducido se aplica solo a las ope-
raciones realizadas en viviendas particulares.
Sin embargo, la Directiva del IVA no propor-
ciona una definición explícita de este concep-
to, por lo tanto, debe interpretarse de mane-
ra uniforme y según su sentido habitual en el
lenguaje corriente, considerando el contexto
y los objetivos de la normativa (TJUE 5-5-22,
asunto DSR C-218/21).
Basándose en la premisa anterior, el Tribunal
define como vivienda a un bien inmueble des-
tinado a uso residencial; el adjetivo “particu-
lar”, distingue estas viviendas de las no par-
ticulares, como las de servicio o los hoteles.
Esto conlleva que tanto el concepto de resi-
dencia como la exigencia de utilización de un
bien, remiten a una explotación concreta de
este.
Quedan por tanto excluidas del tipo reducido
los inmuebles:
- que son utilizados con otros fines, como
fines comerciales o de inversión; y,
- que no se utilice efectivamente como vi-
vienda particular en la fecha de prestación
de los servicios.
23
No obstante lo anterior, el Tribunal puntuali-
za que para considerar que un inmueble está
efectivamente habitado, no es necesario que
durante la realización de las obras esté ocupa-
do por las personas que viven en él de forma
permanente o esporádica. Tampoco modifica
esa calificación, el hecho de que esta se utili-
ce solo durante algunos períodos del año. Por
otro lado, el hecho de que una vivienda parti-
cular esté desocupada durante un determina-
do período no altera su carácter de vivienda
particular.
Concluye el Tribunal que la norma del im-
puesto no se opone a una normativa nacio-
nal que limita la aplicación del tipo reducido
de IVA a servicios de renovación y reparación
de viviendas particulares a condición de que
estas se estén utilizando efectivamente como
vivienda en la fecha en que se realicen dichas
operaciones.
TJUE 11-1-24, asunto, HPA Construções SA
C-433/22
 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Herencia con derecho de transmisión

y con repudia

Al haberse producido la renuncia de la heredera transmisaria a las herencias del

primer y segundo causante, se debe computar el devengo de la primera herencia
a partir del momento del fallecimiento de la segunda causante.

Un señor fallece (primer causante) nombrando a su madre como heredera universal y en caso
de premoriencia, los herederos serían sus sobrinos. La madre del primer causante fallece sin
aceptar o renunciar a la herencia de su hijo (segunda causante). La heredera pasa a ser su hija,
que a su vez es hermana del primer causante. Esta última renuncia a la herencia de su madre,
mediante una renuncia pura y simple, y al derecho de recibir la herencia de su hermano, pasando
a ser herederos sus dos hijos, que a su vez son nietos de la segunda causantes y sobrinos del
primer causante.

Desde el punto de vista civil, los efectos de la aceptación y repudiación se retrotraen al momento
de la muerte de la persona a quien se hereda (CC art.989). Por tanto, una vez se haya producido
la aceptación, los llamados a suceder se convierten en herederos y los bienes de esa herencia se
adjudican a los herederos del heredero fallecido -segundo causante-, produciéndose dos trans-
misiones.

24
No obstante, dado que uno de los llamados a
suceder fallece antes de aceptar o renunciar
la herencia del primer causante, permanecía
vigente el ius delationis, que es transmitido a
sus herederos (ius transmissionis). Si el nuevo
heredero acepta, se convierte en heredero di-
recto del primer causante, aunque para ello ha
de aceptar la herencia del segundo causante.
En consecuencia, cada una de esas transmi-
siones están sujetas al ISD de manera inde-
pendiente, teniendo que ser presentada una
liquidación por cada uno de los causantes.
Por un lado, se ha de analizar que se produce
una renuncia. A este respecto, hay que tener
en cuenta que el primer causante, aunque en
su testamento recogía la posibilidad de renun-
cia, se refería respecto al que fuese instituido
su heredero. Pero como finalmente dicha he-
redera, su madre (segunda causante) falleció
antes de aceptar o renunciar esa herencia, su
hija renunció a su herencia, pero no era he-
redera del primer causante. Esto implica que
sus herederos, al ser los beneficiarios de su
renuncia, quedan obligados a tributar por la
adquisición de la parte repudiada, aplicando
el coeficiente que corresponda a la cuantía de
su patrimonio preexistente y se ha de atender
a su parentesco con el primer causante, sal-
vo que el renunciante tenga señalado un co-
eficiente superior, en cuyo caso se tendrá en
cuenta este último (LISD art.28; RISD art.58.1).
Por otro lado, para poder aceptar la herencia
25
del primer causante, previamente tiene que
producirse la aceptación de la herencia de la
segunda causante, al haber renunciado la he-
redera de esta, por lo que los mismos tributan
también por la herencia de la segunda cau-
sante, en función de su patrimonio preexis-
tente y su grado de parentesco con la misma.
En cuanto al devengo del impuesto, con ca-
rácter general, en las transmisiones mortis
causa se devenga el día del fallecimiento del
causante (LISD art.24). Pero como en este
caso, al existir una limitación, ya que el lla-
mado a suceder al primer causante muere sin
haber aceptado o repudiado la herencia, sien-
do necesario que acepten primero la herencia
del segundo causante, el impuesto derivado
de la adquisición de los bienes y derechos
adquiridos del primer causante se devengan
el día del fallecimiento del segundo causante
o heredero transmitente, ya que no es has-
ta ese momento en el que los causahabientes
pueden aceptar la herencia. Por tanto, el de-
vengo se produce cuando fallece el segundo
causante o heredero transmitente, sin que la
renuncia que se ha producido interrumpa el
plazo de presentación.
DGT CV 18-4-23
 IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Entrega de dinero entre cónyuges

En la adquisición por un matrimonio de un inmueble en el mismo porcentaje, pero
con diferente aportación dineraria, puede ser calificada como donación o como
préstamo personal atendiendo a la forma de instrumentar la entrega del dinero
entre los cónyuges.

Un matrimonio casado bajo el régimen de separación de bienes va a adquirir una finca rústica
al 50% cada uno, aunque el marido va a entregar más cantidad de dinero en la adquisición del
citado inmueble. Se plantean distintas opciones para instrumentar dicha entrega de dinero, con
el objetivo de tener una tributación lo más beneficiosa posible, afectando al ISD o al ITP y AJD.

Por un lado, si la aportación de más dinero por el marido no genera ningún derecho de crédito
a su favor, se ha de entender que se realiza con un animus donandi. En este sentido, la legislación
civil y la jurisprudencia vienen considerando como donación el acto por el que una persona, con
ánimo de liberal, se empobrece a cambio del enriquecimiento de la otra persona, teniendo que
concurrir como elementos de la misma el animus donando, la forma documental y la aceptación
de la liberalidad. Por tanto, en el supuesto de que el dinero sea donado por el marido a la mujer,
al constituir hecho imponible del ISD, esta última va a quedar obligada a tributar por ISD, con-
cepto donación, por el valor neto del importe obtenido (LISD art.3.1.b, 5 y 9.b).

26
Por otro lado, si el marido decidiese prestar el dinero que aporta de más a su mujer, la opera-
ción se ha de considerar como un préstamo personal. A efectos de su tributación, queda sujeta
al ITP y AJD la constitución de préstamos, teniendo que ser liquidado en este caso concreto
como un préstamo personal al existir un reconocimiento de deuda. No obstante, en estos casos
se reconoce una exención aplicable a los préstamos, cualquiera que sea la forma en la que se
instrumenten (LITP art.7.1.B, 15 y 45.I.B.15). No obstante lo anterior, dicha exención no exime de
la obligación de presentar la declaración del impuesto (modelo 600) como operación sujeta y
exenta.

DGT CV 17-7-23

27
 PROCEDIMIENTO

Entrada y registro
al «lugar» digital
Las reglas procesales para la autorización judicial de entrada en domicilio cons-
titucionalmente protegido y la doctrina legal vinculada -principios de necesidad,
adecuación y proporcionalidad de la media- resultan de aplicación para autorizar
el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en
un ordenador, cuando la actividad se produce fuera del domicilio del comprobado
y puede afectar al contenido de derechos fundamentales. Son extensibles a aque-
llas actuaciones administrativas que tengan por objeto el conocimiento, control y
tratamiento de la información almacenada en dispositivos electrónicos.

En el curso de un procedimiento de inspección frente a un obligado tributario persona física,

la Administración, aprovechando la comparecencia del contribuyente en sus oficinas y consi-
derando que no se había dado respuesta o se había realizado una aportación incompleta de la
documentación requerida, solicita realizar una copia del portátil del obligado para el examen de
la información con trascendencia tributaria contenida en el dispositivo.

El obligado no consiente tal solicitud y los actuarios adoptan medidas cautelares, que consisten
en la copia en un disco duro de la información contenida en el equipo portátil y su precinto.

28
Solicitada autorización judicial para el ac-
ceso y copia de los datos con trascendencia
tributaria, el Juzgado de lo Contencioso-Ad-
ministrativo aprueba la solicitud. Fija un plazo
de inicio, pero no de finalización de la actua-
ción administrativa, quedando la autorización
abierta.
Disconforme, tras agotar la vía de apelación,
el obligado presenta recurso ante el Tribunal
Supremo. La cuestión con interés casacional
consiste en determinar si la doctrina legal en
relación con las exigencias de la autorización
de acceso y entrada a domicilios constitucio-
nalmente protegidos, es extensible a aque-
llas otras actuaciones administrativas que, sin
constituir un acceso al domicilio constitucio-
nalmente protegido, tengan por objeto el ac-
ceso y tratamiento de la información almace-
nada en dispositivos electrónicos que pueda
resultar protegida por los derechos funda-
mentales a la intimidad personal y familiar y al
secreto de las comunicaciones. Y en su caso,
determinar si resulta compatible con esta
doctrina la autorización emitida, al establecer
un plazo para el acceso y copia de datos con
término final incierto.
Así como aclarar si el juzgado que autoriza el
acceso a una información que resulta cons-
titucionalmente protegida, debe efectuar un
control a posteriori de la actuación.
29
El Tribunal Supremo, antes de resolver, reali-
za las siguientes precisiones iniciales:
a) En relación con el concreto derecho fun-
damental concernido, si bien para la sentencia
de instancia es el de inviolabilidad del domici-
lio, tomando como opinión que este abarca
lugares como los dispositivos electrónicos que
contienen información, debe aclararse que no
estamos ante un problema de inviolabilidad
de domicilio, cosa distinta es que la doctrina
en relación con la Const art.18.2 sea o no ex-
tensible a la copia, incautación o precinto de
datos en dispositivos electrónicos.
Nos encontramos ante la afección posible de
otros derechos fundamentales, tales como la
intimidad personal y familiar, el secreto de las
comunicaciones y la protección de datos.
b) Desde la perspectiva normativa, las ga-
rantías y formalidades establecidas para el
registro o captación de datos contenidos en
dispositivos electrónicos a favor del investiga-
do penal (LECr art.588 sexies A, B y C) debe-
rían operar en el seno de una comprobación
administrativa, a fin de no hacer de peor con-
dición al ciudadano en su calidad de compro-
bado fiscal que al encausado penal.
Posteriormente, examinadas las cuestiones
que ofrece el auto de admisión, sienta las si-
guientes conclusiones:
1. A los efectos de supeditar a control previo una medida que invada algún derecho funda-
mental, puede asimilarse a la autorización judicial de entrada en domicilio la autorización para
captar datos informáticos del inspeccionado con relevancia tributaria. Por lo tanto, resultan de
aplicación los requisitos de necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida, que han de
atender a la naturaleza de los derechos afectados.

En el caso de autos, el deber de proporcionalidad impone separar antes del copiado los datos
que tengan transcendencia fiscal de los que no la tengan.

2. La información suministrada por la Inspección para obtener la autorización judicial debe so-
meterse a contraste o verificación por el juez. Cuando la Inspección ha copiado los datos antes
de autorizarse la captación de los datos almacenados, el contraste es imposible, entendiéndose
violado el derecho fundamental de que se trate.

En el mismo sentido, no consta la garantía de que la medida cautelar de precinto impida el

examen de la documentación antes de que lo autorice el juez.

3. No queda probada la imposibilidad de obtener información por otros medios distintos.

4. Desde algunos sectores jurisprudenciales se ha configurado un derecho fundamental de últi-

ma generación denominado derecho al entorno virtual, que abarca la protección de la amplia
diversidad de datos que pueden guardarse en un sistema informático o dispositivo. De esta for-
ma siempre resulta necesaria la autorización judicial, independientemente de que el resultado
afecte al derecho al secreto de las comunicaciones o al derecho a la intimidad del investigado
(TCo 173/2011; TS Penal 23-10-18, EDJ 648334).

Este tratamiento se recoge actualmente por la legislación penal, que ha optado por otorgar un
tratamiento unitario a los derechos fundamentales al secreto de comunicaciones, intimidad y
protección de datos al regular conjuntamente el registro de sistemas de almacenamiento masivo
y al considerar tales a un gran número de dispositivos (LECr art.588 sexies s.).

Y, en base a lo anteriormente expresado, establece la siguiente doctrina:

30
 i) Las reglas de competencia y procedimiento que la ley procesal establece para la autori-
zación judicial de entrada en domicilio constitucionalmente protegido, a fin de llevar a cabo
actuaciones de comprobación tributarias, son inidóneas para autorizar el copiado, precin-
to, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un ordenador, cuando esa
actividad se produce fuera del domicilio del comprobado y puede afectar al contenido de
derechos fundamentales.

ii) La doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo en relación con las exigencias de la
autorización de acceso y entrada a domicilios constitucionalmente protegidos - sujeción a
los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida-, es extensible a
aquellas actuaciones administrativas que, sin entrañar acceso al domicilio constitucionalmen-
te protegido, tengan por objeto el conocimiento, control y tratamiento de la información al-
macenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos móviles, tabletas, memorias,
etc.) que pueda resultar protegida por los derechos fundamentales a la intimidad personal y
familiar; al secreto de las comunicaciones y a la protección de datos.

iii) Tales exigencias, que deben ser objeto de un juicio ponderativo por parte del juez de la
autorización, no pueden basarse, exclusivamente, en el relato que realice la Administración
en la solicitud que dirija a la autoridad judicial, sin someter tal información a un mínimo con-
traste y verificación.

En todo caso, el respeto a los derechos fundamentales prima sobre el ejercicio de potestades
administrativas, máxime ante la falta de una regulación legal completa, directa y detallada.

En base a esta doctrina, es claro que el auto y la sentencia objeto de enjuiciamiento casacional
no han observado aquellas exigencias: el acceso íntegro e indiscriminado a los datos de conte-
nido personal en un ordenador de tal índole, acordado antes de toda autorización judicial, vul-
nera los derechos constitucionales de la intimidad personal y familiar, el secreto de las comuni-
caciones y la protección de datos de carácter personal. Por lo tanto, la actuación administrativa
es nula de pleno derecho.

31
NOTA

El Tribunal Supremo aclara que, en el caso de autos, se expone un supuesto distinto al

recogido por el TS 14-6-23, EDJ 597168, en el cual realizándose también copia de docu-
mentación relevante obrante en ordenador y servidor, se declara conforme a derecho la
actuación inspectora. En este segundo supuesto, el ordenador inspeccionado está afecto
al funcionamiento de una empresa, ubicado en el domicilio social, y la inspección tiene por
objeto la comprobación de IS e IVA de la mercantil. Por lo tanto, se presume, salvo prueba
en contrario, que el ordenador no contiene información que no sea, a priori, de trascen-
dencia tributaria.

Sin embargo, en el caso de autos, la información que se dice relevante fiscalmente se en-
cuentra en el ordenador personal del contribuyente, persona física, en relación con la
comprobación de sus obligaciones fiscales por IRPF e IP y, por lo tanto, se presume, salvo
prueba en contrario, que el ordenador no contiene información con trascendencia tributa-
ria.

TS 29-9-23, EDJ 701140

32
 Nueva obligación de información
de determinadas actividades por los
operadores de plataformas

Con entrada en vigor 1-2-2024, se establece esta nueva obligación, en virtud de

la cual los operadores de plataforma obligados a comunicar información deben
declarar a la Administración tributaria determinada información relativa a la ac-
tividad desarrollada a través de la plataforma que operan.

Para el cumplimiento de esta nueva obligación, las entidades que tengan la consideración de
operadores de plataforma obligados a comunicar información deben suministrar a la Admi-
nistración tributaria determinada información respecto al período de referencia relativa a las
actividades pertinentes efectuadas por los vendedores sujetos a comunicación de información.

Las principales características de esta obligación son (RGGI art.54 ter redacc RD 117/2024 disp.
final 1ª.Trece):

33
1. Tienen la consideración de operadores de
plataforma obligados a comunicar informa-
ción aquellos que se encuentren en alguna de
las situaciones siguientes:
a) Que tenga su residencia fiscal en Espa-
ña o, no siendo residente fiscal en España
ni en ningún otro Estado miembro, cumpla
alguno de los siguientes criterios de cone-
xión:
- que se hubiera constituido con arreglo a
la legislación española;
- que tenga su sede de dirección, incluida
su dirección efectiva, en España; o
- que tenga un establecimiento permanente
en España y no sea un operador de plata-
forma cualificado externo a la Unión. Este
criterio no es aplicable cuando la determi-
nación del operador se efectúe conforme
a las Normas tipo de comunicación de in-
formación por operadores de plataformas
respecto de los vendedores en el ámbito de
la economía colaborativa y la economía de
trabajo esporádico y por encargo.
Cuando los operadores cumplan con algu-
no de los criterios de conexión en España
y en otro Estado miembro o Jurisdicción
socia, pueden presentar la declaración ante
la Administración tributaria española, pre-
vio registro en España, y notificar al otro
Estado miembro o Jurisdicción socia.
b) Que el operador no cumpla ninguno de
los criterios de conexión de la letra a) en
un Estado miembro, pero facilite la realiza-
34
ción de una actividad pertinente por par-
te de vendedores sujetos a comunicación
de información residentes en un Estado
miembro o que conlleve el arrendamiento
o cesión temporal de uso de bienes inmue-
bles ubicados en un Estado miembro. Debe
estar registrado en España y no ser un ope-
rador de plataforma cualificado externo a
la Unión.
No obstante, el operador no estará obli-
gado a facilitar la información a la que
viene obligado (RGGI art.54 ter.4 redacc
RD 117/2024), con respecto a las activi-
dades pertinentes cualificadas objeto de
un acuerdo de cualificación vigente entre
autoridades competentes, que ya prevea
el intercambio automático de información
equivalente con un Estado miembro so-
bre los vendedores sujetos a comunicación
de información residentes en ese Estado
miembro.
Cuando la determinación del operador de
plataforma lo sea conforme a las Normas
tipo de comunicación de información por
parte de operadores de plataformas res-
pecto de los vendedores en el ámbito de
la economía colaborativa y la economía
de trabajo esporádico y por encargo y no
cumpla ninguno de los criterios de cone-
xión de la letra a) en una Jurisdicción socia,
debe presentar la declaración a la Adminis-
tración tributaria española cuando facilite la
realización de una actividad pertinente por
parte de vendedores sujetos a comunica-
ción de información residentes en España
 o que conlleve el arrendamiento de bienes inmuebles ubicados en España salvo que hubiera
presentado la declaración en otra jurisdicción socia.

2. No están sujetos a la obligación de información:

a) Los operadores de plataforma excluidos que puedan demostrar, de conformidad con la le-
gislación nacional, que el modelo empresarial de su plataforma no tiene vendedores sujetos a
comunicación de información. En este caso, deberán presentar anualmente una declaración
negativa comunicando a la Administración tributaria española su condición de operador de
plataforma excluido. La Orden ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración
correspondiente establecerá el plazo de presentación de la misma durante el año natural si-
guiente a aquel en el que el operador tenga la condición de operador de plataforma excluido.

b) Los operadores de plataforma cualificados externos a la Unión, cuyas actividades perti-

nentes son, en su totalidad, actividades pertinentes cualificadas que son objeto de un inter-
cambio automático de información.

3. El cumplimiento de la obligación de información debe realizarse durante el mes de enero del

año natural posterior a aquel en el que el vendedor haya sido identificado como vendedor su-
jeto a comunicación de información en la forma establecida en la Orden Ministerial reguladora
del modelo de declaración.

La primera declaración deberá presentarse en el plazo de dos meses siguientes a partir de

la entrada en vigor de la orden ministerial reguladora del modelo, respecto de la información
relativa al año inmediato anterior (ver nota). La declaración debe contener los siguientes datos:

a) Respecto del operador de plataforma obligado a comunicar información:

i.- denominación social de la entidad;

ii.- número de identificación fiscal y, en su caso, número de identificación individual asig-
nado por la Administración tributaria española;
iii.- identificación de la plataforma;
iv.- el Estado miembro o Jurisdicción socia de cumplimiento de la obligación de informa-
ción, cuando el operador de plataforma obligado a comunicar información a que se refie-
re el RGGI art.54.ter.3.a) cumpla alguno de los criterios de conexión allí enumerados en
más de un Estado miembro o Jurisdicción socia. Si el Estado miembro o Jurisdicción socia
de cumplimiento de la obligación de información no fuera España, el operador deberá

35
 presentar la declaración informativa, únicamente, con los datos previstos en la letra a) de
este apartado 4 y su nombre, número de identificación fiscal y dirección en esa jurisdic-
ción donde declare.

b) Respecto de cada vendedor sujeto a comunicación de información que haya llevado a cabo
una actividad pertinente distinta del arrendamiento o cesión temporal de uso de bienes in-
muebles:

i. Los datos exigidos de acuerdo con las normas y procedimientos de diligencia debida pre-
vistos en el RD 117/2024.

No obstante, la declaración no contendrá la información del RD 117/2024 art.5.aptdo.1.a) 2º

a 5º y aptdo.1.b) 2º a 6º, si se basa en una confirmación directa de la identidad y la residencia
del vendedor a través de un servicio de identificación puesto a disposición por un Estado
miembro o por la Unión Europea para determinar la identidad y todas las residencias fisca-
les del vendedor. En este caso, se comunicará que se usa un servicio de identificación y el
nombre, el identificador del servicio de identificación y el Estado miembro de asignación de
dicho identificador.

ii. El identificador de cuenta financiera, siempre y cuando esté a disposición del operador de
plataforma obligado y la autoridad competente del Estado miembro o Jurisdicción socia en
que el vendedor sujeto a comunicación sea residente y no haya comunicado que no pretende
utilizar el identificador de cuenta financiera para estos fines.

Además, cuando sea distinto del nombre del vendedor sujeto a comunicación, se exige tam-
bién el nombre del titular de la cuenta financiera a la que se paga o abona la contrapresta-
ción, en la medida en que esté a disposición del operador de plataforma, así como cualquier
otra información de identificación financiera de que disponga dicho operador con respecto
a ese titular de la cuenta.

iii. Cada Estado miembro o Jurisdicción socia en que el vendedor sujeto a comunicación de
información es residente de conformidad con el RD 117/2024 art.8.

iv. La contraprestación total pagada durante cada trimestre del período de referencia y el
número de actividades pertinentes por las que se ha pagado la contraprestación.

Cuando la información con respecto a la contraprestación pagada se realiza en una mone-

36
 da fiduciaria, se comunica en la moneda en
que se ha pagado. En el caso contrario, se
comunica en euros. Y se refiere al trimestre
del período de referencia en que se haya
pagado.
En el supuesto de que la actividad perti-
nente consista en el arrendamiento o ce-
sión temporal de uso de bienes inmuebles,
la contraprestación y el número de activi-
dades pertinentes se comunica respecto de
cada bien inmueble comercializado.
v. Las comisiones, fianzas, tarifas, tributos
y otras cantidades análogas retenidas o
cobradas por el operador de plataforma
durante cada trimestre del período de re-
ferencia.
c) Respecto de cada vendedor sujeto a co-
municación de información que haya realiza-
do una actividad pertinente que conlleve el
arrendamiento o cesión temporal de uso de
bienes inmuebles, a la información a que se
refiere la letra b), se une:
i.- la dirección de cada bien inmueble co-
mercializado y el número de referencia
catastral o su equivalente en la legislación
nacional del Estado miembro o Jurisdicción
socia en que está ubicado, si se conociera;
ii.- el número de días que se ha arrendado
37
o cedido cada bien inmueble comerciali-
zado durante el período de referencia y el
tipo de cada bien, si se conociera.
Como excepción, la declaración informati-
va contiene únicamente los datos del apar-
tado a), cuando el operador de plataforma
obligado a comunicar información pueda
demostrar que la misma información ha
sido comunicada por otro operador obliga-
do, con los datos referidos tanto a él mismo
como al operador que haya comunicado la
información -prevista en las letras b) y c)-.
4. En relación con el régimen sancionador,
a efectos de lo establecido en la LGT disp.
adic.25ª.2, constituyen distintos conjuntos
de datos la información a que se refieren los
apartados i, ii, iii etc. de cada letra -a), b) o
c)- que debe incluir la declaración, en relación
con cada uno de los operadores de platafor-
ma obligados y vendedores sujetos a que se
refiere la información.
No obstante, en relación con los datos que
deban obtenerse de acuerdo con las normas
y procedimientos de diligencia debida (RD
117/2024), tiene la consideración de conjunto
de datos cada uno de los números ordinales
a que se refieren las respectivas letras del RD
117/2024 art.5.1.
NOTA

1) Los términos utilizados en este reglamento, así como en su normativa de desarrollo, relativos
a esta obligación de información, tienen el significado contenido RD 117/2024 anexo, salvo que
la normativa establezca otra cosa.

2) Hasta el 31-1-2023, el Reglamento únicamente recogía la Obligación de informar sobre la

cesión del uso de viviendas con fines turísticos, dirigida, en particular, a las plataformas cola-
borativas que intermedian en la cesión. Esta obligación, desde el 1-2-2024, deja de regularse de
forma independiente y se incluye dentro de los supuestos de la nueva Obligación de informa-
ción de determinadas actividades por los operadores de plataformas.

3) Con fecha de entrada en vigor 6-2-2024, han sido aprobados el modelo 040 «Declaración
censal de alta, modificación y baja en el registro de operadores de plataforma extranjeros no
cualificados y en el registro de otros operadores de plataforma obligados a comunicar informa-
ción» y el modelo 238 «Declaración informativa para la comunicación de información por parte
de operadores de plataformas» (OM HAC/72/2024, BOE 5-2-24).

RGGI art.54 ter redacc RD 117/2023 disp.final 1ª.Trece, BOE 31-1-24

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 ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS E INCENTIVOS
FISCALES AL MECENAZGO

Nuevos importes de la deducción por

donaciones en IRPF e IS
Con efectos 1-1-2024 se incrementan los porcentajes de la deducción y el límite
de aplicación.

Con los efectos indicados se introducen las siguientes novedades:

A. En el IRPF:

1. La escala para determinar la deducción es:

Base de deducción Importe hasta Porcentaje de deducción

250 euros 80

Resto base de deducción 40

2. En relación con los donativos recurrentes, si en los dos períodos impositivos inmediatos
anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deduc-
ción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación
de este ejercicio y el del período impositivo anterior, igual o superior, en cada uno de ellos, al
del ejercicio inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deduc-
ción en favor de esa misma entidad que exceda de 250 euros, es el 45%.

Así, además de incrementar el porcentaje de deducción, se reduce de 4 a 3 años el número

de ejercicios en los que se tiene que hacer donativos a una misma entidad por importe igual o
superior a los del ejercicio anterior, para acceder al incremento de 5 puntos en el porcentaje de
deducción.

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B. En el IS:

1. Los porcentajes de deducción son:

a) Con carácter general, el 40%.

b) En las donaciones recurrentes, si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores

se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en
favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación de este
período impositivo y el del período impositivo anterior, por importe igual o superior, en
cada uno de ellos, al del período impositivo inmediato anterior, el porcentaje de deducción
aplicable es el 50%.

Así, además de incrementar el porcentaje de deducción, se reduce de 4 a 3 años el número

de ejercicios en los que se tiene que hacer donativos a una misma entidad por importe igual o
superior a los del ejercicio anterior, para acceder al incremento de 5 puntos en el porcentaje
de deducción.

2. El límite de la base de la deducción se incrementa al 15% de la base imponible del período

impositivo.

L 49/2002 art.19 y 20 redacc RDL 6/2023 art.129.Seis y Siete, BOE 20-12-23;

RDL 6/2023 disp.final 9ª, BOE 20-12-23

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