Héctor Belisario Villegas

HÉCTOR BELISARIO VILLEGAS
Curso de finanzas, derecho financiero y

tributario
8ª edición actualizada y ampliada
ASTREA
CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO
HÉCTOR B. VILLEGAS
Miembro de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba y de la

Academia Brasileira de Direito Tributario. Prof. consulto de la Universidad Nacional de
Córdoba. Ex prof. titular de Finanzas y Derecho Tributario, Facultad de Derecho,
Universidad Nacional de Córdoba. Prof, plenario de la Facultad de Derecho,
Universidad de Belgrano (Buenos Aires). Director del Instituto de Derecho Financiero y
Tributario, Facultad de Derecho, Universidad Nacional de Córdoba, y del Instituto de
Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Academia Nacional de Derecho y Ciencias
Sociales de Córdoba.
Curso de finanzas, derecho financiero y tributario
Con la colaboración en la Parte Especial de MIRIAM ESTELA

FESSIA
8ª edición actualizada y ampliada
EDITORIAL ASTREA DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA
CIUDAD DE BUENOS AIRES 2002

1ª edición, 1972.
1ª reimpresión, 1973.
2ª edición, 1975.
3ª edición, 1979.
4ª edición, 1987.
5ª edición, 1992.
6ª edición, 1997.
7ª edición, 1998.
8ª edición, 2002.
© EDITORIAL ASTREA
DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA SRL
Lavalle 1208 - (C1048AAF) Ciudad de Buenos Aires
www.astrea.com.ar - info@ astrea.com.ar
ISBN: 950-508-582-6
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
IMPRESO EN LA ARGENTINA
Para Techy
De las diversas felicidades que nos puede
regalar la literatura, la más alta es la posibilidad de
crear. Ya que no todos somos capaces de esa
felicidad, muchos habremos de contentarnos con
simulacros. Entre estos imperfectos escritores, que
forman legión, están los que esforzada e
infructuosamente intentan explicar ciertas ciencias
inexplicables, oscuras y misteriosas. Esto sería
injustificable si no fuera porque ningún ser humano
deja de ser escritor en potencia o en acto, aun
cuando ignore las declinaciones, la etimología, la
gramática, la lexicología, la filología y la laboriosa
mutación de las letras en palabras, de éstas en
frases y de estas últimas en un algo indefinible y
probablemente efímero pero con existencia propia.
HERBERT QUAIN, Statements

(BORGES, Ficciones, 1944)
XI
PRÓLOGO A LA OCTAVA EDICIÓN
El miembro de número de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales

de Córdoba, doctor Héctor B. Villegas, me ha distinguido al solicitarme la tarea de
efectuar, a manera de presentación, unos breves comentarios sobre esta obra que hoy
ofrece al medio jurídico bajo el tradicional título de Curso de finanzas, derecho
financiero y tributario, en su octava edición, ampliada y actualizada.
Si he aceptado la inmerecida encomienda es porque pienso que ello me permitirá
efectuar una reseña del proceso de gestación de la obra al haber acompañado desde la
tarea docente universitaria las casi tres décadas que han transcurrido desde la aparición
del Curso en su primera edición de 1972, comprobando, desde la perspectiva de auxiliar
adscripto y luego desde el panorama más amplio de profesor adjunto y titular regular, no
sólo la permanente actualización del libro en sus sucesivas entregas, la ampliación de
contenidos e, incluso, la revisión de diversas afirmaciones doctrinales -como por
ejemplo al relativizarse la autonomía científica del derecho tributario- sino, también, el
éxito editorial que siempre repitiera, sustentado en la empatía recreada por el autor con
sus lectores, sobre todo ante la preferencia indiscutida que tal texto suscitaba por parte
de los alumnos -por su alto sentido didáctico- de las más diversas universidades del
país, así como también de otras casas de altos estudios de Latinoamérica.
Al mismo tiempo, escribir estas líneas me permite explicar la aprobación
permanente de la obra causalmente, como una consecuencia necesaria de la trayectoria
científica y académica del doctor Héctor B. Villegas, aspecto éste que el autor dejaría
ausente
XII
-tornándose un déficit imperdonable de la obra- en razón de haber cultivado siempre un

perfil personal de sencillez y modestia, poco común de parte de quien ha logrado
imponer un libro que, entre ediciones y reimpresiones, sumó ya un total de veintiuna
travesías por los talleres de la industria gráfica.
Si se me pidiera, para comenzar, que destacara apretadamente tres notas salientes
que caracterizan y califican al profesor de nuestra provincia mediterránea, no dudaría un
instante en resaltar que ellas son: su dedicación docente; la impronta federal que, como
jurista del interior, identifica su obra, y el haberse convertido en uno de los más
importantes y emblemáticos representantes argentinos en el ámbito del derecho
tributario latinoamericano.
Su vinculación con la materia "Finanzas y derecho tributario" se remonta al año
1962, a partir de su adscripción a la cátedra respectiva de la Facultad de Derecho de la
Universidad Nacional de Córdoba, para pasar luego a revistar como adjunto interino,
encargado de cátedra y, finalmente, titular regular por concurso de antecedentes y
oposición en 1972, con base en la propuesta de un jurado integrado por los doctores
Jacinto R. Tarantino, Horacio A. García Belsunce y Manuel de Juano.
Su actuación docente también lo encontró al frente del aula en la Universidad
Notarial Argentina, en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Católica
de Córdoba, en el Centro Interamericano de Estudios Tributarios (OEA), en la Facultad
de Derecho de la Universidad Blas Pascal y en otros institutos universitarios, para
regresar a la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de
Córdoba, luego de un breve paréntesis, como profesor consulto a partir del año 1998.
La escueta referencia que, en los dos párrafos precedentes, efectué de la
gigantesca actividad docente que desplegara el doctor Villegas, es una de las claves del
éxito de su obra, lo que le permitiría, legítimamente, hacer suyas las palabras
pronunciadas por Carlos Octavio Bunge (1875-1918), catedrático de "Introducción al
derecho" en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, al ser recibido
como académico de la misma: "Soy profesor y así enseño como aprendo, y así aprendo
como enseño. Heme construido la síntesis de mi vida en dos palabras: “Disco docendo”.
Si algún recuerdo los mereciera, más tarde, cuando otros lleven el lema con más gloria y
descanse mi cabeza bajo la losa, desde ahora
XIII
os encarezco que grabéis sobre esa losa, por única leyenda, estas mismas dos palabras,
aunque en forma pretérita: 'Didicit docendo'" (Rafael Bielsa, La Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales de Buenos Aires hace treinta años. Profesores y estudiantes, capítulo
I: "Los maestros y la enseñanza", parágrafo 4º: "Introducción al estudio del derecho", p.
16 y ss., en particular p. 23, Buenos Aires, 1945).
La impronta federal la marca un profesor que reivindica los estudios de finanzas
públicas, derecho financiero y derecho tributario desde una universidad del interior -la
más antigua de las fundadas dentro del territorio actual de la República Argentina
(1614) y próxima a ser cuatro veces centenaria, si bien recién inaugura sus estudios de
derecho civil en 1791 y organiza su "Facultad de Leyes", en el período 1796-1798-,
siguiendo una importante tradición en la materia en que se destacan, como figuras
consulares, los doctores Jacinto R. Tarantino y Guillermo Ahumada, en aquella misma
Universidad; Manuel de Juano en la Universidad Nacional del Litoral y luego en la
Escuela de Derecho de Rosario, de la cual fue su primer decano; y Francisco Martínez,
en la Universidad Nacional de Tucumán.
En este aspecto, basta repasar en el Título Tercero de la obra, el capítulo X,
"Derecho tributario y régimen federal", en el cual, en línea coincidente con los
conceptos nucleares que allí se sostienen, se denuncia la concentración en el Congreso
Federal de la potestad tributaria normativa respecto de recursos que son originariamente
provinciales, con lo cual la realidad se exhibe en contradicción con las cláusulas
constitucionales históricas y con las vigentes después de la reforma de 1994, agregando
importantes consideraciones sobre la caracterización autonómica de los municipios de
provincia en general y de los de la provincia de Córdoba en particular sobre la base de
su Constitución local de 1987.
En cuanto a la consustanciación de esta obra con los principios del derecho
tributario latinoamericano, ella se ve corroborada, fundamentalmente, por diversas
circunstancias, de las cuales referiré sólo algunas. La primera, la permanente cita y
remisión a conclusiones y propuestas elaboradas en varios foros de dicho ámbito. Entre
ellos destaco, en el lugar más relevante, las "Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario", iniciadas con las que se celebraran en Montevideo, República Oriental del
Uruguay, entre el 15 y 20 de octubre de 1956, a partir de la convocatoria efectua-
XIV
da por el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, que presidía el doctor Ramón

Valdés Costa, y con el patrocinio de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la
Universidad de la República, donde el autor se hizo presente en las VI de Punta del Este
(1970), VII de Caracas (1975), IX de Asunción (1979), XI de Río de Janeiro (1983),
XIV de Buenos Aires (1989) -relator general del tema I: "Las garantías constitucionales
ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente"-, XV
de Caracas (1991), XVI de Lima (1993) y XVII de Cartagena de Indias (1995), y en las
que revistó como ausente, a partir de esa fecha por la quiebra que provocó en su espíritu
la prematura pérdida de dos entrañables juristas americanos a los que siempre sintió
como hermanos en el afecto, los profesores Enrique Vidal Henderson (de Perú y director
del programa del CIET/OEA, en su sede en Buenos Aires) y Geraldo Ataliba (de Brasil).
Otro tanto acontece con las "Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios
Tributarios", inauguradas con las de Curia, Portugal, en el año 1966, las que registraron
la asistencia del profesor Villegas en las VII de Pamplona (1976) y X de Montevideo
(1984). Lo mismo ocurre con las "Jornadas Rioplatenses de Tributación" o las
organizadas por la "Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos",
constituida en Lima (24 de noviembre de 1988), en la cual revistó como vicepresidente
de su Consejo Directivo, sumando asimismo la participación en numerosas Jornadas
Tributarias Nacionales en Brasil, Venezuela y Perú.
La segunda, la reafirmación de muchas de las definiciones que se adoptaran en
el Modelo de Código Tributario para América Latina, del Programa Conjunto de
Tributación OEA/BID, del año 1967, que tuvo como redactores a los doctores Carlos M.
Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa
(Uruguay) -Reforma Tributaria para América Latina: "Modelo de Código Tributario
para América Latina", 1ª edición, Unión Panamericana, Secretaría General de la
Organización de Estados Americanos, Washington, 1967-, como ocurre en el Título
Tercero, capítulo I: "Nociones preliminares (primera parte). Los tributos - El impuesto",
al caracterizar las distintas especies tributarias, esto es, el impuesto, la tasa y la
contribución especial.
Su intensa actividad en foros tributarios latinoamericanos, las conferencias
dictadas en países hermanos, y las publicaciones que
XV
registra en "Tributación" de la República Dominicana, "Control fiscal" de Venezuela,

"Revista de Direito Publico" y "Revista de Direito Tributario" ambas de Brasil, y
"Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario", le han valido la designación de
miembro efectivo de la Academia Brasileira de Direito Tributario y de miembro
honorario de la Asociación Venezolana y de los Institutos Uruguayo y Peruano de
Derecho Tributario, además de haber revistado como miembro del directorio del
"Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario" y como codirector de la "Revista
Latinoamericana de Derecho Tributario" -por los países de este continente-junto con el
catedrático de la Universidad de Salamanca, doctor Eusebio Gonzáles García -por los
países miembros de Europa-.
La gravitación y presencia de esta obra, que hoy reedita el profesor Héctor B.
Villegas, en el ámbito latinoamericano, lo acredita un hecho del que me tocó ser testigo,
acaecido durante las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas
en la ciudad de Caracas, en 1991. En ocasión de realizarse, el sábado 19 de octubre, el
almuerzo de clausura en el salón comedor del hotel en el que habían sesionado las
Jornadas, fue interrumpido el paso de la esposa del autor de este libro mientras se dirigía
a la mesa que se le había asignado al matrimonio. Así, fue interceptada por un nutrido
contingente de congresales que formaban una extensa fila, encolumnada en dirección
hacia donde se encontraba su marido, manifestándole una agraciada joven que se
encontraba entre ellos, que había debido esperar ya más de treinta minutos para que el
destacado tributarista le autografiara o dedicara un ejemplar de la obra que había sido su
texto de estudio de la asignatura en la carrera de Abogacía, objetivo que también
convocaba a los demás que pacientemente aguardaban. En tal situación, la señora de
Villegas respondió que a ella le asistía un mejor derecho para acceder libremente a la
mesa, porque llevaba de casada algunos años más que los minutos de espera que habían
debido soportar quienes intentaban lograr un autógrafo o dedicatoria para su ejemplar.
Todo esto explica la causa por la cual las anteriores ediciones del Curso habían
registrado una importante requisitoria desde el exterior, particularmente a partir de las
naciones hermanas de Perú, Ecuador, Colombia y Venezuela, donde lisa y llanamente
era utilizado como texto de estudio en las universidades, lo que derivó, a veces, no sólo
en su reproducción por el uso intensi-
XVI
vo de la fotocopiadora sino también en la aparición de alguna edición apócrifa o pirata.

La metodología interna de la obra se estructura en cuatro títulos que abordan
respectivamente: "Ciencia de las finanzas y actividad financiera"; "Derecho financiero";
"Derecho tributario. Parte general"; "Derecho tributario. Parte especial". De tal forma,
se atiende, en lo fundamental, a los dos grandes contingentes de conocimientos con que,
convencionalmente, se conjuga la materia -tal cual apareciera diseñada en los
tradicionales planes de estudio de las facultades de derecho en las universidades
nacionales-, esto es: "Finanzas públicas", por un lado, y "Derecho financiero y
tributario", por el otro.
Más allá de la dinámica transformadora que hoy se comprueba con los nuevos
planes de estudio (en algunos casos con el desdoblamiento de los contenidos en dos o
más asignaturas -facultades de derecho de las universidades nacionales de Rosario y de
Tucumán-, e incluso, con la supresión total de estas disciplinas entre las materias
troncales obligatorias -Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires-), el
libro que me toca presentar tiene la virtud de abarcar íntegramente aquellos aspectos
que contemplan y desarrollan los programas de estudio más completos y exigentes en
vigencia.
Como aspecto singularmente novedoso, en el Título Tercero se incluyen, como
capítulo XVI, los contenidos del "Derecho tributario de la integración económica
(derecho fiscal comunitario)", dando respuesta, desde nuestra materia, a los problemas
que en general se suscitan respecto de tales aspectos y, en particular, a la realidad
concreta que plantea el Mercosur, con tópicos puntuales de relevante significado, tales
como el de la armonización fiscal.
Debo destacar que el tema del Título Cuarto, capítulo XVII: "Sistemas
tributarios" ya estaba presente en anteriores ediciones, y vuelve a ser un logro en la obra
del profesor Villegas, puesto que el tema de los "sistemas" se encuentra, en general,
ausente dentro de la bibliografía usual de la materia.
El Título del cual aquí me ocupo, desde el capítulo XVII al capítulo XXVI, va
desgranando las regulaciones específicas de los diversos tributos nacionales,
provinciales y municipales (ante la potestad tributaria normativa múltiple, propia de un
Estado plural),
XVII
habiendo sido no sólo actualizado, sino totalmente reescrito por el autor, con concisión
conveniente y alto sentido didáctico, aspecto de mérito si se tiene en cuenta que sus
destinatarios habrán de ser, en la mayor parte de los casos, estudiantes, profesionales y
profesores de ciencias jurídicas, para quienes el tratamiento al detalle de las normas
legales y reglamentarias de distinto grado -decretos del Ejecutivo y resoluciones de la
AFIP- ofrecen un menor interés que el que puede despertar en los graduados en
Ciencias Económicas, siempre involucrados en la tarea concreta y ardua de practicar, a
solicitud de los contribuyentes o en el cumplimiento de cometidos verificadores propios
de los fiscos, la determinación de gravámenes y accesorios, liquidación de anticipos y
cálculo de retenciones y percepciones.
La obra incorpora el tratamiento de gravámenes de reciente aparición como el
impuesto a la ganancia mínima presunta (capítulo XXI), el impuesto sobre los intereses
pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario (capítulo XXI), el
monotributo (capítulo XXIII) o el impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta
corriente bancaria (capítulo XXVI), al tiempo que realiza una reclamada actualización
del Curso en materia de tributos al comercio exterior a partir de un desarrollo
sistemático de las principales coordenadas trazadas desde la institución del Código
Aduanero, sancionado mediante la ley 22.415 (capítulo XXV).
Otro aspecto que resalta el valor de esta octava edición, es que ella se haya
hecho cargo de las consecuencias que, tanto en el campo de las finanzas públicas como
en el del derecho financiero y tributario, se han producido a resultas de la reforma
constitucional de 1994. Pudiendo citarse entre éstas las que se derivan del uso del
"decreto ley" en materia tributaria o, conforme a nuestra terminología constitucional, de
los "decretos de necesidad y urgencia"; las resultantes de la "delegación legislativa"; las
consecuentes a la "constitucionalización de los tratados internacionales de derechos
humanos"; las que se infieren del rango de "preeminencia de los tratados internacionales
sobre el derecho interno"; las que suscitan el trámite y contenido de los "tratados de
integración que deleguen competencia o jurisdicción a organizaciones supraestatales";
las implicadas por las "convenciones institucionales internas" -con particular énfasis en
el "régimen de coparticipación provincial en impuestos nacionales"-; la problemática de
los "tributos
XVIII
con asignación específica"; las derivadas de la "autonomía de los municipios de

provincia"; y las que pueden inferirse del "status jurídico especial de la Ciudad de
Buenos Aires como Capital de la República".
En el Título Tercero, el capítulo XIV, dedicado al '"Derecho penal tributario", no
es sino la maduración condensada de las doctrinas que el profesor Villegas desarrollara
en su tesis doctoral, publicada bajo el mismo título en el año 1965 (Lerner, Córdoba), y
su ulterior "Régimen Penal Tributario", aparecido en 1993 (Depalma, Buenos Aires),
centrado en la consideración de la entonces vigente ley 23.771 -penal tributaria y
previsional-, con segunda edición en 1998 (Depalma, Buenos Aires), en que efectuó la
exégesis del nuevo ordenamiento instituido por la ley 24.769.
Finalmente, valga destacar la importancia que adquieren los Títulos Primero y
Segundo -relativos a Ciencia de las finanzas y derecho financiero-, que profundizan la
relación "ingresos-gastos públicos-presupuesto", complemento indispensable de toda
"Teoría del Estado", ya que como lo indicara el gran jurista tucumano Juan Bautista
Alberdi, "no puede haber gobierno gratis, ni debe haberlo por ser el más caro de los
gobiernos" (Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su
Constitución de 1853, Tercera Parte, capítulo III, parágrafo I -en cualquiera de sus
ediciones-).
Sirvan estas breves palabras para efectuar la presentación de una obra que, de
antemano, tiene garantizado el mismo o mayor éxito que sus anteriores ediciones; que
es nueva, en cuanto testimonia el esfuerzo del autor por actualizar sus contenidos a las
mutantes regulaciones legislativas, así como el propósito de brindar mejores y más
sólidos sustentos a sus doctrinas; pero también es clásica, porque tal como ha servido de
texto de enseñanza a profesores -dentro de los que honrosamente me incluyo- y de
herramienta para el aprendizaje de los alumnos universitarios durante casi tres décadas,
de hoy en más lo seguirá siendo, por mucho tiempo, con renovada intensidad.
JOSÉ OSVALDO CASAS

Profesor titular regular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario,
Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires
XIX
ADVERTENCIA PRELIMINAR A LA OCTAVA EDICIÓN
Confieso mi intención de dar por concluidas las nuevas ediciones de este Curso,
por considerar que los treinta años que duró la trayectoria de la obra (la primera edición
fue en 1972) significó un tiempo y esfuerzo del autor más que suficiente.
No obstante, voces amigas me alentaron a no dejar morir un texto que, aún
después de agotada la última reimpresión de la última edición (aproximadamente
veintiún impresiones en total), seguía siendo utilizado por profesionales, profesores y
alumnos, estos últimos mediante fotocopias y en libros usados de las sucesivas
ediciones anteriores.
La partida era difícil porque producida la tan mentada globalización, no era
sencillo reflejar su influencia en las finanzas públicas, el derecho financiero y el derecho
tributario. Para ello, y en una tarea de dos años, debí reformular el libro, consultar los
programas de las Facultades de Derecho de nuestro país y de América latina e incluir
-ahora en una sistematización más lógica y ordenada- aquellos puntos que la doctrina y
la enseñanza de la materia examinan como los más importantes. A ellos adicioné nuevos
temas que creo no deben estar ausentes y que los lectores irán detectando.
Es probable (e incluso saludable) la discrepancia sobre la selección de tópicos, la
nueva sistematización de la obra, las conclusiones del autor y otras múltiples cuestiones.
Pero si la mayoría de aspectos relevantes está cubierta, el Curso adquiere la posibilidad
de tener al menos entidad didáctica y cumplir sus fines. Ya se
XX
encargarán los teóricos y profesores de agregar lo omitido, pasar por alto lo superfluo y
explicar los errores del autor (o quizás alguno que otro acierto).
Y ahora que hable la obra. En su momento se creará una especial relación entre
autor y lector y este último será el "juez supremo". Cuando el libro gane la calle, se
cortará su cordón umbilical con la pluma del autor, que para ese momento desearía
seguir corrigiendo errores y colocando frases mejores. Pero sus miedos, resistencias,
dudas e incertidumbres deben terminar en algún momento y éste llega cuando la obra
pasa definitivamente a la imprenta. Siempre he pensado que quienes no se atreven a
enfrentar la refutación quedan fuera del juego.
Y llega el capítulo de los agradecimientos que son muchos.
Agradezco al profesor titular interino de una de las cátedras de "Finanzas y
derecho tributario" de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Córdoba,
doctor Héctor Eduardo Villegas Ninci, y a los docentes de dicha alta casa de estudios,
doctores Jorge Aguirre Mosquera y Pablo Enrique Landín por sus opiniones, teorías y
sugerencias, muchas de las cuales he recogido en este libro.
También agradezco al profesor titular de la asignatura, doctor José Carlos
Bocchiardo por sus opiniones ante mis dudas y por haberme suministrado parte del
material de su autoría, el cual he utilizado abundantemente como surge de la lista
bibliográfica.
Por sus constantes aportes de legislación, doctrina y jurisprudencia novedosa, mi
agradecimiento al profesor Francisco Marchetti, buceador incansable de perlas
tributarias en el "Boletín Oficial" que lee todas las mañanas mientras desayuna (sobre
gustos no hay nada escrito).
Agradezco muy especialmente a la doctora Miriam Estela Fessia, integrante de
la cátedra de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Nacional de Córdoba, profesora (con grupo a cargo) de la asignatura
"Derecho Tributario II (Parte especial)", de la Facultad de Derecho de la Universidad
Blas Pascal de Córdoba, profesora de los cursos organizados por el Colegio de
Abogados de Córdoba, quien colaboró en el tema más antipático, movedizo y
traicionero de la materia, cual es el tratamiento de los tributos en particular.
XXI
Extiendo mi agradecimiento a la doctora Vanesa Cagnolo por su apoyo

incondicional en la árida y continuada tarea de actualizar las galeras, por las mil y una
correcciones que debieron hacerse ante la movilidad legislativa habitual de la materia y
especialmente ante la hecatombe que significaron los sucesos de diciembre de 2001, con
variantes súbitas, inesperadas y contradictorias de la legislación, que subsisten hasta el
momento de escribir estas líneas, cambios de elencos gubernamentales, caída en default,
corralito financiero, abandono de la convertibilidad, el regreso de la dañina e inevitable
inflación, entre otros hechos, que tornan más difícil que nunca seguir el ritmo
vertiginoso de la legislación financiera.
En mi primera edición expresé la enorme dificultad que significa escribir algo de
carácter general que sea realmente actualizado. La movilidad constante de la legislación
financiera, y especialmente la tributaria, obliga a correr una verdadera carrera contra el
tiempo, casi imposible de ganar. De todas maneras se ha intentado que la legislación
incluida sea, dentro de lo posible, la vigente en el momento en que esta obra haga su
aparición. Si ello no se logra queda un doble consuelo. Primero, que la legislación
contenida pueda prestar utilidad como antecedente inmediato de las innovaciones, y
segundo, que este mismo problema no ha impedido a los grandes tratadistas argentinos
de la materia (Giuliani Fonrouge, Jarach, Ahumada, de Juano) aportar sus estupendas
realizaciones.
Pero es evidente que los últimos sucesos han multiplicado hasta el infinito esas
dificultades y se torna difícil separar los fenómenos de mera coyuntura, que nos son
ajenos ya que ellos son objeto de información y explicación por la prensa, de las
cuestiones de fondo, que hemos tratado de introducir hasta donde nos ha sido posible.
El problema es que el proceso continúa, ya sea en modificaciones concretas o en
proyectos futuros, y en algún momento deberemos acordar con los editores dar un punto
final a esta edición, para que el libro pueda (algún día) cumplir su cometido de texto
docente.
Mi último agradecimiento es para los experimentados y profesionales
conductores de la EDITORIAL ASTREA, especialmente por el aliento que supieron
trasmitirme en ciertos momentos difíciles.
HÉCTOR B. VILLEGAS
XXIII
ÍNDICE GENERAL
Prólogo a la octava edición. XI

Advertencia preliminar a la octava edición. XIX
TÍTULO PRIMERO
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA
CAPÍTULO PRIMERO
INTRODUCCIÓN
§ 1. Concepto y terminología. 1
§ 2. Necesidades humanas. 2
§ 3. Necesidades públicas. 4
§ 4. Funciones públicas y servicios públicos. 7
§ 5. Gastos públicos. Recursos públicos. 12
§ 6. Actividad financiera del Estado. 14
a) Finalidades fiscales. 14
b) Finalidades extrafiscales. 14
c) El sujeto activo de la actividad financiera. 16
d) Fases de la actividad financiera y complejidad de su estudio. 17
XXIV
§ 7. Escuela y teoría sobre la naturaleza de la actividad financiera. 19

a) Teorías económicas. 20
b) Teorías sociológicas. 22
c) Teorías políticas. 23
§ 8. Desarrollo histórico del pensamiento financiero. 24
§ 9. Actuales teorías sobre el papel del Estado. 26
§ 10. Globalización de la economía. 29
§ 11. Ciencia de las finanzas públicas. 31
§ 12. Política financiera. 33
§ 13. Economía financiera. 34
§ 14. Administración o técnica financiera. 34
§ 15. Relaciones de las finanzas públicas con otras ciencias. 35
a) Ciencias económicas. 35
b) Ciencias jurídicas. 35
c) Historia. 36
d) Estadística. 37
§ 16. Finanzas públicas, derecho financiero y tributario. 37
§ 17. El método en la ciencia financiera. 38
CAPÍTULO II
GASTOS PÚBLICOS
§ 18. Concepto e importancia. 39
§ 19. Evolución del concepto. 41
§ 20. Características esenciales. 42
a) Erogaciones dinerarias. 42
b) Efectuadas por el Estado. 42
c) En virtud de ley. 42
d) Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades públicas. 43
§ 21. Reparto. 43
a) Con relación al lugar. 44
b) Con relación al tiempo. 44
§ 22. Límites del gasto público. 45
§ 23. Efectos económicos. 47
§ 24. Comparación de los gastos públicos con los privados. 48
XXV
§ 25. Clasificación de los gastos. 49

a) Criterio jurídico-administrativo. 50
1) Jurisdiccional o institucional. 50
2) Por finalidades y funciones. 50
3) Por la constancia o por la permanencia del gasto. 51
b) Criterio económico. 51
§ 26. Crecimiento de los gastos públicos. 54
a) Gastos militares. 55
b) Prosperidad del sistema económico. 55
c) Urbanización. 56
d) Desarrollo de la democracia. 56
e) Ayuda a zonas subdesarrolladas. 56
f) Aumento de los costos. 56
g) Burocracia. 56
CAPÍTULO III
RECURSOS DEL ESTADO
A) NOCIÓN GENERAL.
§ 27. Caracterización.59
§ 28. Evolución histórica. 61
§ 29. Clasificación de los recursos públicos. 63
a) Clasificaciones económicas. 63
b) Clasificaciones por su origen. 65
c) Clasificación por rubros. 66
1) Recursos corrientes. 67
2) Recursos de capital. 67
3) Recursos de financiamiento. 67
B) ANÁLISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS PÚBLICOS.
§ 30. Introducción. 67
§ 31. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio. 68
XXVI
a) Bienes de dominio público. 68

b) Bienes de dominio privado. 69
§ 32. Recursos de las empresas estatales. 70
a) Conveniencia de las empresas estatales. 71
b) Privatización. Resultados. 72
1) Eliminación del gasto público. 72
2) Nuevas inversiones. 72
3) Aumento de eficiencia. 72
4) Reducción de la deuda externa. 72
§ 33. Monopolios fiscales (recursos mixtos). 73
§ 34. Recursos gratuitos. 73
§ 35. Recursos por sanciones patrimoniales. 74
§ 36. Recursos monetarios. 74
a) El emisionismo como regulador económico. 75
b) El emisionismo como medio de obtener ingresos. 75
§ 37. Recursos del crédito público. 77
§ 38. Los tributos como recursos financieros. 77
TÍTULO SEGUNDO
DERECHO FINANCIERO
CAPÍTULO IV
NOCIÓN Y ELEMENTOS
§ 39. Actividad financiera y normas jurídicas. 79
§ 40. Actividad financiera convertida en actividad jurídica. 80
§ 41. Definiciones y origen del derecho financiero. 81
§ 42. Caracteres. 83
§ 43. Contenido. 84
§ 44. Autonomía. 85
a) Unidad del derecho. 85
b) Parcelación del derecho. 86
c) Autonomía didáctica y funcional. 87
d) Autonomía científica. 87
XXVII
§ 45. Conclusión en torno de la autonomía del derecho financiero. 87

§ 46. Régimen legal del derecho financiero. 88
a) Gastos públicos. 89
b) Recursos públicos. 90
c) Crédito público. 91
d) Recursos del Tesoro. 91
e) Tratamiento legal del equilibrio presupuestario. 91
f) Dinámica del presupuesto. 92
§ 47. Fuentes del derecho financiero. 92
a) Constitución. 92
b) La ley. 95
c) Decreto ley.95
d) Reglamento. 97
e) Tratados internacionales. 99
f) Convenciones institucionales internas. 101
g) Otras fuentes. 102
CAPÍTULO V
CRÉDITO PÚBLICO
A) CONSIDERACIONES GENERALES
§ 48. Noción general. 103
§ 49. Evolución histórica. 104
§ 50. Características del crédito público. 104
a) Concepción clásica. 104
b) Concepciones modernas. 105
c) Evaluación crítica. 106
§ 51. Límites. 107
§ 52. Clasificación de la deuda pública. 109
a) Interna y externa. 109
b) Flotante y consolidada. 110
c) Perpetua y redimible. 110
§ 53. Posibilidad de contraer deuda externa. 111
§ 54. Régimen legal del crédito público en general. 112
§ 55. Organismo de control y aplicación. 113
§ 56. Servicio de la deuda pública. 115
XXVIII
B) EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR
§ 57. Noción. 116
§ 58. Naturaleza jurídica. 116
a) El empréstito como acto de soberanía. 116
b) El empréstito es un contrato. 116
§ 59. Empréstitos voluntarios, patrióticos y forzosos. 118
§ 60. Régimen del ahorro obligatorio. 120
§ 61. Garantías y ventajas de los empréstitos. 121
§ 62. Técnica del empréstito. 122
§ 63. Incumplimiento de la deuda pública. 122
a) Repudio de la deuda. 123
b) Moratoria y bancarrota. 123
CAPÍTULO VI
EL PRESUPUESTO
A) CARACTERIZACIÓN
§ 65. Origen y evolución. 125
B) PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO
§ 68. Unidad. 128
§ 69. Universalidad. 129
§ 70. Especialidad. 130
§ 71. No afectación de recursos. 131
§ 72. Equilibrio presupuestario. 132
§ 73. Procedencia. 135
§ 74. Anualidad. 137
§ 75. Transparencia. 138
XXIX
§ 76. Diversos mitos sobre las concepciones tributarias "modernas". 139

C) DINÁMICA DEL PRESUPUESTO
§ 77. Preparación. 139
§ 78. Sanción y promulgación del presupuesto. 141
§ 79. Introducción en la ley de presupuesto de normas extrañas a él. 142
§ 80. Promulgación y veto. 143
§ 81. Cierre del ejercicio (imputación de gastos y recursos). 144
§ 82. Ejecución del presupuesto. 145
a) En materia de gastos. 145
1) Orden de disposición de fondos. 145
2) Compromiso. 146
3) Devengamiento. 146
4) Pago. 146
b) En materia de recursos. 147
§ 83. Control del presupuesto. 147
a) Control interno. 148
b) Control externo. 148
c) Control parlamentario. 149
TÍTULO TERCERO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
CAPÍTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES
A) TRIBUTOS
§ 84. El derecho tributario y los tributos. 151
§ 85. Concepto de tributo. 151
XXX
§ 86. Caracterización jurídica. 152

a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.152
b) Exigidas en su poder de imperio. 153
c) En virtud de una ley. 154
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. 154
§ 87. Clasificación jurídica. 154
B) IMPUESTO
§ 88. Concepto y caracterización. 157
§ 89. Definición. 157
§ 91. Clasificación jurídica. 159
a) Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios). 160
b) Reales y personales. 160
c) Proporcionales y progresivos. 160
d) Directos e indirectos. 160
e) Nuestra posición. 162
f) Financieros y de ordenamiento. 163
§ 92. Traslación económica de los impuestos. Efectos jurídicos de sus fases. 164
a) Noticia. 165
b) Percusión. 166
c) Traslación. 166
d) Incidencia. 167
e) Difusión. 167
§ 93. Relevancia jurídica de la traslación impositiva. 167
C) TASAS
§ 94. Concepto y noción general. 169
§ 95. Importancia. 170
§ 96. Definición. 172
§ 97. Características esenciales. 173
a) Naturaleza del tributo. 173
b) Principio de legalidad. 174
c) Actividad efectiva. 174
d) Prueba de la prestación. 174
XXXI
e) Destino del producido. 175

f) Divisibilidad del servicio. 176
g) Obligatoriedad y gratuidad de los servicios. 176
§ 98. Distintas posiciones sobre los servicios por los que se cobran tasas. 178
a) Prestación meramente potencial. 179
b) Prestación efectiva y particularizada. 180
c) Prestación efectiva del servicio, aun sin particularización estricta. 182
§ 99. Diferencia con los otros tributos. 184
§ 100. Diferencia con el precio. 185
§ 101. Graduación de la tasa. 189
§ 102. Tasas en la Argentina. 194
D) OTROS TRIBUTOS
§ 103. Contribuciones especiales. 195
§ 104. Contribución de mejoras. 197
a) Prestación personal. 197
b) Beneficio derivado de la obra. 197
c) Proporción razonable. 198
d) Destino del producido. 198
§ 105. El peaje. Noción. Antecedentes. 199
a) Naturaleza jurídica. 199
b) Constitucionalidad. 200
c) Legislación. 202
§ 106. Contribuciones parafiscales. 202
a) Naturaleza jurídica de la parafiscalidad. 203
b) Parafiscalidad social. 203
c) Naturaleza de los aportes y contribuciones previsionales. 204
CAPÍTULO VIII
CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO
§ 108. Actividad tributaria como actividad jurídica. 208
XXXII
§ 109. Normas jurídicas tributarias. 208

§ 110. Origen del derecho tributario. 209
§ 111. Teorías sobre su naturaleza. 209
a) Teorías clásicas o fundacionales. 210
b) Teoría de la función pública. 211
c) Teoría de la potestad de la imposición. 212
d) Síntesis de doctrinas. 213
1) Construcciones clásicas. 213
2) Construcciones dinámicas o funcionales. 214
e) Evaluación de las nuevas doctrinas del derecho tributario. 214
f) Repercusión de las teorías. 216
§ 112. Terminología y contenido. 217
§ 113. Autonomía. 218
§ 114. Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario. 220
a) Subordinación al derecho financiero. 220
b) Subordinación al derecho administrativo. 221
c) Autonomía científica del derecho tributario. 221
d) Subordinación al derecho privado. 222
e) Nuestra tesis sobre la autonomía del derecho tributario. 222
§ 115. Caracteres específicos y comunes. Importancia del tema. 225
a) Coacción en la génesis de los tributos. 226
b) Normatividad legal. 227
1) Tipicidad del hecho imponible. 227
2) Distinción de tributos en género y en especie. 228
3) Distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias. 228
4) Analogía. 228
5) Retroactividad. 228
6) Indisponibilidad del crédito tributario. 228
c) Finalidad de cobertura del gasto público. 229
d) Justicia en la distribución de la carga tributaria. 229
1) Elemento unificador. 230
2) Elemento explicativo de la evolución de los tributos. 230
3) Garantías sustanciales de los contribuyentes. 231
4) Sustitución tributaria. 231
5) Capacidad jurídica tributaria. 231
XXXIII
6) Inmunidad tributaria. 231

7) Impuestos directos e indirectos. 231
e) Consecuencias prácticas. 231
§ 116. Relaciones con otras ramas del derecho. 232
§ 117. Relaciones con las finanzas públicas. 233
§ 118. División del derecho tributario. 234
§ 119. Codificación. 236
§ 120. Fuentes. Remisión. 239
§ 121. Fuentes extralegales. 239
§ 122. Vigencia de la norma tributaria. 240
a) Vigencia en el espacio. 240
b) Vigencia en el tiempo. 240
1) Comienzo y fin de vigencia. 240
2) Retroactividad y ultraactividad. 240
§ 123. Interpretación de la norma tributaria. 244
a) Modalidades. 244
b) Métodos generales. 245
c) Método específico. La realidad económica. 247
1) Fundamento. 247
2) Funcionamiento. 247
3) Legislación. 248
4) Límites de aplicación. 249
5) Jurisprudencia. 249
6) Conclusión.249
§ 124. Integración de la norma tributaria. Analogía. 250
CAPÍTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
§ 125. Concepto y contenido.251
§ 126. Potestad tributaria. 252
a) Los problemas aparentemente semánticos y sus peligros. 252
b) Caracterización. 253
XXXIV
§ 127. Límites a la potestad tributaria. 254

a) Principio de legalidad como límite formal. 254
b) Límites materiales. Capacidad contributiva. 258
1) Noción. 259
2) Antecedentes. 259
3) Países que contienen el principio. 259
4) El principio en la Argentina. 260
5) Valoración teórica de la capacidad contributiva. 261
6) Delimitación del concepto. 263
7) Implicancias de la capacidad contributiva. 263
8) La capacidad contributiva es base de las garantías materiales de la Constitución. 263
B) GARANTÍAS MATERIALES
§ 128. Generalidad. 264
a) Noción tradicional del principio. 264
b) La generalidad a la luz de la capacidad contributiva. 265
c) Mínimo vital. 265
d) Prohibición de exención no razonable a los dotados de capacidad contributiva.266
§ 129. Igualdad. 268
a) Efectiva vigencia del principio. 269
b) Origen. 269
c) Los postulados y la tributación. 270
d) La igualdad en el plano constitucional. 270
e) Igualdad y jurisprudencia. 271
f) Evolución jurisprudencial. 272
§ 130. Proporcionalidad. 275
§ 131. Equidad. 275
§ 132. La no confiscatoriedad. 276
a) La confiscatoriedad por un tributo. 277
b) Confiscatoriedad por una suma de tributos. 278
§ 133. Razonabilidad.279
§ 134. Control jurisdiccional.280
§ 135. Seguridad jurídica. 282
a) En el derecho tributario. 283
XXXV
b) Contenido de la seguridad jurídica. 284

1) Confiabilidad. 284
2) Certeza. 284
a) Inestabilidad del derecho. 285
b) Fallas técnicas normativas. 285
c) Remedios jurídicos insuficientes o inciertos. 285
3) No arbitrariedad. 285
a) Interpretación arbitraria de los preceptos legales. 285
b) Poder Judicial dependiente. 286
c) Conclusión.286
§ 136. Libertad de circulación territorial. 286
CAPÍTULO X
DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL
§ 137. Nociones de soberanía, poder tributario y potestad tributaria. 287
§ 138. Problemas de doble o múltiple imposición. 288
a) Separación de fuentes. 289
b) Coparticipación. 289
c) Sistema mixto. 289
§ 139. Régimen federal de gobierno y poderes tributarios. 289
§ 140. Distribución de los poderes tributarios según la Constitución nacional. 290
§ 141. Problemas de la delimitación. 290
§ 142. Régimen de coparticipación. 291
§ 143. La coparticipación en la Constitución nacional. 291
a) Pautas del sistema. 293
b) Tributos con asignación específica. 294
c) Acuerdo entre la Nación y las provincias sobre relación financiera. Bases de un
régimen de coparticipación federal de impuestos. 298
§ 144. Doble imposición en el impuesto a los ingresos brutos. Convenio multilateral.
302
a) Situaciones a solucionar por el convenio multilateral. 303
XXXVI
b) Distribución según el convenio multilateral. 304

c) Órganos del convenio multilateral. 304
§ 145. Distribución entre la provincia y sus municipios. Discusión sobre autonomía y
autarquía. 304
a) Posición tradicional de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. 306
b) El caso "Rivademar c/Municipalidad de Rosario". 306
§ 146. Poder tributario de los municipios. Noción de poderes originarios y derivados.
Teorías de la prohibición y de la permisión. 307
a) Teoría de la prohibición. 308
b) Teoría de la permisión. 308
§ 147. La Ciudad de Buenos Aires como capital de la República. 309
§ 148. Problemas de la consagración autonómica. Caso de la provincia de Córdoba. 311
a) Constitución de la provincia de Córdoba. 311
b) Coparticipación provincial. 313
§ 149. Limitaciones constitucionales a los poderes tributarios locales. 314
§ 150. Limitaciones internacionales a la potestad tributaria. 315
CAPÍTULO XI
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A) CONCEPTO Y CONTENIDO
§ 152. Relación jurídica tributaria principal. 318
a) Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad tributaria.
319
b) Destinatario legal tributario. 319
c) El destinatario legal tributario debe ser un particular. 320
d) La relación jurídica tributaria se traba entre personas. 321
e) Cuestión terminológica. 322
XXXVII
§ 153. Doctrina de la relación jurídica tributaria principal. 322

§ 154. Modernas tendencias del derecho tributario. Teorías estáticas y dinámicas. 323
§ 155. Consideraciones adicionales. 323
§ 156. Fuentes. Convenios entre sujetos pasivos. 326
B) ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
§ 157. Sujeto activo. 327
§ 158. Sujetos pasivos. 327
a) Nuestra posición. 328
b) Sujetos pasivos del impuesto al valor agregado (IVA). 328
c) Discordancias terminológicas entre la doctrina y legislación europea y la doctrina y
legislación latinoamericana. 330
d) Capacidad jurídica tributaria. 332
e) Categorías de sujetos pasivos. 332
1) Contribuyente. 332
2) Responsable solidario. 334
3) Sustituto. 335
f) Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitución. 337
g) Agentes de retención y de percepción. 338
§ 159. Solidaridad tributaria. 339
§ 160. Resarcimiento.342
§ 161. Domicilio tributario. 343
§ 162. Objeto. 346
§ 163. Causa. 346
C) HECHO IMPONIBLE
§ 164. Noción y terminología. 348
§ 165. Precisiones acerca del hecho imponible. 351
§ 166. Aspecto del hecho imponible. 352
a) Material. 353
1) Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del hecho
imponible. 353
XXXVIII
2) Aspecto material del hecho imponible en algunos de los principales impuestos

nacionales. 354
b) Personal. 355
c) Espacial. 359
d) Temporal. 361
§ 167. Efectos del acaecimiento. Obligaciones condicionales, a plazo y con prórroga.
362
§ 168. Obligaciones provenientes de actividades ilícitas o inmorales. 363
§ 169. Exenciones y beneficios tributarios. 366
§ 170. Beneficios derivados de los regímenes de promoción. 368
§ 171. Elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria. 370
§ 172. Privilegios. 373
D) EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL
§ 174. Pago. 375
a) Efectos del pago. 376
b) Pagos a cuenta. 377
c) Anticipos tributarios. Naturaleza y caracteres. 378
§ 175. Compensación. 379
§ 176. Confusión. 380
§ 177. Novación. 381
§ 178. Prescripción. 381
E) EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
INTERESES RESARCITORIOS
§ 180. La sanción en el derecho tributario. 383
a) Cuantitativa. 384
b) Temporal. 384
§ 181. Naturaleza del interés de la ley 11.683. 384
§ 182. Principios jurídicos que rigen en caso de su imposición. 384
XXXIX
§ 183. Automaticidad de la mora. 385

§ 184. Mora culpable como presupuesto de su exigibilidad. 385
§ 185. Intereses y la convertibilidad. 388
§ 186. Indexación tributaria. 389
§ 187. Efectos de la ley de convertibilidad y su derogación parcial. 390
CAPÍTULO XII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
§ 188. Concepto y contenido.393
§ 189. Deberes formales de los sujetos pasivos. 394
§ 190. Determinación tributaria. 395
§ 191. Presunta discrecionalidad de la determinación. 397
§ 192. Valor de la determinación. 398
a) Teorías. 398
b) Conclusiones sobre el valor de la determinación. 399
§ 193. Modos de determinación. 401
a) Por el sujeto pasivo. 401
b) Liquidaciones administrativas. 405
c) Mixta. 406
d) De oficio. 406
e) Conclusiones. 407
§ 194. La administración tributaria. 408
§ 195. Administración Federal de Ingresos Públicos. 409
a) Funciones y competencias. 409
b) Autoridades. 411
c) Dirección General Impositiva. 413
d) Funciones de juez administrativo. 413
§ 196. Facultades fiscalizadoras e investigatorias. La ley 11.683. 414
§ 197. Procedimiento determinativo ante la Dirección General Impositiva.
Determinación de oficio subsidiaria. 423
a) Etapa instructoria. 423
XL
b) Requisitos de eficacia de la etapa instructoria. 424

c) Limitaciones durante la etapa instructoria. 425
d) Vista al sujeto pasivo y su actividad probatoria. 425
e) Motivación de la decisión determinativa. 426
f) La "cosa determinada". 427
g) Facultad de impugnación. 428
h) La determinación de oficio en la ley 11.683. 429
§ 198. El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación
tributaria. 434
§ 199. Funciones del administrador federal de Ingresos Públicos como juez
administrativo. 436
§ 200. Sumario por infracciones a deberes formales y sustanciales. 436
§ 201. Procedimiento especial para las multas, clausuras y otras sanciones del artículo
40 de la ley 11.683. 438
a) Inicio del procedimiento administrativo. 438
b) Audiencia para la defensa. 439
c) Resolución de juez administrativo. 440
d) Procedimiento recursivo administrativo. 440
e) Procedimiento recursivo judicial (primera instancia). 441
f) Efecto devolutivo del recurso judicial. 442
g) Recurso ante la Cámara. 444
§ 202. Reclamo previo a la repetición. 444
§ 203. Recurso de reconsideración. 445
§ 204. Recurso de apelación ante el director general. 446
CAPÍTULO XIII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
§ 205. Noción. 449
§ 206. Ubicación científica. 450
§ 207. Conflictos de intereses. 452
XLI
B) PROCESO TRIBUTARIO
§ 208. Noción. 453
§ 209. Iniciación. 454
§ 210. El contencioso tributario. 455
§ 211. Tribunal Fiscal de la Nación. 457
§ 212. Recursos en la ley 11.683. 459
§ 213. Recurso de apelación. 459
a) Interposición. 460
b) Traslado a la apelada. 461
c) Excepciones. 461
d) Admisibilidad y producción de la prueba.462
e) Clausura de prueba y alegatos. 462
f) Medidas para mejor proveer. 462
g) Autos a sentencia. 463
h) Límites y facultades de la sentencia. 463
i) Plazos para la sentencia. 464
j) Recurso de aclaratoria. 464
§ 214. Recurso de revisión y apelación limitada. 464
§ 215. Amparo por demora de la Administración. 466
§ 216. Acciones y recursos judiciales. 467
§ 217. Demanda contenciosa. 468
§ 218. Recursos ante la Cámara. 470
a) De apelación contra la sentencia de primera instancia dictada en materia de repetición
de gravámenes y aplicación de sanciones. 470
b) De revisión y apelación limitada. 470
c) De apelación contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo.
470
d) Recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal. 471
e) Apelaciones interpuestas contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal en los recursos de
amparo. 471
f) De queja por apelación denegada. 471
§ 219. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. 472
a) Noción. 472
b) Requisitos comunes a las apelaciones. 473
c) Recurso ordinario de apelación. 474
XLII
d) Recurso extraordinario de apelación. 475

e) Caso del recurso extraordinario por sentencia arbitraria. 476
f) Queja por denegación de recursos ante la Corte. 478
§ 220. Recursos ante tribunales internacionales. 478
C) EJECUCIÓN FISCAL
§ 221. Noción. 479
§ 222. Carácter jurídico o administrativo de la ejecución fiscal. 480
§ 223. Ejecución en la ley 11.683. 482
§ 224. Trámite. 483
a) Iniciación. 483
b) Procedimiento posterior. 484
c) Liquidación. 485
d) La AFIP como nuevo ente regulador de honorarios. 485
e) Notificación del final del procedimiento. 485
§ 225. Valoración crítica del nuevo procedimiento. Nuestra opinión. 485
§ 226. Presupuestos esenciales de la vía ejecutiva. 488
§ 227. Excepciones en las ejecuciones de la ley 11.683. 491
a) Pago total documentado. 491
b) Espera documentada. 492
c) Prescripción. 492
d) Inhabilidad de título. 492
§ 228. Excepciones implícitas. 494
§ 229. Planteo de inconstitucionalidad. 494
D) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL
§ 230. Caracterización. 495
§ 231. Desarrollo del procedimiento sumarial. 496
E) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL
§ 233. Soluciones intentadas y sistema de la ley 24.769. 501
XLIII
§ 234. Casos en que la determinación no corresponde. 502

§ 235. Denuncia presentada por terceros. 503
§ 236. Plazo para determinar la deuda. 504
§ 237. Facultad de abstención de denuncia. 504
§ 238. Requisitos para no denunciar. 505
§ 239. Determinación y ejecución ante el proceso penal. 505
§ 240. Procedimiento penal tributario posterior. Competencia. Querella. 506
F) LA REGLA "SOLVE ET REPETE"
§ 242. Apreciación crítica. 509
§ 243. Derecho tributario comparado. 510
§ 244. La regla en la Argentina. 511
§ 245. Pacto de San José de Costa Rica. Su aplicabilidad a todas las personas. 512
§ 246. Conclusión. 514
G) REPETICIÓN TRIBUTARIA
§ 247. Noción. 515
§ 248. Fundamento. 515
§ 249. Caracteres. 516
§ 250. Causas.516
a) Pago erróneo de un tributo. 516
b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. 517
c) Pago de un tributo que la Administración fiscal exige excesivamente. 517
d) Pago indebido. 518
§ 251. El empobrecimiento como condición para repetir. 518
§ 252. Sujetos activos de la repetición. 519
§ 253. Aspectos procesales. 519
§ 254. Protesta. 520
§ 255. Reclamo administrativo previo. 521
§ 256. Competencia y partes intervinientes. 521
XLIV
§ 257. Acción en la ley 11.683. 522

a) Pago espontáneo. 523
b) Pago a requerimiento. 523
CAPÍTULO XIV
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
§ 258. Noción. 525
§ 259. Teorías sobre la ubicación científica. 525
§ 260. Problemas de las nuevas ramas de derecho. 527
§ 261. Naturaleza jurídica de la infracción fiscal (delito o contravención). 529
§ 262. El derecho penal tributario ante las leyes 23.771 y 24.769. 532
B) CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES
§ 263. Clasificación. 534
§ 264. Aclaraciones terminológicas previas. 534
a) Vocablos con acepciones múltiples. 535
b) Tendencia a tomar cuestiones de palabras como cuestiones de hecho. 535
c) Falta de cuidado en el uso de las palabras. 535
d) No atenerse a los significados de la correcta lengua española. 535
e) Adhesión a terminología foránea. 535
§ 265. Evasión fiscal o tributaria. 537
a) Evasión fiscal desde el punto de vista conceptual. 538
b) La denominada evasión legal del tributo. 539
1) Evasión organizada por la ley. 539
XLV
2) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. 540

3) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible. 541
§ 266. Elusión tributaria. 542
a) Noción. 542
b) Nuestra posición. 543
§ 267. Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial. 546
§ 268. Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sustancial (defraudación
fiscal). 547
§ 269. Incumplimiento de la obligación tributaria formal. 547
C) SANCIÓN TRIBUTARIA
§ 270. Caracterización general. 548
§ 271. La multa en particular. 549
a) Personalidad de la multa. 549
b) Aplicación de multa a las personas colectivas. 549
c) Transmisión hereditaria. 550
d) Multa a terceros. 550
e) Conversión de la multa tributaria. 551
D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN
LA LEY 11.683
§ 273. Incumplimiento de los deberes formales. 552
a) En qué consisten los deberes formales. 552
b) No presentación de declaraciones juradas. 553
c) Infracción genérica. 554
d) Clausura de establecimientos. 554
e) Clausura preventiva. 556
f) Responsabilidad del consumidor final. 560
§ 274. Omisión fiscal. 563
XLVI
§ 275. Defraudación fiscal (artículos 46 y siguientes). 564

a) Defraudación fiscal genérica. 564
b) Defraudación de los agentes de retención y percepción. 564
E) DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. ILÍCITOS IMPOSITIVOS Y
PREVISIONALES. LA LEY 24.769
1) INTRODUCCIÓN
§ 276. Noción y contenido. 567
§ 277. Objeto de la ley 24.769. 568
§ 278. Novedades principales del nuevo régimen. 569
§ 279. Sucesión de leyes penales y procesales. 571
§ 280. El bien jurídicamente protegido. 576
2) RÉGIMEN LEGAL
§ 281. Disposiciones generales. 577
a) Incremento de escalas penales. Inhabilitación perpetua. 577
b) Responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de derecho privado. 578
c) Casos de inhabilitación especial. 579
d) Extinción por aceptación y pago. 580
e) Acumulación de sanciones penales y administrativas. 581
§ 282. Ilícitos correspondientes al régimen impositivo. 582
a) Evasión simple. 582
b) Evasión agravada. 586
c) Aprovechamiento indebido de subsidios. 588
d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. 590
§ 283. Ilícitos relativos al régimen de seguridad social. 592
§ 284. Ilícitos cometidos por los agentes de retención y percepción tributarios y
previsionales. 596
XLVII
§ 285. Delitos fiscales comunes. 599

a) Insolvencia fiscal fraudulenta. 599
b) Simulación dolosa de pago. 601
c) Alteración dolosa de registros. 603
CAPÍTULO XV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
§ 287. Concepto. 608
§ 288. Globalización y fiscalidad internacional. 609
§ 289. Contenido. 610
§ 290. Fuentes. 611
§ 291. Doble imposición internacional. 612
§ 292. Requisitos de configuración. 613
a) Identidad del sujeto gravado. 613
b) Identidad de hecho imponible. 613
c) Identidad temporal. 613
d) Diversidad de sujetos fiscales. 613
§ 293. Causas. Principios de atribución de potestad tributaria. 613
a) Nacionalidad. 614
b) Domicilio. 614
c) Residencia. 614
d) Establecimiento permanente. 614
e) Fuente. 614
§ 294. Soluciones posibles y principios que las sustentan. 616
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior. 616
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero ("tax credit"). 617
c) Crédito por impuestos exonerados ("tax sparing"). 617
d) Descuento por inversiones en el exterior. 617
§ 295. Tratados sobre doble imposición. 618
XLVIII
§ 296. La Argentina y los tratados para evitar la doble imposición. 618

§ 297. § 298. Empresas transnacionales. 620
§ 298. Teoría del órgano. 622
a) Plataforma fáctica. 623
b) Jurisprudencia sobre la cuestión. 623
c) En qué consiste la teoría del órgano. 625
§ 299. Vinculación de empresas en la globalización. 627
§ 300. Precios de transferencia. 628
a) Concepto y caracterización. 629
b) Objetivos. 629
c) Descubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables. 630
d) Acciones estatales para regular los precios de transferencia. 631
e) Precios de transferencia en la legislación argentina. 632
§ 301. Paraísos fiscales. 635
a) Elementos básicos. 636
b) Razón de su existencia. 637
c) Modos de operar. 638
d) Listas de paraísos fiscales. 639
e) Tratamiento de los paraísos fiscales en la Argentina. Antecedentes. 641
f) Jurisprudencia. 641
g) Doctrina. 643
h) Legislación actual. 643
§ 302. Utilización de paraísos fiscales como fraude fiscal. 644
§ 303. Otras maniobras distorsivas. 645
a) Abusos de tratados ("treaty shopping"). 646
b) Cambio de residencia. 646
c) Sociedades de base o pantalla. 646
d) Sociedades conductoras o de enlace. 647
e) Sociedades cautivas de seguros. 647
f) Transportes marítimos. 648
g) Subcapitalización. 648
§ 304. Defensa contra el "dumping". 648
§ 305. Competencia fiscal nociva. 649
XLIX
CAPÍTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA (DERECHO
FISCAL COMUNITARIO)
§ 307. Gestación del fenómeno comunitario. 654
§ 308. Derecho de la integración o comunitario. 654
§ 309. Diferentes grados de integración. 656
a) Área de preferencia arancelaria. 656
b) Zonas de libre comercio. 656
c) Unión aduanera. 657
d) Mercado común. 658
e) Comunidad económica. 658
§ 310. La Unión Europea y el Mercosur como casos concretos de integración. 658
§ 311. La Unión Europea y sus antecedentes. 658
§ 312. Realidad actual de la Unión Europea.659
§ 313. Mercosur. 660
§ 314. Realidad actual del Mercosur.663
§ 315. Derecho tributario de la integración económica (derecho fiscal comunitario). 665
§ 316. Armonización fiscal. 666
§ 317. Aspectos fiscales del Mercosur. Distorsiones comunitarias. 666
§ 318. Conclusiones sobre la realidad actual del Mercosur. 668
§ 319. Armonización en materia fiscal. 669
§ 320. Pacto de San José de Costa Rica y los derechos humanos de los contribuyentes.
El pacto y sus fuentes. 670
a) Operatividad. 671
b) Aplicabilidad a las personas jurídicas. 675
c) Normas de derecho interno posteriores a la ratificación del pacto. 675
d) Control de cumplimiento. 677
e) Naturaleza de los tribunales. 677
f) Derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse con la materia fiscal. 679
L
1) Derecho de propiedad. 679

2) Igualdad ante la ley. 679
3) No injerencia en la actividad privada. 679
4) Protección del secreto profesional. 680
5) Prisión por deudas.680
6) Protección para ilícitos fiscales. 681
7) Importancia de su inclusión en el pacto. 681
TÍTULO CUARTO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
CAPÍTULO XVII
SISTEMAS TRIBUTARIOS
§ 322. Vinculaciones entre la parte general y la especial. 684
§ 323. Sistema tributario. 684
§ 324. Limitación espacial. 685
§ 325. Limitación temporal. 686
§ 326. Importancia como ordenamiento legal vigente. 686
§ 327. Régimen y sistema tributario. 686
§ 328. Sistemas tributarios racionales e históricos. 687
§ 329. Problemas y principios de un sistema tributario. 687
§ 330. Sistema tributario argentino. 689
§ 331. Estructura del régimen tributario argentino. 691
a) Impuestos directos.692
b) Impuestos indirectos. 692
c) Tasas. 692
1) Judiciales. 693
2) Administrativas. 693
3) Por servicios no particularizados. 693
d) Contribuciones especiales.693
LI
CAPÍTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
§ 332. Concepto de renta. Diversas teorías. 695
a) Teoría de la "renta-producto". 695
b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial". 696
§ 333. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta. 698
a) Obstaculización al ahorro y la capitalización. 698
b) Inflación. 698
c) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales
"ocultos" o invertidos en el exterior. 698
d) Complejidad del impuesto. 699
§ 334. Formas del impuesto a la renta. 699
a) Sistema indiciario. 699
b) Sistema cedular o analítico. 699
c) Sistema global o sintético. 699
d) Sistema mixto. 700
§ 335. Vinculación con los problemas del desarrollo económico. 700
§ 336. Antecedentes extranjeros. 701
§ 337. El impuesto a las ganancias en la Argentina. 701
§ 338. Características del impuesto a las ganancias. 703
§ 339. Hecho imponible. 703
a) Aspecto material. 703
1) Características del concepto legal de ganancias. 706
2) Situación especial: ganancias de actividades ilícitas o inmorales. 707
b) Aspecto temporal. 707
c) Aspecto personal. 708
d) Aspecto espacial. 708
1) Conclusión sobre el aspecto espacial. 711
2) Actividades de tipo internacional. 711
§ 340. Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. Remisión. 711
§ 341. Sujetos. 712
LII
§ 342. Categorías. 714

a) Primera (renta del suelo). 714
b) Segunda (renta de capitales). 714
c) Tercera (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio). 716
d) Cuarta (renta del trabajo personal). 717
§ 343. Deducciones. 718
§ 344. Deducciones personales. 719
a) Mínimo no imponible. 719
1) Ganancia no imponible (artículo 23, inciso a). 719
2) Deducción especial (artículo 23, inciso c). 720
b) Cargas de familia. 720
§ 345. Ganancia neta y ganancia neta sujeta a impuesto. 722
§ 346. Alícuotas. 722
a) Sociedades de capital. 722
b) Personas físicas. 725
§ 347. Período de imposición. 725
§ 348. Exenciones y beneficios. 725
§ 349. Determinación y pago. 726
a) Determinación del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera. 727
b) Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior. 727
§ 350. Retención en la fuente. 728
a) Retención a cuenta. 728
b) Retención a título definitivo. 729
§ 351. Ajuste por inflación. 730
a) Sujetos. 730
b) Funcionamiento. 730
c) Supresión de exenciones. 730
CAPÍTULO XIX
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS
§ 352. Antecedentes. 731
LIII
§ 353. Noción y características. 731

b) Aspecto personal. 732
c) Aspecto temporal. 732
§ 355. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo. 732
§ 356. Base imponible. Alícuota. 734
§ 357. Exenciones. 735
§ 358. Explotación de juegos de azar en distintos medios de comunicación masiva. 735
CAPÍTULO XX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA TRANSFERENCIA DE
INMUEBLES
A) IMPUESTO AL PATRIMONIO
§ 361. Estructura. 739
§ 362. Impuesto al patrimonio en la Argentina. Antecedentes. 740
§ 363. Vigencia y características. 744
§ 365. Sujetos. 746
§ 366. Base imponible. 747
§ 367. Mínimo exento. 748
LIV
B) IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS

FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS
§ 373. Base imponible y alícuota. 750
§ 374. Reemplazo de vivienda. 750
§ 375. Valoración crítica. 751
CAPÍTULO XXI
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LOS
INTERESES
A) IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
§ 378. Características. 754
§ 379. Vigencia. 755
§ 381. Sujetos. 759
a) Dividendos y utilidades. 761
b) Bienes situados en el exterior. 762
c) Entidades financieras, compañías de seguros, consignatarios de hacienda, frutos y
productos del país. 762
d) Bienes no computables. 762
a) Objetivas. 763
b) Subjetivas. 764
§ 384. Tasa. 764
§ 385. Modo de computar los pagos a cuenta. 765
LV
§ 386. Situación de los monotributistas. 766

§ 387. Impuestos análogos pagados en el exterior. 766
B) IMPUESTO A LOS INTERESES
§ 388. Impuesto sobre los intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento
empresario. 766
e) Nacimiento del hecho imponible. 768
§ 391. Sujetos. 769
§ 393. Tasa. 769
§ 394. Obligaciones negociables bajo la par.769
§395. Resoluciones generales 352/99 y 353/99. 770
CAPÍTULO XXII
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
§ 396. Impuesto a las ventas. Naturaleza. 771
§ 397. Antecedentes extranjeros. 771
§ 398. Antecedentes nacionales. 772
§ 399. Modos de imposición. El impuesto al valor agregado. 773
a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples. 773
b) Impuesto al valor agregado. 774
c) Impuestos a las ventas de etapa única. 774
1) Etapa minorista. 774
2) Etapa manufacturera. 775
3) Etapa mayorista. 775
§ 400. Impuesto al valor agregado en la Argentina. Antecedentes legislativos. 776
§ 402. Estructura. 776
LVI

1) Venta de cosas muebles. 779
2) Obras, locaciones y prestaciones de servicios. 781
3) Importación definitiva de cosa mueble. 784
4) Prestaciones comprendidas en el inciso e del artículo 3º, realizadas en el exterior cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país. 784
§ 404. Perfeccionamiento de los hechos imponibles. 788
§ 405. Sujetos. 791
a) Responsables inscriptos. 791
b) Responsables no inscriptos. 793
c) Cancelación de inscripción. 794
d) Responsables no inscriptos que adquieran la calidad de inscriptos. 794
e) Inicio de actividades. 794
f) Compras de bienes de uso por no inscriptos. 795
g) Consumidores finales. 795
§ 408. Precio gravable de las importaciones definitivas. 799
§ 409. Procedimiento liquidatorio. 799
a) Débito fiscal. 799
b) Crédito fiscal. 801
c) Saldos a favor. 803
§ 410. Tasas. 803
§ 411. Régimen especial para exportadores. 804
§ 412. Turistas del extranjero. 805
CAPÍTULO XXIII
MONOTRIBUTO. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS
CONTRIBUYENTES
LVII

§ 416. Ámbito de aplicación. Impuestos comprendidos. 809
§ 417. Definición de pequeño contribuyente. Sujetos. 809
a) Categorización de los sujetos. 810
b) Categorización de oficio. 811
§ 418. Inicio de actividades. 812
§ 419. Opción. 812
a) Renuncia. 812
b) Exclusiones. 812
§ 420. Facturación y registración. 813
§ 421. Exhibición de la identificación y del comprobante de pago. 813
§ 422. Normas sancionatorias y procedimentales aplicables. 814
a) Normas sancionatorias. 814
1) Clausura (artículo 22, inciso b). 814
2) Clausura preventiva (artículo 22, inciso a). 815
3) Omisión. 815
4) Defraudación. 815
5) Mora. 815
b) Normas de procedimiento.815
§ 423. Bloqueo fiscal.816
§ 424. Disposiciones especiales aplicables a las sociedades comprendidas. 816
§ 425. Régimen simplificado para pequeños contribuyentes agropecuarios. 817
a) Exclusiones. 817
b) Categorías. 818
c) Situaciones excepcionales.818
§ 426. Régimen especial de los recursos de la seguridad social para los pequeños
contribuyentes. 818
a) Empleador-trabajador dependiente. 818
b) Autónomos. 819
CAPÍTULO XXIV
IMPUESTOS INTERNOS
§ 427. Concepto. 821
LVIII
§ 428. Antecedentes históricos. 822

a) Artículos gravados.822
1) Necesarios. 822
2) Útiles. 822
3) Suntuarios. 822
b) Sistemas de recaudación. 823
§ 429. Tendencia moderna. 823
§ 430. Impuestos internos en la Argentina. Cuestiones constitucionales. 823
§ 431. Características del impuesto en la legislación vigente. 825
c) Aspecto subjetivo. 827
1) Responsables por deuda propia. 827
2) Sujetos pasivos por cuenta ajena. 827
§ 433. Sujetos. 828
§ 437. Privilegios. 831
CAPÍTULO XXV
IMPUESTOS ADUANEROS
§ 439. Antecedentes históricos nacionales. 833
§ 440. Características del impuesto en la Argentina.834
§ 441. Importación y exportación. 835
§ 442. Sujetos. 836
a) Administración Nacional de Aduanas. 836
b) Auxiliares de comercio y del servicio aduanero. 836
c) Importadores y exportadores. 836
d) Otros sujetos. 837
LIX
§ 443. Tributos regidos por la legislación aduanera. 837

a) Derechos de importación. 837
b) Derechos de exportación. 838
c) Impuesto de equiparación de precios. 841
d) Derechos "antidumping". 842
e) Derechos compensatorios. 842
f) Disposiciones comunes a los derechos antidumping y compensatorios. 843
g) Tributos con afectación especial. 843
h) Tasa de estadística. 844
i) Tasa de comprobación. 844
j) Tasa de servicios extraordinarios. 844
k) Tasa de almacenaje. 844
§ 444. Deudores y demás responsables de obligaciones tributarias.844
§ 445. Extinción de la obligación tributaria. 846
§ 446. Estímulos a la exportación. 847
a) "Drawback". 848
b) Reintegros y reembolsos. 848
c) Otros estímulos a la exportación. 849
§ 447. Disposiciones penales. 849
a) Delitos aduaneros. 849
1) Contrabando (artículo 863). 849
2) Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos
(artículo 868). 850
3) Tentativa de contrabando (artículo 871). 850
4) Encubrimiento de contrabando (artículo 874). 850
b) Disposiciones comunes. 850
c) Infracciones aduaneras. 851
§ 448. Procedimientos. 851
a) Disposiciones generales. 851
b) Procedimientos especiales. 851
1) Procedimiento de impugnación. 851
2) Procedimiento de repetición. 852
3) Procedimiento para las infracciones. 852
4) Procedimiento para los delitos. 852
5) Procedimiento de ejecución. 853
LX
§ 449. Recursos. 853

a) Revocatoria. 853
b) Apelación y demanda contenciosa. 854
c) Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación. 854
CAPÍTULO XXVI
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
§ 451. Génesis de la gabela. 855
§ 452. Ventajas y desventajas. 856
§ 453. Principales características. 857
§ 454. Análisis del impuesto (o impuestos) a las transacciones financieras. 857
§ 455. El impuesto originario. 857
§ 456. Operaciones sin utilización de cuentas corrientes bancarias.860
§ 457. Otras operaciones gravadas. 860
§ 458. Acaecimiento de los hechos imponibles. 862
§ 459. Bases imponibles y alícuotas. 862
§ 460. Sujetos pasivos. Agentes de liquidación y percepción. 863
CAPÍTULO XXVII
IMPUESTO DE JUSTICIA. TASAS JUDICIALES EN EL ORDEN NACIONAL
§ 463. Tasas judiciales en la legislación argentina. 866
LXI
CAPÍTULO XXVIII
IMPUESTOS PROVINCIALES
A) IMPUESTO INMOBILIARIO
§ 465. Evolución y fundamento. 869
§ 466. Formas de imposición. 870
§ 467. Principales características del impuesto en la Argentina. 871
§ 470. Base imponible y alícuota. 873
§ 472. Recargos o adicionales. 874
a) Baldíos. 874
b) Latifundios. 874
c) Ausentismo. 875
§ 473. Catastro. Orígenes y operaciones. 875
§ 474. Pago. 876
B) IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS
§ 476. Evolución del impuesto en la Argentina. 876
§ 477. Características del impuesto en la Argentina.878
LXII

§ 479. Sujetos pasivos. Remisión. 884
§ 483. Pago. 886
§ 484. Doble imposición. 886
§ 485. Convenios multilaterales. 887
C) IMPUESTO DE SELLOS
§ 487. Noción y orígenes de los impuestos a la circulación. 889
§ 488. Características del impuesto de sellos en la Argentina. 890
§ 489. Características del impuesto. 891
1) Instrumentación. 893
2) Requisitos de la instrumentación. 894
3) Instrumentos peculiares. 895
§ 492. Operaciones, contrataciones y actos gravados. 897
§ 495. Infracciones. 898
D) IMPUESTO PARA INFRAESTRUCTURA SOCIAL
LXIII

e) Cese. 900
CAPÍTULO XXIX
TRIBUTOS MUNICIPALES
A) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLE
B) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL,
INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS
c) Aspecto espacial. 906
d) Aspecto temporal. 907
a) Importe tributario. 908
b) Ejercicio de más de una actividad. 908
LXIV
C) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHÍCULOS AUTOMOTORES,

ACOPLADOS Y SIMILARES
Bibliografía. 911
1
TÍTULO PRIMERO
CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD
FINANCIERA
CAPÍTULO PRIMERO
INTRODUCCIÓN
§ 1. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA. -Las finanzas públicas, en su

concepción actual y genéricamente consideradas, tienen por objeto examinar cómo el
Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. Las opiniones estaban divididas en
cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia
germánica, relacionándola con la voz inglesa fine (pago de tasas) o con la alemana
finden (encontrar). Otros investigadores le atribuyeron procedencia latina y la hicieron
derivar de finis.
Pareciera que la segunda tesis es más acertada. La palabra analizada proviene del
latín medieval finire, del cual surgieron el verbo finare y el término finatio, cuya
significación sufrió algunas variantes.
En un primer período designaba una decisión judicial, después una multa fijada
en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un segundo período
(alrededor del siglo XIX) se consideró que negocios "financieros" eran los monetarios y
bursátiles, aunque al mismo tiempo la palabra finanz tuvo la denigrante significación de
"intriga, engaño y usura". En un tercer período, primero en Francia y después también
en otros países, se circunscribió
2
la significación de la palabra "finanzas" empleándola únicamente con respecto a los

recursos y los gastos del Estado y las comunas (ver Gerloff, Fundamentos, en Gerloff -
Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 16).
A la voz "finanzas" suele adicionársele la palabra "públicas", con idéntico
significado, aunque tal vez con el deliberado propósito de distinguir las finanzas
estatales de las privadas. En tal sentido, los autores anglosajones establecen una nítida
diferencia entre las finanzas públicas (public finance), con el sentido terminológico
antes asignado, y las finanzas privadas (private finance), expresión esta última que hace
referencia a problemas monetarios, cambiarios y bancarios en general, que conciernen a
los particulares.
En no pocas oportunidades el término en estudio se utiliza con este último
sentido, y ello es motivo de confusiones idiomáticas que han trascendido incluso a la
denominación y funciones de órganos gubernativos en la República Argentina, donde en
un tiempo existió el Ministerio de Finanzas, con atribuciones ajenas a las finanzas
públicas.
Lo interesante de destacar sobre el punto (tomado a grandes rasgos) es que para
los autores de la economía clásica, las finanzas públicas debían comportarse igual que
las privadas. Es decir, el Estado debía actuar como el particular en el manejo de su
patrimonio, ingresos y gastos. Las denominadas "teorías modernas" refutaron esta tesis
y encontraron sustanciales diferencias con relación a los fines, medios y tipos de gestión
(Martín, Ciencia de las finanzas públicas, p. 13 y 14).
A la ciencia de las finanzas (o finanzas públicas) suele también denominársela
-especialmente por los tratadistas españoles-"ciencia de la hacienda" (o "de la hacienda
pública").
En consecuencia, tomaremos los términos y expresiones mencionados (finanzas,
finanzas públicas, hacienda, hacienda pública) como sinónimos y les asignaremos
idéntico significado.
§ 2. NECESIDADES HUMANAS. -Una observación de las necesidades

humanas en general demuestra que éstas son múltiples y aumentan en razón directa a la
civilización. Algunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del hombre,
pudiendo
3
ser, a su vez, inmateriales (entre otras, intelectuales, religiosas, morales) o materiales

(alimentación, vestido, habitación, etcétera).
Esta primera clase (necesidades individuales o privadas) se identifica con la
propia existencia de las personas y son innatas en cada individuo aisladamente
considerado. Su satisfacción puede ser indistintamente efectuada por el propio sujeto o
incluso (en ciertos casos) por el Estado.
Pero como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge
un segundo tipo de requerimiento de grupo o colectivo, que difícilmente puede ser
atendido solitariamente por el individuo. La vida colectiva engendra necesidades
diferentes (p.ej., la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el aprendizaje).
Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas. Cuando el individuo
resuelve integrarse en una colectividad surgen ideales comunes que, primariamente, son
defenderse recíprocamente, crear normas de convivencia y velar por su acatamiento, así
como buscar el medio de resolver las controversias y castigar las infracciones con el
mayor grado de justicia. Estos ideales dan lugar a las necesidades públicas.
Así, al congregarse el individuo en colectividad, advierte, por de pronto, la
necesidad común de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros
grupos. Desde los primeros conglomerados humanos, de tipo familiar o tribal, se
percibe el interés comunitario de repeler las invasiones de extraños, como única forma
de que la agrupación constituida conserve su individualidad y libertad de decisión. La
necesidad se incrementa cuando, con el transcurso del tiempo, surge el Estado moderno.
Es un error pensar que los procesos de integración, la globalización de la economía, y la
intervención de organismos mundiales como la Organización de las Naciones Unidas
(ONU) o la Organización de Estados Americanos (OEA), son obstáculos insuperables
para las agresiones externas y para las luchas internas. Lo demuestran los recientes
casos de la ex Yugoslavia, la invasión de Irak a Kuwait y su consecuencia, la guerra del
Golfo, las luchas étnicas de varios países africanos, la guerra entre Ecuador y Perú, el
perenne conflicto árabe-israelí, etcétera. No ha perdido vigencia la realidad de que un
país mantiene seguridad decisoria si tiene adecuadamente protegidas sus fronteras. De
ahí la necesidad de la defensa externa.
4
Desde el inicio de la vida social, surge también la necesidad del orden interno.
Para que la congregación conviva pacíficamente, y en forma tal que la reunión de
individualidades traiga beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el
reconocimiento de derechos mínimos que deben ser respetados y, por consiguiente, un
ordenamiento normativo interno que regule la conducta recíproca de los individuos
agrupados.
Dentro de lo que modernamente entendemos como orden interno,
comprendemos ciertas actividades e instituciones de funcionamiento indispensable.
a) El ordenamiento normativo interno, que tiene su vértice en las constituciones
que, a partir del siglo XIX, constituyeron una autolimitación para el Estado en la
mayoría de los países occidentales.
b) La seguridad pública, cada vez en mayor peligro ante el incremento de la
delincuencia común, del narcotráfico y de la corrupción que alcanza al propio Estado.
c) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas adecuadas y con los
organismos de seguridad interna que velen por su cumplimiento.
Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento de las
disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante
la administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas se resuelvan por
la fuerza y que la sanción por transgredir las normas de convivencia sea la venganza
privada.
§ 3. NECESIDADES PÚBLICAS. -Las necesidades que acabamos de nombrar,

y otras que veremos, reciben el nombre de necesidades públicas. Las definimos como
aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado.
Dice Jarach que el concepto de necesidades públicas es coetáneo y consustancial con la
existencia misma del Estado y su desenvolvimiento histórico (Finanzas públicas, p. 41).
Como esas necesidades son de imposible satisfacción mediante esfuerzos
aislados, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que aúne esos esfuerzos.
Desde los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposición a subordinarse a
un jefe (pa-
5
triarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando

suficiente como para dar solución a los problemas comunes de los grupos constituidos.
Con la evolución que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfeccionan
convirtiéndose en Estados mediante la conjunción de tres elementos: población,
territorio y gobierno. Este último (gobierno), que pasa a estar orgánicamente
constituido, es el representante del Estado, y en tal carácter ejerce su poder de imperio
sustituyendo al jefe de la antigüedad.
El Estado ha sido definido de diferentes maneras, pero para las finanzas
públicas, puede utilizarse el término como sinónimo de lo que usualmente se llama
gobierno. El origen y la naturaleza del Estado ha originado polémicas y profundos
estudios que corresponden a la ciencia política. Algunos creyeron que el Estado surgió
de un contrato concertado entre los individuos de una comunidad para protegerse
recíprocamente y mejorar el bienestar de los componentes. Otros sostuvieron que los
soberanos recibieron el poder por decisión de la divinidad y que los súbditos tenían
ciertos deberes para con su rey, por derivación de su poder sagrado.
Se generalizó también el concepto orgánico del Estado según el cual éste tiene
personalidad propia, una finalidad y una autoridad independiente de los individuos. Los
antropólogos han presentado la hipótesis de que históricamente el Estado surgió como
resultado de la evolución de la familia, en una extensión de la organización familiar.
Existe también la opinión de que el Estado es un instrumento en la lucha de clases, del
que debe apoderarse un determinado grupo económico-social y conservarlo hasta que
surja una sociedad sin clases. En realidad, el Estado existe gracias a la opinión pública,
que lo sostiene por considerar que es el mejor órgano constitucional para alcanzar el
bienestar.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la
soberanía impidiendo tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de
sometimiento por otras vías. A tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un
ejército, toma medidas defensivas de la economía, etcétera.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos básicos cuyos fines
son: a) regular la conducta social recíproca; b) contar con la coactividad suficiente para
que tales preceptos nor-
6
mativos sean respetados, y c) limitar la propia acción gubernamental mediante las cartas
fundamentales o constituciones. Para velar por el cumplimiento de estos preceptos, crea
organismos de seguridad interna (fuerzas de policía).
Es, por último, también el Estado el que organiza la administración de justicia
para resolver las contiendas y aplicar las penalidades que correspondan a las violaciones
a las reglas de convivencia.
Las necesidades descriptas reúnen, por tanto, estas características: a) son de
ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada;
b) son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados, y c) son,
en consecuencia, las que dan origen y justifican al organismo superior llamado Estado.
Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas o primarias y
constituyen la razón de ser del Estado mismo (dentro de lo que se considera Estado de
derecho).
Pero, en la actualidad, se estima que ésas no son las únicas necesidades que
nacen de la comunidad organizada, y por ello se habla de las necesidades públicas
secundarias o relativas.
Dentro de esta última categoría tenemos necesidades cuya satisfacción se
considera, cada vez en mayor medida, de incumbencia estatal, por cuanto atañen a la
adecuación de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización
(educación, salud, transportes, comunicaciones, seguridad social, etcétera).
Para buscar la razón de ser del encuadre de estas necesidades como "públicas"
debe indagarse en la evolución de las realidades comprobadas a través de los siglos. Se
pasó del Estado liberal restringido en sus funciones, al Estado intervencionista con una
decidida actuación en el campo económico y social. El fracaso del intervencionismo
motivó el advenimiento de las ideas neoliberales, con su consecuencia, la globalización
de la economía, cuyos excesos sufrimos en la actualidad.
Concretando las características de ambos tipos de necesidades, decimos: las
necesidades públicas primarias o absolutas son esenciales, constantes, vinculadas
existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas
relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma
7
del Estado. En cuanto a su satisfacción por el individuo, el grupo o el Estado, ello ha

estado sujeto a las variantes experimentadas en cuanto a la concepción sobre el papel
del Estado.
La conclusión es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo plena
conciencia de lo que realmente eran necesidades "públicas" en contraposición a las
necesidades "privadas", y de allí la duda acerca de cuáles servicios debían ser
satisfechos por los propios particulares en forma individual y cuáles por el Estado.
§ 4. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS. -Las actividades

que el Estado (representado por el gobierno) realiza en procura de la satisfacción de las
necesidades públicas, pueden consistir en funciones públicas y servicios públicos.
Adoptamos la distinción jurídica planteada por Marienhoff (Tratado, II, p. 49),
apoyada por Martín (Ciencia de las finanzas públicas, p. 15), que distinguen entre
función pública, que se vincula a los cometidos esenciales del Estado (dictado de leyes,
administración de justicia, defensa externa, mantenimiento del orden interno, emisión
de moneda, representación diplomática, etc.) y servicio público, el cual se configura
cuando la actividad se desenvuelve dentro de la Administración.
Las funciones públicas y los servicios públicos son considerados dentro de
nuestro campo de estudio como las actividades, comportamientos, movimientos o
intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades
públicas que anteriormente hemos caracterizado. Tal accionar es el que justifica la
obtención de ingresos y la realización de gastos, o sea, la actividad financiera que
estudia nuestra ciencia.
En lo que hace a las funciones públicas, son actividades que deben cumplirse en
forma ineludible, que se identifican por la razón de ser del Estado, que atañen a su
soberanía, que son exclusivas e indelegables y cuya prestación es en principio gratuita,
lo que puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir
prestaciones a los individuos a quienes atañan tales actuaciones.
Además, un concepto básico para nuestra ciencia es el de servicio público,
entendiendo como tales las actividades del Estado que no constituyen funciones
públicas y que tienden a satisfacer necesidades básicas de la población.
8
Creemos que el estado actual de las cosas justifica una nueva concepción
hacendística de la división entre servicios públicos esenciales y no esenciales, que no
dependa de que los servicios sean la razón de ser del Estado o de su soberanía ni de que
su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine al grado de prioridad
que para la población llegan a adquirir ciertas necesidades.
La realidad contemporánea demuestra que hay servicios públicos que por su
perentoriedad se han tornado indispensables. Entendemos como tales aquellos servicios
que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el propio Estado, con
prescindencia de que también lo puedan suministrar los particulares.
La trascendencia de las necesidades que en el mundo globalizado deben
atenderse, indica que han dejado de responder al carácter de contingentes y
dependientes de razones de utilidad o conveniencia.
Ciertos servicios públicos se han vuelto esenciales, por ser requerimientos que
cada vez con mayor intensidad y urgencia la comunidad hace al Estado, sin permitir su
inacción o dilación. Tienen tal carácter la seguridad social, la instrucción en sentido
amplio y la salud individual y general de la comunidad.
El fenómeno de la globalización económica está trayendo diversas
consecuencias penosas, entre ellas el desempleo. Han comenzado también a aparecer
patéticas situaciones de desamparo ante los cambios climáticos que se están operando
en el mundo. Estos factores y otras circunstancias están creando miles de carenciados.
Otro requerimiento deriva del atraso científico y tecnológico de los países en
vías de desarrollo, el nuestro incluido, originados en el añejo error de no haber sabido
privilegiar a tiempo el campo de la cada vez más sofisticada tecnología, que importa el
mayor valor agregado, y que se debe traer del exterior.
Un tercer grave problema que aparece con cada vez mayor potencia es el de la
salud de la población, ya sea individual o general.
La primera situación enunciada (carenciados y desempleados) requiere que el
gobierno organice un adecuado servicio de seguridad social, entendiendo por tal el
conjunto de instituciones que protejan a la población, intentando cubrir las
contingencias adver-
9
sas. Esta acción debe comprender distintos rubros, como por ejemplo, jubilaciones,
pensiones a la vejez e invalidez, cobertura de riesgos ocupacionales y compensación por
desempleo o algún tipo de ayuda a quienes pasen a la situación de desocupados.
La segunda dificultad, atinente a la instrucción en general, exige que se le asigne
un lugar más alto que el que ahora tiene en la escala de valores. Es la única forma en
que el atraso tecnológico del país podrá dejar de ser algún día un elemento de déficit
comercial.
El tercer requerimiento que deben atender los Estados, cada vez en mayor
medida, es el atinente a la salud individual, para lo cual deben funcionar centros
médicos gratuitos a los que tengan acceso los más necesitados. Tampoco puede
prescindirse de la salud general, tomando el gobierno a su cargo aspectos tan vitales
como el resguardo de la higiene pública, la preservación del ambiente y la salubridad
general.
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar estos
servicios (en principio, gratuitos, aunque es alterable esta condición en base a su
imperio).
De nada sirve proteger la frontera, dictar buenas leyes o proporcionar una
correcta justicia, si estas funciones están destinadas a una población sumida en la
extrema miseria. Cuando cunde el desempleo, la indigencia y gran parte de la población
pasa a estar integrada por menesterosos, se configura una situación de extremo peligro
sobre la cual es necesario actuar.
Esto significa que separamos los conceptos de servicios públicos esenciales o no
esenciales de su posibilidad de prestación directa y exclusiva o no por el Estado. El
gobierno brindará escuelas gratuitas, pero nada impide que coexistan con escuelas
privadas pagadas por quienes puedan nacerlo. Deberán funcionar hospitales no
remunerables, pero el servicio de salud también podrá ser prestado por entidades
privadas. Dentro de la seguridad social se dará la posibilidad de intervenir en ciertos
rubros a entes particulares. Por ejemplo, las administradoras de fondos de jubilaciones y
pensiones (AFJP), pero el Estado será quien organice y controle todo el sistema, aparte
de financiar su déficit.
Además de los mencionados servicios públicos esenciales, el Estado puede
tomar a su cargo otros servicios que también atañen
10
al interés público, ya sea por razones de mejor convivencia social (p.ej.,

comunicaciones, transporte, gas. electricidad) o por motivos especiales que inducen al
Estado a proteger o tutelar intereses particulares (p.ej., suministro de viviendas).
En la medida en que requieran financiación estatal, estos servicios públicos no
esenciales también interesan a las finanzas públicas. En el caso de que los servicios no
sean atendidos en forma directa por el Estado, y lo sean indirectamente mediante la
intervención de particulares intermediarios o concesionarios, siempre estaremos en
presencia de una actividad estatal manifestada en forma de control, pero que tiende a
satisfacer necesidades humanas. Al decir "servicio" tenemos en cuenta que no lo es cada
acción o prestación considerada en sí misma, sino la actividad tomada como conjunto,
consustanciada con la organización que efectúa tales acciones o prestaciones.
Lo anterior implica sostener que el servicio que calificamos como público
presupone usualmente una organización de elementos y actividades para un fin, o sea,
una ordenación de medios materiales y personales.
El término "público" no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino
al destinatario de éste, es decir, a quien dicho servicio va dirigido; y es el Estado
prestador quien decide qué servicios deben ser considerados como públicos.
Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales son, a su vez,
divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que, aun siendo útiles para la
colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por
determinadas circunstancias (p.ej., administración de justicia, instrucción pública,
servicios postales, emisión de documentos de identidad). Indivisibles, en sentido
amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos
componentes de la comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su
particularización con respecto a personas determinadas (p.ej., defensa exterior,
seguridad, control ciudadano).
Si el servicio es divisible su costo puede repartirse de una manera más o menos
precisa entre aquellos a quienes esa actividad beneficia, o incluso a quienes esa acción
atañe, aun cuando no les proporcione beneficio. Todo ello sin perjuicio de la presunción
11
según la cual la prestación del servicio beneficia también a toda la comunidad. Si, en
cambio, el servicio es indivisible, generalmente se financia con cargas generales que
deben ser soportadas por toda la comunidad. En este último caso, se dice que tales
servicios de utilidad general no son susceptibles de una demanda individual (p.ej.,
legislación, administración, defensa externa, seguridad interna, diplomacia, emisión de
moneda, entre otros).
Un aspecto importante de la cuestión es que los individuos pueden sentir la
necesidad del servicio público indivisible cuando dicho servicio no se presta. Así, por
ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden experimentar la necesidad de la defensa
nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o
sus bienes. Los habitantes de una ciudad experimentan la necesidad de la seguridad
pública cuando la policía u otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la
tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes frente a los delincuentes.
Manejando conceptos aproximados, aunque no idénticos, los administrativistas
distinguen los servicios públicos de la siguiente manera. Se denominan uti universi
cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad reportada es genérica y para la
población en general. Por el contrario, los servicios públicos se denominan uti singuli
cuando tienen usuarios determinados que perciben una utilidad concreta o particular,
porque se benefician individualmente con la prestación. En el primer caso, la
satisfacción de las necesidades generales se hace en forma genérica, mientras que en el
segundo se realiza en forma concreta.
Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la policía de
seguridad. Como casos de servicios uti singuli podemos mencionar la expedición de
documentos, los controles higiénicos, la provisión de agua corriente, de desagües
cloacales, de educación primaria, etcétera.
Los requisitos de eficiencia del servicio público son la generalidad, la
uniformidad, la regularidad y la continuidad.
a) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los
servicios públicos según las normas que los rigen. Si son uti universi, los usuarios serán
indeterminados. Si se trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarán
particularizados al recibir una utilidad concreta.
12
b) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a

exigir y recibir el servicio en igualdad de condiciones, lo que quiere decir que en
situaciones desiguales se justifica una prestación sujeta a normas o condiciones
distintas.
c) La regularidad quiere decir que el servicio debe ser prestado o realizado con
sumisión o de conformidad a reglas, normas positivas o condiciones preestablecidas.
d) La continuidad es la característica más importante y, en principio, implica que la
actividad de que se trate debe funcionar sin detenciones. No obstante, debe advertirse
que continuidad no quiere decir que la actividad sea ininterrumpida, sino tan sólo que
satisfaga la necesidad pública cada vez que se presenta ella. El elemento básico es que
el servicio satisfaga oportunamente –sea en forma intermitente, sea en forma
interrumpida, según el tipo de requerimiento de que se trate- la necesidad pública. En
los servicios públicos de defensa nacional, orden interno, desagües cloacales, etc., la
continuidad se traduce en que el servicio no se interrumpa. En cambio, en el servicio
público de la enseñanza primaria, la continuidad consiste en que la actividad se realice
durante el año lectivo y se suspenda durante las vacaciones.
Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posibilidad de que el
Estado obligue a ciertos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos una
prestación obligatoria, sin dejar librada a la voluntad de aquéllos la demanda de los
mismos. En este caso también se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer
una demanda, sino por determinación del poder público. Esto ocurre, por ejemplo, en el
caso de la vacunación obligatoria de personas o animales; el Estado presta el servicio y
deben los particulares retribuirlo.
En estos casos hay una necesidad individual que coincide con la necesidad
pública; a pesar de sus diferentes motivaciones y de la contraprestación que exige el
Estado, no es consecuencia de la demanda individual, sino de una decisión del poder
público (Jarach, Finanzas públicas, p. 49).
§ 5. GASTOS PÚBLICOS. RECURSOS PÚBLICOS. -Para movilizar las

funciones y servicios públicos, y para que éstos luego sigan siendo ejecutados
ininterrumpidamente, el gobierno debe inevita-
13
blemente desprenderse de dinero. Es decir, debe realizar las erogaciones que

denominamos "gastos públicos".
Ello es así porque el Estado debe adquirir uniformes y armas para los soldados;
debe proveer de edificios para que funcionen los tribunales de justicia; debe pagar
sueldos a policías, jueces, diplomáticos y empleados públicos; debe construir o pagar la
construcción de puentes, presas hidroeléctricas, hospitales, y escuelas; debe otorgar
subsidios a entidades de bien público; etcétera. A título de ejemplo, si se resolviese
atender la salud individual, el Estado deberá contratar los servicios de profesionales
médicos y enfermeras, de empleados administrativos y de servicios generales, además
de contratar la adquisición o locación de diferentes clases de bienes (instrumental,
equipos, muebles, edificios, etc.) que resultan imprescindibles para prestar dicho
servicio.
Pero el gobierno solamente podrá hacer frente a estas erogaciones si cuenta con
los medios pecuniarios. De ello se desprende que el gobierno debe tener ingresos, los
cuales derivan de sus recursos públicos.
Estos ingresos pueden originarse de diferentes maneras. A veces, surgen del
propio patrimonio del Estado. Ello puede suceder, por ejemplo, en los siguientes casos:
a) Cuando el ente público explota, arrienda o vende sus propiedades mobiliarias o
inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas públicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras
privadas en las que haya resuelto invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que resultan productivas
(p.ej., el monopolio del juego).
Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, en forma coactiva y mediante los tributos. Puede, asimismo, recurrir al
crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamo, e incluso puede apelar en
casos extremos a manipulaciones monetarias (estos dos últimos métodos con serias
limitaciones por no constituir ingresos genuinos).
Tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando por distintos
procedimientos obtiene ingresos provenientes de sus recursos, desarrolla la actividad
denominada "financiera".
14
§ 6. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. -Es el conjunto de

operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto la obtención de recursos como la
realización de gastos públicos necesarios para movilizar las funciones y servicios que
satisfagan las necesidades de la comunidad.
Simplificando la cuestión, se desprende de lo anterior que la actividad financiera
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las
entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son transferencias monetarias
(coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos.
Merced a estas transferencias, las entidades estatales pueden disponer de los
medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. A su vez, la
ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de transferencias
monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que
constituyen los gastos públicos (Sáinz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, p.
89).
Otro autor español describe la actividad financiera en estos términos: "Comienza
en el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidos por las
demás economías y las convierte en ingresos para atender a los gastos que le causará
cumplir su deber de atender a las necesidades públicas. Termina cuando el ingreso
público se ha convertido en servicio público o medio de satisfacer la necesidad"
(Ballesteros, Manual de hacienda pública, p. 8).
Conforme lo dicho, parece que el único objetivo de la actividad financiera es el
de obtener ingresos y realizar gastos para que el Estado realice sus otras actividades;
pero también existe la posibilidad de que se realice actividad financiera sin que su
propósito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino cumplir, además, finalidades
públicas en forma directa.
a) FINALIDADES FISCALES. Una característica fundamental de la actividad

financiera con finalidad fiscal, es decir, la obtención de ingresos, es su instrumentalidad.
En este aspecto, se distingue de todas las otras actividades del Estado en que no
constituye un fin en sí misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfacción de
una necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel
15
de un instrumento, porque su normal funcionamiento es condición indispensable para el

desarrollo de las otras actividades. Ninguna actuación del Estado sería posible sin
obtener los fondos necesarios para solventar su actividad general en procura de
satisfacer necesidades públicas.
b) FINALIDADES EXTRAFISCALES. La concepción actual de la actividad

financiera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumental. Sostiene Jarach
que si es posible señalar la naturaleza instrumental de la actividad financiera en
comparación con la actividad administrativa, cuando ella persigue como objetivo
obtener ingresos y realizar gastos, esto no vale para las medidas financieras con
finalidad extrafiscal (El hecho imponible, p. 27). En este último caso, el gobierno no se
propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos percibiendo recursos, sino que
además intenta llevar a cabo, mediante medidas financieras, finalidades públicas
directas.
La actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el interés
público en forma directa. Para ello utiliza la actividad financiera gubernamental
cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones
desarrolladas por la comunidad. Esta intervención, como forma de satisfacción de las
necesidades públicas, se realiza tanto mediante la política de gastos públicos como
también por medio de los recursos públicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, las medidas pueden ser de distinto tipo,
por ejemplo:
1) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se
consideran convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios
financieros, como es el incremento de alícuotas en los tributos, la creación de
sobretasas, adicionales o recargos.
2) Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer
ciertas actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime
necesarias y útiles para el país. En tal caso, despliega una serie de medidas que pueden
consistir en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etcétera.
3) También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se
resuelve percibir tributos de alto monto para
16
debilitar ciertas posiciones patrimoniales y redituarias de los sujetos que se desea

alcanzar, como manera de modificar la estructura en la distribución de los patrimonios y
las rentas.
En referencia a estas finalidades extrafiscales, nuestra opinión es adversa a su
utilización asidua y exagerada. Por lo pronto, estas medidas en materia tributaria suelen
estar en pugna con los principios de la capacidad contributiva y de la generalidad. Este
quiebre de valores de raigambre constitucional no siempre se justifica, dado que los
riesgos son muchos y las medidas extrafiscales producen más inconvenientes que
ventajas. A título de ejemplo, mencionamos los siguientes:
1) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general, que pierde
consistencia y homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar.
2) Existe el grave peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder
promuevan actividades en las que estén personalmente interesados, con prescindencia
de las reales necesidades públicas.
3) Son medidas que fomentan la corrupción y la evasión. La experiencia argentina
en cuanto a regímenes promocionales ha sido negativa.
4) Desfiguran los institutos financieros y especialmente los tributos, originando el
peligro de hacer olvidar su verdadera esencia, que es la de lograr ingresos para la
cobertura de gastos.
c) EL SUJETO ACTIVO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. El Estado es

el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, pero concibiendo el término
"Estado"' en sentido lato y comprensivo, por tanto, del ente central (Nación) y de los
entes federados (provincias), así como de los municipios (en los países en que tales
formas gubernamentales tienen vigencia, como en la Argentina). Esto es así en nuestro
país por la forma de gobierno federal que adopta la Constitución y de ello deriva el
ejercicio del poder tributario en los tres niveles mencionados. Esto implica una
distribución del poder financiero bajo diversas reglas y estatutos jurídicos y con
consecuencias o efectos distintos. Además, los diferentes problemas financieros se
suceden en los tres niveles, siendo dificultosa su coordinación para formar la voluntad
colectiva que decida las soluciones por dar (Mordeglia, Manual de finanzas públicas, p.
5).
17
El Estado tiene personalidad propia, y una finalidad y autoridad independiente

de los individuos. El Estado es el gestor de la decisión financiera y resulta evidente que
las diferentes modalidades que esta actividad puede exhibir, es decir, las distintas
combinaciones de recursos y gastos públicos por utilizar, y su expresión mediante el
instituto denominado "presupuesto", se ajustarán al modelo de Estado de que se trate.
Varios autores sostienen que la concepción política del Estado coincide con la
del grupo dirigente que lo encarna. Es decir, el Estado no es sino la fachada de un grupo
minoritario que nutre abundantemente sus arcas personales y se regodea con los
placeres del poder, sin atender a las verdaderas necesidades de la población.
Sin negar que estas críticas tienen mucho de cierto, no podemos llegar al
extremo de quitar realidad al Estado. Opinamos que los intereses individuales y los
colectivos se coordinan para la obtención de los fines superiores y duraderos del Estado,
diferentes de los fines efímeros, perecederos y no siempre confesables de los individuos
que lo componen. En otras palabras, aún creemos que el Estado pertenece a la
comunidad para ser utilizado en la forma que más convenga a su bienestar.
Se podrá tildar a esta posición de ingenua, pero si sobre la base de ideas
pesimistas llegamos al extremo de negar al Estado, podemos terminar en la peor de las
situaciones: la de una sociedad civil sin gobierno convertida en un rebaño sin rumbo,
dejando de ser una comunidad y quedando propensa a caer en peligros aterradores.
Así como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a
su autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de
pertenencia política, económica y social, y que por diferentes medios contribuyen a
proporcionar ingresos al Estado.
El círculo se cierra porque, a su vez, dichas personas y entidades son las
destinatarias de los diferentes empleos de sus ingresos que el Estado realiza por medio
de los gastos públicos.
d) FASES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y COMPLEJIDAD DE SU

ESTUDIO. La actividad financiera está integrada por tres actividades parciales
diferenciadas, y que esquemáticamente describimos así:
18
1) La planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada

generalmente en el instituto denominado "presupuesto".
2) La obtención de los ingresos públicos, lo cual implica la decisión respecto a la
forma de obtenerlos, así como también la indagación sobre cuáles serán las
consecuencias de esta actividad sobre la economía general.
3) La aplicación o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus
destinos prefijados, actividad ésta que también supone un examen sobre los efectos que
dichos gastos producirán en la economía.
El orden en que hemos enumerado estas actividades parciales es didáctico. En la
realidad dicho orden se invierte, puesto que la actividad financiera del Estado, a
diferencia de la actividad económica de los particulares, se materializa en función de las
erogaciones públicas, las cuales sólo son efectuadas si realmente corresponden a
necesidades de la población.
En segundo lugar, debe destacarse que generalmente el Estado indaga primero
sobre sus probables erogaciones, las cuales están en función de los servicios públicos a
movilizar para atender las necesidades públicas, y sobre tal base calcula y trata de
obtener los ingresos necesarios para la correspondiente cobertura. A su vez, el
presupuesto, como instrumento jurídico que contiene el cálculo y autorización de gastos
y la previsión de ingresos, suele estudiarse una vez que se han explicado sus elementos
componentes.
Lo visto hasta ahora es indicativo de que la actividad financiera implica un
conjunto de fenómenos financieros, que son las múltiples y entrecruzadas operaciones
que se realizan para obtener los recursos, administrarlos mientras se encuentran dentro
del patrimonio gubernamental y aplicarlos mediante aquellos gastos que hayan sido
previstos y calculados presupuestariamente. Esta actividad no es simple; por el
contrario, es polifacética y de una gran complejidad, ya que comprende básicamente
aspectos económicos, políticos, jurídicos y, accesoriamente, otros elementos de tipo
sociológico, estadístico, administrativo, etcétera.
Sólo será posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él
mediante un proceso de síntesis de los elementos precedentemente mencionados,
constituyendo esa conjunción la ciencia que se denomina "finanzas públicas" o
"hacienda pública".
19
En cambio, si se desea explorar con profundidad los elementos que integran el

fenómeno financiero, ello podrá lograrse con el estudio de diversas disciplinas
particulares, de las cuales las principales son la economía financiera, la política
financiera y el derecho financiero.
§ 7. ESCUELA Y TEORÍA SOBRE LA NATURALEZA DE LA

ACTIVIDAD FINANCIERA. -El concepto general de la actividad financiera y las
fases que comprende no ofreció dificultades teóricas de importancia. Hubo, en cambio,
discusiones de naturaleza económica o política de esta actividad, si bien las
controversias han sido más ficticias que reales y han obedecido en muchos casos a
problemas semánticos.
Las cuestiones aparentemente contrapuestas se pueden resumir así:
a) Un gobernante necesita cumplir con los fines para los que fue designado y que
se deben traducir en cada vez mayor protección y bienestar para la población. Si así no
lo hace, será expulsado utilizando los medios que la Constitución regula, o repudiado
mediante el sufragio. Aceptada esta premisa, es inevitable que desarrolle una correcta
actividad financiera. Sin ingresos no hay gastos, sin gastos no hay servicios, y sin éstos
no hay gobierno.
b) Sentado lo anterior, no cabe duda de que la actividad económica gubernamental
es económica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de medios escasos
emanados del propio patrimonio estatal, o recurriendo a los particulares. Ese dinero es
empleado en hacer funcionar las actividades atinentes a su cometido. Esta actividad
esencialmente económica no pierde tal carácter por el hecho de que sea realizada por el
gobierno.
c) Aparece entonces la otra cara del dilema. Todas las actividades públicas que
realiza el gobierno son políticas (en el sentido técnico del término), puesto que la misión
del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a satisfacer las necesidades públicas
que requiere la comunidad.
Nadie puede cambiar el hecho de que recaudar y gastar son actuaciones
económicas, pero tampoco puede dejarse de reconocer que tales actividades adquieren
la calidad de políticas cuando es el gobierno quien las ejecuta (atento a la propia
naturaleza del sujeto actuante).
20
Por eso tiene razón Valdés Costa cuando define la cuestión sosteniendo que la
actividad financiera del Estado tiene un contenido económico que constituye su carácter
universal, ya que se refiere siempre a la obtención de los medios para la satisfacción de
necesidades. Pero, además, esa actividad está determinada por elementos políticos como
consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que actúa en función de intereses
generales, valorados con criterios relativos según las circunstancias de tiempo y lugar
(Instituciones de derecho tributario, p. 63).
Al pensamiento de este autor agregamos que, además de los elementos
económicos y políticos, no puede olvidarse la relevante importancia que tienen los
aspectos jurídicos, que proporcionan los cauces legales por los que debe transitar la
actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los países
democráticos (Corti, Derecho financiero, ha desarrollado este punto con singular
solvencia).
Lo más rescatable de las teorías que analizaremos a continuación debe ser, en
primer lugar, establecer cuál de los elementos citados debe tener preponderancia según
el tipo de política económica que se siga (liberal clásica, intervencionista, neoliberal,
etc.), y qué concepción debemos asumir en relación al Estado en cuanto a la disyuntiva
de si es una máscara que esconde los intereses personales de la élite gobernante, que
finge beneficios inexistentes mediante "ilusiones financieras", o si el Estado es un ente
de real existencia cuya acción y objetivos van más allá de los designios puramente
personales de las personas o sectores que ejercen el poder.
a) TEORÍAS ECONÓMICAS. Estas tesis responden prevalentemente a las

ideas del liberalismo clásico, ya perimido, y plantean cuestiones superadas por las
doctrinas y por los hechos posteriores.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción individualista que veía
un Estado restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la población.
Ello llevaba al Estado a formalizar una especie de "contrato económico" con los
ciudadanos. El Estado vendía sus servicios (y, básicamente, su protección), y a cambio
de ellos, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Recuérdese el ejemplo de Adam Smith concibiendo al Estado como un gran
fundo en que los integrantes pagaban conforme al
21
grado de protección recibida, la cual variaba según el grado de riqueza poseída (a mayor
fortuna, mayor protección). El francés Juan Bautista Say sostenía que la actividad
financiera pertenecía a la etapa económica del consumo.
Simplificando su pensamiento, Say insistía en sostener que el fenómeno
financiero representa, en definitiva, un acto de consumo colectivo y público, por lo cual
los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden
compararse con el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el economista francés
que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él, y cuando
el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventaja para la
colectividad. Es decir que, en definitiva, el Estado sustrae a los particulares bienes que
éstos utilizarían mejor y más productivamente. El autor De Viti De Marco sostiene que
todas las cuestiones financieras hallan solución en la teoría "de la producción y el
consumo de bienes públicos", de igual modo que todas las cuestiones de economía
privada se encuentran en una teoría similar pero referente a bienes privados. Es decir, en
vez del individuo aparece actuando el Estado; en lugar de la actividad individual, surge
la acción colectiva. Esta concepción productivista propone el principio del "máximo
rendimiento económico", que tendría plena vigencia en su modelo de "Estado
democrático-cooperativo", en contraposición al "Estado absoluto u oligárquico". Una
postura diferente adopta el inglés Dalton, quien parte de la idea según la cual el criterio
fundamental debe surgir de la comparación de los dos lados de la actividad financiera,
es decir, la carga de la tributación y los efectos del gasto público. Teniendo en cuenta
estos aspectos, el autor inglés propicia la aplicación del principio de la "utilidad social
máxima". Ésta se produce cuando la utilización por el Estado de las riquezas extraídas
de los particulares tienen efectos socialmente ventajosos. Es el caso, por ejemplo, de la
construcción de viviendas, la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez,
cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios que realizan las clases
económicamente más adineradas.
La postura sostenida por De Viti De Marco ratifica los conceptos ya esbozados
anteriormente por Bastiat, que consideraba la actividad financiera como un caso
particular de cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los
servicios públicos.
22
La segunda postura (de Dalton) se inspira en la de Wagner y sirvió de

antecedente justificante de las políticas que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al
liberalismo.
Otra teoría incluida dentro de las económicas es la de Sax sobre la utilidad
marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes podía ser gravada por el
impuesto sólo cuando su erogación fuese más útil para los gastos públicos que para el
empleo que el contribuyente podía hacer de ella por su cuenta.
Para efectuar esa comparación, Sax recurre a la noción del valor. Cada individuo
realiza una valoración de sus necesidades creando una escala en orden de importancia.
Del mismo modo, el Estado realiza una valoración de los servicios públicos para saber
qué parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, según el propio valor
que éstos asignan al servicio público.
b) TEORÍAS SOCIOLÓGICAS. En realidad, estos teóricos, más que ocuparse

de la actividad financiera, discutieron una cuestión de ciencia política, o aun de
sociología, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus
atributos de mando.
Cierto es que Pareto criticó los estudios financieros, pero lo hizo por entender
que sus cultores elaboraban principios en el terreno teórico, desentendiéndose de la
verdad experimental. En ésta, las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen
sobre las teorías y doctrinas.
Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los
componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad
subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de
relación según su propia conveniencia.
El Estado -afirma Pareto- es sólo una ficción en cuyo nombre se imponen a los
contribuyentes todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus
pretendidas necesidades sino las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el
Estado (concebido como órgano político supraindividual) el que gobierna efectivamente
y elige en materia de gastos e ingresos públicos, sino las clases dominantes que
imponen al llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el Estado no es un ente
superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan sólo un instrumento de
dominación de la clase gobernante.
23
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino
decisiones de la minoría gobernante, compuesta por un conjunto de individuos fuertes y
dominadores, coordinados entre sí, que ostentan el poder y que imponen su voluntad a
la mayoría dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para
eso, y para quienes se adhieren a estas teorías, tanto en los hechos financieros como en
sus consecuencias es necesario investigar las fuerzas que actúan en la realidad,
provocando, según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales
de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como sociales. Cercano a
esta postura está Puviani (Teoría de la ilusión financiera, p. 7).
Dicha tesis sostiene que la minoría dominante, buscando siempre la línea de la
menor resistencia que pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de
ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre
ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y,
al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que proporciona mediante la prestación de
servicios públicos.
No obstante la veracidad de esta teoría, en cuanto a revelar los artificios
destinados a engañar a la población, no puede ello llevar a una generalización total que
incluso conduzca a desconocer la realidad del Estado.
c) TEORÍAS POLÍTICAS. Las diversas tesis que se conocen bajo esta común
denominación, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden que el problema
referente a la naturaleza de la actividad financiera, sólo puede ser resuelto partiendo de
su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue.
Sostiene Griziotti que es justo desenmascarar los intereses particulares que se
anidan detrás de los del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los
hechos financieros observando la verdad experimental. Pero, a continuación, agrega
como innegable la realización de fines estatales que siguen en la historia una secuencia
o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efímeros de
las clases dominantes (Principios de ciencia de las finanzas, p. 9).
Según el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el
cumplimiento de los fines generales del Estado, en
24
coordinación con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones desplegadas son
necesariamente políticas. Podrán variar los fines según las corrientes políticas que
prevalezcan en los distintos países, pero es innegable la existencia de objetivos estatales
que exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, para Griziotti la orientación
general de la actividad financiera es política, aun reconociendo que sus elementos
constitutivos son complejos.
En su reciente obra, Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de que la razón
última y decisiva que impide que la actividad financiera pueda ser subsumida por los
esquemas del comportamiento económico de los individuos, radica en que ni siquiera
por hipótesis las decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aquélla, pueden ser
explicadas por puros y estrictos criterios de economicidad. Por el contrario, cuando el
Estado actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político, es
decir, ponderando el conjunto de variables de muy diversa significación que determinan,
en su confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política. La claridad de
estos conceptos nos lleva a coincidir con ellos (Sistema de derecho financiero, t. I, vol.
I, p. 119).
§ 8. DESARROLLO HISTÓRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

-En su evolución, los estudios financieros han sufrido grandes oscilaciones. Mientras en
algunas épocas se consideró que lo financiero era parte de la política general del Estado,
en otras se pensó que era un sector de la actividad económica. Si bien la ciencia
financiera concluyó por independizarse y comenzó a ser tratada en forma autónoma por
diversos autores, siempre se percibió la pugna de inclinar su campo de acción hacia lo
económico o lo político, no faltando quienes, como Jéze, intentaron darle un matiz
predominantemente jurídico.
Nos limitaremos a efectuar un ligero esbozo de cómo fue evolucionando el
pensamiento financiero hasta llegar a constituir lo que se entiende actualmente por
ciencia de las finanzas.
Así, Oria sostiene que, aunque en épocas remotas, distintos escritores se
ocuparon en parte de la materia que incluimos en la teoría financiera, no sería acertado
atribuirles un alcance científico o técnico de lo que se entiende por finanzas. Debe
tenerse
25
en cuenta, especialmente, que en los Estados de la Antigüedad la riqueza se obtenía

mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en forma muy distinta del
proceso económico actual. Suelen mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y
Roma, pero nada en cuanto a teoría, ya que la omnipotencia del Estado no permitía la
discusión de los asuntos públicos. Sólo se destacan unos escritos de Jenofonte, que
incluyen un breve examen de tipo financiero.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas "finanzas patrimoniales", en las
cuales los bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los
soberanos y de los señores feudales. Es decir que en todo este período histórico nos
encontramos con un régimen político-social que en nada se parece al del Estado
moderno, y de allí la imposibilidad de extraer antecedentes útiles para la ciencia
financiera.
Más tarde surgió una corriente de política económica denominada
"mercantilismo", que aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por
medio de sus tesoros nacionales, y que en los Estados alemanes y en Austria recibió el
nombre de "cameralismo". Si bien existían esbozos de una teoría financiera, se notaba
un marcado predominio del aspecto político. Sostenían estos autores que las ganancias
del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales
preciosos. Los temas de economía pública se desarrollaban, pero sólo en cuanto a su
relación con la actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los
soberanos. Bodin, que en 1576 publicó Los seis libros de la República, dice que las
disciplinas financieras son inspiradoras de la acción del gobierno. El cameralista
Ludwig von Seckendorff se ocupa de "los bienes patrimoniales del soberano y de sus
rentas", expresando que le corresponde al príncipe adquirir los medios necesarios para
"mantener su rango y satisfacer sus deseos".
Durante el siglo XVIII se transformó profundamente la concepción de lo que
debía ser el aspecto financiero de la actividad general del Estado. Primero con los
fisiócratas -inspirados en François Quesnay-, con su tesis de que la riqueza proviene de
la tierra, que tuvieron la virtud de presentar el primer esquema orgánico de una teoría
económica. Luego advino la escuela clásica inglesa, fundada por Adam Smith, que
significó el comienzo de los estu-
26
dios sistemáticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque concibiéndolos como
integrantes de una economía pública, que no era sino parte de la economía general.
Adam Smith, en su obra fundamental, Investigación de la naturaleza y causas de
la riqueza de las naciones (1776), dejó sentadas las bases relativas a la actividad
financiera del Estado partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una
profunda transformación de las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de relieve
la neta diferenciación entre el ente "Estado" y la persona del gobernante (con la
consiguiente y obligatoria separación de sus bienes), y por otro, efectuó un riguroso
análisis de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un independiente
y específico sector del conocimiento humano (el económico) y exponiendo una serie de
principios fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la
imposición. Sus seguidores, David Ricardo y John Stuart Mili, se ocuparon de
problemas financieros y especialmente de tributación.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindan importantes aportes científicos a
las finanzas, contribuyeron a su total absorción por la economía, por lo cual la primera
siguió careciendo de contenido propio.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse
como disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios
específicamente financieros. Puede mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von
Stein, en Alemania; Seligman, en Estados Unidos de América; Leroy Beaulieu, en
Francia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti De Marco, en Italia; Sax, en Austria. A fines del
siglo XIX y a principios del XX hicieron su aparición importantes obras financieras, en
las que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos financieros. Tales las
obras de Graziani y Tangorra. en Italia; y Jéze y Allix, en Francia.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad.
Prevalece la opinión de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más
de la ciencia política ni una rama de la ciencia económica. Es una disciplina específica
con contenido propio.
§ 9. ACTUALES TEORÍAS SOBRE EL PAPEL DEL ESTADO. -Llegados a

la conclusión precedente, los últimos acontecimientos mun-
27
diales han implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y,

consiguientemente, sobre el manejo de sus finanzas.
Sabido es que los postulados liberales clásicos quedaron debilitados por las
guerras, las crisis cíclicas y la desocupación. Se requirió entonces una mayor actuación
del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio.
Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir
de la Segunda Guerra Mundial, y la actuación estatal se extendió cada vez más,
cuantitativa y cualitativamente.
Durante aproximadamente cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos
occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideología
más o menos similar, inspirada en una misma teoría -el keynesianismo-, que pretendió
justificar de manera científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y
crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad
económica y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralización estatal,
con el acaparamiento de las más diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la
redistribución social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de ciertos períodos de
bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y -principalmente- el cáncer
de la inflación, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue
constatar que el proceso de redistribución sin la creación previa de una economía sólida
se constituía decididamente en factor de retroceso, y que cada vez había menos riqueza
para distribuir. De allí la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Lo señalado llevó a un replanteo completo del papel de las finanzas públicas en
las economías nacionales. Según el nuevo papel asignado, el sector público debía ser
más pragmático y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello
que pudiera hacer una organización de orden inferior (familias, empresas) no debía
hacerlo el sector público.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos
de los postulados clásicos no podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias.
28
Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los

presupuestos desequilibrados, el déficit en la balanza de pagos, el financiamiento de
gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisión monetaria sin respaldo, deuda
interna y externa sin posibilidades de amortización). Por el contrario, se valoró su tesis
de recurrir a empréstitos sólo para situaciones de emergencia o para capitalizar al país,
produciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por sí solos; y así con
tantas otras máximas, que retomaron vigencia. Pero también cundió el convencimiento
de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economía y a la idea
de que todos los problemas los solucionaba el mercado.
Se operó un retorno aggiornado a las ideas liberales, debidamente
"pragmatizadas" y mediando el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de
intervencionismo estatal y la satisfacción de algunas necesidades públicas de creciente
importancia, principalmente educación, salud, seguridad social y desempleo.
Esta nueva concepción del neoliberalismo o "liberalismo pragmático" se inició
en 1979, cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña; continuó en
1980 en los Estados Unidos de América y en 1982 en Alemania, Bélgica y Luxemburgo.
En Francia, en 1983, con un gobierno en manos de los socialistas, se produjo un giro
hacia una especie de "liberalismo de izquierda", y algo similar ocurrió en España.
El proceso llegó incluso a los países socialistas, y surgió la perestroika de la era
Gorbachov, así como el paulatino abandono de la teoría comunista por los países de
Europa del Este.
A su vez, algunos países latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por
siderales deudas externas iniciaron un severo camino de políticas basadas en las ideas
del nuevo liberalismo, que básicamente son:
a) Economía de mercado: aunque con intervención del Estado en ciertas variables
económicas, preferentemente indicativa.
b) Estabilización: disminución del sector público, intentando evitar que se
convierta en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito
adicional de una prestación más eficiente de los servicios públicos. Un ejemplo de esto
es la privatización de las empresas públicas.
29
c) Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo

anterior, ya que se transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades públicas
secundarias que éstos están en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se
atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades
de inversión.
d) Reducción del déficit presupuestario: implica la reducción del gasto público en
todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.
Las nuevas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal, basada
principalmente en la persuasión y en el estímulo, mediante una acción que impulse a los
individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renunció a la idea de solidaridad, y se pensó que el ideal era
conciliar el interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados.
§ 10. GLOBALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA. -Este fenómeno surgió

históricamente como consecuencia de la desaparición de la Unión Soviética y del
"Bloque del Este"; además, prácticamente todos los países occidentales con cierto grado
de desarrollo adoptaron, total o parcialmente, los principios de la economía de mercado
actualizada del llamado "neoliberalismo", que no es otra cosa que el liberalismo
pragmatizado.
Por globalización se entiende la convergencia creciente de algunas variables de
la economía de un elevado número de países. Algunas de estas variables son la
tendencia a diseñar y distribuir productos estandarizados para países distintos, la
apertura de mercados y la caída de barreras comerciales, la creciente propensión a la
fusión por las empresas internacionales y la evidente interdependencia de las políticas
económicas de distintos países.
Este tipo de comercio ha provocado situaciones inéditas de separación
geográfica entre la producción y los mercados finales; ello se originó porque la
inversión directa extranjera se aceleró en las últimas décadas, pero especialmente en la
segunda mitad de los años ochenta debido en gran medida a los procesos de
privatización de empresas públicas, lo cual ha tenido trascendental importancia en
nuestro país y en América latina.
30
Un fenómeno inédito ha traído un elemento inquietante para la economía; junto

a la empresa multinacional clásica han aparecido nuevos tipos de organización
empresarial, como son las alianzas entre empresas de diversos países. Este fenómeno
está teniendo profundas consecuencias sobre la vida de los países y dando lugar a arduas
discusiones sobre su conveniencia o peligro.
Desde el punto de vista fiscal, el efecto más pernicioso se produce cuando estos
grupos empresariales hacen negociar entre sí a las empresas bajo su órbita lo cual se
hace a precios que generalmente no son los del mercado y cuyo objetivo es tributar
menos o eliminar a competidores. Se trata de los llamados "precios de transferencia".
Los defectos del proceso globalizador, su efecto sobre la evasión fiscal
internacional y los sufrimientos que acarrea el desempleo con su aliento a la
delincuencia y, en definitiva, su acción nefasta sobre la humanidad entera, no permiten
negar la realidad de su existencia.
El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculaciones y fusiones cada
vez más impactantes por la magnitud de las firmas que se agrupan, así como el impacto
mundial de las oscilaciones de los tipos de cambio o las tasas de interés, han pasado a
ser una realidad cotidiana de nuestros días. Tampoco parece que el proceso haya llegado
a su cima.
Todo indica que se trata de un fenómeno de lento pero imparable avance, que
comenzó al promediar la década de los ochenta y que se va consolidando como una
realidad económica y social.
No se advierte que los gobiernos por sí solos puedan corregir las distorsiones de
todo tipo que provoca este fenómeno. Solamente una orientación básica común
permitirá emprender procesos de búsqueda colectiva que posibiliten aproximarse al
nuevo desarrollo que trae la globalización, y ello debe acompañarse con instituciones
públicas e intermedias que den adecuada cobertura a los servicios públicos más
importantes. Lo anterior significa que no alcanza con las inversiones extranjeras, ni con
la ayuda de organismos, ni con los esfuerzos aislados de empresarios o gobernantes.
Quienes deben consensuar son las organizaciones empresariales, los partidos políticos,
la sociedad civil toda y, por supuesto, el Estado, pero sin esperarlo todo de él.
31
§ 11. CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS. -Partiendo de la base de

que el Estado no puede subsistir sin realizar actividad financiera, forzoso es seguir de
ello que no puede faltar un campo de estudios donde dicha actividad sea debidamente
investigada.
Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La disciplina a la que le
corresponde estudiar la actividad financiera crea disyuntivas sobre su ubicación entre
las ramas del saber. También hay disidencias en cuanto a su carácter científico o
meramente informativo, así como si es válido que estudie los medios y los fines del
Estado o se limite a analizar los primeros. Tampoco hay acuerdo sobre la posición que
deben tomar sus investigadores.
La tarea de definir adecuadamente un sector de estudios y, consiguientemente,
circunscribir su campo de acción no es de fácil cumplimiento, y ello se observa en la
disciplina que tratamos. Basta examinar los diferentes tratados de la materia para
advertir la diversidad de enfoques. Además, la dificultad de definición se da en todas las
ciencias, puesto que definir no es otra cosa que indicar los límites entre los cuales se
quiere mantener cierto tipo de investigaciones, y esos límites siempre serán
considerados arbitrarios por alguien (Fasiani, Principios de la ciencia de la hacienda, p.
3).
No obstante, sorprende tanto disenso sobre un sector del saber cuya temática es
de importante conocimiento para distintos profesionales y para la población en general.
Tener ideas, aun generales, de las vías y medios por los que los gobiernos resuelven sus
problemas financieros, constituye un deber de todo ciudadano. Primero, porque los
gobernantes llegan a tal condición en virtud del sufragio; segundo, porque la mayor
parte de esos ciudadanos pagan los tributos que los primeros necesitan para desarrollar
su labor.
La propia existencia de las finanzas públicas ha sido discutida por autores para
quienes estas últimas ni siquiera vieron la luz (Sáinz de Bujanda). Otros afirman que de
haber existido esta ciencia, no subsistió porque fueron efímeros los esfuerzos por
construirla (Ferreiro Lapatza). Se sostuvo también que, a diferencia de las disciplinas
científicas, las finanzas públicas sólo constituyen una disciplina informativa (Sáinz de
Bujanda y Ferreiro Lapatza).
En cuanto a su utilidad, los publicistas españoles citados no la niegan, pero la
limitan a una función didáctica o docente.
32
Sobre la existencia de las finanzas públicas y la necesidad de su estudio,

resumimos nuestro criterio de la siguiente manera:
a) En primer lugar, las finanzas públicas sí constituyen una ciencia; además, es una
disciplina que presta útiles servicios a estudiantes y profesionales, tanto de las ciencias
económicas como de las jurídicas, y también a la comunidad.
b) En su concepción actual, han quedado atrás las teorías que negaron su existencia
científica por afirmar que ésta correspondía únicamente a la economía financiera, a la
política financiera y al derecho financiero, aparte de otras disciplinas conexas (la
contabilidad pública del Estado, el derecho monetario, la sociología financiera, la
ciencia política, etcétera).
c) Las finanzas públicas deben cumplir el importante papel de ser una ciencia de
síntesis que permita comprender la intrincada red de fenómenos atinentes a la economía
de los entes públicos jurídicamente regulada.
d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y
relaciones que origina la actividad financiera en el marco de legalidad, tomando en
cuenta que el Estado de derecho pasa a ser tal cuando sus actuaciones en el campo
financiero y las consiguientes relaciones con los particulares están reguladas por la ley.
e) Sobre la base de la limitación anterior, concebimos a las finanzas públicas como
un triángulo cuyos vértices son el aspecto económico, el político y el jurídico. El
conocimiento conjunto y sintético que proponemos quedaría incompleto si faltara
alguno de estos tres ingredientes básicos. Incluso sostenemos que el tratamiento de cada
uno de los aspectos que tradicionalmente se han tenido como abarcados por esta ciencia
de síntesis difícilmente sea factible si no se investigan los tres elementos de los
fenómenos analizados. Al estudiar, por ejemplo, los recursos del crédito público, es
imprescindible comprender las razones políticas por las que el gobernante eligió ese
medio de financiación, los efectos económicos que producirá cada una de sus etapas y el
conjunto de normas jurídicas que tornan legítimo recurrir a tal modalidad.
Lo mismo ocurre con los recursos públicos. Por otro lado, y al incorporarse al
estudio de las finanzas públicas la teoría de los gastos públicos, el razonamiento no
varía. Es necesario pregun-
33
tarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos en la economía cubrirán la finalidad
buscada, y (en la actualidad más que nunca) cuál es la normativa que autoriza al
gobernante para disponer de ese dinero público.
f) Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económicos y jurídicos, ha
visto momentánea y aparentemente mermada su importancia a pesar de su historia
relevante, su rigor científico, su añeja tradición y sus talentosos cultores. Es notoria la
endeblez de los argumentos que pretenden demostrar que su contenido no es científico,
sino sólo informativo.
g) Pero así como ocurrió con las teorías de los clásicos, que se dejaron de lado por
obsoletas cuando apareció la revolución keynesiana, los modernos centros de estudio
vuelven a ver las virtudes de las finanzas públicas, y comienza a vislumbrarse la idea de
que los nuevos profesionales que exige el mundo globalizado no pueden ignorar
aspectos básicos atinentes a cómo funciona, se financia y se regula jurídicamente el
sector público. Ello quizá marque el retorno aggiornado de estos estudios referentes a
fenómenos, efectos y regulaciones cuyo desconocimiento no será perdonado a los
abogados, contadores y economistas del futuro.
En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente definición: la ciencia de
las finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus
ingresos y hace sus erogaciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del
fenómeno financiero, especialmente económicos, políticos y jurídicos.
Esta definición se explica porque el estudio del "cómo" (medios) y del "para
qué" (fines), no puede eludir la realidad según la cual los distintos fenómenos de la
actividad financiera (gastos y recursos), así como la motivación de su accionar
(necesidades públicas) y el montaje de la organización que satisface tales
requerimientos (servicios públicos), surgen de normas expresas constitucionales y de las
leyes que de ellas derivan, partiendo de la premisa básica (y razón de ser del Estado) de
promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución nacional).
§ 12. POLÍTICA FINANCIERA. -Los estudios científicos sobre política

financiera se ocupan básicamente de determinar la elección de los gastos públicos a
realizar y de los recursos públicos a
34
obtener para sufragar aquéllos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados.

Toda la actividad financiera presupone una orientación gubernamental en cierto
sentido, pero las indagaciones especializadas sobre política financiera ponen el acento
en los fines. Esto quiere decir que la selección de gastos y recursos se hace en función
de designios preconcebidos que el gobierno desea alcanzar en un momento dado, y eso
lo obliga a adoptar las medidas financieras con las que cree que alcanzará tales
objetivos.
Por eso, los análisis de política financiera se hacen generalmente antes de poner
en ejecución las decisiones aconsejadas por los expertos y que han merecido la
aprobación del gobernante como caminos ideales para llegar a los resultados esperados.
Un aspecto a cuidar es el hecho de que, a menudo, los propósitos de política
financiera resultan ser incompatibles entre sí, y en la práctica algunos de dichos
propósitos deben ser sacrificados para la consecución de otro; por ejemplo, un exceso de
necesidades públicas y privadas insatisfechas, que requiere asignar recursos para
solucionar los problemas más acuciantes, puede estar en pugna con el objetivo de la
estabilización. En tal caso, será difícil decisión del gobernante y de sus asesores optar
por el objetivo al que debe darse prioridad.
§ 13. ECONOMÍA FINANCIERA. -Esta ciencia analiza el fenómeno

financiero examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como en
el social (aspectos microscópicos y macroscópicos del hecho financiero).
Los estudios sobre economía financiera se realizan generalmente después de
adoptadas las respectivas disposiciones. A estos especialistas corresponde aquilatar las
consecuencias de las medidas tomadas, juzgar si la elección de medios fue correcta
según los fines pretendidos y, en su caso, proponer la ratificación o profundización de lo
que resultó provechoso y las rectificaciones de las acciones gubernamentales que no
fueron útiles para los objetivos deseados.
§ 14. ADMINISTRACIÓN O TÉCNICA FINANCIERA. -A esta especialidad

le toca optimizar al máximo las operaciones financieras.
35
En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la actividad financiera

los elementos que día a día suministra el avance de la tecnología. Estos instrumentos
deben ser utilizados antes que nada en la contabilidad del Estado, que trata de
representar cuantitativamente, y por medio de un sistema de cuentas, la actividad
económica del Estado. Son importantes, asimismo, el control de la actividad financiera
y especialmente el análisis exhaustivo de la gestión administrativa, tanto en las
recaudaciones como en las erogaciones públicas. Todo ello basado en normas jurídicas
autorizantes.
§ 15. RELACIONES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS

CIENCIAS. -Nuestra ciencia tiene vinculaciones -a veces muy estrechas-con otras
disciplinas. Veamos con cuáles mantiene afinidad.
a) CIENCIAS ECONÓMICAS. Dice Oria que la vinculación entre finanzas y

economía es tan estrecha como la que puede existir entre padres e hijos.
Ello es exacto, puesto que (salvo contadas excepciones) todas las medidas
financieras están relacionadas con hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la
actividad económica privada dentro de la producción, circulación y consumo, son
elementos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía
nacional, a su vez, son premisas de las corrientes teóricas y las doctrinas financieras.
Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referirse
de continuo a los principios de la ciencia económica. Incluso la reciente evolución de
ambas ciencias ha tendido a estrechar más los vínculos. En el campo económico, las
actuales teorías macroeconómicas, al actuar sobre magnitudes globales amplían el
campo de acción de la economía. Al efectuar global-mente el estudio del
comportamiento de los grandes sectores de la vida económica no pueden prescindir de
la preponderante influencia del sector público.
Por su parte, también la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al
pasar al Estado neoliberal, que no se priva de intervenir activamente en la economía
general de la Nación.
b) CIENCIAS JURÍDICAS. Toda la vida financiera debe ceñirse a formas

jurídicas. Las medidas de tipo financiero aparecen nor-
36
malmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos, de lo cual se desprende

que no puede comprenderse la naturaleza y función de la ciencia de las finanzas sin
referirse a lo jurídicamente existente.
Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el
derecho administrativo. El Estado como sujeto de la actividad financiera, procura
recursos principalmente para cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad
mediante actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las
cuales el Estado desenvuelve esas actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al político, puede afirmarse que existe
un estrecho contacto entre ambos y las finanzas, porque el desenvolvimiento y alcance
de la actividad financiera depende en mucha medida de la estructuración del Estado.
La configuración de las finanzas suele estar delineada en las cartas
fundamentales (constituciones) que rigen los pueblos. Por eso son perfectamente
diferenciables las actividades financieras en los Estados federativos (o de
descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado
(civil y comercial). La actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están
sujetos a ella son las personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho
privado. Si estas personas, regidas en cuanto a su existencia por el derecho privado, son
uno de los términos de la ecuación que se establece mediante la actividad financiera, es
evidente que deben existir vinculaciones entre las finanzas y el derecho privado. A ello
debe agregarse que cuando el Estado realiza actividades industriales, comerciales y de
servicios, o cuando actúa como accionista de las empresas privatizadas o de otras
entidades privadas, así como cuando explota sus bienes patrimoniales, lo hace
generalmente sometiéndose a los preceptos del derecho privado.
c) HISTORIA. La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo

largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y del pensamiento
financieros, cuyo examen tiene singular importancia para comprender el estado actual
de los estudios en la materia. Con acierto sostiene Gerloff que la historia financiera
muestra la evolución y, en cada fase, las condiciones de
37
tiempo y lugar de la economía pública, enseñando así, con la comprensión de los

resultados históricos, la justa apreciación del Estado actual y de la problemática del
futuro.
d) ESTADÍSTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que

registra sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las
diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno.
La mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros. Esto es importante
porque, sin una correcta información estadística, la política financiera se convertiría en
un simple trabajo de adivinación.
§ 16. FINANZAS PÚBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO. -El aspecto jurídico de la actividad financiera es objeto de estudio del
derecho financiero. En el Estado moderno es reconocida exigencia que todas sus
manifestaciones de voluntad en el campo administrativo, y las consecuentes relaciones
con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina fundamental (Giannini,
Instituciones de derecho tributario, p. 4).
A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad financiera. Ya sea
porque se trata de la administración del dinero que se sustrae a las economías privadas
para satisfacer las necesidades públicas, o porque la enorme masa de riqueza que
anualmente se destina a estas finalidades da lugar a una complejidad de relaciones, cuyo
desarrollo hace indispensable un sistema de normas que las discipline.
Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados en el derecho
financiero son heterogéneos, la mayor parte de la doctrina ha dirigido sus estudios al
derecho tributario, que funciona como un sistema homogéneo, orgánico y singularizado.
La evolución de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista,
pero el tributo tiene su entronque con el presupuesto en el que está inserto y con las
demás instituciones financieras. Las normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-
presupuestos tienen sus indudables elementos unificadores en el fin que persiguen, en
los principios a los que obedecen, en las relaciones que disciplinan y en los medios de
tutela que regulan. El
38
tributo, como institución jurídica, es inescindible e incomprensible si lo desgajamos del

ciclo total de la actividad financiera (Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero
español, p. 33).
Por las atinadas razones que da este autor, el derecho tributario participa de
nuestra idea según la cual el sector jurídico de conocimientos comprendido tanto en el
derecho financiero como en el tributario, presenta una perfecta simbiosis o relación
existencial con las finanzas públicas.
§ 17. EL MÉTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA. -La ciencia financiera

se ocupa tanto de nociones y leyes generales (o sea, de abstracciones) como de
exposiciones y descripciones de hechos concretos. De este doble carácter se desprende
que debe emplear el método deductivo y el inductivo.
El método deductivo debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma
general el fenómeno financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones (premisas),
cuya validez requiere un examen riguroso. Es verdad que los resultados de la deducción
a menudo no pueden obtenerse por experiencia, pero la continua comparación crítica
con el desarrollo de los hechos puede conferir valor real a la teoría deducida.
Pero la ciencia necesita, al lado de la deducción, el método inductivo. Éste tiene
por objeto observar y describir los fenómenos financieros dentro del proceso
económico, y verificar y confirmar su relación con las condiciones naturales, los
factores morales, políticos, etcétera. La ciencia no puede existir sin la observación
descriptiva de hechos. Su progreso depende de la justa unión del método inductivo con
el deductivo.
La ciencia financiera -sostiene Gerloff- se halla ante la tarea de equilibrar estos
extremos. Para ello, su trabajo necesita de la reflexión metodológica, pues la
metodología indica el camino de toda investigación.
39
CAPÍTULO II
GASTOS PÚBLICOS
§ 18. CONCEPTO E IMPORTANCIA. -Son gastos públicos las erogaciones

dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfacción de las
necesidades públicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de
los servicios públicos; pero también puede satisfacerlas utilizando los efectos que "en sí
mismos" los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su importancia
cuantitativa y cualitativa (p.ej., un incremento considerable en la cuantía del gasto
público puede obrar como reactivador de una economía en recesión, con prescindencia
del destino del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto
está siempre ligado al de necesidad pública. Ésta, en efecto, juega el papel de
presupuesto de legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente.
Esto significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones
previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que
consideran públicas, aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado,
y b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad
material de satisfacerlas.
Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía ocuparse de la teoría
del gasto público. Esa discusión ha perdido vigencia, dado que se acepta que gastos y
recursos no son sino distintos aspectos del mismo problema y se condicionan
recíprocamente.
40
Ello es así porque los recursos deben obtenerse proporcionalmente a lo que se

debe gastar, y los gastos sólo se entenderán razonablemente calculados si se tienen en
cuenta los recursos posibles.
Por otra parte, y según veremos (§ 22), los fines estatales se cumplen realizando
cuantiosos gastos, de donde se deduce que la apreciación de los factores atinentes a tales
erogaciones es uno de los aspectos más importantes de las finanzas modernas.
Los gastos públicos son la indicación más segura de la actividad que despliega
cada pueblo. Dice Oria que el hecho de que ciertos gastos se destinen a determinados
fines antes que a otros, pone de manifiesto no sólo el estado social de un país sino
también sus tendencias.
La ciencia financiera, que no puede disociar medios de fines, debe investigar
cuáles gastos deben hacerse, y muy especialmente los procedimientos por los cuales se
pueden efectuar los gastos públicos en las mejores condiciones posibles. Es decir que
las finanzas no pueden considerar el fenómeno de los ingresos al margen del fenómeno
de los gastos. El costo de la actividad estatal no puede determinarse en abstracto, sin
tener en cuenta lo que el Estado devuelve a los contribuyentes y a la colectividad en
general bajo la forma de gasto público. Por ello, el profesor Masoin llega a decir que los
gastos públicos abren el camino a los ingresos públicos mediante la creación de su
sustancia.
Por su parte, Ingrosso advierte que excluir el gasto público de los estudios
financieros significa prescindir de campos de indagación tan importantes como el
antecedente y el resultado de la actividad financiera. Del antecedente, porque aun siendo
el gasto público el momento final de la actividad financiera, él se concreta y cuantifica
ante la exigencia de la colectividad que debe analizarse y satisfacerse; del resultado,
porque es con el buen empleo del gasto público que se pueden alcanzar los objetivos
hacia los cuales se dirige la actividad estatal. Por consiguiente, el gasto público no es un
simple "dato de hecho" a partir de cuyo conocimiento comienza la actividad financiera,
sino uno de sus momentos determinantes.
La denominación "gastos públicos" es genérica y comprende dos grandes clases
de gastos, netamente diferenciables, como veremos:
41
a) Las erogaciones públicas que comprenden todos aquellos gastos públicos

derivados de los servicios públicos y del pago de la deuda pública.
b) Las inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con la
adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.
El agrupamiento en una sola institución denominada "gastos públicos" se adecúa
a la empleada por los arts. 75, inc. 8º, y 99, inc. 10, de la Const. nacional, a la ley de
administración financiera 24.156, al decr. regl. 2666/92, y a la mayoría de la literatura
financiera que generalmente emplea los vocablos "erogaciones públicas" y "gastos
públicos", indistintamente. También nosotros los consideraremos sinónimos.
§ 19. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO. -El gasto público no sólo debe ser
estudiado como causa de los ingresos requeridos para satisfacer las necesidades
públicas. La evolución del concepto demuestra que el gasto público, por sí solo y con
prescindencia de la financiación de servicios públicos, significa un importante factor de
redistribución del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de
incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan
esenciales como la plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión.
Esta evolución del concepto está íntimamente ligada a la nueva concepción
sobre la misión del Estado.
a) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los
gastos públicos constituyen una absorción de una parte de esos bienes que están a
disposición del país. Es cierto que ello es indispensable porque el Estado tiene
importantes cometidos a cumplir (ejército, policía, justicia), pero eso no quita que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve
privada de parte de sus riquezas. Éstas caen a un "abismo sin fondo" del cual no
retornan. De ahí, la expresión vulgarizada del "Estado pozo".
b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo sin fondo, sino que son
devueltas íntegramente al circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas
a los
42
particulares mediante el gasto público es equivalente al conjunto que le fue recabado

mediante el recurso público. El Estado actúa, de esta manera, como un "filtro" o como
una "bomba aspirante e impelente": procede a modo de bomba aspirante de las rentas de
la comunidad y como impelente de la riqueza obtenida, mediante los gastos públicos,
expandiéndola sobre toda la economía.
§ 20. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. -Distinguimos las siguientes

características esenciales del gasto público, tomando como base la definición dada al
comenzar el capítulo.
a) EROGACIONES DINERARIAS. Utilizamos tales expresiones porque el

gasto público siempre consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que
en la época actual de economía monetaria se identifican con el dinero.
b) EFECTUADAS POR EL ESTADO. Tomamos el término en sentido amplio y

comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público y
consisten en empleos de riqueza. Puede tratarse de gastos para la Administración
pública propiamente dicha o para entidades descentralizadas estatales, siempre que tales
erogaciones, en una u otra forma, recarguen las finanzas del Estado y deban ser
solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos.
Así, por ejemplo, en la Argentina hay gastos relativos a las empresas estatales
nacionales subsistentes cuya cobertura corresponde al Estado nacional (instalación,
ampliación, déficit). Esos gastos, que quedan a cargo del Estado, y que se incluyen en
su presupuesto financiero, son gastos públicos con prescindencia de la personería
jurídica de tales empresas. La inclusión de las inversiones patrimoniales efectuadas para
tales empresas permite conocer en forma efectiva cuánto se invierte en tal concepto.
En definitiva, comprendemos todos los gastos del Estado, tomando a éste en el
sentido lato que le asignamos al caracterizarlo como sujeto de la actividad financiera, e
incluyendo la totalidad de las sumas que salen de su tesorería.
c) EN VIRTUD DE LEY. En los Estados de derecho rige el principio de legalidad en

cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice.
43
En el derecho argentino (y en el orden nacional), la base legal se manifiesta de la

manera que exponemos más adelante (ver § 25, a).
Debe aclararse, sin embargo, que la relación "ley-gasto" no es siempre tan
inmediata como sostenía la concepción tradicional. En un sentido estricto, la relación es
inmediata, puesto que el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero, en
sentido lato, la relación puede tornarse mediata en el caso de erogaciones para empresas
públicas comerciales e industriales que aún subsisten en la Argentina (especialmente en
las provincias). En estos supuestos, los gastos podrán no figurar detalladamente en el
presupuesto general, y únicamente podrán reflejarse en él en forma de aportes para
instalación o ampliación de esas entidades o para cubrir los déficit de explotación.
También puede darse el caso de erogaciones imprevistas y urgentes que el Poder
Ejecutivo puede realizar sin autorización legislativa previa.
Sin embargo, la creación de esos organismos o el otorgamiento de sus facultades
públicas, así como la facultad del Ejecutivo para realizar gastos de emergencia,
dependerán de una ley previa; por tanto, aunque la relación vinculatoria sea lejana e
indirecta, siempre el gasto tendrá su fuente jurídica en la ley.
d) PARA CUMPLIR SUS FINES DE SATISFACER LAS NECESIDADES

PÚBLICAS. Idealmente, la erogación estatal debe ser congruente con los fines de
interés público asignados al Estado (la satisfacción de necesidades públicas), pero cabe
preguntarse qué sucede con los fondos salidos de la tesorería estatal que no apuntan a
esos fines.
En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de
necesidades públicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos públicos si son realizados por
el Estado con los caudales públicos y sin responsabilidad personal para el funcionario
que los ordena. Pero no cabe duda de que se tratará de gastos públicos ilegítimos. Por
eso, la necesidad pública es el presupuesto de legitimidad del gasto público, pero no su
presupuesto existencial.
§ 21. REPARTO. -Consideraremos el reparto del gasto con relación al lugar y al

tiempo, prescindiendo de otras formas de reparto mencionadas por la doctrina (reparto
entre las diversas clases sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes públicos).
44
a) CON RELACIÓN AL LUGAR. Este tema ha sido motivo de discusiones

doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al
importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o provincia en
particular. Se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un
lugar y que luego los gaste en otro.
Las teorías adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos.
Se argumenta que la reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado implica
una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional, en cuanto éste no sea
compatible con la exigencia del fin más elevado, que es el máximo bienestar general. Es
decir, refiriéndolo al Estado como un todo sin consideración de regiones.
Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada
región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su
gasto, a los ingresos obtenidos en esa región o provincia. Se producirían consecuencias
absurdas, aparte de la dudosa mejora general del país que ello reportaría. Pero, por otro
lado, es necesario reconocer que un Estado que piense obtener con el gasto el máximo
de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones
para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe,
indudablemente, tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el
país. Conseguir ese objetivo será el reparto ideal que podrá efectuarse en relación al
lugar.
b) CON RELACIÓN AL TIEMPO. Cuando son gastos públicos muy

cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a obras públicas de gran entidad, es
justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no
podría ser afrontado en un solo ejercicio, y tanto más si se tiene en cuenta que las obras
mismas no podrían ser finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio
presupuestario. Se recurre entonces al empréstito para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas, entre las
cuales se indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción
del empleo del ahorro nacional. Por eso se piensa que el reparto del gasto en un período
45
más o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor
satisfacción para el mayor número de ellos. Tampoco debe olvidarse que si los
beneficios del gasto son a largo plazo estará justificado su financiamiento con
empréstitos, en forma tal que las generaciones futuras también contribuyan en alguna
medida a solventar ese gasto. Claro está que ello no debe llevar a la exageración de
incrementar la deuda pública en una forma tan desmesurada que su pago se haga
imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras (p.ej., la deuda
pública externa de nuestro país).
§ 22. LÍMITES DEL GASTO PÚBLICO. -Ninguna Nación puede disfrutar de

más de lo que produce, lo cual nos lleva al problema de los límites. Parece imposible
establecer límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o individualmente
considerados. Ello se debe a que según la realidad demuestra, no se trata de un
problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos, porque en definitiva, se
trata de una cuestión de naturaleza política.
Si esto es así, resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rígidas de limitación
estableciendo, por ejemplo, determinada proporción del gasto en relación con la renta
nacional o el producto bruto interno. No obstante, ése ha sido el método elegido en la
Argentina por la ley 25.112 de "solvencia fiscal", que debió ser reformulada a partir del
primer período de su vigencia. Duverger señala que económicamente nada impide que
los gastos públicos alcancen el ciento por ciento de la renta nacional, como ocurre con
algunos países socialistas donde el Estado tomó a su cargo la totalidad de la actividad
económica (Instituciones financieras, p. 71).
Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta
aquel límite en que la ventaja social que brindan, se compensa con los inconvenientes
de las amputaciones hechas al ingreso de los particulares.
Se ha elaborado un concepto, que se ha dado en llamar de la "utilidad social
máxima" y que puede enunciarse aproximadamente así: el Estado deberá ampliar sus
gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se
vea compensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las
exacciones públicas.
46
También en este caso, el enunciado es fácil y el cumplimiento dificultoso. El

gobierno debe decidir si hace más falta un nuevo palacio gubernamental o un aumento
de sueldo a las maestras de escuela, y si una u otra cosa debe primero tomarse en
consideración, o si por el contrario, es preferible dejar más dinero a los contribuyentes
para que éstos disfruten de más alimentos o más automóviles. Por supuesto, la
formulación de presupuestos razonables es una buena ayuda en este proceso de
equilibrio. El hecho de proporcionar lujos públicos a los gobernantes a expensas de
necesidades privadas constituye una violación al principio enunciado, no obstante lo
cual ello se hace frecuentemente en la práctica. Por eso, y aun cuando este principio sea
elemental y esté de acuerdo con los claros dictados del sentido común, su inteligente
aplicación no resulta sencilla.
Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes públicos no pueden
superar un cierto límite en la expansión del gasto, límite que se impone para no agravar
la presión tributaria y no crear inflación. Es necesario, se dice, tener presente el
equilibrio entre actividad económica y actividad financiera (Tratado de hacienda
pública, t. I, p. 355).
Por su parte, Duverger dice que al hablar de límites muchos confunden gastos
públicos con cargas públicas, lo cual es un error, ya que no todos los gastos públicos son
cargas públicas, porque el individuo paga las imposiciones, pero recibe
contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el Estado. Sostiene este autor
que ciertos gastos deben limitarse: los de mera administración, los improductivos de
transferencia y las sustituciones onerosas del Estado con respecto a aquellas actividades
que resultan menos gravosas en manos de particulares (Instituciones financieras, p. 66).
Sin embargo, las opiniones señaladas expresan meros ideales teóricos. Más allá
de todos los postulados impregnados de sensatez que los expertos puedan efectuar, es
poco lo que puede decirse acerca de la capacidad de los gobiernos para cobrar
impuestos y hacer gastos. Todo ello es materia opinable que depende de las
circunstancias de tiempo y lugar. Por supuesto que es básico conocer el destino y la
oportunidad en que se gastan los ingresos públicos. Gran parte de las conclusiones sobre
los límites de los gobiernos para gastar parten de cuánto es lo que una Nación puede
permitirse el lujo de tener en concepto de deuda externa.
47
Según Clark, cuando los impuestos de una nación ascienden a más de una cuarta
parte del ingreso nacional, el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario
(Finanzas públicas y cambios en el valor de la moneda, "Economic Journal", LV-
1945:371).
§ 23. EFECTOS ECONÓMICOS. -Aun en los sistemas económicos

neoliberales que actualmente prevalecen en la economía mundial, los gastos públicos
han perdido su carácter neutro y asumido un papel activo.
Para darse cuenta de los efectos que produce el gasto público debe considerarse
lo importante que resulta el volumen de los gastos con relación al producto bruto
interno.
El gasto público suele exceder largamente el 30% del PBI. La sola existencia de
un gasto de semejante magnitud tiene considerable influencia sobre la economía.
Cualquier modificación en su cuantía -tanto si se trata de un aumento como de una
disminución- tiene un inevitable efecto económico. También la tiene cualquier
modificación de los diversos elementos que integran el gasto.
Existe una diferencia importante entre el impacto del ingreso y del gasto en lo
que respecta a los efectos que estamos analizando. Las consecuencias del recurso no
siempre se advierten en forma rápida, debido especialmente al proceso de repercusión
de los impuestos y a su influencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios.
En cambio, la incidencia del gasto público se percibe velozmente, lo cual permite, a
veces, medir su verdadero alcance.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los gastos públicos no
se limitan al impulso momentáneo que puede percibirse en la economía, ya sea en forma
de una disminución de la desocupación o de un incremento de la actividad industrial.
Tienen efectos secundarios que amplían su acción económica creando en la misma
medida gastos y producciones, así como ulteriores acciones de intercambio. Durante el
apogeo de las ideas intervencionistas se pensó que el efecto propulsor de los gastos
públicos podía ser suficiente para poner en movimiento una recuperación económica o
-al menos- para retener o retardar el proceso de contracción.
En ciertos países industrializados, este resultado se logró y así surgió un nuevo-
ciclo económico que hizo recobrar vida a la eco-
48
nomía. En cambio, la misma fórmula fracasó en otros países, especialmente en los

subdesarrollados.
Los efectos económicos dependen en gran medida de la naturaleza de los gastos
que se realizan o se aumentan. Como dice Duverger, realizar inversiones productivas es
más eficaz que desarrollar los armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases
pobres es más eficaz que aumentar aún más el de las clases ricas.
No obstante, las consideraciones precedentes tienen un alto grado de relatividad,
ya que la política financiera depende de las circunstancias particulares de cada
economía y del estado o coyuntura en que ésta se encuentre. Por tal razón, no debe
sorprender que la aplicación de medidas que dieron buenos resultados en algunos
países, fracasó en otros. Al advertir la diferencia de situaciones y de resultados entre los
distintos países, el estudio del efecto de los gastos públicos se ha tornado más complejo.
De estas modernas investigaciones se desprende que para poder efectuar una
correcta y adecuada elección de gastos públicos, con efectos que sean tan previsibles
como beneficiosos, se hace necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la
estructura económica, es decir, si se trata de una economía desarrollada o en vías de
desarrollo; b) su estado o coyuntura, o sea, un estado de recesión o un estado de
expansión, y c) los medios o recursos con los cuales se habrán de financiar tales gastos
públicos.
Sólo teniendo presente estos factores se sabrá cuáles son las políticas de gastos
adecuados para producir los efectos deseados en la economía.
§ 24. COMPARACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS CON LOS

PRIVADOS. -En primer lugar, la diferencia más importante consiste en que el sujeto
del gasto público es el Estado, mientras que del gasto privado es el particular. Esto es
fundamental porque el Estado es perpetuo y el individuo perecedero. De ahí que los
gastos del primero estén en relación tanto con el presente como con el porvenir,
contrariamente a lo que sucede con el particular que, al realizar sus gastos, tiene en
cuenta la limitación de su existencia. En segundo lugar, observamos que mientras el
individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares, el Estado persigue,
con ellos, por lo menos idealmente, fines de interés general. De allí
49
que los beneficios colectivos resultantes de los gastos públicos sean en gran medida
inmateriales y no valuables monetariamente (p.ej., los gastos en defensa exterior o para
el orden interno), mientras que los gastos privados persiguen finalidades materiales y
generalmente lucrativas (p.ej., adquisición de bienes para consumo o para diversión).
En tercer lugar, se advierte que el Estado gasta con recursos que en su mayor
parte provienen de la coacción, mientras que los individuos carecen de ese instrumento
como forma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se afirma que como el Estado
debe satisfacer necesidades públicas, por lo general primero conoce el gasto que va a
efectuar y sobre esa base se procura los recursos. El particular -al contrario- adecúa sus
gastos a los ingresos con que cuenta. Sin embargo, la premisa de que el Estado conoce
antes sus gastos y adecúa a ellos sus recursos es sumamente relativa. Con buenos
argumentos, Gangemi demuestra que no es concebible un cálculo de los gastos que
deban satisfacerse, sin que el Estado haya evaluado ya las posibilidades de obtener los
medios precisos para ello. Es decir, que tanto los gastos como los ingresos encuentran
un límite en la renta de la Nación. Ninguna finalidad seria tendría una selección de
gastos si no se tuviese presente un cálculo por lo menos preventivo de los ingresos.
En quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para
cumplir debidamente sus funciones, estando tales gastos previamente calculados y
autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad
tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones.
§ 25. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS. -Son múltiples los criterios de

clasificación; así, se los divide en gastos en especie y en moneda, según el instrumento
de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en internos o externos, según el
lugar en que se han efectuado, ya sea dentro o fuera de las fronteras del país. También se
distinguen en gastos personales, que son los que se pagan en concepto de sueldos y
remuneraciones del personal, y reales, cuando se emplean para la adquisición de bienes.
Otra clasificación los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al normal
desenvolvimiento del país, y gastos extraordinarios, que son los que se deben hacer
frente a situaciones imprevistas.
50
A continuación, veremos las clasificaciones que modernamente se consideran las

más importantes.
a) CRITERIO JURÍDICO-ADMINISTRATIVO. Desde este punto de vista,

las legislaciones son proclives a realizar distinciones entre los gastos públicos. Veamos
las principales:
1) JURISDICCIONAL O INSTITUCIONAL. Esta clasificación atiende a la

estructura organizativa del Estado y expone las distintas unidades institucionales que
ejecutarán el presupuesto. Cada unidad institucional se denomina "jurisdicción" (que
corresponde al anexo de la anterior ley de contabilidad) y comprende cada uno de los
poderes integrantes de la estructura administrativa y de sus respectivas dependencias.
También se asigna el carácter de jurisdicción a las erogaciones correspondientes al
servicio de la deuda pública y a las obligaciones a cargo del Tesoro. En la organización
institucional argentina, la división fundamental es la siguiente: a) Poder Ejecutivo; b)
Poder Legislativo, y c) Poder Judicial.
La clasificación jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de esos
poderes en sus ramos o dependencias componentes. Así, por ejemplo, dentro del Poder
Ejecutivo tenemos: Presidencia de la Nación; Ministerio del Interior; Ministerio de
Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, etcétera.
Las dependencias del Poder Legislativo son la Cámara de Diputados y el
Senado.
A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación y de los tribunales inferiores.
Como hemos dicho, la parte del presupuesto asignada a cada uno de los
departamentos del Estado u órganos principales de los poderes, recibe el nombre de
"jurisdicción". Estos órganos y departamentos, a su vez, se dividen en escala
descendente en las diferentes direcciones y oficinas. Reiteramos que se suele destinar un
apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda
pública, obligaciones a cargo del Tesoro, subsidios y subvenciones).
2) POR FINALIDADES Y FUNCIONES. Junto con la clasificación

jurisdiccional, los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisfacción
tienden o al fin del Estado que pretenden llenar (p.ej., gastos de justicia, de enseñanza,
de defensa nacional,
51
de salubridad, de seguridad interior). En realidad, la distribución jurisdiccional o

institucional revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de
los departamentos del Estado resulta de las finalidades y funciones que deben cumplir.
Esta clasificación funcional de los gastos públicos es muy aceptada en los
presupuestos modernos porque permite identificar con mayor claridad la orientación
seguida por el Estado y el tipo de necesidades que prefiere atender prioritariamente.
3) POR LA CONSTANCIA O POR LA PERMANENCIA DEL GASTO.

Según el primer criterio (constancia), son gastos fijos los que no dependen de una
mayor actividad o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación
de servicios divisibles; son gastos variables los directamente vinculados con la mayor
actividad o producción. Esta clasificación tiene importancia en cuanto a los
presupuestos de las entidades de objeto comercial, industrial o financiero (empresas del
Estado).
Conforme al segundo criterio (permanencia), son gastos fijos los repetidos de un
ejercicio a otro con un monto prácticamente invariable; son gastos variables los que
sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carácter extraordinario, apareciendo en
unos ejercicios y faltando en otros.
b) CRITERIO ECONÓMICO. La doctrina financiera del liberalismo clásico

distinguió entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasificación tenía
como propósito principal establecer una correlación con la análoga clasificación de los
recursos en ordinarios y extraordinarios.
Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales. Su misión era atender el
normal desenvolvimiento del país asegurando los derechos individuales de sus
habitantes. De allí que los fondos tuviesen como destino las funciones públicas
(legislación, justicia, defensa externa, orden interno) y algunos servicios públicos
esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado.
Estos gastos no podían suspenderse y debían repetirse todos los años. De tal
inevitabilidad y periodicidad los autores clásicos extraían la conclusión de que debían
ser financiados con recursos ordinarios, principalmente los tributarios.
Los gastos públicos extraordinarios surgían ante situaciones imprevistas y
excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epide-
52
mias masivas o catástrofes naturales). Su excepcionalidad tornaba imposible la

previsión, de ahí que para financiar estas erogaciones no hubiese más remedio que
recurrir al crédito público y a gravámenes de emergencia. Un requisito básico de esta
distinción era la exigencia de que los empréstitos sólo se utilizaran para cubrir
situaciones de emergencia y nunca para solventar gastos corrientes.
Al entrar en decadencia las ideas liberales, tomó cuerpo el intervencionismo
(Keynes y sus seguidores) que consideró inválida la clasificación recién mencionada por
errores conceptuales y carencia de precisión. Pero cuando retornaron las ideas liberales
aggiornadas, volvió a tomar vigencia esta clasificación que, al ser recogida por la
legislación financiera moderna, se atemperó en su vaguedad, y en diversos países la ley
estableció con precisión el modo de distinguir unos y otros rubros.
Se los caracterizó doctrinalmente de la siguiente manera:
1) Gastos públicos ordinarios: son las erogaciones habituales o normales de la
Administración, es decir, las reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la
hacienda.
2) Gastos públicos extraordinarios: son las erogaciones destinadas a satisfacer
necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas con
regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda.
Conforme a esta clasificación, son gastos ordinarios, por ejemplo», los
destinados a sueldos, adquisición de efectos, conservación de inmuebles, servicios de la
deuda pública consolidada, intereses y gastos de la deuda del tesoro, jubilaciones,
retiros y pensiones a cargo del Estado, entre otros.
Los gastos extraordinarios son los atinentes a obras públicas, adquisición de
inmuebles y otros bienes de uso, aportes de capital a empresas del Estado, aportes a
planes de fomento económico y otros destinos a surgir según contingencias imposibles
de establecer anticipadamente.
En nuestro país, las disposiciones más modernas en materia presupuestaria
contienen una clasificación de gastos públicos por su fuente de financiamiento que tiene
en cuenta la diferencia entre gastos ordinarios y extraordinarios. Así lo ha decidido la
Secretaría de Hacienda mediante res. 56/96, que cumple con lo orde-
53
nado por el art. 14 in fine de la ley 24.156. Dicha resolución señala como conveniente
que, por regla general, los recursos permanentes financien gastos permanentes, los
recursos transitorios financien gastos transitorios y los recursos "por única vez"
financien gastos "por única vez". Por último, el art. 56 de la ley 24.156 prohíbe
expresamente realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos.
Lo anterior quiere decir que la vieja clasificación en cuestión ha retomado
vigencia especialmente cuando es adoptada normativamente y se otorga validez a
principios atinentes a una administración ordenada. Por eso, la actual noción de
diferenciar gastos ordinarios y extraordinarios es cada vez más parecida a la que
distingue entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversión (o de
capital).
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios
públicos y de la administración en general. Pueden ser gastos de consumo (p.ej.,
conservación y reparación de edificios, renovación de bienes muebles) o retributivos de
servicios (p.ej., sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios y empleados).
Estos gastos no significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero
contribuyen a la productividad general del sistema económico y son tan necesarios
como los gastos de inversión. Por eso, Ramírez Cardona opina que su reducción
excesiva en beneficio de estos últimos es tan perjudicial como la hipótesis inversa
(Sistema de hacienda pública, p. 265). En líneas generales, los gastos de funcionamiento
se asemejan a los "gastos ordinarios".
Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que significan
un incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos por la
adquisición de bienes de producción (maquinarias, equipos, etc.), por inversiones en
obras públicas infraestructurales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puentes)
o por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroquímica, fabricación de
equipo pesado), ya sean éstas de explotación pública o privada; en este último caso la
inversión se hace en forma de préstamo o aporte de capital.
Según se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de
consumo o prestaciones de servicios, los gastos
54
de inversión retribuyen bienes de capital y, por consiguiente, contribuyen a aumentar el

capital del sector público de la economía. Aquí el parecido con los "gastos
extraordinarios" desaparece, ya que las erogaciones de inversión no pueden ser
consideradas excepcionales o anormales.
Otra clasificación, con criterio económico, divide a los gastos en gastos de
servicio (o con contrapartida) y gastos de transferencia (o sin contrapartida). En el
primer caso, se cambia el dinero del gasto por un servicio prestado o una cosa comprada
(p.ej., gastos en remuneración del personal estatal, o en pago a los proveedores),
mientras que en el segundo caso no hay contravalor alguno y el propósito de la
erogación es exclusivamente promocional o redistributivo (p.ej., subsidios a empresas
privadas deficitarias cuya producción es esencial; subvenciones a entidades de bien
público; auxilios regionales por calamidades públicas; asistencia médica gratuita,
pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte).
También con un criterio económico suelen clasificarse los gastos en productivos
e improductivos. Los primeros serían aquellos que elevan el rendimiento global de la
economía, posibilitando mayor productividad general del sistema (adquisición de
equipos productivos, construcción de viviendas, mejoramiento del transporte,
investigación científica), mientras que los segundos no tienen esa cualidad (p.ej., los
gastos de cobertura de funciones públicas, como ejército, justicia y policía).
Pero la división es relativa y de escasa validez científica. Así, por ejemplo, los
gastos destinados a las funciones públicas no son estrictamente improductivos, puesto
que sin su debida atención se debilitaría la producción.
§ 26. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS. -En todos los países

del mundo, los gastos del Estado han tendido a incrementarse. En períodos cortos se
puede observar estabilizaciones o descensos; pero, considerándolos en períodos largos,
la curva parece siempre ascendente. A grandes rasgos, el crecimiento de los gastos se
desarrolló en ritmo lento hasta 1914 y se aceleró notoriamente a partir de tal fecha.
Prescindimos de la clasificación efectuada por Griziotti, para quien, entre los
motivos provocantes del aumento de los gastos
55
públicos, se debían distinguir las causas aparentes (p.ej., variación del signo monetario y
evolución de las reglas presupuestarias), las relativas (p.ej., anexiones territoriales o
aumentos de población, de producción o de renta nacional) y las reales (p.ej., gastos
militares o burocráticos).
Si la causa es aparente, equivale a decir que es ficticia y, en consecuencia, deja
de ser una auténtica causa. Algo similar ocurre con las causas relativas, que se hallan
compensadas en sí mismas puesto que los aumentos de los gastos ocurren paralelamente
al crecimiento de los recursos. Lo que realmente interesa, entonces, es examinar las
auténticas causas (las reales) por las cuales los Estados en general han seguido la
tendencia señalada.
a) GASTOS MILITARES. Una de las principales causas del aumento

experimentado ha sido la guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales.
Lo que a los países intervinientes les costó la Segunda Guerra Mundial fue unas diez
veces más de lo que costó la anterior conflagración, cuyos gastos habían superado a
todo lo anterior. Los gastos bélicos no terminaron con el fin de la contienda armada,
pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las
guerras habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los
presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos.
Mas aún, sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el
equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas exige sumas que se
incrementan por las tensiones internacionales, los conflictos regionales y los nuevos
armamentos, cada vez más sofisticados.
b) PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONÓMICO. A medida que el sistema

económico va adquiriendo niveles más elevados de producción, sus recursos se
encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricación y
comercio), y más a los servicios. En los primeros estratos de la evolución económica de
la sociedad, el esfuerzo y el gasto mayor está motivado por la alimentación; a medida
que se va progresando, este egreso va adquiriendo una importancia cada vez menor.
Quedan más ingresos libres y se adquiere mayor capacidad económica, que es
inmediatamente captada por nuevos o mayores impuestos. Los mayores ingresos
permiten mayores gastos porque la propia sociedad re-
56
quiere de enseñanza, protección de los débiles, carreteras, salubridad y otras

erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza la prosperidad.
c) URBANIZACIÓN. El aumento de población en las ciudades es una causa del

aumento de que hablamos. Es un hecho generalmente conocido que ciertas funciones
ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales, la protección
policíaca y la organización de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de
aumentar los gastos, y por mucho que se hagan grandes economías en otros órdenes, el
resultado es siempre una elevación de éstos.
d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA. Ciertos autores piensan que el

desarrollo de la democracia y el sentimiento democrático llegan a significar no poco en
el aumento de los gastos públicos. Esta forma de gobierno -que no obstante es la mejor
a la que pueden aspirar los Estados- tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces
no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con influencia política que
satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado, ni de
gobernantes que realizan obras pensando sólo en los votos.
e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. En los últimos tiempos ha

surgido en el mundo occidental, la necesidad imperiosa de combatir la miseria en el
propio país ayudando a sus regiones más atrasadas. Incluso, y por razones éticas, se
piensa que también hay que auxiliar a los países indigentes.
f) AUMENTO DE LOS COSTOS. El incremento considerable de costos de los

bienes y servicios incide considerablemente en los presupuestos públicos, aparte de que
el progreso técnico determina gastos antes desconocidos.
g) BUROCRACIA. Deben mencionarse finalmente causas que, aun siendo

morbosas, no son menos reales, como el crecimiento desmesurado de la burocracia
administrativa.
Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotación
de funcionarios estatales y lo que corrientemente se conoce con el nombre de
burocracia. El Estado debe contar con un cuerpo de funcionarios altamente responsables
57
y conscientes de su función que son indispensables para mantener un buen nivel en la

prestación de los servicios estatales. Estos funcionarios deben gozar de un status
económico y social adecuado. Nada tienen que ver con la burocracia, que es uno de los
peores males del Estado moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios, sino un algo intangible, pero
omnipresente, que actúa a través de una maraña de regulaciones y procedimientos
superabundantes, y cuya única justificación es incrementar el número de empleados
estatales. Esta burocracia, cada vez más frondosa, ahoga el cuerpo social y es un
importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público, por lo cual debe
intentarse al menos, revertir la tendencia a su incremento.
59
CAPÍTULO III
RECURSOS DEL ESTADO
A) NOCIÓN GENERAL
§ 27. CARACTERIZACIÓN. -En términos generales, puede decirse que los

recursos públicos son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir
sus fines, y que en tal carácter ingresan en su tesorería.
El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal
como sucedió con el gasto público y con la ciencia financiera en general. Ello se debe a
que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando, y se admite que el
Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar social
y el desarrollo económico.
Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales
"por sí mismos", y con prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos,
podían producir importantes influencias en las economías nacionales, algo semejante -y
aun en mayor medida- se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola
circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos obtenga
ingresos, produce decisivos efectos tanto económicos como sociales (redistribución de
riquezas, aceleración de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas
actividades).
Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no
puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración,
sino que es uno de los medios de que se vale el Estado para llevar a cabo su
intervención en
60
la vida general de la Nación. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de

cubrir los gastos públicos, pero a su vez se advierte que además de esa función, los
recursos pueden ser instrumentos para que el Estado desarrolle su política
intervencionista en la economía general.
Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo la utilización de los derechos
de aduana con finalidad protectora, y no fiscal, había demostrado que los
procedimientos inventados y perfeccionados sucesivamente en el transcurso de los años
para la cobertura de los gastos públicos podían ser desviados de su finalidad y
empleados para intervenir el Estado en los diversos campos de la actividad social, y
sobre todo en el económico.
Es necesario aquí hacer una aclaración terminológica: los ingresos devengados a
favor del Estado, suelen designarse indistintamente con las palabras recurso, ingreso o
entrada.
La voz "recurso" ha sido y es la más usada, tanto en la legislación como en las
prácticas contables y administrativas argentinas. Atchabahian hace notar la curiosa
circunstancia de que esta palabra quizá se haya originado en una mala traducción de
leyes francesas. No obstante, el Diccionario de la Lengua Española lo define como
"conjunto de elementos disponibles para resolver una necesidad o llevar a cabo una
empresa", lo cual significa que la voz recurso no está incorrectamente empleada.
Por otra parte, se sostiene que el empleo de las palabras "entrada" o "ingreso",
no entraña ceñirse exclusivamente al ingreso de presupuesto de caja, que conceptúa
como ingresos a los realmente entrados en el Tesoro público, porque esas voces pueden
aplicarse no sólo al acto material del ingreso de los fondos a la caja del Estado, sino que
pueden designar el derecho del Estado a percibir los ingresos o a hacerlos entrar
efectivamente en la caja del Tesoro (Atchabahian, Régimen jurídico, p. 356).
No obstante, pensamos que es correcto diferenciar la palabra recurso, que tiene
el carácter de toda suma devengada (o sea, en potencia), de las palabras ingresos o
entradas, que se refieren específicamente a aquellas sumas que efectivamente entran en
la tesorería. Si bien consideramos que este distingo es científicamente adecuado, no
siempre lo hacen los autores y, en general, los tres términos se utilizan indistintamente y
con sentido equivalente. Para no romper esta tradición, procederemos de la misma
manera.
61
§ 28. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. -En cuanto a la obtención de recursos, las

haciendas del mundo antiguo presentan una gran heterogeneidad, lo que impide
considerarlas en forma orgánica. En general, puede decirse que las necesidades
financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los pueblos
vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se nota, sin
embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de bienes del
dominio particular del monarca (p.ej., minas y tierras). Sucede que en esas épocas
remotas no se distinguía, por lo general, entre patrimonio del Estado y patrimonio
particular del soberano.
Sin embargo, existieron en esas épocas rudimentos de tributación. Recordando
algunos antecedentes en la materia, se observa que existieron tributos en el antiguo
Egipto en la era de los Ptolomeos; en Grecia, en la época de Pericles, y en Roma
durante Julio César. Así, se afirma que los griegos conocían una especie de impuesto
progresivo sobre la renta y que los egipcios imponían gravámenes a los consumos. En
cuanto a Roma, nos encontramos con diferentes tributos importantes, que incluso han
servido como antecedente para formas impositivas actuales (p.ej., la vicésima
hereditatum, establecida en la época de Augusto).
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó confundido con el del
soberano y fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron importancia
y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese período histórico se
desarrolló el sistema de regalías, contribuciones que debían pagarse al soberano por
concesiones generales o especiales que aquél hacía a los señores feudales (p.ej., el
derecho de acuñar moneda o el de utilizar el agua). También se difundieron las tasas,
que los súbditos debían pagar a los señores feudales por determinados "servicios" que le
prestaban éstos. Así, los vasallos debían pagar tributos para que los señores les
permitieran ejercer profesiones o empleos; para transitar ciertas rutas o cruzar los
puentes; por utilizar las tierras del señor feudal, etcétera. Puede observarse que estas
prestaciones no son estrictamente tributarias, puesto que están más vinculadas a la idea
de propiedad del dominio señorial; son en cierta forma productos derivados de la
propiedad. Vemos que continúa predominando el carácter patrimonial de los ingresos.
62
Posteriormente, la formación gradual de los grandes Estados motivó profundas

transformaciones en el sistema del ingreso público. Para restaurar su poder, disminuido
durante la época feudal, el rey utilizó precisamente privilegios característicos del
feudalismo. Como señor, percibía rentas de sus tierras; después utilizó el sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir rentas en sus respectivos
dominios: en lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por el rey
directamente de los habitantes de los diversos dominios señoriales. Estas "ayudas"
fueron en un primer momento excepcionales (p.ej., cuando era necesario reclutar
soldados). Pero como luego se precisó un ejército estable, se tendió a darle carácter
permanente. Una vez concedida la autorización, el rey se aprovechó de ella para
recaudar anualmente la ayuda, como ya lo hacía en las ciudades con carácter de
municipio. Este sistema de ayudas feudales hizo surgir la concepción del impuesto
moderno.
Sin embargo, dicha concepción sufrió profundas variantes. Primitivamente -y
dado que su origen se hallaba justamente en el sistema de ayuda-, el impuesto se
fundamentaba sólo en la soberanía absoluta del rey. Predominaba una concepción
autoritaria y, por lo general, arbitraria con respecto al impuesto, y precisamente esta
arbitrariedad, que predominó entre los siglos XVI y XVII, comenzó a despertar
resistencia en las clases menos pudientes, que eran las más castigadas por el
autoritarismo.
Después de la Revolución Francesa, esta concepción se modificó sensiblemente.
Surgieron las ideas liberales, que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo y que
querían encontrar justificativos éticos en el impuesto, considerándolo como un precio
que se pagaba al Estado por los servicios generales prestados. Ganó terreno también la
idea de graduar ese precio según la potencialidad económica de los ciudadanos.
Asistimos al decrecimiento de los recursos patrimoniales, y vemos que en el siglo XIX
el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
En el siglo XX, al imponerse las ideas intervencionistas pareció que la asunción
del Estado de ciertas actividades económicas comerciales e industriales se constituiría
en una nueva e interesante fuente de ingresos.
Quizás así haya sucedido en algunos países y en relación con ciertas empresas,
pero en la generalidad de los casos (especial-
63
mente en nuestro país) el Estado demostró ser un pésimo administrador de empresas y

en lugar de brindar ingresos produjo pérdidas, aparte de suministrar desastrosos
servicios.
Ello obligó a retomar las viejas teorías según las cuales el grueso de los recursos
debía surgir de la fuente tributaria.
§ 29. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS PÚBLICOS. -Las pautas de

nuestra ley de administración financiera 24.156 son útiles como referencia en cuanto a
las clasificaciones de los ingresos gubernamentales. Este tema no es del todo pacífico en
la doctrina y ha recibido numerosas críticas, a veces sosteniendo su escasa precisión y a
veces intentando demostrar su utilidad dudosa. En cuanto a la crítica de la poca
precisión, cabe tener en cuenta que los autores han encarado las distinciones desde sus
particulares posiciones teóricas. De ahí la gran variedad de soluciones doctrinales. En
esta diversidad también se advierte la influencia del dispar tratamiento de los recursos
en las legislaciones compulsadas por los distintos autores para elaborar sus teorías
clasificatorias.
No obstante las dificultades del tema, resulta innegable la necesidad de
establecer una nítida diferenciación entre los heterogéneos ingresos estatales. Según
Valdés Costa, resulta imprescindible agrupar los distintos ingresos del Estado de
acuerdo con sus elementos comunes, y determinar las características específicas de cada
grupo, para individualizarlos y determinar el régimen jurídico aplicable (Curso de
derecho tributario, p. 1).
Siguiendo los criterios de la ley 24.156 respecto de la manera en que los recursos
deben ser ordenados en el presupuesto de la Nación, creemos que es útil y conveniente
clasificar los recursos según los rubros, no olvidar las renacidas clasificaciones
económicas y tomar también en cuenta la que distingue los ingresos según su origen.
a) CLASIFICACIONES ECONÓMICAS. Consideramos necesario referirnos

a la vieja y tradicional clasificación acuñada por los liberales clásicos, que distinguieron
los recursos en ordinarios y extraordinarios. Esta distinción fue objeto de fuertes críticas
y dejada de lado por el derecho positivo. No obstante, y tal como ocurrió con los gastos
públicos, la citada ordenación de ingresos recobró fuerza cuando resurgió el auge de los
postulados liberales
64
modernos y se dictaron leyes que precisaron tajantemente ambas categorías.

1) Recursos ordinarios: son todos los percibidos por el Estado en forma regular y
continua, como por ejemplo, los impuestos que se recaudan periódicamente. El
concepto es claramente económico porque está íntimamente ligado al de gastos públicos
ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran en los diversos ejercicios
financieros.
2) Recursos extraordinarios: son aquellos excepcionales u ocasionales que carecen
de la regularidad de los anteriores. Como ejemplo podemos citar los impuestos
patrimoniales "por una única vez" (algunos utilizados en varios períodos, no obstante la
calificación de "únicos"), y los ingresos obtenidos por préstamos (deuda pública) o
mediante manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr
fondos no periódicos. Este concepto se asemeja al de gastos públicos extraordinarios, o
sea, las erogaciones que forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades
imprevistas e imperiosas, aunque no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios
de la hacienda.
Las disposiciones presupuestarias (como la res. SH 56/96) establecen la sensata
regla según la cual los recursos permanentes financian gastos permanentes, los recursos
transitorios financian gastos transitorios y los recursos excepcionales financian gastos
excepcionales.
Una clasificación económica importante es la que divide a los recursos en
efectivos y no efectivos.
1) Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado sin que se
produzca una salida patrimonial equivalente; no originan una transferencia correlativa
de bienes patrimoniales. El producido de los tributos, así como las rentas que devengan
los bienes de propiedad del Estado, forman parte de estos recursos.
2) Los recursos no efectivos son entradas para el Estado compensadas por una
salida patrimonial. Corresponden a esta categoría, los recursos pecuniarios provenientes
de la venta de bienes del dominio privado del Estado porque, al mismo tiempo de
generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal.
65
Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. Así,
el producto de la colocación de empréstitos y, en general, el resultado de las operaciones
de crédito realizadas por el Estado no encuadran en el grupo de los recursos efectivos, ni
tampoco en el de los no efectivos. Esto sucede, porque dichas entradas pecuniarias, que
desde el punto de vista presupuestario son verdaderos recursos (porque se destinan a
atender gastos), son en realidad procedimientos financieros de anticipación de futuros
recursos. La operación de empréstitos provoca un ingreso inmediato de dinero, pero
deberá devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo único que hace el
empréstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podrá ser efectivo o no efectivo
(Atchabahian, Régimen jurídico, p. 359).
b) CLASIFICACIONES POR SU ORIGEN. Estas clasificaciones tienen la

virtud de distinguir los ingresos de acuerdo a su fuente económica.
Debemos también aquí referirnos a otra vieja clasificación de los recursos que
resistió el paso del tiempo y que fue modernizada y completada: originarios y derivados.
1) Originarios: son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de
diversos tipos de actividades productivas realizadas por aquél.
2) Derivados: son los que las entidades públicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la
comunidad. Estas entradas comprenden una variada gama de ingresos, no sólo de
distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino también de diversa naturaleza
jurídica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los provenientes del crédito público,
a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de gestiones de
tesorería, etcétera. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una característica
común que permite considerarlos dentro de una misma categoría: en todos los casos el
Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos.
Este ejercicio se transforma en coactivo cuando se trata de tributos y empréstitos
forzosos, mientras que los provenientes del crédito público tienen naturaleza
contractual, pero implican también la utilización de la soberanía financiera, ya que sólo
en virtud
66
de tal poder puede contraerse deuda pública. Lo mismo ocurre con el emisionismo y
otras medidas monetarias. De ahí que las relaciones entre el Estado y los particulares,
con motivo de estos ingresos, están siempre gobernadas por normas de derecho público.
Las nociones mencionadas explican la distinta denominación de estos ingresos.
Los primeros se titulan "originarios" porque nacen dentro del propio patrimonio o
actividad estatal. Los segundos se llaman "derivados" porque provienen de los
particulares.
Según Valdés Costa, ingresos originarios son aquellos que obtiene el Estado
como consecuencia de los intercambios de bienes que realiza como sujeto de una
relación económica (p.ej., venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios);
ingresos derivados son los que el Estado obtiene por su intervención coactiva en las
relaciones económicas de terceros realizada en uso de su soberanía financiera (p.ej., el
impuesto). En los primeros, el derecho del Estado a la obtención del ingreso no requiere
ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legal (Curso de
c) CLASIFICACIÓN POR RUBROS. Ésta es una clasificación más

pragmática, pero a la que se asigna preponderante importancia pues se utiliza al preparar
el presupuesto general. Está mencionada en la reglamentación del art. 14 de la ley
24.156 (decr. regl. 2666/92) que describe las estructuras programáticas de la
Administración, y también en la reglamentación del art. 20, según la cual el presupuesto
general de la Administración nacional debe contener esta clasificación junto con la
económica. Además, al exigir las informaciones que debe contener, como mínimo, el
proyecto de presupuesto que el Poder Ejecutivo envía al Congreso, se menciona tanto el
cálculo de recursos de la Administración central como el de cada uno de los organismos
descentralizados, todos ellos clasificados por rubros (art. 25, inc. a, ley 24.156). El decr.
regl. 2666/92 también expresa que el proyecto de recursos debe ser estructurado por
rubros, con la aclaración de que en cada uno de ellos deben figurar los montos brutos a
recaudarse sin deducción alguna.
Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las otras
clasificaciones, lo que el Congreso desea saber y luego vol-
67
car en el presupuesto es la descripción detallada y en cifras totales de todos y cada uno

de los ingresos que se espera obtener en el año, agrupados por conceptos y sin mayores
pretensiones clasificatorias. Un ejemplo de esta modalidad puede verse en la
descripción de los recursos y su financiamiento adoptado por nuestro sistema
presupuestario en el año 1986 y que Giuliani Fonrouge reproduce tomando como fuente
la Secretaría de Estado de Hacienda (Derecho financiero, t. I, p. 225). El sistema incluye
los siguientes rubros:
1) RECURSOS CORRIENTES. Éstos se dividen en tributarios, describiéndose

allí los diferentes gravámenes e incluso los aportes de previsión social y no tributarios,
entre los cuales se consignan rentas, utilidades, tarifas, etcétera.
2) RECURSOS DE CAPITAL. Se consideran tales los siguientes: a) la venta

de activos fijos con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso
de préstamos, distinguiendo los efectuados por el sector público y el sector privado; c)
el uso del crédito; dentro de este ítem se sitúan la colocación de títulos públicos y otras
medidas derivadas de la utilización de los empréstitos, y d) remanentes de ejercicios
anteriores: están comprendidos aquí los sobrantes por recursos de ejercicios anteriores y
los derivados de economía de inversión.
3) RECURSOS DE FINANCIAMIENTO. Son los adelantos otorgados a

proveedores y contratistas en ejercicios anteriores, y las contribuciones de la
Administración nacional, incluyéndose en este rubro los aportes para financiar
erogaciones corrientes, de capital y otras erogaciones diferentes.
B) ANÁLISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS

PÚBLICOS
§ 30. INTRODUCCIÓN. -Importantes especialistas de la Hacienda Pública

(Duverger, Buchanan, Somers, Groves, Musgrave y otros autores) se limitan a efectuar
el estudio particularizado de los diferentes recursos sin realizar clasificaciones previas.
A ello se une que el art. 13 de la ley 24.156 requiere como requisito
indispensable que los presupuestos de recursos contengan la enumeración de los
diferentes rubros de ingreso y otras
68
fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el
ejercicio.
Resulta, pues de suma utilidad un análisis particularizado de los distintos
recursos, lo cual implica una distribución de objetos en grupos homogéneos, o sea,
grupos que tienen en cuenta sus características más destacables, tanto para encuadrar a
varios de ellos en una misma categoría (p.ej., las tasas, los impuestos y las
contribuciones especiales, dentro de los "recursos tributarios"), como para diferenciarlos
de los restantes (distinguir los recursos tributarios de los recursos patrimoniales o de los
recursos del crédito público).
§ 31. RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS o DE

DOMINIO. -Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene
de los bienes de dominio público y de los de dominio privado.
Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o municipio) le
corresponden en virtud de un derecho de dominio que, según nuestro ordenamiento
jurídico, es de carácter público o privado, de acuerdo al origen y al destino a que están
afectados.
a) BIENES DE DOMINIO PÚBLICO. El Estado posee bienes destinados al

disfrute de toda la comunidad, y que son utilizables por sus componentes en forma
directa y general.
Estos bienes surgen por causas naturales (ríos y sus riberas, arroyos, lagos,
costas y playas de mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores, etc.) o
artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques,
museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra pública
construida para utilidad o comodidad común). Atento a su destino, los bienes
mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son inalienables o
imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso común, en virtud de lo
cual, su apropiación por ciertos particulares con exclusión de los demás, ocasionaría
perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita,
pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su
uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de
69
uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. (Sarría, Derecho administrativo, t. II, p.
90; Bielsa, Derecho administrativo, t. II, p. 168; Altamira, Curso de derecho
administrativo, p. 706; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 283). Esa
alteración de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de
imperio.
Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesión de
balnearios en las playas marítimas; el estacionamiento medido en la vía pública (p.ej.,
los parquímetros); acceso a lugares de interés turístico (ruinas históricas, yacimientos
arqueológicos, museos, etcétera).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definición amplia ya
enunciada, corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación,
provincias o municipios).
En nuestro país, este ingreso es reducido comparado con otros recursos, pero no
es así en otros países, que recaudan ingentes sumas explotando debidamente el turismo.
b) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. El Estado posee, además, otros bienes

que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al
uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por
algún tipo de contratación. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a
los efectos de la prescripción.
En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos de la
siguiente manera:
1) Las rentas o resultados provenientes de la explotación (directa o indirecta) o de
la venta de bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado (conf. art.
2342, Cód. Civil).
2) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos y los
intereses percibidos por él como consecuencia de su participación en el mercado
financiero o posesión de acciones y obligaciones de empresas particulares, ya sea por
haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto número de acciones por parte del
Estado) o por tratarse de acciones que el Estado decidió invertir en empresas privadas
por estimar que producirían ganancias.
3) Las rentas provenientes de la explotación directa, o mediante concesionarios; por
ejemplo, arrendamiento de tierras públi-
70
cas o participaciones, regalías u otros ingresos pagados por particulares que explotan
yacimientos, minas, bosques u otros bienes susceptibles de producir réditos.
4) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios públicos o
desarrollan actividades industriales o comerciales. La existencia de estas empresas se
observa en mayor medida en las provincias que no han adherido aún al proceso
privatizador (p.ej., empresas prestadoras de energía o bancos provinciales). No obstante,
las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos antes que
de ingresos.
§ 32. RECURSOS DE LAS EMPRESAS ESTATALES. -Las empresas

públicas son unidades económicas de producción que desarrollan actividades de índole
diversa, produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o al externo.
Cuando una serie de acontecimientos eclipsó las ideas liberales respecto al papel
pasivo que en la economía debía desempeñar el Estado, surgieron doctrinas que
procuraron el fortalecimiento de la actividad pública ampliando su ámbito de actuación
e incluyendo sectores que antes estaban reservados a los particulares. Es así como
surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar servicios públicos en general,
y más tarde llegaron incluso a desempeñar actividades de índole comercial o industrial.
Nuestro país no pudo sustraerse a esta evolución. Como consecuencia de ello, el
Estado desarrolló actividades de la índole más diversa, en unos casos por intermedio de
organismos pertenecientes a la Administración general y, en otros, mediante empresas
descentralizadas que actuaron con independencia funcional aunque con control estatal.
La naturaleza jurídica de estos entes es variada, y la describimos a continuación.
En la actualidad, la actividad económica y comercial del Estado se ejecuta, en
algunas oportunidades, mediante dependencias de la Administración, aunque en ciertos
casos dispongan de autarquía. También se encauza dicha tarea empleando los siguientes
tipos societarios: empresas del Estado (leyes 13.653, 14.380 y 15.023); sociedades del
Estado (ley 20.705); sociedades de economía mixta (ley 12.962, aprobatoria del decr.
ley 15.349/46 y disposiciones supletorias de la ley 19.550); sociedades anónimas con
71
participación estatal mayoritaria (arts. 308 a 314, ley 19.550) y minoritaria (art. 163 y
ss., ley 19.550).
a) CONVENIENCIA DE LAS EMPRESAS ESTATALES. Se han esgrimido

múltiples argumentos a favor y en contra de las empresas públicas, todos ellos
atendibles.
Por lo pronto, es necesario puntualizar que la empresa pública es una realidad
del mundo actual. Esto se traduce en su posible conveniencia en ciertos países y en
ciertas áreas. Por ejemplo, Suecia, Noruega, Dinamarca y Canadá tienen empresas
públicas que brindan excelentes prestaciones en materia de salud, educación, servicios
públicos diversos y especialmente, en materia de seguridad social (seguros de retiro,
jubilaciones, aportes a desempleados, etcétera). Pero son países altamente desarrollados,
con ingresos elevados que derivan de una alta presión fiscal y una escasa evasión. Son
países que están industrializados, que tienen riqueza acumulada y que siguen creciendo.
En algunos casos, son potencias industriales como Suecia; en otros reciben altos
ingresos patrimoniales, como Noruega que es el segundo productor de petróleo del
mundo. , Aparte de ello, son países que, según las últimas estadísticas, tienen un
bajísimo índice de corrupción y un buen manejo de las empresas públicas, en virtud de
una calidad de dirección sobresaliente.
Esto en nada se asemeja a países en vías de desarrollo, en los que el Estado se ha
caracterizado como un muy ineficaz empresario, generando pérdidas, aun en actividades
que en el mundo son habitualmente redituables (p.ej., el caso de YPF en épocas
pasadas). De allí que su aporte a la economía de la Nación haya sido decididamente
negativo. En el caso de servicios públicos, las pérdidas de explotación fueron en
aumento y condujeron a perjudicar, por un lado a los usuarios, por ser malos los
servicios (p.ej., la telefonía) y, por otro lado, a toda la población, que debía hacerse
cargo del déficit de explotación.
No puede soslayarse el argumento de que los defectos de estas empresas no son
tanto derivados de la propiedad estatal, sino de la calidad de dirección. Cuando la
cabeza de las empresas públicas es eficiente, tiene libertad de decisión respecto a los
detalles de administración diaria y el control estatal se limita a ciertos lineamientos
generales, la eficacia interna de las empresas públicas
72
puede ser compatible con la de la empresa privada. Un ejemplo de esto es Francia, que
en 1945 nacionalizó la fábrica Renault de automotores y que continuó generando
ganancias como en las épocas en que estaba en manos privadas. Pero no fue así en la
Argentina, muchas de cuyas empresas públicas fueron deficitarias mientras eran
estatales y empezaron a generar ganancias cuando pasaron a manos privadas (p.ej., YPF,
la telefonía, la provisión de gas y de electricidad), aun cuando ciertas excepciones
demostraron que la administración privada puede, en ciertos casos, ser tan mala y
deficitaria como la estatal.
b) PRIVATIZACIÓN. RESULTADOS. En nuestro país se ha llevado a cabo

un importante proceso privatizador en el orden nacional, no así en el orden provincial.
Las privatizaciones proporcionaron ingresos mediante el pago de los adquirentes, a lo
cual se adicionan las siguientes ventajas.
1) ELIMINACIÓN DEL GASTO PÚBLICO. Desaparecen los aportes del

Estado para cubrir déficit operativo y financiamiento de inversiones. Esta disminución
del gasto, sumada a los ingresos proporcionados, debería haber contribuido a reducir el
déficit fiscal y a equilibrar el presupuesto, lo cual en nuestro país sucedió sólo por algún
tiempo.
2) NUEVAS INVERSIONES. Los compradores, adjudicatarios o

concesionarios debieron realizar inversiones para modernización y expansión. De lo
contrario, la adquisición hubiese carecido de sentido porque las empresas habrían
seguido dando pérdidas.
3) AUMENTO DE EFICIENCIA. La mejoría se produjo por una más racional

utilización del personal, por compras de insumos a más bajo precio y por un sistema
más adecuado de decisiones empresarias. No obstante, hay excepciones al aumento de
eficiencia (p.ej., el caso de Aerolíneas Argentinas).
4) REDUCCIÓN DE LA DEUDA EXTERNA. Al utilizarse la capitalización

de la deuda externa, ella se redujo sin ocasionar efecto inflacionario. Esta utilización se
produjo porque parte del pago se realizó con certificados de la deuda externa. La
capitalización tornó interesante la participación de bancos acreedores del exterior, que a
su vez interesaron a otras empresas.
73
§ 33. MONOPOLIOS FISCALES (RECURSOS MIXTOS). -Con relación a

ciertos productos, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que
el del costo, incluyendo no sólo la ganancia comercial normal, sino un excedente que
puede considerarse tributario. De allí el nombre de "monopolio fiscal" y la catalogación
que los financistas clásicos hacían de "recursos mixtos", llamándolos así porque en
parte eran patrimoniales y en parte tributarios.
La doctrina extranjera, especialmente la francesa y la italiana, ha analizado
cuidadosamente a los monopolios fiscales. En Francia, por ejemplo, el Estado se reservó
un derecho exclusivo para la fabricación de pólvora y explosivos y otro análogo para
comercializar tabacos, cigarros y cigarrillos. Italia creó monopolios fiscales referidos a
varios productos, entre los que se encuentran el tabaco, la sal, los fósforos, la sacarina,
la quinina, etcétera. En nuestro país, el Estado no ha realizado tales actividades
monopólicas ni tiene organizadas empresas dedicadas a materializarlas.
Sólo podría ubicarse dentro de estos recursos, aunque con notorias diferencias, el
producto de las actividades de los juegos de azar, que el Estado explota en forma de
monopolio. Se trata de una actividad con fines de lucro, y que merece reparos éticos
aunque proporciona discretos ingresos. En la República Argentina, las manifestaciones
del juego monopolizado están diversificadas en hipódromos, casinos, loterías, quinielas
y otros juegos similares.
§ 34. RECURSOS GRATUITOS. -Puede también el Estado obtener ingresos

en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de
terceros. Éstos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su
poder de imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p.ej., donaciones,
legados), de entes internacionales o de Estados extranjeros (p.ej., ayudas internacionales
para reconstrucción de daños bélicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los
entes públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (p.ej., subvenciones del Estado
nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto de vista general de los
ingresos, concebimos al Estado como una unidad. Desde este aspecto, mal podría
74
considerarse ingreso la suma que lo es para el ente público auxiliado, pero que es egreso
para el ente público auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia
cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo generalmente a regla alguna de
oportunidad económica.
§ 35. RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES. -Una de las

misiones más trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden jurídico
normativo, castigando mediante sanciones o penalidades a quienes lo infringen. Entre
esas sanciones están las de tipo patrimonial (p.ej., multas), que son prestaciones
pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas,
e intimidar a los potenciales transgresores.
A pesar de que estas penalidades proporcionan algún ingreso (aunque reducido)
al Estado, carecen de tal finalidad; y de ahí su diferencia del tributo, cuyo objetivo
esencial es obtener rentas para el ente público, mientras que las penalidades
patrimoniales procuran disuadir de la comisión de actos ilícitos. En tal sentido, cabe
decir que la creación de penas con finalidad económico-financiera es rechazada en los
Estados modernos (Dalton, Principios de finanzas públicas, p. 33; Berliri, Principios de
derecho tributario, vol. 1, p. 359; Valdés Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 115;
Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 460). La Corte Suprema de la Nación
ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede apuntar a la
consideración de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien accesoriamente lo
son ("Miras", "Derecho Fiscal", XXIV-579). Por ello, mientras los ingresos tributarios
son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida de sus objetivos y
necesidades, los ingresos por sanciones patrimoniales son ingresos anormales que, aun
beneficiando pecuniariamente al Estado, no están destinados a ese fin.
§ 36. RECURSOS MONETARIOS. -El manejo de la banca central y el

derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye también una
forma de obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas manifestaciones del
poder de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga
historia (Grossmann, Finanzas
75
y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 203 y siguientes). Su

significación es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado
regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones
públicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
como procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse
ingresos.
a) EL EMISIONISMO COMO REGULADOR ECONÓMICO. Desde este

aspecto, el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de
pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles
en una economía nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa
monetaria, se producirían descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la
postre, ello conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores,
aparte de otras consecuencias igualmente inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se
incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas
monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. Así, por
ejemplo, en casos agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y
capacidad contributiva no utilizada, la emisión monetaria (debidamente complementada
con medidas antiinflacionarias de control y dirección económica) puede influir
favorablemente en la capitalización y en la reactivación general de la economía en
crisis, sin imponer un costo real a los individuos (Buchanan, Hacienda pública, p. 417).
b) EL EMISIONISMO COMO MEDIO DE OBTENER INGRESOS. Ello

ocurre cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel
moneda.
Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompañada del proporcional
incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores, constituye un
elemento de presión inflacionaria. Y si provoca inflación, produce los efectos de un
tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflación
es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida. Unos pocos se
benefician (los especuladores, los
76
poseedores de moneda extranjera, los exportadores, ciertos comerciantes e industriales

que acaparan producción y mercaderías); otros neutralizan sus efectos (los poseedores
de bienes cuyo valor y rendimiento varía con el costo de la vida -p.ej., inmuebles y otros
activos fijos-, agricultores, etc.), y una gran mayoría, formada por aquellos que cuentan
con ingresos fijos, sufre el peso de la desvalorización de la moneda (y el consiguiente
aumento de precios) con la mayor intensidad (empleados, obreros, asalariados en
general, jubilados, pequeños ahorristas, etcétera).
Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los aumentos de
precios incrementan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos
ingresos, pero como éstos no alcanzan debe incrementarse la emisión monetaria. Ello, a
su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que
hace crecer cada vez más la espiral inflacionaria. Con razón dice Duverger: "Recurrir a
la imprenta de billetes constituye una gran tentación, pero muy peligrosa, ya que se
corre el riesgo de entrar en un círculo infernal del que ya no se puede salir" (Hacienda
pública, p. 166).
En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal sólo se justifica en casos
extremos y si la necesidad pública lo requiere en forma absoluta. Pero es menester tener
presente que, aun así, la conveniencia de acudir a este recurso estará condicionada a que
no sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras palabras: la
impresión de billetes será utilizada como último recurso y una vez agotadas las demás
fuentes de ingresos públicos (Duverger, Hacienda pública, p. 166; Ramírez Cardona,
Sistema de hacienda pública, p. 451; Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas, p.
277; Matus Benavente, Finanzas públicas, p. 263).
Por otra parte, este tipo de emisionismo debe ser de carácter provisional y estar
acompañado por medidas de "saneamiento" que tengan por objeto retirar de la
circulación la "masa monetaria exuberante", o sea, aquella que está excedida en relación
a la producción u oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas mencionan
diversos procedimientos de estabilización monetaria, cuyo estudio detallado excede los
límites del presente curso (ver, al respecto, Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff
-Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 223; Griziotti, Principios de ciencia de las
finanzas, p. 401; Morselli, Compendio de cien-
77
cias de las finanzas, p. 279; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 452).
§ 37. RECURSOS DEL CRÉDITO PÚBLICO. -Las finanzas clásicas

concebían el empréstito como un recurso extraordinario, al cual sólo debía recurrirse en
circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). La teoría moderna se
orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso de sumo riesgo pero no anormal,
y que no puede estar limitado a circunstancias excepcionales.
Los recursos provenientes del crédito público tienen, por supuesto, sus
limitaciones (como cualquier recurso), los cuales dependen de razones de política
financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento
en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro
nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo. Por otra parte, deberán
tenerse en cuenta los especiales efectos económicos a que puede dar lugar el empréstito,
atento a esa mencionada situación económica general. De estas consideraciones se
deriva que el recurso surgido del crédito público ha sido considerado un ingreso estatal
y estudiado junto con los demás recursos del Estado, aunque su manejo requiere suma
prudencia, por los peligros de su uso abusivo.
§ 38. Los TRIBUTOS COMO RECURSOS FINANCIEROS. -La mayor

parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones
provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos".
Desde el punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son prestaciones
obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio,
para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales. Esto
significa, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza individual o
particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de imposición.
Este detraimiento, sin embargo, no equivale al imperio de la arbitrariedad, ni
podría el Estado en un régimen jurídico de convivencia civilizada que sustentare el
respeto y las garantías de los derechos individuales, forzar o apartarse de tales
postulados bási-
78
cos. La tributación queda por ende sujeta a reglas de derecho, según lo establecido por
la Constitución y las leyes dictadas en su consecuencia.
Tal subordinación tiene su explicación en la finalidad esencial de la tributación:
el bienestar general. Desde el establecimiento del estado de derecho, los recursos
tributarios deben responder a un requisito esencial: se admiten como detracciones de
parte de riqueza de los particulares siempre que ello sea con el esencial y excluyente
objetivo final de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución nacional). En
los tiempos actuales, sea que los tributos tengan una misión exclusivamente fiscal o que
se les asigne además una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como último
objetivo el beneficio general de la comunidad. Así lo ha dicho la Corte Suprema de la
Nación (Fallos, 196:218). Si no responden a ese interés político, los tributos no sólo
serían ilegítimos, sino que además caerían en el despojo (Fallos, 178:231).
La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cuáles son los principios
ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la
comunidad; así, por ejemplo, los de la capacidad contributiva, contraprestación,
beneficio, indemnización, expropiación, gratuidad, onerosidad, etcétera.
79
TÍTULO SEGUNDO
DERECHO FINANCIERO
CAPÍTULO IV
NOCIÓN Y ELEMENTOS
§ 39. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURÍDICAS. -Al iniciar esta

obra sostuvimos que desde el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar
con un ordenamiento que regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y
con los ocasionales gobernantes. Este ordenamiento está integrado por las normas
jurídicas, cuyas particularidades son las siguientes:
a) Tienen carácter obligatorio.
b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consiste en provocar ciertos
comportamientos y prohibir otros.
c) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar entre violación y
obediencia.
d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto, sino
de ciertos elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada precepto y del
poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).
e) Mandan que algo ocurra en determinada forma, lo cual no implica indicar que
así es como deben ocurrir las cosas. Que un pueblo fuerte sojuzgue a uno débil y las
normas del primero obliguen a pagar tributos abusivos a los segundos no demuestra que
así debe suceder, sino simplemente que así sucede.
80
f) Tienen coercibilidad. Quien detenta el poder hace uso de la fuerza como medio
de conseguir la observancia de los preceptos. Esto sucede si la norma no es
espontáneamente acatada, lo que da lugar a que determinadas autoridades obtengan
coactivamente el cumplimiento.
g) El conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta
época y para un determinado país, al cual la autoridad declara de obligatorio
cumplimiento, constituye el orden jurídico vigente de ese país.
Estudiamos en su momento que las necesidades públicas requieren erogaciones
gubernamentales y, consiguientemente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el
despliegue de actividad financiera.
La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero sólo en
cuanto ella está plasmada en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad
jurídica.
§ 40. ACTIVIDAD FINANCIERA CONVERTIDA EN ACTIVIDAD

JURÍDICA. -El despliegue de la actividad financiera crea relaciones jurídicas. Estas
relaciones son múltiples y de muy variada índole. En líneas generales son las que surgen
entre los distintos órganos públicos, como consecuencia de la materialización de
fenómenos financieros (p.ej., el aporte del Tesoro nacional para cubrir el déficit de una
empresa pública), así como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y
los particulares. En estas últimas vinculaciones, el Estado puede asumir el papel de
sujeto activo (como cuando pretende de los particulares sumas tributarias) o de sujeto
pasivo (como cuando resulta deudor a consecuencia de un empréstito).
También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de los fondos
estatales en los destinos prefijados presupuestariamente; se generan habitualmente entre
el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en
sus diversas etapas).
La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de
actuación, exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las
acciones necesarias para adquirir y emplear los medios económicos destinados a atender
las necesi-
81
dades públicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria como las
de ejecución) son motivo de múltiples y variadas relaciones jurídicas.
Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la
estructura de la organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la
acción desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge a poco que se recuerden nociones
fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia
intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas (Aftalión, y otros, Introducción al
derecho, p. 54; Kelsen, Teoría pura del derecho, p. 25). Si toda acción humana puede ser
considerada en su interferencia con otras acciones humanas, y si ello da lugar a
relaciones que deben regirse por normas, las acciones humanas que desarrollan
actividad financiera no son una excepción. De ahí que la actividad financiera, como
cualquiera que ponga en contacto conductas humanas, debe manifestarse en normas
jurídicas (ver Torré, Introducción, p. 143; Aftalión, y otros, Introducción al derecho, p.
54; en relación concreta al derecho financiero: Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t.
I, p. 23; Souto Maior Borges, Iniciagdo, p. 73).
No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad jurídicamente
organizada, determina que la posición de todos y cada uno de los integrantes de esa
comunidad, así como sus atribuciones y deberes, son asignadas por el derecho; no
habría organización posible sin ese requisito.
§ 41. DEFINICIONES Y ORIGEN DEL DERECHO FINANCIERO. -El

conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de
derecho financiero (diritto finanziario en Italia, droit financier en Francia, financial law
para los anglosajones, y finanz-recht en Alemania).
Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por
lo que en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido.
Ambas modalidades son útiles, y brindaremos las que nos parecen de mayor
interés.
Ingrosso dice que el derecho financiero es "el complejo de normas jurídicas que
regula la actividad del Estado y de los entes
82
menores de derecho público, considerada en la composición de los órganos que la

ejercita, en la ordenación formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido
de las relaciones jurídicas que la misma hace nacer. Esta es la materia de estudio del
derecho financiero, entendido como disciplina científica" (Diritto finanziario, p. 7 y 8).
Para Pugliese, "es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del
conjunto de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los
medios económicos que necesita el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus
actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del
Estado, entre los ciudadanos y el estado y entre los mismos ciudadanos, que deriva de la
aplicación de esas normas" (Instituciones de derecho financiero, p. 22). Estas dos
últimas caracterizaciones son amplias y hacen referencia al contenido, principios,
relaciones y preceptos que regula el derecho financiero.
Sáinz de Bujanda lo define como "la disciplina que tiene por objeto el estudio
sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los
demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el
procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y
pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos" (Hacienda y derecho,
t. I, p. 33).
En la concepción de este autor vemos la idea de la misión del derecho
financiero, que suministra conocimientos útiles y sistemáticos referentes a la ordenación
legislativa de la hacienda pública.
Carrera Raya identifica al derecho financiero con aquel sector del ordenamiento
jurídico que regula la actividad financiera de los entes públicos (Manual de derecho
financiero, vol. I, p. 24).
Giuliani Fonrouge lo caracteriza como el conjunto de normas jurídicas que
regulan la actividad financiera del Estado en sus diversos aspectos: órganos que la
ejercen y medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina
(Derecho financiero, t. I, p. 30).
A su vez, Vanoni dice lo siguiente: "Derecho financiero es el conjunto de normas
que regulan la actividad del Estado y de las entidades públicas destinadas a procurarle
los medios económicos necesarios para hacer frente a las necesidades públicas" (citado
por Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 30).
83
Yendo al origen de la disciplina, el primer estudioso que dio fisonomía propia al

derecho financiero, Rheinfeld, lo definió a principios del siglo XX, como "las normas
de derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación de las finanzas de
las colectividades públicas (Estado y otros entes) con administración propia existentes
en el interior de aquél". Fue el primero que señaló la necesidad de estudiar la materia
desde el punto de vista jurídico, diferenciándolo del derecho administrativo y del
derecho privado. Es decir, planteó la necesidad de considerarlo una rama jurídica
independiente. Sostenía que el derecho financiero debía ser caracterizado como un
derecho público cuyas relaciones e instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho
privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho
privado (Rheinfeld, Grundriss des finanzrechts; en la traducción francesa, Précis de
droit financier).
§ 42. CARACTERES. -Pese a subsistir fuertes discrepancias doctrinales, hay,

sin embargo, algunos puntos de acuerdo respecto al derecho financiero. Así, entre los
caracteres de éste podemos decir que es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del
derecho público. Cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho
público del privado, no puede caber duda de que la disciplina en estudio pertenece al
primero.
Ello, porque las normas financieras no están destinadas a atender directamente
las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en
cuanto a la debida atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley más
normal que aquella que regula la actuación del Estado procurando los medios
económicos que en el pasado, en la actualidad y siempre serán indispensables para la
existencia de la organización política de la sociedad.
Cabe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no constituye un sistema
orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de normas e instituciones de
diversa naturaleza que tiene
84
en común el hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado desarrolla en el

campo financiero.
§ 43. CONTENIDO. -No obstante la multiplicidad de actividades heterogéneas

que el Estado desarrolla en el campo financiero, existe una especie de consenso docente
y doctrinario.
Cuando la materia debe ser objeto de estudios universitarios, se acuerda acotarla
a sus aspectos básicos e imposibles de eludir,_ dejándose de lado otras facetas más
especializadas y profundas para ser analizadas por la doctrina particularizada en ciertos
tópicos (como, p.ej., la regulación legal de la moneda).
Con tal prevención y siguiendo en líneas generales el pensamiento de Sáinz de
Bujanda, incluimos dentro del derecho financiero los siguientes sectores:
a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado constituye una
parte fundamental de esta disciplina. Es, sin duda, la que ofrece una conexión más
profunda con la ciencia financiera y, a través de ella, con la teoría económica y
monetaria.
b) La segunda parte de este sector jurídico tiene por objeto el estudio de las normas
que regulan la gestión financiera. Se comprenden en ella la ordenación jurídica del
presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de los cuales se
obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el
cumplimiento de los servicios públicos (Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, p.
33 y siguientes).
Especial relevancia tiene en este tema referido al contenido, dejar establecido
que la materia propia del derecho financiero es la regulación jurídica del procedimiento
de obtención de medios económicos del Estado, desde su adquisición hasta su empleo, y
por eso, dada su espinosa conformación abarca varios sectores diferentes.
c) De lo anterior se desprende que para el derecho financiero, la hacienda pública
es un ciclo entre ingresos y gastos públicos, relacionados entre sí por medio de un plan
jurídico exteriorizado en forma contable y monetaria que es el presupuesto, cimiento
básico de toda la actividad económica del Estado, puesto que sólo los gastos autorizados
por él pueden llevarse a cabo. De ello resulta que son objeto de especial estudio los
postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza jurídica y su proceso vital que
85
comienza en la preparación y finaliza con la aprobación de su ejecución por el Congreso

de la Nación. Especial importancia, dentro de esta temática, tiene el relativo a sus
controles (interno, externo y parlamentario).
d) No puede quedar de lado, en esta enumeración del contenido, la teoría del gasto
público que consiste en el procedimiento de aplicación de los ingresos a los fines del
Estado.
Como conclusión del punto, hemos observado que el Estado necesita medios
económicos para atender a sus fines; la relación entre sus ingresos y gastos ha de
expresarse por medio de un plan jurídico de actuación y toda la actividad necesaria para
adquirir, conservar y emplear esos medios económicos exige una organización
administrativa adecuada que pueda relacionarse con los particulares y sea especialmente
fiscalizada para observar el principio de legalidad. Cada uno de los aspectos de este
fenómeno da lugar a una serie de normas de derecho público, dentro de una rama
(derecho financiero), cuya misión consiste en poderlas agrupar teniendo en cuenta sus
contenidos y especialmente los económicos y jurídicos.
§ 44. AUTONOMÍA. -Se ha discutido mucho sobre si el derecho financiero es

autónomo en relación a otras ramas del derecho. Es necesario advertir, sin embargo, que
el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y
adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones. No se
trata de un concepto que tenga para todos la misma significación, sino que por el
contrario, según la postura que adoptan muchos de los que han tratado el tema, ha
surgido una diferente concepción de lo que realmente significa autonomía para una
parte del derecho.
a) UNIDAD DEL DERECHO. Toda referencia al tema "autonomía" requiere

una consideración previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda
posibilidad de independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los
distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el
carácter de partes de una única unidad científica.
Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad
para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía en cualquier sentido que se tome
no puede concebir-
86
se de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del
cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la "relación jurídica tributaria" (el más
fundamental concepto de derecho tributario) es sólo una especie de "relación jurídica"
existente en todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir.
De igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crédito", "pago", "proceso",
"sanción" y otros muchos, tienen un contenido jurídico universal y demuestran la
imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ahí que cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho
financiero y al tributario, en ningún caso significa que esas ramas del derecho
constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas en un todo
inescindible (uno universo iure).
b) PARCELACIÓN DEL DERECHO. NO obstante, el estudio del derecho se

presenta dividido en ramas que determinan especialización didáctica, profesional,
científica, y aun la aparición de códigos, así como el fraccionamiento de competencia de
los tribunales. Ésta es una realidad innegable, pero otra -igualmente llamativa- la
relativiza: en varios países y en distintas épocas, tales distinciones adoptan forma
diversa o no se las reconoce (p.ej., en los países anglosajones, la distinción primordial es
entre statute law y common law, no existente en los países influidos por el derecho
romano; inversamente, en los primeros se asigna escasa o nula importancia a las
divisiones entre derecho privado y público o entre civil y comercial). De todas maneras,
en los países de tradición romanista, la relativa independencia de las ramas del derecho
(al menos en el plano didáctico) está fuera de toda duda.
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones
jurídicas cada vez más numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el
crecimiento, importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas.
La "aceleración de la historia" hace que estas relaciones se diversifiquen velozmente en
nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas que las reglamentan. A veces
estas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele necesitar de
organismos jurisdiccionales diferenciados, así como la especialización de
investigadores, docentes y profesionales del derecho.
87
c) AUTONOMÍA DIDÁCTICA Y FUNCIONAL. Esta separación puede

denominarse "autonomía didáctica" y reconoce como causa del estudio separado de una
rama jurídica, las necesidades de orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas
jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es
conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho.
Por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la
totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de
cualquier rama del derecho positivo es didáctica. Con esta limitación su objetivo es
importante y consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de
un determinado número de reglas jurídicas, descubrir su concatenación lógica y su
unión con la totalidad del sistema jurídico.
Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona
como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía
funcional.
d) AUTONOMÍA CIENTÍFICA. Plantearse el problema de una autonomía que

exceda la anterior y tenga carácter de "científica", significa embarcarse en un intrincado
problema de imposible solución teórica y de inciertos resultados prácticos.
Estamos persuadidos de que no existe autonomía científica de rama alguna
particular de un derecho nacional, y de que la admisión de esta posibilidad implica la
negación de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo único
"científicamente autónomo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo
que ese país entiende por "derecho".
§ 45. CONCLUSIÓN EN TORNO DE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO

FINANCIERO. -Se ha discutido demasiado sobre la autonomía del derecho financiero.
Nos preguntamos si a esta altura se justifica discurrir acerca de un tema sobre el cual, en
definitiva, nadie se ha puesto de acuerdo.
En realidad, la conclusión adversa a la autonomía del derecho financiero,
adoptada por la mayoría de la doctrina, se ha fundado básicamente en su comparación
con el derecho tributario. Cierto es que el derecho financiero es esencialmente
heterogéneo
88
y que en ello difiere del derecho tributario. Este último es un conjunto de normas
jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico y
singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional. Ese
singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de
características específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo
regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Por cierto que tales cualidades no se encuentran en el derecho financiero, uno de
cuyos rasgos predominantes es su heterogeneidad.
Encontraremos allí instituciones de naturaleza disímil (presupuesto, tributo,
empréstito, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas públicas, ingresos
derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesión de servicios
públicos, ejecución del gasto público, control del gasto público, etc.) que son reguladas
por leyes cuyas diferencias impiden su coordinación armónica en un grupo orgánico y
concatenado. Piénsese la dificultad de ello ante instrumentos legales tan diversos y
variados entre sí como leyes tributarias, ley de administración financiera, leyes de
empréstito, leyes de las que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que reglamentan
la concesión de servicios públicos, etcétera.
Pero, desde el punto de vista didáctico resulta conveniente un estudio conjunto y
generalizado de estas normas atendiendo a su elemento común: la actividad financiera,
diferenciada de otras actividades estatales.
Bien dice Valdés Costa que el derecho financiero representa uno de los ejemplos
más vivos de las transformaciones del derecho en el siglo XX.
Por otra parte, también es necesario este estudio conjunto y diferenciado de la
regulación jurídica de la actividad financiera estatal, ya que, de lo contrario, una serie de
instituciones muy importantes quedarían marginadas de las investigaciones pertinentes
o serían analizadas en forma inconexa. Además, las concepciones que ven un todo
autónomo en el derecho financiero, han permitido la elaboración de una doctrina de alto
valor científico.
§ 46. RÉGIMEN LEGAL DEL DERECHO FINANCIERO. -Visto ya su

contenido corresponde examinar los ordenamientos jurídicos a que se encuentran
sometidos los sectores que lo integran.
89
a) GASTOS PÚBLICOS. El régimen jurídico del gasto público está regulado

básicamente por la ley 24.156, denominada "ley de administración financiera y sistemas
de control del sector público nacional". Esta normativa reemplazó la ley de contabilidad
(decr. ley 23.354/56, salvo sus arts. 51 a 64). Está complementada por sucesivos
decretos que reglamentaron parcialmente sus normas (p.ej., 2666/92, 253/93 y 1361/94).
Otros decretos y resoluciones administrativas también contemplan normas
complementarias de la ley y sus reglamentos. Su título II trata del sistema
presupuestario, y su art. 11 dispone que dicho título establece los principios, órganos,
normas y procedimientos que rigen el proceso presupuestario en todas las jurisdicciones
y entidades que conforman el sector público nacional. A su vez, el art. 12 estatuye que
los presupuestos comprenderán todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio,
los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros, sin compensaciones entre
sí. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su ejecución
(art. 29 y ss., ley 24.156).
También surge la licitud del gasto de la estimación y autorización de
erogaciones, que debe realizarse mediante la ley anual del presupuesto general de la
Nación, que estudiaremos más adelante.
La tercera manifestación de la legalidad del gasto público concierne a un
momento posterior al de su ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo
de los dineros públicos. La ley 24.156 comprende un sistema de control interno, que
está a cargo de la Sindicatura General de la Nación, entidad con personería jurídica
propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación
(arts. 96, 97 y siguientes). Asimismo, está previsto un control externo a cargo de la
Auditoría General de la Nación, también con personería jurídica propia, independencia
funcional y financiera y dependiente del Congreso nacional (art. 116 y ss., ley 24.156).
La relación ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido estricto, la relación es
constante, puesto que el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en
sentido lato, la relación puede tornarse mediata en el caso de empresas públicas,
comerciales e industriales. Si bien muchas de ellas fueron privatizadas, aún subsisten
algunas de singular importancia (p.ej., el Banco de la Nación Argentina) y tal situación
se da con asiduidad en las
90
provincias, que han sido poco proclives a privatizar. En estos supuestos, los gastos
podrán no figurar detalladamente en el presupuesto general, y únicamente podrán
reflejarse en él en forma de aportes para instalación o ampliación de estas entidades o
para cubrir el déficit de explotación. También puede darse el caso de erogaciones
imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo debe poder realizar sin autorización
legislativa previa.
Sin embargo, la creación de esos organismos o el otorgamiento de sus facultades
públicas, así como la facultad del Ejecutivo para realizar gastos de emergencia,
dependerán de una ley previa y, por tanto, aunque la relación vinculatoria sea lejana e
indirecta, siempre el gasto tendrá su fuente jurídica en la ley.
Por el contrario, la erogación o la inversión dispuestas por el administrador
público sin autorización legal previa, o realizadas con fines distintos de los previstos por
las normas, se aparta de la legalidad; e incluso pueden configurar el delito de
malversación de caudales públicos, que prevé el art. 260 del Cód. Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como
créditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que éste pueda
disponer erogaciones y decretar pagos con cargo a dichos créditos. La designación de la
cuenta representa el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero,
y la partida anotada en el haber es el límite cuantitativo de estos gastos. En tal sentido,
el art. 29 de la ley 24.156 dispone que los créditos del presupuesto de gastos constituyen
el límite máximo disponible. El avance del administrador, más allá de lo autorizado,
correrá el peligro de ser atrapado por las normas penales.
b) RECURSOS PÚBLICOS. Al igual que con los gastos, la legislación

administrativa financiera (ley 24.156 y concs.) contiene importantes disposiciones
generales respecto de los recursos públicos en general.
La ley 24.156 proporciona el significado de lo que se debe entender por
"recursos" en el campo presupuestario; además, contiene directivas sobre sus
clasificaciones y otros aspectos relevantes.
De la misma manera que con los gastos públicos, cuando se ejecuta el
presupuesto impera el principio de las cifras brutas, estando prohibidas las
compensaciones; por ejemplo, no se pue-
91
de descontar del producido de los impuestos nacionales el costo de funcionamiento del

órgano recaudador (Administración Federal de Ingresos Públicos, AFIP).
Como antes se ha visto, los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y
su regulación jurídica es estudiada por el derecho tributario, en el cual adquiere
importancia decisiva el principio de legalidad. El resto de los recursos estatales se rige,
a su vez, por normas jurídicas diferentes, pero en todas ellas está presente dicho
principio de legalidad.
c) CRÉDITO PÚBLICO. El régimen del crédito público no se exceptúa del

postulado según el cual la generalidad de los recursos gubernamentales está sometida al
principio de legalidad.
En tal sentido, resulta trascendente que el crédito público sea uno de los sistemas
integrantes de la administración financiera según dispone el art. 5º de la ley 24.156. De
esta manera, la ley ha introducido una importante mejora en el ordenamiento jurídico
contable relacionado con la hacienda del Estado federal argentino. Tal como ocurre con
los otros sistemas que forman parte de esa administración, la ley 24.156 dedica un
título, el III (arts. 56 a 71) al crédito público.
Además, es de importancia sustancial la definición que la ley 24.156 hace del
instituto: "Se entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de
endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones
reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su
organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos" (art.
56, párr. 2º).
d) RECURSOS DEL TESORO. Son las emisiones de valores mediante las

cuales el Estado pide dinero prestado por desajustes temporáneos del erario público.
Las emisiones son por un plazo que generalmente no excede de un año, y se
ofrecen al público en general o a determinados sectores. Esta especial modalidad de
crédito público está regulada por el art. 82 de la ley 24.156, así como también por la res.
SH 241/96.
e) TRATAMIENTO LEGAL DEL EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO.

Atento los graves problemas ocasionados por el déficit fiscal, se ha dicta-
92
do la ley 25.152, llamada "de solvencia fiscal”. Su objetivo es llegar paulatinamente al

equilibrio fiscal mediante reducciones en el gasto, lo cual se produciría, en caso de
cumplirse los objetivos de dicha normatividad, en el año 2005 (la ley había señalado
originariamente el año 2003).
Ante las situaciones oscilantes de la coyuntura, que se han agudizado como
consecuencia de la globalización, la ley 25.152 intenta crear un fondo anticíclico que
llegaría a alcanzar el 3% del PBI, y que sería utilizado en caso de crisis económicas. No
es para nada alentador que al ejecutarse el primer presupuesto posterior a la ley, sus
metas del déficit fiscal para el 2000 no fueron cumplidas, lo que provoca dudas sobre el
equilibrio fiscal en el futuro.
f) DINÁMICA DEL PRESUPUESTO. Como veremos en su momento, la ley

de presupuesto tiene un proceso vital que abarca distintas etapas, que van desde su
preparación hasta el control parlamentario final. Este proceso dinámico del presupuesto
está rígidamente regulado por la Constitución nacional, por la ley 24.156 y por todas las
otras normas que atañen a las distintas fases de tal procedimiento.
§ 47. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. -Tienen ese carácter los

medios generadores de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.
Reciben tal denominación -por consiguiente- los procesos de creación de las normas
jurídicas financieras. La idea de proceso implica la de una sucesión de momentos. Cada
fuente está constituida por diversas etapas que se suceden en cierto orden y deben
realizar determinados supuestos.
a) CONSTITUCIÓN. Es el medio generador más importante de normas

financieras. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales
básicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera.
En la Constitución nacional no hay un capítulo específico referente a cláusulas
financieras, pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son
los mismos que se encuentran en todo el contexto de la Constitución.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la
institucionalización de los órganos democráticos de
93
gobierno. Es aquí, justamente, donde cobra relevancia la actividad judicial y el control

de constitucionalidad que le es concomitante. En aquellos casos en que la actividad
financiera no permita el pleno ejercicio de los derechos o no se adecúe a ellos, la carta
magna habilita a los jueces a reparar tal situación.
No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el
establecimiento como la fijación de los diferentes ingresos, así como de los gastos a
realizar, es facultad privativa del Congreso. Analizando la Constitución nacional, vemos
reflejada esta realidad; los fenómenos que conforman la actividad financiera están
contemplados por su texto.
Las otras disposiciones sobre recursos y gastos se encuentran en distintas normas
de la Constitución.
A su vez, si hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la
satisfacción de las necesidades públicas, nuestra Constitución habla de ellas cuando
menciona la promoción del bienestar general (Preámbulo), la prosperidad del país (art.
75, inc. 18), así como cuando se refiere a la necesidad de proveer al desarrollo humano,
el progreso económico con justicia social, la productividad económica, la generación de
empleo, la defensa del valor de la moneda, la investigación y desarrollo científico y
tecnológico (art. 75, inc. 19).
Por otro lado, también encontramos referencias a las funciones públicas cuando
se habla de afianzar la justicia (Preámbulo), lo cual se hace organizando el Poder
Judicial (art. 108). Se menciona la consolidación de la paz interior (Preámbulo), lo cual
implica el mantenimiento del orden interno, aclarándose que debe ser democrático (art.
36). Expresa la carta magna que se debe proveer a la defensa común (Preámbulo), para
lo cual se organizan las fuerzas armadas tanto para tiempos de paz como de guerra (art.
75, inc. 27).
Por otra parte, hace mención a servicios públicos como la educación primaria
(art. 5º); la seguridad social (art. 14 bis); la protección del menor desamparado (art. 75,
inc. 23); el control de la calidad y eficiencia de los productos y servicios que se
vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el control de los monopolios (art.
42); la instrucción general y universitaria (art. 75, inc. 18), y la preservación del medio
ambiente (art. 41).
94
Asimismo, en la Constitución encontramos los derechos protectores de los

individuos, como el de trabajar, ejercer industria lícita, expresarse libremente, disponer
de su propiedad, enseñar y aprender (art. 14). Está garantizada la defensa en juicio (art.
18), así como el sufragio universal (art. 37) y la acción de amparo cuando se lesionen
los derechos acordados (art. 43).
A tal fin, la Constitución crea los órganos para que el Estado cumpla la misión
que le es propia. Son el Poder Ejecutivo (art. 87), el Poder Legislativo (art. 44) con su
Cámara de Diputados (art. 45) y el Senado de la Nación (art. 54), a los cuales se agregan
la Auditoría General de la Nación (art. 85), el defensor del Pueblo (art. 86), el Poder
Judicial de la Nación (art. 108) y el Ministerio Público (art. 120).
Lo anterior significa que el cometido del Estado está enmarcado en el contexto
constitucional. A su vez, de la Constitución surgen leyes fundamentales para la actividad
(de presupuesto, de contabilidad pública, leyes tributarias, etcétera).
Considerado el tema desde este punto de vista, no cabe duda de que la actividad
financiera es un medio para hacer efectivas las instituciones constitucionales y crear los
organismos para poner en marcha y hacer funcionar los servicios públicos (Corti,
Derecho financiero, p. 185 y siguientes).
El procedimiento que estipula la Constitución para que la actividad financiera se
movilice mediante los órganos competentes se resume así:
1) Confección del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de
ministros, tratando tal cuestión en acuerdo de gabinete (art. 100, inc. 6).
2) Aprobación del proyecto por parte del Poder Ejecutivo (art. 100, inc. 6).
3) Envío del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete
(art. 100, inc. 6).
4) Fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por parte del
Congreso (art. 75, incs. 2, 4, 7 y 8).
5) Ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la Nación por
parte del jefe de gabinete (art. 100, inc. 7).
6) Supervisión de la ejecución y la recaudación por el presidente de la Nación (art.
99, inc. 10).
95
7) Control de dicha recaudación y ejecución por parte de la Auditoría General de la

Nación (art. 85).
8) Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del defensor del
pueblo (art. 86).
9) Intervención, en su caso, del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de
los intereses generales de la sociedad (art. 120).
10) Control de constitucionalidad, en su caso, por parte del Poder Judicial (art. 116)
(Corti, Derecho financiero, p. 196).
b) LA LEY. ES la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos

a los que la Constitución confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor
importancia en el derecho financiero. Según el principio de legalidad financiera, todos
los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo
legislativo.
Así como los ingresos públicos están sometidos a la legalidad financiera,
también lo están los gastos públicos, existiendo "paralelismo jurídico" entre ingresos y
gastos.
Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la
Constitución, ya que éstos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar
leyes. En consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios
constitucionales, el Poder Judicial tiene la facultad de declarar inválidas dichas leyes.
c) DECRETO LEY. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder

Legislativo, y no resulta admisible la delegación en el Poder Ejecutivo en épocas de
normalidad constitucional, salvo el caso especial que enseguida veremos.
En algunos países se autoriza que en casos de extraordinaria necesidad o
urgencia, el Poder Ejecutivo dicte decretos leyes que regulen aspectos financieros (p.ej.,
en Italia, según los arts. 76 y 77 de su Constitución).
En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del Poder Ejecutivo en
épocas de anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en épocas normales.
Los "decretos de necesidad y urgencia", admitidos por la reforma constitucional de
1994, constituyen una excepción al sistema general. Esta facultad del Poder Ejecutivo
está regulada por el art. 99, inc. 3, de la Const. nacional.
96
En realidad se trata de normas de sustancia legislativa, por lo cual su sanción es

atribución del Congreso, y no obstante ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su
denominación más correcta es la de "decretos leyes" aun cuando este título resulte
paradójico en un gobierno constitucional.
Los peligros que implica la utilización de decretos leyes por gobiernos
democráticos se han presentado ya, debido al uso intensivo que se hizo de ellos en los
últimos tiempos, no obstante lo cual la Corte Suprema reconoció esta facultad para
hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. También se decidió
que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el Poder Ejecutivo nacional.
Según ello éste no puede en ningún caso, bajo pena de nulidad, emitir disposiciones de
carácter legislativo. Este principio general es impecable y responde a la división de los
poderes Ejecutivo y Legislativo. Pero como toda regla -aun constitucional- parece tener
su excepción, el art. 99, inc. 3, admite que, ante situaciones excepcionales en las que
resulte imposible la sanción de leyes dado lo perentorio de la situación, el Poder
Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, que tengan la
fuerza de leyes. Ellos se deciden en acuerdo general de ministros que deberán
refrendarlos, junto con el jefe de gabinete de ministros. Este último, personalmente y
dentro de los diez días someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral
Permanente, cuya integración, facultades y actuación posterior describe el mismo art.
99, inc. 3, de la Const. nacional.
Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la
materia tributaria (tampoco penal, electoral o relativas al régimen de partidos políticos).
Estos decretos están prohibidos en materia tributaria, pero no en materia
financiera general, lo cual indica que el límite material es mínimo, por cuanto quedan
incluidas la mayoría de las normas de derecho público que atañen a la actividad
financiera.
En muchos casos el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisló como "de
necesidad y urgencia" distintos aspectos de la tributación con el endeble argumento de
que el límite constitucional está referido solamente al derecho tributario sustancial.
Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia están limitados de diversas
maneras, lo que resulta sorprendente es la facul-
97
tad de delegación que otorga el art. 76 de la Constitución. El precepto comienza

prohibiendo lo que después concede, pues dice: "Se prohíbe la delegación legislativa en
el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia
pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el
Congreso establezca". Se aclara, por último: "La caducidad resultante del transcurso del
plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas
nacidas al amparo de las normas dictadas como consecuencia de la delegación
legislativa".
La fórmula deja en pie varios interrogantes:
1) Dado que la cláusula no fija límites para el plazo, ¿podría suceder que un
gobierno con mayoría en ambas cámaras del Congreso obtuviera esta delegación de
poderes extraordinarios por un tiempo abusivamente largo?
2) ¿Cuáles son "las materias determinadas" de administración? Es paradójico que
se asigne la denominación de "determinadas" ("señaladas con precisión", según el
diccionario) a materias totalmente indefinidas.
3) ¿Qué debe entenderse por "emergencia pública", cuando en nuestro país lo
normal es vivir en estado de emergencia?
4) ¿Rigen las limitaciones del art. 99, inc. 3, especialmente en materia tributaria, o
ella también puede ser delegada?
5) En otras palabras, ¿puede delegarse en el Poder Ejecutivo la facultad de crear,
derogar o manipular impuestos?
Nos gustaría conocer las respuestas; pero, ante todo, esperamos acciones
sensatas en torno de esta delicada cuestión.
d) REGLAMENTO. Reciben esta denominación las disposiciones del Poder

Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organización y funcionamiento de la administración en general.
Según el art. 99, inc. 2, de nuestra Const. nacional, es atribución del presidente
de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes
de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento
tiene importancia como creador de normas jurídi-
98
cas. Esto significa que el reglamento contiene también normas jurídicas, aun cuando no
provenga del Poder Legislativo sino del Ejecutivo. La producción de normas jurídicas
no constituye una facultad exclusiva del Poder Legislativo, sino tan sólo su facultad
normal. Incluso suele suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su
vigencia a la reglamentación del Poder Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados "reglamentos
de ejecución". Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que
tienden a facilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle no
previstos en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla, explícita o implícitamente.
No es necesaria una habilitación legislativa, ya que la atribución del Poder
Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2, de la Constitución.
Las leyes tienen vigencia y operatividad desde el momento de su promulgación,
independientemente de que se haya dictado o no su decreto reglamentario. Muchas
leyes nunca han tenido decreto reglamentario (nada menos que los códigos de fondo son
un ejemplo de ello) y otras siempre tuvieron plena vigencia a pesar de ser reglamentadas
muchos años después de su sanción (ver Ekmekdjian, Manual de la Constitución
argentina, p. 499).
Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos llamados
"reglamentos autónomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la
actividad financiera. Es una categoría de decretos muy limitada. El Poder Ejecutivo
puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos
reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes. Así, por ejemplo,
el decr. 1759/72, de recursos y procedimientos administrativos es un reglamento
autónomo porque rige la actividad administrativa tendiente a la revisión y el control de
los actos propios. Entre éstos hay diversos actos administrativos referentes a lo
financiero o tributario.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente
de la Nación), pero puede delegarse en órganos especializados si surgen problemas
técnicos complejos. Vemos así que, según el art. 1º del decr. 618/97, "el administrador
federal
99
estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables
tributarios y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración
Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a la
Administración".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín
Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean
modificadas por el propio administrador federal o por el Ministerio de Economía.
El propio decreto confiere también al administrador federal la función de
interpretar con carácter general sus disposiciones (art. 8º, decr. 618/97) y las normas que
establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. Estas
interpretaciones se publican en el Boletín Oficial y, como pasan a ser de cumplimiento
obligatorio, desempeñan también una función reglamentaria, aun cuando se otorgue una
cierta facultad impugnativa.
En materia financiera no tributaria existen importantes reglamentos, como, por
ejemplo, el decr. 2666/92, reglamentario de la ley 24.156 de administración financiera y
sistemas de control del sector público nacional. Complementan la legislación financiera
los decrs. 1215/92, 2629/92, 1139/93, 1024/95, 340/96, entre otras normas.
A esta facultad reglamentaria delegada por el presidente de la Nación se suman
reglamentos de ejecución en materia financiera dictados por otros organismos; por
ejemplo, las res. 1/93, 358/92, 3112/92, 238/96, etc., dictadas por la Secretaría de
Hacienda.
Los códigos tributarios provinciales y municipales otorgan a los respectivos
organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional.
e) TRATADOS INTERNACIONALES. En virtud del creciente auge del

derecho tributario internacional, los tratados han adquirido extraordinaria importancia.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del
derecho financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez
depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del art. 31 de la
Const. nacional, que dice en su primera parte:
100
“Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por

el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la
Nación". Conforme a esta clara disposición, no puede caber duda de que las
convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero.
A su vez, el art. 27 de la carta magna preceptúa que los tratados que firme el país
deben respetar los principios de derecho público expresados en la Constitución, entre
los cuales se encuentran, obviamente, los referidos a la materia financiera.
Las convenciones entre países han adquirido en los últimos tiempos una
importancia antes desconocida. Nuestro país se halla en proceso de integración con los
países del cono sur de América, en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y
Chile. Un sinnúmero de tratados, convenios y protocolos adicionales van formando un
tupido plexo de derecho supranacional latinoamericano.
Como expresión máxima de este proceso, el Tratado de Asunción ha creado el
Mercado Común del Sur (Mercosur) constituido por Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay. El Mercosur está en pleno proceso de integración y a él nos referiremos más
adelante.
La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes modificaciones en
el tema de los tratados de integración: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75, que es el que
establece las atribuciones del Congreso de la Nación. En el primer párrafo del inc. 22 se
inserta una frase clave según la cual los tratados y concordatos tienen jerarquía superior
a las leyes. Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado, atento el
mencionado orden jerárquico.
El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración
económica, transfiera ciertas atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y
administración) a los órganos supranacionales sin lesionar la Constitución. Entre los
requisitos que impone el inciso, el más importante es que tal delegación en organismos
supraestatales se dé en condiciones de reciprocidad e igualdad y siempre que se respete
el orden democrático y los derechos humanos. También a estas normas se les da
jerarquía superior a las leyes. De este modo, el derecho comunitario debería tener
aplicación directa en el derecho interno de nuestro país.
101
Especial consideración merecen los tratados de doble imposición. Estos

convenios han ido ganando importancia en materia tributaria y financiera ante la
certidumbre de que los inconvenientes de dicho fenómeno (la doble imposición
internacional) pueden ser solucionados -al menos por ahora- únicamente mediante
acuerdos bilaterales entre los países.
f) CONVENCIONES INSTITUCIONALES INTERNAS. El art. 1º de la

Const. nacional dispone: "La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma
representativa, republicana federal según la establece la presente Constitución". El art.
121 establece: "Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitución al Gobierno federal". A su vez, dedica dos normas específicas (los arts. 4º
y 75, incs. 1 y 2) a definir las competencias tributarias que se atribuyen al Estado
federal; ello implica que, salvo estos recursos, las provincias conservan el poder
tributario no delegado por la Constitución.
Conforme a este esquema, y según una unánime y prolongada interpretación
jurisprudencial y doctrinal, tanto la Nación como las provincias pueden establecer
diversos tributos. Mas, recientemente, se han acordado facultades tributarias a los
municipios.
Ante esta situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de
coordinación financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de "coparticipación
federal", que vincula a la Nación y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus
atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y
para evitar superposiciones impositivas.
Aún subsiste la ley 23.548, que establece un régimen transitorio de
coparticipación federal, pero que debería haber cesado según lo que ordenaba la
disposición transitoria sexta de la reforma de 1994. Esta disposición estatuía que las
autoridades competentes debían establecer un régimen de coparticipación, conforme lo
dispuesto en el inc. 2 del art. 75, antes de que finalizara 1996, lo cual no fue cumplido.
El otro mecanismo de coordinación financiera es el "convenio multilateral",
suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus
respectivos impuestos sobre los ingresos brutos gravaren más de una vez la misma
materia imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este con-
102
venio compete también a las municipalidades de las provincias. Como continuación de

diversos convenios anteriores aún se mantiene vigente el convenio multilateral aprobado
el 18 de agosto de 1977. Según autores especializados, estas convenciones
institucionales internas de coordinación financiera pueden considerarse como originales
de nuestro país. Resulta obvio que constituyen fuentes de normas tributarias y, por ende,
financieras.
g) OTRAS FUENTES. También pueden tener tal carácter la doctrina, la

jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilización de estas fuentes puede chocar con el principio de legalidad,
máxime en derecho tributario, pero no es forzoso que así suceda, y en caso de auténticas
lagunas del derecho habrá que recurrir quizás inexorablemente a alguna de ellas.
103
CAPÍTULO V
CRÉDITO PÚBLICO
§ 48. NOCIÓN GENERAL. -La palabra "crédito" deriva del latín creditum, y
esta locución proviene a su vez del verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
El término "público" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso
de la confianza en él depositada, pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de
la promesa de la ulterior restitución. Sostiene Oria que la expresión "crédito" se
relaciona con dos formas de creencia: la confianza o fe en la moral de una persona
dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia de que podrá cumplirlos
por disponer de medios económicos. Giuliani Fonrouge comenta favorablemente estas
expresiones del profesor Oria, manifestando que si en el caso del crédito privado pueden
influir otros factores, en el crédito público sólo actúa la fe o confianza que inspira el
Estado, no tanto por su opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos
y en el ámbito de la política nacional e internacional (Derecho financiero, t. II, p. 1092).
Lo que cuenta, entonces, es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento
escrupuloso de los compromisos asumidos y el buen orden en la gestión de la hacienda
pública.
Podemos decir, entonces, que crédito público es la aptitud política, económica,
jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo; empréstito es la
operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo y
104
deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
§ 49. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. -El hecho de que el crédito público se base

actualmente en la confianza y buena fe, es producto de su evolución histórica. El auge
de este recurso estatal comenzó en el siglo XIX. Los préstamos entre los Estados de la
antigüedad se hacían muy difíciles a causa de las bancarrotas, fenómenos frecuentes que
se producían con cada advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no existía como
fuente de recursos regulares y con frecuencia se omitía el pago de las deudas. Por ello,
los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas con garantías reales (p.ej.,
los bienes, las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales (p.ej., un tercer
soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad de la
falta de pago por repudios fraudulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la gestión
administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos, y
la responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de
los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo
cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público.
§ 50. CARACTERÍSTICAS DEL CRÉDITO PÚBLICO. -El mencionado

auge del crédito público trajo aparejada la discusión doctrinal acerca de si realmente es
un recurso público, y cuáles son los límites de su racional utilización.
a) CONCEPCIÓN CLÁSICA. Los hacendistas clásicos distinguen netamente

los recursos públicos propiamente dichos (p.ej., el impuesto), de aquellas otras medidas
(como el crédito público) que no tienen más objeto que distribuir los recursos en el
tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos.
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las tesorerías no
son suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran
dichos fondos mediante préstamos a corto plazo, que luego se van reembolsando al
ingresar los recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario. Cuando se trata
de gastos extraordinarios (guerras, inundaciones,
105
terremotos, etc.), tampoco puede prescindirse de efectuar el gasto estatal

inmediatamente, pero en tal caso el importe no podrá ser cubierto durante la vigencia de
un solo ejercicio presupuestario; entonces, por medio del empréstito, se reparte la carga
financiera entre varios presupuestos.
En consecuencia, del empréstito no derivan recursos en sí mismos, sino tan sólo
la anticipación de recursos futuros que normalmente sólo se lograrían en el curso de
varios años, pero que se los debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la
erogación. Económicamente, esto significa que el crédito público es similar, en su
esencia, al préstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idéntico al que trata de
obtener un particular cuando recurre al crédito para hacer frente a gastos inmediatos que
su presupuesto anual o mensual no puede solventar.
Por otra parte, el empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se
limita a hacer que sobre las generaciones futuras recaigan los gastos efectuados
mediante el empréstito; esto sucede porque, como el empréstito es sólo un préstamo,
deberá ser devuelto posteriormente junto con sus intereses, y esa devolución sólo podrá
ser solventada mediante nuevos impuestos que pagarán las generaciones venideras.
De estas argumentaciones se concluye que el crédito público debe ser utilizado
en forma excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados
normales.
b) CONCEPCIONES MODERNAS. Las teorías modernas (Duverger, Somers,

Laufenburger, Giuliani Fonrouge, Hart), aunque no en forma unánime (Buchanan ha
reivindicado en gran medida las concepciones clásicas), consideran que el crédito
público es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado por circunstancias
excepcionales.
Por lo pronto, hay discrepancia en que la deuda pública pueda ser similar a la
privada. Según Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno "dirige" la
magnitud y composición de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banca,
poderes de los que carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y
composición no depende sólo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o
déficit monetarios, sino que depende de otros objetivos muy diferentes (p.ej., el deseo
de iniciar obras públicas
106
para combatir la desocupación o el intento de regular el mercado de capitales o el

volumen de la circulación monetaria). Tales características de las funciones del Estado y
de su utilización del crédito, diferencian esencialmente la deuda pública de la privada.
También se disiente en que la carga de la deuda pública pase a las generaciones
futuras. Autores como Einaudi, Duverger y Somers afirman que es la generación
presente la que soporta la carga de los gastos públicos, cubiertos con el crédito público.
Se sostiene que el empréstito significa una reducción de la renta nacional actual,
al disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para
financiar gastos públicos en vez de ser destinado a fines privados. Además, se dice que
si bien es cierto que el empréstito constituye una carga para los contribuyentes futuros,
que ven aumentados sus impuestos para que el Estado haga frente a los intereses y
reembolsos, no es menos cierto que esa carga está compensada por la ventaja correlativa
obtenida por los prestadores, que reciben dichos intereses y dichos reembolsos.
La conclusión de los sostenedores de estas teorías es que el empréstito estatal es
un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a
"circunstancias excepcionales" que requieran lugar a gastos imprevistos o urgentes.
c) EVALUACIÓN CRÍTICA. No es lo mismo la situación de un suscriptor

individual de crédito público, que la situación de los suscriptores en su conjunto, así
como tampoco deben confundirse los efectos económicos que el préstamo produce a
esos suscriptores, con los efectos del empréstito sobre la economía nacional.
Algunas argumentaciones de los autores clásicos tienen un rigor científico
imposible de desvirtuar, aunque la realidad actual y el uso habitual que los Estados
hacen del empréstito obliga a introducir variaciones en la concepción de este fenómeno.
En cuanto a las diferencias entre deuda pública y deuda privada, las funciones
que modernamente se asignan al Estado hacen considerar al empréstito como un
instrumento financiero fundamentalmente diferente del crédito privado. De ahí que ya
sean recursos verdaderos, o anticipos de recursos futuros, los empréstitos no pueden ser
sólo utilizados con el alcance excepcional y restringido que les atribuían los clásicos.
107
Con respecto a la afirmación de que la carga del empréstito recae sobre las
generaciones presentes o futuras, ésta es más que discutible. Si el empréstito es
económicamente interno, o sea, suscripto con capital nacional, no representa una carga
propiamente dicha para la generación futura considerada en su conjunto, pero sí
significa para esa generación una redistribución de riqueza, pues los futuros
contribuyentes serán privados de una parte de sus bienes en beneficio de los futuros
poseedores de los títulos. Por otra parte, es indudable que el Estado está limitado en
cuanto a la disposición de sus recursos, ya que debe tener en cuenta los derechos
adquiridos por los tenedores de los bonos.
Si el empréstito es externo, esto es, el préstamo es otorgado por capital
extranjero, la carga de la deuda sí recae sobre las generaciones futuras. En este caso,
deudor y acreedores pertenecen a economías diferentes. Los capitales foráneos los
recibe la generación de la época en que se emite la deuda, pero el servicio de intereses y
reembolso debe ser cubierto por la generación futura, aunque no puede negarse que esa
generación futura gozará del uso de las obras públicas realizadas con tales fondos.
De todas maneras, la realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido
carácter de recurso extraordinario, y es ahora una normal fuente de ingresos para los
Estados modernos.
§ 51. LÍMITES. -El empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus
limitaciones; pero el hecho de que se recurra o no a esta medida no depende de la
necesidad de contar con recursos extraordinarios para gastos extraordinarios, sino de
razones de política financiera que tengan en cuenta diversos factores, como, por
ejemplo, la existencia de ahorro nacional, la propensión a prestarlo, los efectos que
tendrá en sus diferentes fases sobre la marcha económica de la Nación, las distintas
clases sociales que pagan impuestos o suscriben empréstitos, etcétera.
Desde otro punto de vista, Somers se plantea el interrogante de decidir si es
posible medir la capacidad de endeudamiento de un país, y destaca la dificultad de
llegar a una respuesta exacta sobre el punto. Ante tal dificultad, Somers sugiere, como
forma de estimación aproximada, la comparación de la deuda y su servicio, con diversos
conceptos económicos fundamentales, como, por ejemplo, la riqueza nacional, el
ingreso nacional, la población, et-
108
cétera. En tal sentido, el índice más aproximado surge de relacionar la deuda pública
con el ingreso nacional, aunque este autor advierte con razón que ninguna de estas
comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva de todo el problema
relativo a los límites de la deuda pública (Finanzas públicas e ingreso nacional, p. 438 y
439).
La realidad actual ha obligado a variar las concepciones clásicas en algunos
aspectos. Veamos:
a) El crédito público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito
privado, y es imposible la asimilación entre ambos. De ahí que deba rechazarse como
verdad única y definitiva la afirmación de que, en general, se derivan efectos
forzosamente perniciosos de los gastos con déficit cubierto mediante empréstitos
públicos.
b) Si bien los empréstitos públicos no significan una carga para las generaciones
futuras en el sentido absoluto atribuido por los clásicos, existen importantes efectos para
dichas generaciones, efectos que varían considerablemente según que el préstamo
provenga de capitales nacionales o extranjeros.
c) La afirmación de ciertos teóricos modernos, quienes, refutando a los clásicos,
afirman que el empréstito público no afecta al capital individual ni al social, es una
aseveración solamente válida en determinadas circunstancias, como lo demuestra el
distinto efecto que tiene cada una de las fases del empréstito, especialmente sobre el
ahorro privado, la formación de capitales y la distribución del ingreso.
d) Descartadas las principales objeciones clásicas sobre el crédito público, debe
llegarse a la conclusión de que es un verdadero recurso público, con las limitaciones que
derivan de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones
del empréstito como regulador del crédito, las distintas clases sociales que suscriben
empréstitos y pagan impuestos y los efectos generales del empréstito sobre la marcha
económica del país.
e) El problema más dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar
el crédito público dentro de una política económica general, es el de establecer cuáles
son los verdaderos límites tolerables del empréstito. El elemento de comparación
109
más importante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pública con relación
al producto bruto interno. Ese es el cálculo que, sin duda, realizaron erróneamente los
técnicos argentinos. Ello explica el incremento desmedido de la deuda pública que al
llegar al punto de no poder ser devuelta produjo el default, al cual nos referiremos más
adelante.
§ 52. CLASIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA. -Se han efectuado

muchas clasificaciones de la deuda pública. Consideraremos aquí la más importante de
ellas, la clasificación en deuda interna y externa, distinción que ha dado lugar a
importantes divergencias doctrinales; y también la diferencia entre deuda flotante y
consolidada, así como las antiguas distinciones entre deuda administrativa y financiera y
entre deuda perpetua y redimible.
a) INTERNA Y EXTERNA. La diferencia entre ambos tipos de deuda debe ser

considerada separadamente, tanto desde el punto de vista económico como del jurídico.
En una consideración económica, la deuda es interna cuando el dinero obtenido
en préstamo por el Estado surge de la propia economía nacional, es decir, corresponde la
frase de "debernos a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si el dinero
prestado proviene de economías foráneas.
Desde este punto de vista, la diferencia es trascendente. En el momento de la
emisión y negociación, la deuda interna significará una transferencia del poder de
compra privado hacia el sector público, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa,
ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el dinero proviene
del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las
economías privadas nacionales. También es importante la diferencia en el momento del
reembolso y pago de intereses, ya que si la deuda es interna esas riquezas permanecen
en el país, mientras que si es externa se traspasan al exterior. De ello surgen
consecuencias en lo relacionado con la carga de la deuda pública a generaciones futuras.
No es posible olvidar las importantes implicancias políticas que puede tener el hecho de
que la deuda sea interna o externa.
Desde el punto de vista jurídico, deuda interna es aquella que se emite y se paga
dentro del país, siendo aplicables, por lógica,
110
las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales. Desde este punto
de vista, es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los
fondos amortizados queden en el país o, en definitiva, vayan al exterior.
En cuanto a la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda
externa, no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios
(lugar de emisión de los títulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etcétera).
Jurídicamente, la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior,
mediante transferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley
nacional sino la extranjera. Nuestros gobiernos han suscripto varios préstamos de este
tipo.
b) FLOTANTE Y CONSOLIDADA. La distinción tradicional consiste en que

la deuda consolidada es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo que no
requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es
la que el tesoro del Estado contrae por un breve período, para proveer a momentáneas
necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.
Esta clasificación carece en la actualidad de importancia. Ahora se considera
más ajustada la distinción de deuda a largo plazo y a mediano plazo (aproximadamente
treinta años en el primer caso y de tres a diez años en el segundo), por oposición a la
deuda a corto plazo (generalmente a un año). Las deudas a largo y a mediano plazo
constituyen los empréstitos propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo
se las suele denominar empréstitos de tesorería. En realidad, la única diferencia actual
constante radica en el plazo, ya que otras modalidades, como los recursos especiales
para atender los servicios de la deuda, formalidades diversas, tipos de interés, carácter
nominativo o al portador de los títulos, etc., se dan indistintamente en ambas deudas.
c) PERPETUA Y REDIMIBLE. Las deudas perpetuas o no redimibles son las

que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida. Es un procedimiento casi
desconocido en nuestro país. Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se
obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los términos de duración y
planes de amortización.
111
§ 53. POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA. -Dentro de un

plan de inserción en el mundo globalizado por parte de los países rezagados (el nuestro
incluido), suele ser vital la necesidad de recurrir a inversionistas del exterior, pero esa
posibilidad puede llegar a ser remota si no se ha logrado despertar la suficiente fe o
confianza en las finanzas internacionales.
El aspecto quizá más relevante para los inversionistas extranjeros es el análisis
de si las sumas recibidas en préstamo tienden o no a incrementar las exportaciones y a
disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al exterior.
Estos resultados tendrán decidida influencia en el denominado "riesgo país",
consistente en el exceso de interés que paga la deuda de ciertos países respecto de la
tasa internacional equivalente.
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre el costo
de la deuda pública externa y la capacidad de un país de generar recursos por vía de sus
exportaciones. En tal sentido, resulta notoriamente preocupante en los foros financieros
y en los centros de decisión financiera, la creciente desproporción entre ambos
conceptos.
Con referencia a nuestro país, hay diversas razones que explican la cesación de
su capacidad de pago:
a) El retroceso de las exportaciones, que derivó sustancialmente de la caída del
precio internacional de la producción exportable argentina.
b) Un elemento estructural, que fue la falta de competitividad de vastos sectores de
la economía.
c) La relación entre el servicio de la deuda y los ingresos por exportaciones, que
también se deterioró por los crecientes compromisos que asumió el sector público
(nacional y provincial) para compensar los desequilibrios fiscales.
Tales circunstancias pusieron sus propios límites al financiamiento externo.
Llegó un momento en que el crédito fue imposible, aun con tasas de interés cada vez
más elevadas. Los acreedores perdieron su confianza en nuestro país y se negaron a
seguir prestando. La contrapartida es que la atención de la deuda pública se convirtió en
un gasto presupuestario excesivo para sus reales posibilidades. De ahí que se cesó en el
pago de la deuda externa,
112
produciéndose la grave consecuencia del default, con hechos económicos y políticos

decididamente adversos.
§ 54. RÉGIMEN LEGAL DEL CRÉDITO PÚBLICO EN GENERAL. -El

art. 56, párr. 1º de la ley 24.156 preceptúa la proyección normativa conferida a este
sistema, pues dice: "El crédito público se rige por las disposiciones de esta ley, su
reglamento y por las leyes que aprueban las operaciones específicas".
El segundo párrafo establece que se entiende por crédito público "la capacidad
que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento", y
especifica la norma que ello puede tener la finalidad de: a) realizar inversiones
reproductivas; b) atender casos de evidente necesidad nacional; c) reestructurar la
organización del Estado, y d) refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses
respectivos.
Resultó plausible disponer de este texto regulativo, pues la actividad financiera
del Estado carecía de una normativa con precisión conceptual en esta área.
Esas normas constituyen una referencia adecuada al contar con disposiciones,
como la del art. 23, inc. a, que exceptúa a los ingresos provenientes de operaciones de
crédito público, de la prohibición de destinar rubro alguno de recursos a la atención
específica de determinados gastos.
El art. 56, párr. último, de la ley 24.156 convierte en norma jurídica un principio
de finanzas públicas, reconocido universal-mente, cual es el de no utilizar ingresos
procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes: "Se prohíbe
realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos". Para quienes
transgredan esa prohibición nada prevé la ley en cuanto a sanción aplicable. Al respecto,
creemos que existiría la posibilidad de invocar la disposición del art. 5º, párr. 4º, de la
ley 24.629 sobre nulidad de todo contrato que no fuere precedido del cumplimiento de
las normas previstas en la ley 24.156, como también en su reglamentación.
A su vez, el art. 57, párr. 1º, de la ley 24.156 (artículo sustituido por decr.
1387/01, art. 10) denomina deuda pública al endeudamiento resultante de las
operaciones de crédito público, y su párrafo final (que remite al art. 82) excluye de la
calificación de
113
deuda pública tanto a la contraída por el tesoro -corrientemente representada por las
operaciones de corto plazo-, como a la derivada de la emisión de letras por la Tesorería
General de la Nación "para cubrir deficiencias estacionales de caja, hasta el monto que
fije anualmente la ley de presupuesto general" (art. 82). El mismo art. 82 prevé que tales
letras "deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten.
De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformarán en deuda pública y deben
cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece en el título III de esta
ley".
Es destacable que le esté vedado a toda entidad del sector público nacional
iniciar trámites para realizar operaciones de crédito público, sin la autorización previa
de la Secretaría de Hacienda (art. 59, ley 24.156).
Compete asimismo a esa Secretaría:
a) Fijar las características y condiciones, que no estuviesen previstas en la propia
ley, para las operaciones de crédito público que realicen las entidades del sector público
nacional (art. 63).
b) Redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante
operaciones de crédito público, siempre que así lo permitan las condiciones de la
operación respectiva y las normas presupuestarias (art. 67).
La limitación funcional prevista por el art. 59 -que a los efectos de poder usar el
crédito público, aparece planteada sobre la base del ejercicio de una actividad
controladora por parte del órgano coordinador de los sistemas de administración
financiera- se ha de entender abarcada por los requisitos establecidos en el art. 60 de la
ley, que impide formalizar operación alguna de crédito público que no esté contemplada
en la ley de presupuesto general del año respectivo o en una ley específica. En el
supuesto de que la ley de presupuesto general del año no autorizara celebrar operaciones
de crédito público por la administración nacional, es preciso que una ley permita
expresamente llevarlas a cabo. No obstante las normas que se dictaron con posterioridad
a la cesación de pago argentina, las disposiciones traducen principios básicos y aspectos
operativos correctos, manteniendo en general su vigencia.
§ 55. ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIÓN. -El art. 68 establece

que "la Oficina Nacional de Crédito Público será el órgano
114
Rector del sistema de crédito público, con la misión de asegurar una eficiente
programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se obtengan
mediante operaciones de crédito público". A su vez, el art. 69 y el decr. regl. 1361/94 le
asignan competencia para:
a) Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera
que elabore la Secretaría de Hacienda para el sector público nacional.
b) Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito.
c) Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional.
d) Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito
público.
e) Normalizar las operaciones de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así
como la negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del
sector público nacional.
f) Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se realicen
para emitir empréstitos o contratar préstamos e intervenir en ellas.
g) Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de
crédito público sean aplicados a sus fines específicos.
h) Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, e integrado al
sistema de contabilidad gubernamental.
i) Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la
deuda pública y supervisar su cumplimiento.
j) Establecer las normas e instrucciones para el seguimiento, información y control
del uso de los préstamos; al respecto, el reglamento establece ciertas obligaciones de
comunicación a la Oficina Nacional de Crédito Público por parte de los entes emisores o
contratantes de deuda pública directa o indirecta.
k) Organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crédito
público, y para ello todas las jurisdicciones y entidades del sector público nacional no
financiero deben atender los
115
requerimientos de información relacionados con dicho registro, en los plazos fijados por
el reglamento, o en los que estipule en cada caso la propia Oficina Nacional.
l) Realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda pública y de
los desembolsos correspondientes a cada operación de crédito público; las
informaciones consiguientes deben ser suministradas a la Oficina Nacional de
Presupuesto y a la Tesorería General de la Nación, con las características y en los plazos
que determine la Secretaría de Hacienda. No obstante la carencia actual de los
"desembolsos correspondientes a cada operación", la norma se mantiene (quizás algún
día se vuelva a pagar).
§ 56. SERVICIO DE LA DEUDA PÚBLICA. -El párr. 1º del art. 70 establece

qué entiende la ley 24.156 por servicio de la deuda pública; dice que está constituido
por "la amortización del capital y el pago de los intereses, comisiones y otros cargos que
eventualmente puedan haberse convenido en las operaciones de crédito público".
Sobre esa base, el párr. 2º del art. 70 impone a las entidades del sector público el
deber de formular sus presupuestos previendo los créditos necesarios para atender el
servicio de la deuda. Y a continuación faculta al Poder Ejecutivo para debitar, en las
cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en término con el pago del servicio
de la deuda pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
De las normas legales hasta aquí expuestas, surgen obligaciones de distinto
orden para los órganos del sector público nacional. La misma ley regula las sanciones y
responsabilidades ante las violaciones a los deberes impuestos; así, el art. 66 anula y
deja sin efecto las operaciones de crédito público realizadas en contravención a las
normas dispuestas, sin perjuicio de la responsabilidad personal de quienes las realicen.
Además, las obligaciones derivadas de tales operaciones no serán oponibles ni a
la Administración central ni a cualquier otra entidad contratante del sector público
nacional (art. 66 in fine). Tampoco estas disposiciones sufren mayores variantes, y se
supone que funcionarán cuando las cosas se normalicen.
116
B) EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR
§ 57. NOCIÓN. -Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado

interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o
varios acreedores, que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital, en la
forma y condiciones acordadas, con sus intereses también convenidos.
Si el empréstito se emite y se cumple en el país, es interno. Si, por el contrario,
la obligación surgida es adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la
operación es regida por leyes extranjeras, el empréstito es externo. Los conceptos son
similares a los utilizados para calificar a la deuda pública en interna o externa desde el
punto de vista jurídico.
§ 58. NATURALEZA JURÍDICA. -Es motivo de discusión entre los autores.

Mientras la mayoría piensa que es un contrato, algunos tratadistas niegan su naturaleza
contractual, y sostienen que el empréstito es un acto de soberanía. Examinaremos
algunas de las más importantes doctrinas.
a) EL EMPRÉSTITO COMO ACTO DE SOBERANÍA. Sostienen esta

posición, entre otros, Drago, Ingrosso, Sayagués Laso y Giuliani Fonrouge.
Las razones por las cuales estos autores le niegan naturaleza contractual son
principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder
soberano del Estado; 2) surgen de autorización legislativa, siendo sus condiciones
establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan
obligaciones; 4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y
el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo
de voluntades en el empréstito, porque los títulos se lanzan al mercado con valor
establecido, y la voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la
obligación (ver Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1201 y siguientes).
b) EL EMPRÉSTITO ES UN CONTRATO. Es la posición de Jéze, Trotabas,

Waline, Zanobini, Ahumada, de Juano, Duverger y de la mayoría de la doctrina. Opinan
estos autores que el empréstito es
117
indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del
empréstito forzoso, que es una deformación del instituto. Como dice Trotabas, existe un
acuerdo de voluntades creador de una situación jurídica, por lo cual el empréstito no
puede ser sino un contrato. En efecto, la convención se celebra porque el prestamista
voluntariamente desea efectuar el préstamo. Sin embargo, dentro de esta posición se
discute, entre otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho privado, en
el cual el Estado renuncia a su rol preeminente para colocarse en situación de igualdad
con el contratante prestamista, o si es un contrato de derecho público, en el cual el poder
del Estado se manifiesta mediante un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan
previamente y de manera unilateral por el ente público.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de empréstito y los
contratos de derecho privado son más ficticias que reales. Se dice que es un régimen
especial de derecho público porque la ley aprobatoria de la emisión concede derechos a
esos prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (p.ej., inmunidad
fiscal, inembargabilidad, etcétera). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan
también en convenciones privadas.
También se sostiene que, mientras en el préstamo privado las partes discuten las
condiciones, en el empréstito el Estado las fija unilateralmente, y el prestamista no hace
sino adherirse. Sin embargo, este argumento no es del todo convincente, pues hay
muchas convenciones privadas en las cuales una de las partes fija las condiciones
unilateralmente y la otra no hace sino adherirse a ellas (p.ej., los préstamos bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los empréstitos,
contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen únicamente de la ley,
ya que se requiere autorización legislativa para contraerlos. Tampoco parece decisivo
este fundamento, pues hay contratos privados celebrados por el Estado que previamente
deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a particulares de
tierras públicas.
Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de empréstito,
también sostienen que los títulos de este último son lanzados al mercado con
condiciones fijadas, pero ésta no
118
es una clara distinción si se tiene en cuenta que las acciones de ciertas empresas
privadas que se lanzan al mercado y se cotizan en bolsa, están en situación semejante.
Por último, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de
derecho privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el
cumplimiento. No compartimos este fundamento. En nuestro país, el Estado es
demandable por sus deudas jurídicamente internas ante los jueces nacionales, y si bien
las decisiones condenatorias son sólo declarativas porque el Estado no puede ser
ejecutado, ello no disminuye la efectividad del amparo judicial, atento al invariable
acatamiento estatal a las decisiones judiciales adversas.
Vemos entonces que el empréstito es un contrato como todos los que celebra el
Estado. Si se considera que, por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el
empréstito es un contrato "público", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es
que al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano. Coincidimos con Van Hecke en que el
empréstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria
que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterización concreta
depende del examen del derecho positivo de cada país (Van Hecke, citado por Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1118).
§ 59. EMPRÉSTITOS VOLUNTARIOS, PATRIÓTICOS Y FORZOSOS.

-El empréstito es voluntario cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado
de capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. Éste
es el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.
El empréstito patriótico es el que se ofrece en condiciones ventajosas para el
Estado, y no es enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de
coacción. Son empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el Estado deudor, y
se hacen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patrióticos de la
comunidad. Los casos en que más frecuentemente se utiliza esta modalidad son las
guerras. Nuestro país recurrió al empréstito patriótico en 1898, cuando se consideraba
119
inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de una caótica situación
económica. En ambos casos este medio produjo exiguos resultados.
En los empréstitos forzosos, los ciudadanos están obligados a suscribir los
títulos. Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede
considerarse realmente un empréstito.
Para Duverger, los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el
empréstito propiamente dicho y el impuesto (Instituciones financieras, p. 160).
Neumark también afirma el carácter mixto (Problemas económicos y financieros del
Estado intervencionista, p. 388). Se diferencian de los verdaderos empréstitos porque
carecen de voluntariedad; y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Cree
Neumark, sin embargo, en el predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene en
cuenta que las condiciones de amortización y pago de intereses son mucho menos
favorables al prestamista que en una auténtica emisión de empréstito.
El profesor Oria considera a esta figura una requisición temporaria de capital
(Finanzas, t. III, p. 149), con lo cual está de acuerdo De Juano, quien expresa que
"constituye una requisición de dinero fijada unilateralmente por los Estados" (Curso de
finanzas, t. III, p. 118). Por su parte, Ahumada (Tratado de finanzas públicas, t. II, p.
904) niega que pueda considerarse empréstito o impuesto extraordinario.
Los autores brasileños Baleeiro y Araujo Falcáo consideran que el empréstito
forzoso tiene carácter tributario, posición que consideramos como la más correcta, y a la
cual se adhiere Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, t. II, p. 1187).
Dada nuestra adhesión a la teoría contractual, no creemos que el empréstito
forzoso pueda ser considerado como un verdadero empréstito, ante la falta de un
acuerdo de voluntades, creador de la vinculación jurídica. Tiene, en cambio, carácter de
tributo, ya que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del
Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que el empréstito forzoso es una figura híbrida, no fácilmente
delimitable dentro del campo de los recursos financieros del Estado; pero creemos que
su rasgo predominante no está dado por la prometida restitución, sino por el
procedimiento
120
mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los particulares, lo

cual lo ubica dentro del campo tributario. Ello fue notorio con el llamado "ahorro
obligatorio" en que se exigieron fuertes sumas de dinero y se devolvieron monedas.
En un excelente trabajo Giuliani Fonrouge hace interesantes consideraciones
sobre el tema. Afirma que los empréstitos forzosos eran sólo un recuerdo histórico en la
Argentina, pero que la tradición de no recurrir a ellos fue interrumpida por la ley 6489,
de la provincia de Santa Fe, sancionada y promulgada el 21 de marzo de 1969. En virtud
de esta ley, se autorizó a la Municipalidad de Rosario "a contraer con los propietarios de
inmuebles ubicados dentro del municipio un empréstito", fijándose una contribución
obligatoria, con carácter de préstamo, de dos mil quinientos pesos moneda nacional
anuales durante el período de cuatro años. Los importes netos ingresados por cada
propietario le debían ser retornados en cinco anualidades consecutivas, con más un
interés del 6% anual sobre saldos, a liquidarse por semestre vencido (Nuevas
modalidades de empréstitos forzosos, "Impuestos", t. 19, p. 435).
Añade también que la ley 18.909, del 31 de diciembre de 1970, constituyó otro
caso de empréstito forzoso. Esta ley creó el fondo de ahorro para la participación en el
desarrollo nacional, para lo cual estableció que los sectores que trabajaban en relación
de dependencia participaron mediante una contribución; y los demás sectores, en
función del uso que hicieran del sistema financiero. Se aclaró que los fondos se
recaudaban a título de inversión y no de contribución definitiva.
Sostiene Giuliani Fonrouge que en ambos casos claramente se trató de tributos
impuestos por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Las alusiones a que los fondos exigidos eran "inversiones" de los sufridos
contribuyentes (algo semejante al "ahorro" que luego se les impuso) son hipocresías
inaceptables y tan burdas que ni siquiera entran en las llamadas por Puviani "ilusiones
financieras".
§ 60. RÉGIMEN DEL AHORRO OBLIGATORIO. -El caso más aberrante (a

la luz de las sumas que terminó devolviendo el Estado) de verdaderos tributos
disfrazados de empréstitos, se produjo
121
con las leyes 23.256 y 23.549, que con el objeto de captar el ahorro de los particulares
dispusieron en forma compulsiva un llamado "ahorro obligatorio", a ingresar durante los
períodos 1985 y 1986 (ley 23.256) y períodos 1988 y 1989 (ley 23.549).
Este régimen, que constituyó una verdadera estafa del Estado, prometió
reintegrar los importes "ahorrados", pero como no reconoció actualización dineraria, la
inflación consumió todo el dinero, salvo las monedas que pocos "prestamistas" se
molestaron en cobrar.
§ 61. GARANTÍAS Y VENTAJAS DE LOS EMPRÉSTITOS. -Suelen darse

ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los
títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que les asegure el pago y los
proteja de la desvalorización monetaria o mediante ventajas económicas, fiscales o
jurídicas que tornen más apetecibles las operaciones.
a) Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial
de bienes determinados, mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos
XVII y XVIII se encuentran ejemplos de este tipo de garantía, ya que era usual dar en
prenda castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano. Nuestro país afectó la
tierra pública en el primer empréstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de
pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor; es un procedimiento poco
utilizado en la actualidad.
c) Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del
Estado deudor, especialmente derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales,
rentas portuarias, etcétera. Este procedimiento fue frecuentemente utilizado en la
segunda mitad del siglo XIX, y nuestro país lo puso en práctica en 1881 y 1892,
otorgando en garantía los ingresos aduaneros, el producto de los ferrocarriles, las rentas
portuarias y los ingresos de Obras Sanitarias.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista
contra la depreciación del dinero. Por ello, en los contratos de empréstito suelen
incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los
acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
122
Además de las garantías recién mencionadas, los Estados necesitados conceden

una serie de ventajas que hagan más conveniente la inversión. Entre ellos se destacan
las exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de los
títulos, tanto en lo que respecta a su interés como a su negociación o transmisión por
cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro país los beneficios de los títulos de la deuda
pública están generalmente eximidos del impuesto a las ganancias.
Es también trascendente como ventaja a evaluar por los futuros prestamistas, la
tasa de interés que será la ganancia de los primeros. Digamos que en la medida que
crece el "riesgo-país" son más altos los intereses exigidos, lo cual redundará, sin duda
alguna en detrimento de la economía futura.
§ 62. TÉCNICA DEL EMPRÉSTITO. -El acto inicial es la emisión. Si el

empréstito es a largo y mediano plazo, es necesaria una ley que disponga los
elementales aspectos de su régimen.
El decr. 340/96 ha establecido un sistema para la emisión, colocación,
negociación y liquidación de los instrumentos de endeudamiento público que se
destinen al mercado local, y que pueden consistir en letras de tesorería o bonos a
mediano y largo plazo.
Con respecto a la colocación de los títulos, el decr. 340/96 menciona como
medios la licitación pública, la suscripción directa y la licitación privada.
La restitución de las sumas prestadas se efectúa mediante la amortización; ésta
puede ser obligatoria -si debe efectuarse en fecha determinada- o facultativa -si el
Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las fechas en que
se hará efectiva la amortización-.
En cuanto a la conversión, en sentido amplio, significa la modificación de
cualquiera de las condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que hay
conversión cuando se modifica el tipo de interés.
§ 63. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA. -Puede suceder que

un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el
empréstito, ya sea en lo que respecta al
123
reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc., pudiéndose deber este

incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia de fondos suficientes.
Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento (p.ej., mediante
desvalorización monetaria), analizaremos brevemente las formas directas de
incumplimiento de la deuda pública.
a) REPUDIO DE LA DEUDA. Se trata de un acto unilateral mediante el cual el

Estado niega la obligación derivada del empréstito. El repudio corresponde a una actitud
deliberada que importa una lesión al principio de buena fe de los actos jurídicos. Se
recuerdan tres casos históricos al respecto: los Estados Unidos de América repudiaron
las deudas de los Estados confederados luego de la guerra de secesión; Inglaterra
repudió las deudas de la República Sudafricana luego de la guerra anglobóer; Rusia, por
su parte, repudió las deudas que habían sido contraídas por el zarismo, luego de la
revolución bolchevique.
Nuestro país, a pesar de las convulsiones y vicisitudes políticas, nunca ha
recurrido a tales actitudes.
b) MORA, MORATORIA, BANCARROTA Y "DEFAULT". En estos casos,

el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender
debidamente las obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si se trata de un
mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina
mora; por el contrario, si el atraso es a largo plazo, recibe el nombre de moratoria; por
último, se dice que hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma
indefinida, y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
Cuando la situación de un país oscila entre un no muy simple "atraso" a largo plazo y
una más probable suspensión de pagos en forma indefinida, se emplea intencionalmente
el término default (sin exacta traducción al español), que significa que se ha dejado de
pagar la deuda pública. El objeto de la cesación es la amortización de la deuda pública
(capital e intereses). Puede ser total o parcial, sin entrar en otras disquisiciones sobre el
futuro de los pagos. Así es la situación de la Argentina cuando en el último trimestre de
2001 se dejaron de abonar los servicios de dicha deuda. No obstante, el default fue
parcial por cuanto algunos aportes a organismos y
124
deudores del exterior se continuaron haciendo (p.ej., cuotas al Fondo Monetario

Internacional).
En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al derecho de protección
(incluso armada) que tienen los prestamistas extranjeros por parte de su Estado de
origen. Según recuerda Ahumada, en 1903, Inglaterra, Alemania e Italia ejercieron actos
de fuerza contra Venezuela. No puede aceptarse -señala este autor- que la violencia,
opresión, coacción o presión de cualquier tipo sea medio de cobrar lo que los Estados
adeudan por empréstitos (Tratado de finanzas públicas, t. II, p. 223).
La doctrina Drago así lo expresó, proscribiendo todo empleo de fuerza para
lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.
125
CAPÍTULO VI
PRESUPUESTO
A) CARACTERIZACIÓN
§ 64. NOCIÓN GENERAL. -Al estudiar, en el capítulo I, la actividad

financiera vimos que para realizar sus fines el Estado necesita efectuar gastos y obtener
recursos. Ello implica manejar importantes cantidades de dinero, que, por un principio
ineludible de orden, deben ser calculadas y autorizadas de antemano.
En materia financiera, los Estados modernos tienen una actividad planificada en
forma precisa; el conjunto de sus gastos y sus recursos es previsto por adelantado, para
un período que, generalmente, es de un año según un cuadro detallado que tiene carácter
obligatorio. En principio, ningún gasto puede ser efectuado ni ningún ingreso percibido
fuera de los incluidos en el plan. Este programa financiero anual es lo que se denomina
"presupuesto".
Podemos definir el presupuesto diciendo que es un acto de gobierno mediante el
cual se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un
período futuro determinado, que generalmente es de un año.
§ 65. ORIGEN Y EVOLUCIÓN. -El presupuesto tuvo un origen netamente

político, y sus primeros antecedentes debe buscárselos en Inglaterra. En 1215 los
barones del reino lograron un triunfo sobre el monarca al lograr que se estableciera en la
Carta Magna que ningún tributo -salvo casos excepcionales- podía ser impuesto sin el
consentimiento del Consejo del Reino. El concepto se re-
126
produjo en la Petición de Derechos de 1628, y culminó en 1689 con la sanción del Bill
de Derechos de los Lores y los Comunes, donde se estableció que era ilegal toda
cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento, o bien por un plazo más
largo, o de cualquier otra manera que la admitida por ese cuerpo. Además, se separaron
las finanzas de la Corona de las finanzas de la Nación, diferenciándose los gastos del
Estado de los gastos del soberano, y adoptándose la decisión de que ciertos gastos
periódicos fueran aprobados anualmente por el Parlamento.
Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló progresivamente en
Inglaterra durante los siglos XVII y XVIII, aplicándose en Francia y en el resto del
continente a partir del siglo XIX.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado político de las luchas
por la supremacía libradas entre el soberano y los representantes del pueblo. Estos
últimos consiguieron, primero, hacer admitir al rey que ningún impuesto podía ser
establecido sin el consentimiento de los representantes del pueblo y, segundo, controlar
el empleo de los fondos que habían votado, o sea, los gastos públicos. Posteriormente,
se obtuvo como conquista que la percepción de impuestos fuera autorizada sólo por un
año y, por consiguiente, que tanto el gasto como los recursos debieran ser autorizados
anualmente. De ahí, el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para el año
siguiente en un solo documento, que era sometido a la aprobación del Parlamento. Tal
fue la noción tradicional del presupuesto.
Debemos prestar atención a este instrumento financiero atento a la aparición de
nuevas tendencias que reclaman profundas transformaciones en la concepción clásica
del presupuesto, a causa de la cada vez mayor participación que se asigna al Estado en
la actividad económica en general, cualquiera que sea su sistema de gobierno. Según
estas ideas, la acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es
manifestación esencial el presupuesto, cuya noción original se amplía en el tiempo
(presupuestos plurianuales o cíclicos) y en el espacio (presupuesto económico), con
alteración de ciertos principios considerados básicos por las concepciones clásicas.
§ 66. NATURALEZA JURÍDICA. -En los Estados modernos el presupuesto

adopta la forma de una ley; en consecuencia, para su
127
elaboración deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación general de
cada país.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley sólo formal, sin contenido
material, o si se trata, por el contrario, de una ley perfecta con plenos efectos jurídicos,
al igual que todas las leyes materiales. La mayoría de la doctrina (Jéze, Giannini, Sáinz
de Bujanda, Baleeiro, Bielsa, Ahumada) se inclina por la primera postura, mientras que
otros autores (Ingrosso, Mortara, Giulianni Fonrouge) optan por la segunda posición.
Ésta es una cuestión cuya solución debe buscarse en el marco del derecho
positivo de los distintos países. Aceptando que fuera válida la distinción entre "ley
material" y "ley formal", lo cual de por sí ya es discutible, y tomando como base el
significado que se atribuye a tales expresiones, el hecho de que la ley presupuestaria sea
sólo una ley formal, o que contenga -por el contrario- normas sustanciales creadoras de
reglas jurídicas generales o especiales, depende del alcance o limitaciones que cada país
asigne a la ley de presupuesto. No cabe duda de que es una ley formal en aquellos países
cuyas constituciones o leyes disponen que la ley presupuestaria no puede incluir
disposiciones extrañas a la fijación de gastos y a la previsión de ingresos, por lo cual el
presupuesto sólo debe limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lícito incluir
disposiciones de otro tipo, entre ellas las de carácter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de
tributos que, para mantener vigencia, deben ser votados anualmente es indudable que la
ley presupuestaria no es meramente formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.
Con relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al
presupuesto el carácter de ley formal, al menos en el plano teórico, aunque las reiteradas
violaciones a este sistema hacen dudar del encuadramiento. Con respecto a los recursos,
el presupuesto sólo los calcula, pero no los maneja, ya que están establecidos por otras
leyes, con total independencia de la ley presupuestaria. No ha sido ése el criterio de la
ley 25.401, aprobatoria del presupuesto nacional para el ejercicio 2001, según veremos
más adelante.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas
sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin obligar
128
por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos. Éste, por consiguiente, no está forzado a
efectuar todas las erogaciones contenidas en el presupuesto; por el contrario, puede
llevar a cabo economías de funcionamiento o de inversión. Por otra parte, la ley 24.156
de administración financiera tiene establecido que ni el presupuesto ni sus disposiciones
complementarias podrán contener normas de carácter permanente, no podrán reformar o
derogar leyes vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos (art. 20 in
fine). Esta ley, si bien carece de jerarquía constitucional, tiene el claro propósito de
limitar el presupuesto a su función formal de acto gubernamental cuyo objetivo es
autorizar los egresos a realizar en el próximo año, y a calcular los recursos probables
con que se solventarán esos gastos.
De todas maneras, la discusión deviene irrelevante al quedar supeditada a los
diversos regímenes presupuestarios nacionales, ya que en definitiva el contenido
dependerá de lo que la legislación presupuestaria de cada país haya decidido al respecto
en un determinado momento. Un año ésta podrá limitarse a la autorización de los gastos
y al cálculo de los recursos y, por lo tanto, ser una ley formal; pero, otro año, además de
dicha autorización y cálculo, el Congreso podrá decidir agregarle normas por las que se
establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle
consecuentemente el carácter de ley material. En cualquiera de las dos hipótesis el
Congreso actuará conforme a las atribuciones que le son propias. Por ello, el problema
de la naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una cuestión dependiente del
derecho positivo de cada país y ajeno a consideraciones teóricas.
B) PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO
§ 67. INTRODUCCIÓN. -Hay principios respecto a la confección y contenido

del presupuesto que, íntimamente relacionados entre sí, tienen como objeto primordial
establecer un manejo ordenado de las finanzas del Estado.
§ 68. UNIDAD. -Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado
sean reunidos o agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su
aprobación legislati-
129
va. Si bien esta regla fue fruto de elaboración doctrinal y no de derecho positivo, tuvo
favorable acogida en virtud de que permite apreciar el presupuesto en su conjunto y
volumen, ejercer el debido control y dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos
en presupuestos y "cuentas especiales".
A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir la regla
de la unificación de gastos y de recursos en un solo presupuesto, los países han admitido
en la práctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del
intervencionismo estatal, que transformó la hacienda pública tradicional en una especie
de "hacienda compuesta", por el agregado de haciendas anexas de producción. La
descentralización institucional y financiera de las actividades gubernativas mediante
entidades autárquicas u organismos descentralizados fue un completo fracaso, en gran
medida porque los presupuestos de gastos de muchos entes de este tipo (como los de las
empresas que pertenecían al Estado) no se incluían en el presupuesto general, por lo
cual estos organismos funcionaban con autonomía presupuestaria creando el caos y la
desorganización (Atchabahian, Régimen jurídico, p. 157 y 158).
Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta
con el control ulterior, por el Poder Legislativo, de la forma en que el Ejecutivo ha dado
cumplimiento a las autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o éstos
no incluyesen todos los gastos públicos, esas facultades legislativas de control no
podrían cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del presupuesto tiende a
posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación al
manejo de los fondos del Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23
contempla las excepciones a la prohibición, al establecer algunos rubros en los que se
admite el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos.
§ 69. UNIVERSALIDAD. -Según este principio no puede haber compensación

entre gastos y recursos, es decir que tanto unos como otros deben figurar con su importe
bruto, sin extraer saldos netos. Como ejemplo para explicar el significado de este
principio, Duverger cita el cobro de los impuestos aduaneros realizados
130
por la Dirección de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a incluir en los

ingresos de la aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los
gastos deben incluirse los de personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos
originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el
principio de universalidad, cabría incluir en el presupuesto sólo el "producto neto", es
decir, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos que ese
ingreso supone.
La anterior ley de contabilidad consagró esta regla en su art. 2º, y la ley 24.156
adopta también el principio aunque con agregados importantes, ya que no sólo prohíbe
las compensaciones sino que exige datos de los resultados obtenidos y también de la
correlación de bienes y servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte
al principio de transparencia.
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensaciones como
medio de salvaguardar la veracidad del presupuesto, porque mediante dichas
compensaciones de gastos y recursos se puede inducir a engaño al órgano de control
externo de la hacienda, de modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores a
los reales.
§ 70. ESPECIALIDAD. -Esta regla significa que la autorización parlamentaria

no se da en forma global, sino que se concede específicamente para cada crédito. A
favor de este principio se sostiene que si se dieran autorizaciones "en bloque" sería
prácticamente imposible controlar que los gastos fueran a los destinos previstos.
Para no caer en exageraciones obstaculizantes la regla debe tener excepciones
fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar,
dentro de las previsiones presupuestarias. Por cierto que no es fácil establecer hasta
dónde ha de llegar el detalle y qué debe dejarse librado al criterio del poder
administrador. La cuestión se salva mediante las partidas principales y las partidas
parciales contenidas en el presupuesto. Esa solución consulta la regla de la
especificación: el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la
necesidad de permitir al Poder Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas últimas
son enunciativas y sólo fijan el concepto del gasto, mas no el importe a gastar, que
queda librado a la decisión del poder
131
administrador, siempre que la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la
partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no trae norma expresa que imponga la aplicación de esta regla.
Sin embargo, de diversas cláusulas surge que el principio de especialidad fue tenido en
cuenta por el legislador. Así, por ejemplo, el art. 13 establece: "Los presupuestos de
recursos contendrán la enumeración de los distintos rubros de ingresos y otras fuentes
de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el
ejercicio.
Las denominaciones de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo
suficientemente específicas como para identificar las respectivas fuentes".
§ 71. No AFECTACIÓN DE RECURSOS. -El objeto de este principio es que

determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es,
que no tengan una "afectación especial", sino que ingresen en rentas generales, de modo
tal que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las
erogaciones.
El art. 23 de la ley 24.156 adopta este principio, aunque aclara que no rige para
los ingresos provenientes de donaciones, legados o herencias a favor del Estado
nacional y con destino específico. Tampoco rige el principio respecto de recursos que
por leyes especiales tengan afectación específica (art. 23).
Las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una
de cuyas condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente
con el conjunto de los fondos del erario público. La existencia de afectaciones
especiales lesiona esa regla porque no se cumple la centralización de todos los ingresos
en un solo fondo.
La doctrina, en general, se inclina en contra de las afectaciones especiales.
Kaufmann sostiene que cada vez se insiste más en legislar sobre la base de impuestos
con afectación, resultado final de las pujas de los diversos sectores políticos y
económicos para fijar leyes permanentes de gastos con ingresos fijos que los
favorezcan, creándose por ello muchas veces "desperdicios" de recursos y provocando
la ineficacia de los mecanismos presupuestarios (Tendencias y aspiraciones modernas
en las técnicas presupuestarias, LL, 140-1153).
132
En cuanto a las excepciones señaladas por el art. 23 de la ley 24.156, cabe decir
que para afectaciones especiales de ingresos provenientes del crédito público se dará
cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato de préstamo y sus anexos y, en
forma supletoria, a la legislación local siempre que no se oponga a las primeras (decr.
1024/95).
La excepción basada en que por leyes especiales ciertos recursos tengan
afectación específica, se rige por un régimen legal propio (decr. 2629/92). Esta
normativa establece una serie de requisitos a seguir para que se pueda lograr el recurso
de afectación específica. Sin embargo, la profusión de estas afectaciones no siempre
justificadas es una práctica perjudicial que desorganiza todo el sistema presupuestario,
al atacarlo en el punto neurálgico de su unidad.
§ 72. EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO. -Un presupuesto es equilibrado

cuando, durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales; es deficitario
cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente
positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.
A su vez, el déficit es de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo
ejercicio financiero como consecuencia de momentáneas faltas de fondos en la
Tesorería; es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con déficit, y
financiero es el que surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio.
El superávit, en cambio, es muy raro en la actualidad, aunque se ha producido en
otras épocas y en otros países. Cuando se dio este resultado fue criticado por los
teóricos, ya que planteaba problemas derivados del destino de esos excedentes; se
entendió, además, que si los recursos eran mayores que los gastos, los ciudadanos
estaban soportando una carga fiscal superior a la correspondiente.
Los problemas de equilibrio más importantes de la actualidad se refieren al
déficit, y la mayor parte de las referencias que constantemente recibimos sobre el tema
"presupuesto" versan sobre gastos superiores a los recursos.
En realidad, el déficit presupuestario no es sólo un problema argentino, sino de
muchos otros países, y ocurre desde hace tiempo. Hasta la Primera Guerra Mundial, la
doctrina del equilibrio coincidió en general con la conducta de los Estados bien
gobernados.
133
En 1914 los expertos eran optimistas: sostenían que ningún hecho exterior podía
poner en peligro el equilibrio. Con relación a la guerra, se decía que no podía durar más
de tres meses por la imposibilidad de financiarla. Los hechos demostraron lo
equivocado de tales criterios y dieron por tierra estas previsiones. Se crearon nuevas
formas de financiación (empréstitos, emisión monetaria, bonos del tesoro, etc.) que
permitieron un déficit relativamente duradero, y como había necesidad de hacer frente a
los gastos de la guerra y emprender la reconstrucción, no había otro camino que
apartarse de la doctrina del equilibrio.
Después de la Primera Guerra Mundial, algunos países (como Inglaterra)
hicieron esfuerzos para restablecer el equilibrio. En cambio, otros (como Francia)
prolongaron y agravaron el desequilibrio ante la facilidad de encontrar nuevas formas de
financiación.
La gran crisis económica mundial iniciada en 1929 creó nuevas dificultades.
Disminuyó la producción y se comenzó a extender en forma alarmante la desocupación.
Esto trajo una reducción en los ingresos públicos y la obligación del Estado de tomar
intervención en el proceso económico, haciendo nuevos gastos que agravaron el déficit.
Más adelante, el rearme y la Segunda Guerra Mundial, hicieron nuevamente imposible
conseguir el equilibrio presupuestario en la mayoría de los países.
Vemos, así, que en los últimos cincuenta años los presupuestos de casi todos los
países han estado más frecuentemente desequilibrados que equilibrados.
Este postulado clave de la ciencia financiera clásica sufrió rudos golpes, pero no
porque se haya pensado que el equilibrio financiero había caducado, sino por diversos
acontecimientos que en algunas coyunturas nacionales lo tornaron imposible.
Sin embargo, una vez que cesaron las situaciones conflictivas los países
industrializados hicieron el esfuerzo de retornar al equilibrio.
No pocos teóricos adherentes al intervencionismo keynesiano intentaron
demostrar que el déficit prolongado es conveniente, que los adictos al equilibrio han
exagerado los peligros de este desfasaje y que su utilización puede resultar beneficiosa.
Se sostiene que, tanto si se recurre al empréstito como a la emisión, si las sumas
así obtenidas son empleadas en inversiones
134
productivas que incrementan la producción general del país, se produce el efecto

llamado "multiplicador de la inversión", que lleva a un crecimiento de la renta nacional.
Entre las teorías elaboradas al respecto, la denominada del "déficit sistemático"
argumenta que el Estado puede cubrir el déficit con empréstitos. Sucede entonces que al
aumentar la renta nacional crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores
recaudaciones impositivas), y el peso real de la deuda disminuye, ya que le es más fácil
al Estado asegurar la amortización. Tampoco ve un peligro tan grave en la inflación.
Como se efectúan inversiones productivas, afirma esta teoría, se incrementa la
producción de bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento del
circulante, y de esa forma los precios no aumentan.
No se requieren demasiados argumentos para refutar estas falacias, ya que los
hechos (especialmente en nuestro país) hablaron por sí solos. El abuso de estas "teorías"
provocó verdaderos desastres en la economía de muchos países, no sólo en la Argentina.
En la actualidad, la complicada situación de default a que se llegó, confirmó los
vaticinios según los cuales un presupuesto creciente y crónicamente deficitario, es
productor de daños irreparables.
Estos razonamientos responden a la más elemental lógica. Al momento de
amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con los medios para pagar,
sólo queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro déficit cada vez
mayor) o los caminos sacrificados pero únicos posibles para sanear la economía, es
decir, el acotamiento del gasto público, el aumento de tributos o el mejoramiento de la
competitividad.
La sanción de la ley 25.152, llamada "de solvencia fiscal", intentó llegar
gradualmente al equilibrio en forma escalonada, pero ese propósito quedó frustrado por
las razones que más adelante exponemos. Esta ley introduce algunas modificaciones en
las leyes 24.156 y 24.629, pero mantiene la vigencia de éstas en todos aquellos aspectos
que no son aspectos de retoque.
Por lo pronto, y en cuanto al presupuesto general de la Administración nacional,
la ley 25.152 expresa que "contendrá todos los gastos corrientes y de capital a ser
financiados mediante impuestos, tasas y otras contribuciones obligatorias establecidas
por legislación específica, endeudamiento público y tarifas por prestación de servicios
fijadas por autoridades gubernamentales. Asimismo,
135
incluirán los flujos financieros que se originen por la constitución y uso de los fondos
fiduciarios" (art. 2º, inc. a, ley 25.152).
El déficit fiscal debe ser entendido "como la diferencia de los gastos corrientes y
de capital devengados menos los recursos corrientes y de capital del sector público
nacional no financiero" (art. 2º, inc. b, ley 25.152).
El gasto público primario se define como el resultado de sumar los gastos
corrientes y de capital y de restar los intereses de la deuda pública.
La ley se refiere repetidamente al producto bruto interno, como parámetro para
distintos límites y variables; este concepto debe interpretarse -en su versión más
simplista- como el valor total de todos los bienes y servicios producidos durante un
período.
Si bien los propósitos de la ley fueron loables en su primer año de aplicación, la
reducción del déficit fiscal prevista para el año 2000 no pudo ser cumplida y el
declamado equilibrio fiscal pasó del 2003 al 2005. Pero la intención de gradualismo fue
superada por los hechos. La caída de recursos genuinos internos más el cierre del
crédito externo condujo a la ley 25.453 (BO, 31/7/01, llamada de "déficit cero", y
modificatoria de varias leyes y códigos), según la cual la totalidad de gastos previstos
debían ser cubiertos por los recursos presupuestariamente estimados, con disminución
de gastos ante reducción de recursos para mantener el equilibrio entre gastos operativos
y recursos presupuestarios (art. 34, párr. 4º, ley 24.156, sustituido por ley 25.453, art.
10). Al derogarse parcialmente la ley 23.928 por el art. 3º y concs. de la ley 25.561
(vigente desde el 6/1/02, según decr. 50/02), el concepto de déficit cero ha sido, de
alguna manera, flexibilizado en su rigidez. Ello se produjo por diversas facultades
concedidas al Banco Central por decr. 214/02 (BO, 4/2/02), y por otras disposiciones
contenidas en leyes de emergencia.
§ 73. PROCEDENCIA. -Esta regla significa que la aprobación legislativa por el

Congreso debe ser anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Dada la
importancia del presupuesto como instrumento de cálculo y autorización de gastos, su
inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la institución. De no darse
solución al problema, cabría la posibilidad
136
de paralizar las funciones y servicios públicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer

pagos en forma ilegal.
No obstante, esta es una situación que se configuró algunas veces en nuestro país
(en 1908, 1915, 1926 y 1941). Ya sea por mora o negligencia del Congreso, o por
demora del poder administrador en la preparación del proyecto, se llegó a la época
fijada para la apertura del año financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de
gastos correspondiente.
Si bien en tales oportunidades no se llegó al colapso, y los casos fueron
remediados de distinta manera, resulta evidente que correspondía decidir en la mejor
forma posible el indispensable arreglo para casos futuros.
El art. 27 de la ley 24.156 proporciona una solución aproximadamente similar a
la que disponía la anterior ley de contabilidad (decr. ley 23.354/56); dice este artículo:
"Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general,
regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que deberá
introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la Administración central
y de los organismos descentralizados:
1) En los presupuestos de recursos:
a) Eliminará los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
b) Suprimirá los ingresos provenientes de operaciones de crédito público
autorizadas, en la cuantía en que fueron utilizadas.
c) Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio
financiero anterior, en el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto
su utilización.
d) Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
e) Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en
ejecución, cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
2) En los presupuestos de gastos:
a) Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse
cumplido los fines para los cuales fueron previstos.
137
b) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y

las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de
tratados internacionales.
c) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad
y eficiencia de los servicios.
d) Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y
servicios a producir por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que
resulten de los ajustes anteriores".
Este artículo está reglamentado por el decr. 2666/92, que preceptúa: "Para la
adaptación a los límites del presupuesto ajustado, de los objetivos y de las
cuantificaciones de los bienes y servicios a producir, la Oficina Nacional de Presupuesto
comunicará dichos límites a las jurisdicciones y entidades y solicitará, de las mismas,
una programación física compatible con las nuevas cifras".
Observamos cómo la ley vigente hace una precisa distinción entre recursos y
gastos, y formula un especial detalle en cuanto al diferente alcance que atribuye a la
puesta en vigencia del presupuesto del año anterior. De tal manera, estatuye los ajustes
que debe introducir el Poder Ejecutivo en cuanto a recursos y a gastos en los
presupuestos de la Administración central y de los organismos descentralizados.
§ 74. ANUALIDAD. -Este principio designa el término de aplicación de un

presupuesto. Conforme al criterio clásico debe ser anual, y no necesita ser votado más
que una sola vez para todo el año financiero. Para ese período es que se calculan y
autorizan los gastos y se estiman los recursos que los cubrirán.
Cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual (período de doce meses),
esto no significa forzosamente que deba coincidir con el año calendario.
En la Argentina, el año financiero siempre había coincidido con el año
calendario, y es el método al cual se retornó luego de que el sistema de fijar el período
entre el 1º de noviembre y el 31 de octubre (art. 1º, decr. ley 23.354/56) presentara
serios inconvenientes.
De tal manera, se cumple el mandato constitucional de fijar anualmente el
presupuesto de la Nación (art. 75, inc. 8º), aunque aclarando que debe responder a un
programa general de gobierno
138
y a un plan de inversiones públicas. Vemos que la Constitución no establece que el

período financiero tiene que coincidir con el año calendario, pero tampoco se opone.
Advertimos que la regla en estudio tiene diferente alcance, según se refiera a
gastos o recursos.
a) Para los gastos, el principio es de aplicación directa, pues las autorizaciones para
gastar votadas por el Poder Legislativo caducan con el vencimiento del año financiero
para el cual se fijaron; no se hace distinción entre los créditos contenidos en la ley de
presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos.
A su vez, y según sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicación de la
regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los que
el poder administrador puede o no realizar, la caducidad anual afecta al gasto en sí, y
hace que éste no se pueda comprometer luego de la fecha de clausura del ejercicio. Esta
fecha provoca el decaimiento de la facultad de la Administración para contraer
compromisos relativos a tales gastos y con cargo a los créditos presupuestarios
respectivos.
En tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del
contrato, y es anterior al momento de ejecución del presupuesto; los efectos de la
caducidad no se hacen sentir sobre el gasto en sí -que continúa vigente-, sino sobre el
pago, pues cesa la facultad de la Administración para ordenarlo.
Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido bien
concreto y directo, pues el cálculo de los probables ingresos a percibir en el año se
incluye como mera previsión presupuestaria destinada a procurar el equilibrio
financiero.
En suma: generalmente, la regla de la anualidad sólo tiene importancia para la
renovación periódica de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las
leyes tributarias, de vigencia fijada por las propias leyes mientras no sean derogadas.
§ 75. TRANSPARENCIA. -Consiste en dotar al presupuesto de adecuada

publicidad sobre sus aspectos esenciales; esta información debe ser proporcionada en
forma clara y comprensible, aun para personas de instrucción elemental.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas bajo el nombre
común de "nueva administración pública" (new
139
public management) tienen el objetivo prioritario de suministrar a la población un

informe adecuado sobre diversos aspectos del presupuesto. Se desea que el ciudadano
juzgue mediante su voto lo que se prometió a la sociedad y lo que finalmente se logró.
Este principio exige básicamente publicidad y claridad.
§ 76. DIVERSOS MITOS SOBRE LAS CONCEPCIONES TRIBUTARIAS

"MODERNAS". -Es posible refutar, una a una, las principales objeciones con que las
teorías intervencionistas y sus actuales continuadores pretenden demostrar la
incompatibilidad entre los tradicionales principios presupuestarios y las finalidades
económicas del Estado. Aunque no rebatiremos aquí esas afirmaciones, destacamos los
siguientes mitos y errores de los intervencionistas:
a) "El presupuesto financiero clásico debe ser sustituido por el presupuesto
económico nacional".
b) "El equilibrio financiero debe ser reemplazado por el equilibrio económico".
c) "El presupuesto único debe ser suplido por presupuestos múltiples".
d) "Las afectaciones especiales de fondos presupuestarios son convenientes".
e) "Los presupuestos de gastos especificados deben ser cambiados por los
presupuestos funcionales".
f) "Es obsoleto el período presupuestario anual porque no coincide con el plazo de
una planificación ni permite combatir las crisis cíclicas que puedan exceder el año" (ver
desarrollo ampliado en Villegas, Manual de finanzas públicas, p. 381 y siguientes).
En conclusión, las reglas básicas del presupuesto demostraron ser adaptables a
las distintas situaciones por las que atravesaron y atraviesan las economías nacionales.
Por supuesto que ha sido necesario reconocer que en ciertos casos deben forzosamente
existir excepciones, pero ellas no alteraron las reglas en lo esencial.
C) DINÁMICA DEL PRESUPUESTO
§ 77. PREPARACIÓN. -La primera fase es la preparación del presupuesto, lo

cual está a cargo del Poder Ejecutivo, en la Argentina y en casi todos los países del
mundo. Nuestro país tiene
140
montadas oficinas técnicas especializadas en el tópico presupuestario; la Subsecretaría

de Presupuesto, de la que depende la Oficina Nacional de Presupuesto, asume el
carácter de órgano rector del sistema presupuestario del sector público nacional (art. 16,
ley 24.156).
Según el art. 100, inc. 6º, de la Const. nacional, el jefe de gabinete es quien envía
al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo
de gabinete, y con la aprobación del Poder Ejecutivo. También tiene este funcionario la
misión de hacer recaudar las rentas de la Nación y de ejecutar la ley de presupuesto
nacional (art. 100, inc. 7º). Esta actividad del jefe de gabinete es supervisada por el
presidente de la Nación (art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en
realidad tal facultad corresponde al presidente de la Nación, como responsable político
de la administración general del país y en función de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10,
de la Const. nacional. Así lo establece expresamente el art. 26 de la ley 25.401,
aprobatoria del presupuesto nacional del año 2001.
Lo que resulta jurídicamente reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la
facultad de incumplir la ley 24.156 (ver art. 19, ley 25.401). Es que cuando la ley de
presupuesto se transforma en una "ley ómnibus" puede suceder cualquier cosa, entre
ellas, la aberración citada.
No obstante, en la práctica (al menos hasta ahora) el peso principal de la
elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delega la misión en la Secretaría
de Hacienda.
En esta Secretaría se ha instituido la Oficina Nacional de Presupuesto, que
entiende en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparación y modificación
del presupuesto (ver arts. 17 y 25, ley 24.156).
Según dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo nacional
presentará el proyecto de ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la
Nación, antes del 15 de septiembre del año anterior para el que regirá, acompañado de
un mensaje que contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las
explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la
determinación de las autorizaciones para
141
gastar, de los documentos que señala el art. 24, así como las demás informaciones y
elementos de juicio que estime oportunos".
§ 78. SANCIÓN Y PROMULGACIÓN DEL PRESUPUESTO. -Así como se

reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de preparar el presupuesto, también es unánime
el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en épocas de normalidad
constitucional, su sanción corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, Const.
nacional).
Nuestra Constitución no establece en cuál de las Cámaras que constituyen el
Congreso debe iniciarse la consideración del proyecto, pero ello está resuelto por la ley
24.156, cuyo art. 26 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cámara de
Diputados, que actuará como Cámara de origen. Si el proyecto no se presenta en
término y no obstante la falta de previsión de esta situación por la ley 24.156, el Poder
Legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de sus
Cámaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio
proyecto que permita el debate.
En la legislación comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de
consideración del presupuesto: a) la mayoría de los países (Francia, Italia, Estados
Unidos, Brasil, Argentina, etc.) establece que el Poder Legislativo puede modificar el
proyecto del Ejecutivo; b) en el sistema inglés, en cambio, el Parlamento sólo puede
aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder establecer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las
facultades parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso,
especialmente en cuanto al incremento de gastos. En algunos países, estas limitaciones
están contenidas en la Constitución (p.ej., en Francia e Italia); en otros, los límites
derivan de leyes ajenas a la Constitución (caso de la República Argentina).
La Constitución nacional otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para
modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en
materia de gastos, ya que el texto fundamental le otorga la facultad de fijar el
presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el párr. 3º del inc. 2º
142
del art. 75 (ver art. 75, inc. 8º), y en base al programa general de gobierno y al plan de
inversiones públicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el
aumento de las partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la
supresión o creación de fuentes de ingresos.
Si no son restringidas las atribuciones del Poder Legislativo para incluir en el
presupuesto créditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para
introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando
tributos, se cae en un manejo desprolijo de las finanzas públicas, cuya peor
consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto público y el desequilibrio
presupuestario. Por eso, en los países más avanzados, las disposiciones que limitan las
facultades legislativas se incluyen en las constituciones.
No sucede así en nuestro país, y la experiencia demuestra que de poco valen
limitaciones como las de los arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley
que puede ser revocada por otra ley, tal como se ha hecho con la ley 25.401, y
probablemente se siga haciendo en el futuro.
§ 79. INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS

EXTRAÑAS A ÉL. -Bien dice Atchabahian que es un caro principio de técnica
legislativa la especialización de las leyes: cada ley debe referirse a una sola materia o a
cuestiones conexas y no incursionar en otros terrenos. Esta regla técnica ordena la labor
del órgano legislativo, da unidad a la legislación, simplifica su conocimiento y mejora la
tarea de formular la ley; además, para el intérprete se facilita su exégesis. Para el
ciudadano común se hace más accesible el conocimiento de las normas jurídicas cuando
éstas se hallan agrupadas en leyes específicas para cada materia, y no mezcladas con
leyes relativas a temas diversos (Régimen jurídico, p. 241 y 242).
Corolario de lo anterior es que el presupuesto no está al margen de esta
exigencia de técnica legislativa, y con mayor razón por tratarse de una ley periódica, de
vigencia anual. Ante ello, las disposiciones ajenas a lo presupuestario deberían caducar
al cierre del ejercicio, lo cual puede traducirse en engorros lamentables, si se introducen
normas extrañas que deben permanecer vigentes (un
143
claro ejemplo son los ciento veinte artículos de la ley de presupuesto 25.401, con
regulaciones que deberán perdurar en el tiempo).
La ley 24.156 prevé en su art. 19 que el presupuesto general debe tener tres
títulos (que se describen en el art. 20). Allí se preceptúa que las disposiciones generales
contendrán normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación,
ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no
podrán contener normas de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes
vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos.
Quiérase o no, la ley 25.401 tiene trascendencia, a pesar de no ser constitucional.
La jurisprudencia ha dicho que el legislador no deja de estar vinculado con la ley que
dicta para regir su acción, por lo cual no debería poderse prescindir de su cumplimiento
para determinados casos.
Esta vinculación entre legislador y ley ha hecho decir a la jurisprudencia que si
se desea alguna reforma legal, ello sólo puede hacerse por una ley específica pero no
mediante la ley de presupuesto (CN Fed Cont Adm, Sala I, 11/10/96, "Osses y otros
c/Estado nacional", ED, 172-182).
No obstante la clara normatividad, la opinión de la doctrina (Bidart Campos,
Marchetti, entre otros) y el más elemental sentido común, la ley 25.401 (ley de
presupuesto para el 2001) es un conglomerado de ciento veinte artículos, del tipo "ley
ómnibus", en el que se regulan gran cantidad de asuntos ajenos al presupuesto. Entre sus
múltiples disposiciones, eleva la alícuota del IVA para la televisión por cable, modifica
los regímenes de promoción, crea una dudosa facultad de no denunciar de la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) y la Administración Nacional de la
Seguridad Social (ANSES), introduce modificaciones al régimen de pensiones
graciables y otra serie de disposiciones heterogéneas que hacen recordar la frase de
Discépolo: "la Biblia junto al calefón".
Sobra todo comentario, y es de preguntarse por qué nos quejamos cuando se
habla de falta de seguridad jurídica en nuestro país.
§ 80. PROMULGACIÓN Y VETO. -Como todas las leyes, y siguiendo el

procedimiento impuesto por la Constitución, el presupuesto sancionado por el Congreso
pasa al Poder Ejecutivo para
144
su aprobación y promulgación (art. 78). Si el presidente no observa la sanción dentro del

término de diez días útiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (art.
80). El presidente de la Nación tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de
desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones
a la Cámara de origen para nueva consideración (art. 83). Sin embargo, el Congreso
podrá poner en funcionamiento el mecanismo de insistencia, previsto en el art. 83. Si se
logran las mayorías de dos tercios de los votos en ambas Cámaras se convierte en ley el
texto observado, sin que el Poder Ejecutivo pueda ejercer nuevamente su facultad de
veto.
§ 81. CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIÓN DE GASTOS Y

RECURSOS). -Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado
ejercicio presupuestario: el presupuesto de caja o de gestión y el presupuesto de
competencia.
En el presupuesto de caja se consideran únicamente los ingresos y erogaciones
efectivamente realizados durante el período presupuestario, con independencia del
origen de las operaciones. Según este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente
en el término del año financiero y, por lo tanto, no puede haber "residuo". Lo que no se
cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente. En consecuencia, el ejercicio
financiero coincide con el año financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados
en el período presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos.
Conforme a este sistema, las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben quedar
pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El "residuo" que
resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar al siguiente, y se
fija un período de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio financiero no
coincide entonces con el año financiero, ya que el primero es más extenso.
El sistema argentino, que estableció la anterior ley de contabilidad (decr. ley
23.354/56), era de caja en cuanto a los recursos, dado que éstos se contabilizaban en el
momento en que se percibían materialmente, y no cuando se devengaban. En cambio,
para los gastos se adoptaba un sistema de "competencia atemperado".
145
Consistía en que las erogaciones se contabilizaban en el período en que eran

comprometidas, y no materializadas.
El régimen instaurado por la ley 24.156 contiene la sección IV, denominada "Del
cierre de cuentas", compuesta por los arts. 41 a 43. El art. 41, concordando con el art.
10, establece la norma general según la cual las cuentas del presupuesto de recursos y
gastos se cierran el 31 de diciembre de cada año.
En cuanto a los recursos, después de la fecha de cierre, los ingresos que se
recauden se consideran parte del presupuesto posterior, con independencia de la fecha
en que se hubiera originado la obligación de pago o su liquidación.
En lo atinente a gastos, se refiere a ellos el art. 41, párr. 2º, según el cual "con
posterioridad al 31 de diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni
devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha". Este texto está
incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma afirmativa
el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en interpretar que en este ítem
la ley adhiere al sistema de competencia.
§ 82. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO. -En sentido amplio, esta etapa

consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen como objeto recaudar los
distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas.
Conforme a ello, la ejecución del presupuesto comprendería dos tipos de
operaciones: las relacionadas con la recaudación de los recursos y las vinculadas con la
realización de los gastos. En la práctica financiera, sin embargo, se efectúan sólo las
operaciones relativas a los gastos.
a) EN MATERIA DE GASTOS. Según la ley 24.156 las etapas de la ejecución

son las siguientes: orden de disposición de fondos y consiguiente distribución
administrativa; compromiso; devengamiento, y pago.
1) ORDEN DE DISPOSICIÓN DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el

presupuesto, el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos para
cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los respectivos
directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces.
146
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en
favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los
fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción. Este sistema es
conveniente, pues evita el burocrático trámite anterior, según el cual cada entrega de
fondos a acreedores del Estado o a agentes de la Administración, requería orden escrita
del presidente de la Nación, refrendada por el ministro respectivo.
2) COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de

servicios administrativos, éstos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones
previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste debe comprometerse. El
"compromiso" es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito
pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos
distintos de los previstos. La doctrina habla de autolimitación o de autoembargo, ya que
una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a él, con prohibición de
darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de
competencia, ya que basta con que los gastos estén en esta etapa para que sean
imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha
de su materialización.
3) DEVENGAMIENTO. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentación

introducen el concepto del gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas, la
liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago, que debe
efectivizarse dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de la recepción de
conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos
administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la
afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.
4) PAGO. La ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del
devengamiento y las del pago. De allí que el art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su
reglamentación (decr. 2666/92), establecen las características de la orden de pago y la
competencia para librarla.
Como dice Giuliani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de
entrega del dinero, sino también una ope-
147
ración jurídica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un

controlador de la "regularidad jurídica" del libramiento, que compromete su
responsabilidad (Derecho financiero, t. I, p. 274).
b) EN MATERIA DE RECURSOS. La diversidad de recursos del Estado y sus

distintos regímenes de percepción hacen que los procedimientos de ejecución carezcan
de la uniformidad que tienen los de gastos, no siendo del caso estudiar en esta
oportunidad el régimen jurídico de determinación y recaudación de los diversos
ingresos estatales.
§ 83. CONTROL DEL PRESUPUESTO. -Este control tiene una finalidad

técnico-legal, vinculada a la comprobación sistemática de la regularidad de
cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos.
Aunque no se dan en estado puro, hay dos grandes sistemas de control: el
legislativo (inglés) y el jurisdiccional (francés).
a) Legislativo: en Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente el
Parlamento, pero ello es sólo en principio, ya que la complejidad de tareas obliga a
delegar la función en otros organismos.
b) Jurisdiccional: el sistema francés se basa en una Corte de Cuentas, tribunal
independiente del Poder Ejecutivo, con funciones jurisdiccionales. Además existen
organismos administrativos que practican el control interno y subsiste el control final
ejercido por el Parlamento.
El régimen de control que rigió en nuestro país (decr. ley 23.354/56) implicó
modificaciones significativas respecto de sistemas anteriores, al crear el Tribunal de
Cuentas de la Nación y separar de manera tajante el control interno y el control externo
de la actividad presupuestaria.
Con respecto al sistema nacional (ya que en las provincias hay distintos
métodos, especialmente aquellas que mantuvieron los tribunales de cuentas), está
regulado actualmente por la ley 24.156. Según surge de sus disposiciones, el Tribunal de
Cuentas en el orden nacional fue suprimido por el Poder Ejecutivo, que removió a sus
integrantes.
148
En lo sucesivo las cosas no serán tan fáciles para el Ejecutivo, porque la tarea de
fiscalización externa del sector público, en sus aspectos patrimoniales, económicos,
financieros y operativos será atribución legislativa, ejercitada mediante la actuación y
dictámenes de la Auditoría General de la Nación. Así lo dispone, también, el art. 85 de
la Const. nacional, dando al organismo controlador el sustento constitucional (del que
carecía el ex Tribunal de Cuentas).
a) CONTROL INTERNO. El sistema de control en el orden nacional es

ejercido por la Sindicatura General de la Nación (art. 96, ley 24.156), que es una entidad
con personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del
presidente de la Nación (art. 97, ley 24.156), y cuyas funciones están detalladas en el
art. 104 de la ley 24.156.
b) CONTROL EXTERNO. El desaparecido Tribunal de Cuentas nacional

controlaba la legalidad de los actos del Poder Ejecutivo y también estaba a su cargo un
control jurisdiccional.
El actual régimen surge de la creación de la Auditoría General de la Nación,
creada por la ley 24.156, y que adquirió entidad constitucional mediante la reforma
constitucional de 1994 (art. 85, Const. nacional).
Este organismo fue concebido como ente de control externo del sector público
nacional, dependiente del Congreso. Es una entidad con personería jurídica propia,
independencia funcional e independencia financiera.
Es notoria la diferencia entre el anterior sistema, que seguía el estilo francés (de
tipo jurisdiccional) y el actual régimen de control externo de tipo legislativo, al igual
que en Inglaterra, aunque con las notorias diferencias que imponen los disímiles
sistemas de gobierno.
Dice el art. 85, párr. 1º, de la Constitución: "El control del sector público
nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, será una
atribución propia del Poder Legislativo". El texto anterior a la reforma no establecía
expresamente tal atribución, pero ésta surgía implícitamente, como derivación de la
cuenta de inversión. El art. 85 establece ahora: "El examen y la opinión del Poder
Legislativo sobre el desempeño y situación
149
general de la Administración pública estarán sustentados en los dictámenes de la

Auditoría General de la Nación" (párr. 2º), y que ella tendrá a cargo "el control de
legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la Administración pública
centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y demás
funciones que la ley le otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación
o rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos" (párr.
último).
c) CONTROL PARLAMENTARIO. La facultad de aprobar o desechar la

cuenta de inversión (art. 75, inc. 8º, Const. nacional) no ha sido generalmente ejercida
en nuestro país, no obstante su trascendencia. Se trata, ni más ni menos, de que los
legisladores se tomen el trabajo de revisar si el Ejecutivo cumple o no con las cláusulas
del presupuesto que aprobó el Congreso.
La ley 24.156 tiene detalladas normas sobre el procedimiento de análisis de la
cuenta de inversión (art. 92 y siguientes). Es de esperar que, en el futuro, los
legisladores desempeñen con ahínco ese cometido y lo informen a la población.
151
TÍTULO TERCERO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
CAPÍTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES
A) TRIBUTOS
§ 84. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. -Definimos el

derecho tributario como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus
distintos aspectos. Algunos autores piensan que esta noción debe completarse con otros
aspectos de la ciencia en estudio. Esto es correcto, pero no nos parece mal comenzar su
desarrollo tomando como base el instrumento regulado, o sea, el tributo.
§ 85. CONCEPTO DE TRIBUTO. -Dice Sáinz de Bujanda que se entiende por

tributo toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida
por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos
de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines
que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados (Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 22).
El presupuesto de gastos se financia básicamente con un conjunto de tributos,
por cuanto han fracasado los intentos de unifi-
152
carlos o tan siquiera simplificarlos. A esto se añaden las complejidades de un país como
el nuestro, cuyo sistema federal admite tres órdenes de gobierno con poder fiscal
(Nación, provincias y municipios). Por ello, y por la variada gama que ofrece el
conjunto de tributos, se desprende que el despliegue del instituto se produce a través de
diferentes y cambiantes vínculos jurídicos.
§ 86. CARACTERIZACIÓN JURÍDICA. -Son las prestaciones en dinero

(aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la
satisfacción de necesidades públicas.
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del
gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía Adam Smith,
los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran
campo respecto a sus colonos, que están obligados a contribuir en la medida de sus
intereses en el cultivo del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada; pero es todo lo
contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al
patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es
menos cierto que la propiedad privada sólo puede ser garantizada por el Estado si cuenta
con los recursos tributarios suficientes para mantenerla.
La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los
elementos comunes a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de los
ingresos públicos en general.
a) PRESTACIONES EN DINERO Y PRESTACIONES EN ESPECIE.

Conforme a la economía monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo no es así en todas partes; en algunos países sus códigos tributarios admiten
que la prestación sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores,
creemos que el tributo conserva su estructura jurídica básica, aunque sea in natura. Lo
importante es que la prestación sea "pecuniariamente valuable", que concurran los otros
elementos caracterizantes y que la legislación lo admita.
No obstante, este pago en especie suele despertar críticas no exentas de
argumentos sólidos; por ejemplo, se dice que todo deu-
153
dor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la economía de trueque es
incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta también que el cobro de deudas
impositivas en especie se presta a una aplicación discrecional o arbitraria que puede
estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeñados en ubicar sus
productos y librarse de los tributos. Además, la modalidad del pago en especie no se
puede extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas
estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podría quedarse sin recursos para
solventar las necesidades básicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas
se les permita saldar sus tributos con bienes, otras se creerán con derecho al mismo
tratamiento, lo que trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la
pretensión de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente.
Creemos que sólo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las
siguientes condiciones:
1) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
2) Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios
para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el
gobierno debería concurrir al mercado para adquirirlos).
4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y
coincida con los precios del mercado.
b) EXIGIDAS EN SU PODER DE IMPERIO. La prestación que configura el

tributo se exige mediante la coacción, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la
exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. La "bilateralidad" de los
negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la
obligación.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdicción, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de naturaleza
política, es expresión de soberanía; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay
154
gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo

de contribuir al sostenimiento del Estado.
c) EN VIRTUD DE UNA LEY. No hay tributo sin ley previa que lo establezca,
lo cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La
potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de
tributos (ver § 137), normas que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas
hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en
ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como
consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria.
d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIÓN

DE NECESIDADES PÚBLICAS. Por esa razón, el objetivo del tributo es fiscal; pero
esta finalidad puede no ser la única. El tributo puede perseguir también fines
extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros
protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento
o incentivo de ciertas actividades privadas, etcétera.
Pero este objetivo extrafiscal es adicional, aun siendo la motivación
prevaleciente de alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la
esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos
económico-sociales de una herramienta de intervencionismo (ver § 91, f). Este uso no
ha sido vedado por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público,
pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica (Fallos,
243:98).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite
diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
§ 87. CLASIFICACIÓN JURÍDICA. -La clasificación más aceptada por la

doctrina y el derecho positivo de las democracias modernas de Occidente (únicas que
abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Estas categorías no son sino especies de un mismo género; la desemejanza se
justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las distintas
esferas de poder en ciertos
155
países federales dependen de esta clasificación (así sucede en la Argentina), sino que
además las diferentes especies tributarias tienen peculiaridades que muchas veces
determinan un régimen legal diverso.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda
actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad del
Estado materializada en la prestación de un servicio que afecta de alguna manera al
obligado. En la contribución especial tenemos también una actividad estatal, con la
particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a
contribuir.
Esta clasificación concuerda aproximadamente con las definiciones de los
diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina
OEA-BID.
Según este Modelo, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art.
15).
La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio público
individualizado en el contribuyente (art. 16).
La contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador los beneficios derivados de actividades estatales (art. 17).
No obstante su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede
surgir la legitimidad o no de su cobro por un determinado nivel gubernamental, la
clasificación de los tributos se ha relativizado porque, como dice Giannini, la distinción
es incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos países. Además, y
tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en virtud de su poder de imperio,
la regulación jurídica de todas las especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las
disposiciones legales más generales en materia tributaria se refieren indistintamente a
todos los tributos (Instituciones de derecho tributario, p. 44).
A pesar de las imprecisiones legislativas, la distinción tiene relevancia científica
atento a determinados elementos específicos desemejantes, surgiendo la disparidad de la
distinta forma en que
156
se halla estructurado o integrado el presupuesto, elegido por el legislador como

generador de la obligación tributaria.
Una clasificación importante es la que divide a los tributos en no vinculados y
vinculados (Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, p. 133 y siguientes).
En los tributos no vinculados (impuestos), no existe conexión del obligado con
actividad estatal alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su obligación
nacerá ante un hecho o situación que, según la valoración del legislador, revele
capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (p.ej., percibir una renta, poseer un
patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligación tributaria será
cuantitativamente graduada conforme a los criterios más apropiados para expresar en
cifras concretas cuál será la dimensión adecuada de la obligación de cada uno.
En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la obligación de
contribuir está estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio. Debe
tenerse en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado (como la
actividad que prestan los registros de automotores, los organismos que velan por la
salud pública, las cajas que otorgan beneficios sociales, los municipios que prestan
servicios de organización, inspección o control en las ciudades, etcétera).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados,
por cuanto:
a) En algunos (tasas), la obligación surge ante la afectación o aprovechamiento del
obligado sin que interese su requerimiento del servicio ni su beneficio como
consecuencia de él. Por lo tanto, la obligación nace ante la prestación del servicio.
b) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o
gasto estatal en provecho del obligado, y esa actividad genera la obligación de pagar el
tributo. Lo que aquí interesa es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o,
al menos, que la actividad sea idónea para producir tal incremento).
Sin embargo, autores como Einaudi prescinden de las tasas por considerarlas
refundidas en los impuestos, en las contribuciones especiales o en los precios públicos o
políticos; otros instituyen los monopolios fiscales en categoría independiente (Berliri,
157
Trotabas); ciertos tratadistas hacen lo propio con las contribuciones parafiscales

(Duverger, Laufenburger, Trotabas). No faltan quienes creen que una distinta categoría
de tributos está integrada por las contribuciones de la seguridad social, y otros piensan
que los empréstitos forzosos tiene peculiaridades que los transforman en un gravamen
diferente de los restantes, ya que son "tributos con promesa de devolución" (Neumark,
Problemas económicos y financieros, p. 388).
Nosotros adoptamos la clasificación tripartita por ser la más difundida.
B) IMPUESTO
§ 88. CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN. -El impuesto es el tributo

típico, el que representa mejor el género, a tal punto que prácticamente se confunde con
él. Es el más redituable para el fisco y el que ha originado mayores aportes de la
doctrina especializada (Valdés Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 103).
Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que es el
tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas
ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna
referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones
gubernamentales que atañen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o
consumos.
El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la
vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de
contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si bien la valoración del
legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la potencialidad económica de
cada uno.
§ 89. DEFINICIÓN. -Tal como ocurre con otros institutos financieros, el

impuesto ha sido objeto de múltiples definiciones. Esto ha sucedido porque el monto
que este tributo permite recau-
158
dar es muy superior a los restantes; es aquel mediante el cual el Estado requiere
mayores prestaciones a los contribuyentes. Esto torna necesario justificar tales
detracciones de la riqueza de los particulares sin dar nada concreto a cambio. El tema ha
interesado a los teóricos, que han realizado distintas formulaciones, incluyendo a veces
elementos innecesarios, por ser comunes a todos los tributos. Con mucho respeto por los
teóricos, creemos que la mejor definición es la que proporciona la ley general española,
cuyo art. 26 dispone que "son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo
hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como
consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición
o gasto de la renta".
Coincidimos con el texto español, pues no es necesario reiterar en cada impuesto
los elementos ya considerados al caracterizar el instituto. Por el solo hecho de ser una
especie del género tributo se entiende que es una extracción coactiva -con basamento
legal- de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo
propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin
perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar
general.
Los elementos propios del impuesto son:
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse al contribuyente, pero
esta vinculación es una cuestión de hecho desprovista de toda significación en lo que
respecta a la existencia de la obligación de pagar el impuesto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligación de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones
basadas en la promoción del bienestar general.
159
§ 90. NATURALEZA JURÍDICA. -Conforme a los conceptos precedentes, el

impuesto no tiene más fundamento jurídico justificante que la sujeción a la potestad
tributaria del Estado. En virtud de ella éste exige coactivamente a los ciudadanos su
contribución para poder cumplir sus fines.
Como todos los tributos, el impuesto es una institución de derecho público. No
es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una "carga real" que deban
soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron (CCIV 1ª
Cap, 8/9/42, LL, 28-303). El impuesto es una obligación unilateral impuesta
coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (CSJN, Fallos, 218:596).
El impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la
existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos
reconoce el uso privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre incluso en los países
colectivistas que aún subsisten en el mundo). Tal sistema importa la existencia de un
órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas. Como ello
requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo inviste de la potestad de recabar
coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicio especial
alguno ni beneficios concretos a sus patrimonios.
La naturaleza jurídica del impuesto, como institución de derecho público, no
difiere de las restantes instituciones destinadas a satisfacer los requerimientos de la
sociedad.
En definitiva, su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llevó a la
creación del Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la comunidad. Una
vez creado, era lógico contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra
herramienta genuina que reemplace el impuesto como auténtico proveedor de fondos.
§ 91. CLASIFICACIÓN JURÍDICA. -El tratamiento in extenso de las

clasificaciones de que han sido objeto los impuestos no sería posible por razones de
espacio; nos limitaremos a referir las que modernamente se consideran de mayor
importancia. Algunas de estas clasificaciones tienen considerable interés jurídico,
porque de ellas depende la distribución de competencias tributarias.
160
Además, existen otros aspectos, que si bien tienen su origen en la hacienda

pública, inciden en lo jurídico, como sucede con el criterio de posibilidad de traslación
para la clasificación de directos e indirectos, tema este último que se proyecta al campo
jurídico a través de varias consecuencias.
a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y

TRANSITORIOS). Actualmente, es más importante la clasificación que tiene en
cuenta no tanto las necesidades a solventar, sino el carácter de permanencia o
transitoriedad del impuesto.
Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo;
rigen mientras no se deroguen (p.ej., el impuesto al valor agregado).
Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duración,
transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir (p.ej., el impuesto sobre los bienes
personales).
No siempre esta distinción es tan cristalina. La realidad demuestra que ciertos
impuestos son legislados como "de emergencia", pero como son sucesivamente
prorrogados, tienden a perpetuarse.
b) REALES Y PERSONALES. Los primeros consideran en forma exclusiva la

riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente (p.ej., los
impuestos a los consumos).
Los segundos tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando
los elementos que integran su capacidad de pago (p.ej., el impuesto a la renta, que toma
en cuenta cargas de familia o el origen de las ganancias).
c) PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS. Un impuesto es proporcional

cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza
gravada. Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor de la
riqueza gravada. En la forma corriente de aplicación actual, impuesto proporcional es el
que tiene una alícuota única (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al
consumo), e impuesto progresivo es aquel cuya alícuota aumenta a medida que crece el
monto gravado (así suele ocurrir con los impuestos a la renta).
d) DIRECTOS E INDIRECTOS. Esta clasificación es la más trascendente en

nuestro país, conforme a la delimitación de facultades
161
impositivas entre la Nación y las provincias. Es también la más antigua y divulgada,

pero probablemente la más imprecisa. Han influido en estos resultados poco
satisfactorios las discrepancias entre los criterios y también la posición intransigente de
algunos teóricos que han magnificado el problema, puesto que, como veremos
enseguida, pocas dudas caben sobre el carácter de directo o indirecto de los principales
impuestos con que nutren sus arcas los modernos países occidentales.
Como son muy dispares los criterios de distinción, mencionaremos los más
importantes y brindaremos luego nuestra posición sobre el punto.
La clasificación más antigua se basa en la posibilidad de traslación (según
veremos, por traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva de
su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir,
se exigen de las mismas personas que se pretende que los paguen.
Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a una
persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que ésta se indemnizará a
expensas de alguna otra.
Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se recaudan según
listas o padrones (porque gravan situaciones más o menos estables, como, p.ej., el
impuesto inmobiliario), mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en
listas. Esta distinción se basa en que los impuestos directos gravan periódicamente
situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
Otra doctrina tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la riqueza
gravada. Morselli dice que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e
independientemente de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la
riqueza en sí misma, sino en cuanto a su utilización que hace presumir capacidad
contributiva (Compendio de ciencias de las finanzas, p. 69).
El profesor Cosciani es más pragmático para hacer el distingo; define los
impuestos directos como los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por
parte de un sujeto, y los impuestos indirectos como los relativos a la transferencia de
bienes,
162
a su consumo o a su producción (El impuesto directo, “Impuestos”, 1963, t. 21, p. 1).

Valdés Costa coincide en este pragmatismo y sostiene: "Frente a la imprecisión
de sus términos y las discrepancias doctrinales, aparece como un hecho indiscutible la
existencia de dos grupos de impuestos bien diferenciados, reconocida por todos los
autores, los derechos positivos y los acuerdos internacionales; por un lado, los
impuestos personales o subjetivos a la renta y al patrimonio en sus distintas
manifestaciones y, por otro, los impuestos reales u objetivos, al consumo de carácter
general o específico" (Curso de derecho tributario, t. 1, p. 121).
e) NUESTRA POSICIÓN. Comprendemos el descreimiento de los críticos en

cuanto a la sustentación teórica y práctica de la clasificación mencionada. Sin embargo,
debemos analizar detenidamente la cuestión porque, como antes dijimos, la clasificación
de los impuestos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitación de
facultades impositivas en los países con régimen federal de gobierno (el nuestro
incluido).
La aptitud económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas
circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para
determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna
patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas.
1) La exteriorización puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o
situaciones objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Así,
por ejemplo, el patrimonio, los ingresos periódicos ("rentas") o los incrementos
patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador está
autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos
que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los
directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.
2) La exteriorización es mediata cuando las circunstancias o situaciones objetivas
que se tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel
de aproximación es inferior a los casos de exteriorización inmediata. Así, la producción
o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o
servicios, el ejercicio de actividades o pro-
163
fesiones con fines de lucro, la realización de actos o negocios jurídicos

documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva. Por ejemplo,
quien adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricándolos,
proporcionándolos, comerciándolos, exportándolos, etc., está ejerciendo una actividad
en la cual el lucro se infiere razonablemente, pero con cierta dosis de relatividad. Igual
razonamiento se aplica a adquirentes y consumidores de bienes y servicios. Es lógico
pensar que, a mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es sólo presuncional.
Tampoco los actos y negocios jurídicos documentalmente exteriorizados son signos
inequívocos de capacidad contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo en lo
que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas.
Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias
y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación
(aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no
incide en la clasificación.
f) FINANCIEROS Y DE ORDENAMIENTO. Ciertos autores suelen hacer

esta distinción, sobre la cual damos noticia no obstante nuestra convicción de que no
tiene la superlativa importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como
Gerloff (Doctrina de la economía tributaria, en Gerloff - Neumark, "Tratado de
finanzas", t. II, p. 208 y siguientes).
Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin
exclusivo o principal es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución específica.
Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el
Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un
hecho u omisión. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a
los contribuyentes para que las emprendan o, por el contrario, su intención puede ser
disuadirlos de llevar a cabo actividades que el Estado considera indeseables (omisión).
Si lo que se desea es incentivar, se adoptan beneficios tales como diferimientos para el
pago de impuestos, exenciones o reducciones por tiempo determinado; lo mismo se
hace si se quiere fomentar el emprendimiento de ciertas actividades en determinadas
provincias o regiones del país.
164
Consideramos que el fin primero y principal del impuesto (que no ha sufrido

cambios desde su origen) consiste en brindar los medios para la satisfacción de las
necesidades públicas, en la medida en que éstas no puedan ser financiadas con otros
ingresos estatales.
No negamos la poderosa influencia de los impuestos sobre otros aspectos
económicos y sociales ajenos al propósito de obtener fondos. Sin embargo, no nos
parece de gran importancia la tan tajante distinción que pretende realizarse entre los
impuestos financieros y los de ordenamiento. Ambos elementos están indisolublemente
unidos en la imposición porque ella siempre está dirigida al cumplimiento de los fines
del Estado. Indirectamente, en cuanto contribuye a la cobertura de los gastos públicos y,
directamente, en cuanto el impuesto puede ejercer influencias decisivas sobre los
comportamientos de la comunidad.
§ 92. TRASLACIÓN ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS. EFECTOS

JURÍDICOS DE sus FASES. -El impuesto es exigido a quienes están encuadrados en
los hechos imponibles. Esas personas se denominan "contribuyentes de iure"; o sea, los
designados por la ley para pagar el impuesto.
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien
soporta su carga. Ésta recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de
facto".
La transferencia de la carga impositiva se llama "traslación", y a veces es
prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada
por el vendedor, pero como éste los agrega a los precios de sus mercaderías, en
definitiva son soportados por los compradores. En otros casos la traslación se produce
sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes
se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. En modernas
imposiciones como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se opere
el proceso de traslación que, en consecuencia, adquiere un carácter jurídico. A tal efecto,
la norma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado.
Para no confundir los términos, es necesario hacer claras distinciones. La
traslación a la cual ahora nos referimos está supeditada exclusivamente a la economía y
se efectúa con total pres-
165
cindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. El

ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al consumidor aumentando
el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo autorice a ese traspaso, o de
alguna manera se lo vede.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada
por la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor
debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró la
mercadería. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor, pero por expresa
regulación legal.
El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las
finanzas y forma parte de los llamados "efectos económicos de los impuestos".
Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado métodos, enfoques y
puntos de vista, y han permitido a los gobiernos justificar medidas encaminadas a
obtener determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente posibles.
No obstante sus limitaciones, pero dada la repercusión que el tema ha tenido,
daremos aquí las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia
gestada en torno de los mencionados efectos económicos, que no pocas veces han
estado en la mente de los jueces y han incidido en bastantes fallos.
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, diversos autores separan los
diferentes efectos de la manera en que veremos a continuación.
a) NOTICIA. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por

trascendidos, anuncios en los medios de comunicación, rumores o infidencias que se va
a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa para
él. Por cierto que cuando los tres poderes del Estado funcionan normalmente, no hay
mayores sorpresas. Salvo que los legisladores sancionen un proyecto propio que han
mantenido en un razonable secreto o que instrumenten variantes inesperadas en un
proyecto del Poder Ejecutivo o que el Congreso delegue en éste facultades
extraordinarias en materia tributaria (art. 76, Const. nacional), lo habitual es que los
futuros contribuyentes sepan con bastante anticipación las nuevas cargas que recaerán
sobre sus bolsillos.
166
Ante esta, las conductas pueden ser de distinto tipo:

1) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el impuesto nuevo.
2) Prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos que
sufrirán incremento de precio (lo cual puede ser beneficioso para la salud, como en el
caso de cigarrillos y bebidas alcohólicas).
3) Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.
Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribuyentes variarán
entre los que se proponen evitarlos legalmente, suprimiendo o restringiendo el consumo
o el uso de los bienes próximos a gravarse, y los que se disponen a utilizar ardides para
defraudar, no faltando quienes resignadamente (o probablemente porque no pueden
eludirlo) soportan el nuevo impuesto o el incremento de los existentes.
b) PERCUSIÓN. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el

contribuyente de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible,
debe pagar por designación y coacción legislativa.
Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. La más
obvia es la que estudia la hacienda pública y que se produce con el fenómeno
económico que consideraremos en la etapa posterior. Esto significa transferir el peso del
impuesto a la fase siguiente, por ejemplo, el caso más común es el del vendedor que
recibe el "impacto" del impuesto y sube el precio de sus productos u obtiene descuentos
de sus proveedores.
Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desaparecen las
alternativas de que disponía cuando sólo estaba "anoticiado"; ya no puede librarse con
una abstención de consumir o con una economía de opción. Le queda la posibilidad de
la elusión fraudulenta que quizás montó de antemano, o un fraude urdido a posteriori.
c) TRASLACIÓN. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue

transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta
transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total
prescindencia de
167
disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva.
d) INCIDENCIA. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente

cargo del impuesto. Como dijimos, esta persona recibe el nombre de "contribuyente de
facto", y tal situación suele explicarse gráficamente diciendo que en esta fase, el
impuesto pasa a "reposar definitivamente" en la persona que lo soporta.
Este contribuyente no se ha encontrado en tal situación por propia voluntad. La
ciencia financiera estudia diversos caminos alternativos para que él afronte la carga del
impuesto sin deterioro (p.ej., mediante una drástica disminución de sus gastos o de sus
costos), pero si el período por el que pasa la economía del país no es precisamente de
prosperidad, será difícil para este contribuyente compensar una probable pérdida de
liquidez o rentabilidad.
Ante ciertas situaciones críticas, la evasión impositiva se agiganta como única
salida posible, aun sabiendo el contribuyente que ello puede llevarlo a la cárcel.
e) DIFUSIÓN. Consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos

económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en
la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como
consecuencia del impuesto se producen variaciones en el consumo, en la producción y
en el ahorro.
§ 93. RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA. -No

obstante ser la traslación un fenómeno económico, puede en ciertos casos, producir
consecuencias en el mundo jurídico. La Corte Suprema se ha encargado de señalar esta
conexión al expresar que, si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las
leyes de la economía, existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia
jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que
resulte armónica con los derechos y garantías constitucionales y con el ordenamiento
jurídico vigente (CSJN, Fallos, 297:500).
Entre los casos más importantes podemos analizar los siguientes:
Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o
contribuyente de iure transfiere invariablemente la
168
carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslación, la Corte ha rechazado la

confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al
consumo (CSJN, Fallos, 15:78, 170:180).
García Belsunce critica esta postura sosteniendo que la traslación no se da
inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribución de hecho de
los impuestos, sino que depende de una serie de circunstancias (Temas de derecho
tributario, p. 117).
Coincidimos con la crítica, pues creemos que la traslación o no de los
gravámenes debe examinarse en cada caso particular, por cuanto a priori es imposible
decidir cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados. Esto significa que, ante un
planteo de confiscatoriedad, no cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni
indirecto, puesto que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. Éste se
producirá si en los hechos el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se
opera la traslación el perjuicio no existirá.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de "impuesto trasladable" con el
de "impuesto trasladado". El primero implica una posición tomada de antemano, según
la cual ciertos impuestos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros
no la tienen.
Aquí está el equívoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad de impuestos
indirectos por ser "trasladables", cosa que no siempre es así, como bien lo hace notar
García Belsunce.
En cambio, el concepto de "impuesto trasladado" se refiere a una situación de
transferencia impositiva que se ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo
de impuesto de que se trate. Como dijimos, un impuesto que se traslada efectivamente
ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad por
confiscatoriedad.
Así como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual
situación se puede configurar cuando el exceso se origina por la presión de un conjunto
de tributos sobre el contribuyente. Acerca de este tema se debatió en las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario. Conforme a lo que allí se decidió, el conjunto
confiscatorio de tributos no puede integrarse por
169
aquellos que fueron trasladados, ya que no incidieron económicamente en el patrimonio

afectado (recomendación quinta).
La traslación impositiva fue tomada por la Corte Suprema como fundamento de
una repetición fallada en favor de la repitiente. El caso se trataba del impuesto
provincial sobre los ingresos brutos, y el alto tribunal se basó en que la contribuyente no
pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete.
Ante esto, el tributo provincial entró en colisión con la ley de coparticipación, por
tratarse de un impuesto local que incidió sobre materia imponible ya sujeta a imposición
nacional. También consideró en algún momento la Corte que para la procedencia de la
acción de repetición (por cualquier causa que se intentara), el contribuyente debía haber
soportado efectivamente la prestación tributaria, sin trasladarla a terceros. Incluso se
exigió que el repitiente demostrara la inexistencia de traslación para que la repetición
fuera viable (CSJN, Fallos, 287:79). Sin embargo, este criterio fue rectificado por el
mismo tribunal en la causa "PASA, Petroquímica Argentina SA", del 17/5/77 (Fallos,
297:500), en la cual dijo que el interés para repetir existe, con independencia de saber
quién soporta el impuesto. Diversos tribunales basaron sus fallos en la existencia o no
de traslación.
Las causas mencionadas demuestran la trascendencia jurídica de la traslación,
por lo cual no compartimos la posición de ciertos juristas que se desentienden de ella
por considerarla de orden económico y ajena a lo jurídico.
Todo lo contrario. Es un fenómeno a tener muy en cuenta. Si cerramos los ojos a
la realidad de quienes soportan en su patrimonio la carga real que implica el impuesto,
podemos llegar a conclusiones que distorsionen la Constitución nacional y el
ordenamiento jurídico vigente.
C) TASAS
§ 94. CONCEPTO Y NOCIÓN GENERAL. -Las tasas son prestaciones

tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una
actividad estatal.
Jarach sostiene que la importancia presupuestaria de la tasa es desproporcionada
con las discusiones a que ha dado origen (Fi-
170
nanzas públicas, p. 234). Esta afirmación puede ser exacta si desde un punto de vista
macroeconómico la comparamos con el impuesto. No lo es si observamos la incidencia
que este tributo tiene en los presupuestos municipales, tanto en nuestro país como en
otros de América latina.
Las explicaciones más admisibles para los problemas interpretativos sobre las
tasas, podrían ser aproximadamente las siguientes:
a) Es el instituto donde más se han confundido los elementos económicos, políticos
y jurídicos que integran el fenómeno financiero (Valdés Costa).
b) Los legisladores de nuestro país y en general de América latina no han sido
prolijos en cuanto a las tasas. Las han caracterizado de distinta manera, las han
graduado con criterios dispares, les han dado nombres que muchas veces no
coincidieron con la realidad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por
organismos diferentes y han empleado procedimientos disímiles. Ante tales situaciones,
las tasas se convirtieron en un rompecabezas para los teóricos que pretendieron dar
mayor racionalidad a este tributo.
c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa es una
prestación estatal que presenta una cierta similitud con las prestaciones que dan lugar al
pago del precio.
d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus
manifestaciones en el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del
Estado (Giannini).
§ 95. IMPORTANCIA. -Aparte de estas dificultades, hay otros motivos que

provocan arduas discusiones respecto al significado y los límites de la tasa.
En nuestro país, el origen de las distorsiones surge de la propia Constitución.
Veamos los aspectos que nos parecen más relevantes:
Nadie discute en la actualidad que en la República Argentina, tanto la Nación
como las provincias y municipios tienen potestad tributaria. Pero la Constitución de
1853 nada dijo sobre potestades municipales, salvo la breve alusión del art. 5º. Esto
motivó que prevalecieran las tesis sobre "la autarquía municipal".
No corrieron los municipios mucha mejor suerte con la reforma constitucional
de 1994. El art. 123 declamó su autonomía pero la
171
supeditó a las reglas provinciales sobre su contenido y alcance. Esto implicó la

subordinación a los compromisos que asumió cada provincia en su nombre y en el de
sus municipios, como sucede con la ley de coparticipación.
Dado que la Constitución proporcionó pautas (aunque no muy claras) sobre las
facultades tributarias nacionales y provinciales, la doctrina y la jurisprudencia
elaboraron una razonable interpretación sobre poderes fiscales de ambas. Este deslinde
se ratificó con las menciones de la actual Constitución especialmente en cuanto a
coparticipación (art. 75, inc. 2º).
La solución provisoria (quizá hasta el dictado de la ley de coparticipación que
prometió la reforma constitucional de 1994), pasa por repartir entre la Nación y las
provincias más importantes y redituables materias imponibles (patrimonio, rentas y
consumos). El acuerdo se plasmó en las sucesivas leyes de coparticipación y se
establecieron obligaciones para ambas partes, pero básicamente para las provincias (y
consiguientemente sus municipios) con prohibición de gravar materias imponibles
abarcadas por la mencionada ley-convenio.
De las facultades tributarias propias de los municipios no se había acordado
nadie; ni los constituyentes de 1853 ni los de 1994, hasta que por el acuerdo entre la
Nación y las provincias (firmado en febrero de 2002), el criterio cambió radicalmente
(art. 8º, acuerdo; ver § 143, c).
Pero las que sí recordaron muy especialmente los municipios fueron las
constituciones provinciales, pero para atribuirles incontables funciones y servicios
(divisibles e indivisibles), sin la reasignación de los consiguientes recursos. Se enfatizó
su autonomía y se los dotó expresamente de la facultad de recaudar impuestos, aunque
siempre que respetaran los compromisos que las provincias asumieron en su nombre
(léase ley de coparticipación).
El severo acotamiento que esto significa y el agotamiento de materias
imponibles, obligan a los municipios argentinos a hacer malabarismos jurídicos para
sostenerse con recursos propios. Esto sucedió en general, pero el fenómeno "mayores
funciones con menores recursos" se produjo especialmente en las ciudades más
habitadas, para las que fueron insuficientes los recursos logrados mediante las
coparticipaciones provinciales (salvo excepciones).
172
De ahí el resurgimiento de las tasas. Si los servicios eran efectivamente

prestados, no las vedaba el régimen coparticipatorio. Como los ingresos provenientes de
las tasas municipales (a la propiedad, automotores y otras menores) eran insuficientes,
se recurrió a las que gravan los servicios de coordinación general de la ciudad, cuyos
contribuyentes son los que ejercen actividades lucrativas y cuya base imponible es el
ingreso bruto. Las discusiones y litigios suscitados por estas tasas han resultado
interminables y son pocas las municipalidades que se atreven a percibirlas,
especialmente frente a los grandes y poderosos contribuyentes que actúan y ganan
dinero en las ciudades, pero que muchas veces se resisten a cooperar tributariamente
con sus finanzas.
Lo anterior explica la importancia actual de este tributo. Como es obvio, también
es trascendental en aquellos países en que los entes locales tienen prohibida la facultad
de percibir impuestos, siendo las tasas (y eventualmente las contribuciones de mejoras)
su única fuente de ingresos de origen tributario, aparte de lo recibido por
coparticipación (cada vez más retaceada).
§ 96. DEFINICIÓN. -Hay diversas definiciones de tasa. Algunas restringen su

alcance a servicios que sólo se conciben como particularizados en una cierta persona
(p.ej., la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte). Otros autores
comprenden dentro del instituto, no únicamente las actividades estatales singularizadas
en contribuyentes concretos, sino también aquellas en las que prevalece el servicio que
es útil a la gente en general (servicios uti universi), sin perjuicio de relacionarse en
forma muy especial con ciertas actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la
efectiva y eficiente prestación de servicios estatales.
Entre los autores que conciben la tasa con sentido restringido podemos
mencionar a Ferreiro Lapatza, quien dice: "Cuando el Estado, actuando como ente
público, trata de satisfacer una necesidad colectiva que se concreta en prestaciones
individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y
sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe
incluirse entre las tasas" (Curso de derecho financiero español, p. 170).
173
Para Jarach, "la tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio

público individualizado hacia el sujeto pasivo" (Finanzas públicas, p. 234).
Giannini sostiene que "la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo
de una actividad del ente público que afecta particularmente al obligado" (Instituciones
de derecho tributario, p. 51).
Con un criterio más amplio, Giuliani Fonrouge define el instituto como "la
prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la
realización de una actividad que afecta especialmente al obligado" (Derecho financiero,
t. II, p. 1065).
En una orientación parecida, Valdés Costa considera que "la tasa es el tributo
cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado
relacionadas directamente con el contribuyente" (Curso de derecho tributario, t. I, p.
143).
Adscribe también al criterio amplio la ley general tributaria española, al
preceptuar que "las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran,
afecten o beneficien a los sujetos pasivos" (art. 26, inc. 1º).
A nadie escapa que conceptos como "afectar", "estar relacionados", "referirse" o
"beneficiar" van más allá que la estricta "particularización" en un contribuyente
concreto, aun cuando estas fórmulas más dilatadas también comprendan, obviamente,
estas últimas modalidades de servicios.
Por nuestra parte, adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el
tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al
contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o
menor medida a dicho contribuyente.
§ 97. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. -Entre los elementos que

caracterizan las tasas, algunos son de aceptación bastante pacífica y otros altamente
discutidos. Los veremos a continuación.
a) NATURALEZA DEL TRIBUTO. La tasa tiene carácter tributario, o sea que

el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Esta circunstancia es decisiva para
diferenciarla del precio y de la tarifa, aunque muy importante doctrina a veces la pasa
por alto.
174
Respecto de este punto, nuestra doctrina más calificada ha interpretado que las
tasas son una especie de tributo. Jarach, Giuliani Fonrouge y García Belsunce han
resaltado la naturaleza tributaria de las tasas, considerando que es erróneo sostener que
son asimilables a los precios o a las tarifas. Siendo de naturaleza eminentemente
tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por ley.
Nuestra jurisprudencia (salvo algunos casos excepcionales), también ha
adjudicado a las tasas esa misma naturaleza, con las consecuencias recién señaladas.
Entre los pocos fallos contrarios a la naturaleza tributaria de las tasas, podemos citar el
que resolvió que la tasa, a diferencia del impuesto, "es requerida por la Administración
pública en compensación del servicio particular que presta" (CCIV Com M del Plata,
10/6/69, LL, 136-1146).
b) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. El sometimiento de las tasas a este

principio parece una obviedad, atento a que ello está implícito si se trata de un tributo.
No obstante y en ciertos pronunciamientos judiciales se ha dejado de lado este recaudo
(CSJN, Fallos, 225:668; CCIV Cap, en pleno, 29/12/44, LL, 37-363). La expresión
"ley" se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas
municipales.
c) ACTIVIDAD EFECTIVA. De acuerdo a su definición, su hecho imponible

está integrado con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el
obligado al pago. La actuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más
importante del instituto en estudio. La Corte Suprema ha sostenido que es de la
naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio relativo al contribuyente (CSJN, Fallos, 224:663).
Suele considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tanto de la prestación
efectiva como de la prestación "potencial" del servicio (art. 16, Modelo de Código
Tributario para América Latina OEA-BID), lo cual sostiene alguna doctrina (Martín,
Principios del derecho tributario argentino, p. 73).
d) PRUEBA DE LA PRESTACIÓN. Una discusión que aún subsiste,

especialmente en los estrados judiciales, es la relativa a la carga de la prueba sobre la
efectiva prestación de la actividad estatal vinculante.
175
Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con

relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa, correspondía al contribuyente
(SCBA, 22/3/66, JA, 1966-11-528). En el caso "Llobet de Delfino, María T. c/Provincia
de Córdoba", la Corte Suprema afirmó que con respecto a una tasa de servicios por
inspección veterinaria preventiva que cobró la provincia demandada, ésta no acreditó,
como le correspondía, la efectividad de los servicios invocados. Esa circunstancia
-agregó la Corte- es suficiente para declarar la ilegitimidad del cobro efectuado (CSJN,
26/11/69, LL, 139-238, y JA, 5-1970-565).
No obstante la posición mencionada, fallos posteriores de tribunales inferiores
han mantenido la teoría de que el contribuyente debe probar la no prestación del
servicio. Así lo ha resuelto, por ejemplo, el Tribunal Superior de Córdoba en autos
"Banco Social de Córdoba c/Municipalidad de Córdoba, Inconstitucionalidad" ("Diario
Jurídico", nº 316).
Sostuvo que, por un lado no es cierto que los hechos negativos sean de imposible
demostración y, por otro, que el contribuyente pudo acreditar "innumerables indicios"
de la no prestación del servicio, con posibilidades "acaso mayores" que el propio fisco.
También cabe destacar fallos de diversos tribunales del país según los cuales la
presunción de legitimidad de los tributos conlleva idéntica presunción en cuanto a la
prestación de servicios, salvo prueba en contrario.
e) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores afirman que la

circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al
servicio respectivo también es una característica de la tasa.
Así lo dispone el Modelo de Código Tributario, al disponer que "su producto no
puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación"
(art. 16).
Valdés Costa defendió siempre esta posición, sosteniendo en todas sus obras que
no se concibe que se cree una tasa con destino afines ajenos al servicio cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación.
Creemos, sin embargo, que una cosa es este tributo y otra diferente lo que el
Estado haga con los fondos que mediante él se recauden.
176
Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtención del recurso), el
tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera,
porque todo lo atinente al destino y administración del recurso ya obtenido es materia de
orden presupuestario y no tributario. Pensamos que en nada puede alterar la esencia de
un tributo, el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos salvo que ese destino
pase a formar parte de la regulación legal del instituto, como sucede, por ejemplo, con el
peaje.
Coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos "cuyo
producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin
afectaciones particulares" (Curso de derecho financiero español, p. 358).
f) DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO. La inclusión de este aspecto obliga a

efectuar algunas precisiones.
Si se trata de tasas que requieren del elemento "individualización del servicio",
la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en
unidades de uso o consumo, será imposible su particularización en persona alguna (p.ej.,
una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos).
Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente
individualizada, el elemento "divisibilidad" pasa a carecer de relevancia (p.ej., la
organización de servicios de control del tránsito vehicular, normas de estacionamiento y
sentido de las calles, ¿cómo se fragmenta entre individuos concretos?).
g) OBLIGATORIEDAD Y GRATUIDAD DE LOS SERVICIOS. La

actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo
casos excepcionales.
Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las
necesidades más elementales de la población y ya no se tolera su falta de cobertura por
el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado
y, en principio, a cargo de él, aun cuando en ciertos casos es posible delegar algunas
funciones en particulares, con estricto control estatal.
Para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser
inherente a la soberanía estatal.
177
Diversos autores se oponen a este criterio. Jarach se muestra escéptico sobre el

punto y se pregunta cuáles son, en la moderna doctrina constitucional y política, los
fines inherentes al Estado. Agrega que los cometidos del Estado han sufrido
últimamente una sustancial ampliación, y nada impide que ciertos objetivos otrora
confiados exclusivamente a la actividad de los particulares, sean hoy reconocidos como
tareas ineludibles del Estado (Análisis del Código Tributario para América latina,
"Impuestos", XXIX-198).
Otros estudiosos sostienen que sólo los servicios inherentes a la soberanía estatal
pueden dar lugar a tasas. Tal concepción fue defendida por Pugliese (Le tasse nella
scienza e nel diritto, p. 63), aceptada por Valdés Costa, incluso en su última obra (Curso
de derecho tributario, p. 147) y adoptada por el art. 16 del Modelo de Código Tributario.
Nuestra posición puede explicarse de la siguiente manera: la actividad
vinculante del Estado está constituida por la administración de justicia, la actividad
legislativa, la defensa exterior, el mantenimiento del orden interno, las relaciones
exteriores, etc. (ver § 4), es decir, por las que suelen denominarse funciones públicas.
Éstas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la
razón de ser del Estado, que hacen a su soberanía; son exclusivas e indelegables y su
prestación es en principio gratuita. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve
utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales
actuaciones atañen.
Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del
poder de imperio. Sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los
receptores de su actividad. Esos pagos son obligatorios y su denominación más común
es "tasas".
Por otra parte, las democracias occidentales han advertido que los gobiernos,
cualquiera sea su signo político, no pueden prescindir de un cierto grado de acción. La
realidad es cruda y demuestra el crecimiento de la desocupación, el progresivo aumento
de la delincuencia, la creciente introducción de la droga y otros aspectos indeseables.
La división entre servicios esenciales y no esenciales no depende de que los
servicios hagan a la razón de ser del Estado o a
178
su soberanía, ni de que su prestación sea exclusiva e indelegable, sino de que se

subordine al grado de prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas
necesidades.
Damos el carácter de servicios de inevitable realización a la seguridad social, a
la instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad. Al
lado de estas actividades se encuentran aquellas de carácter administrativo o
jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que generalmente las
requieren y que pueden tener o no el carácter de inexcusables. Asimismo, dentro de la
amplia gama de actividades que pueden dar lugar a tasas, tenemos las relativas a
servicios de organización y control, especialmente en las poblaciones más habitadas,
quizá con un grado menor de indispensabilidad, pero de todas maneras de
imprescindible cumplimiento (basta pensar en la situación caótica de las grandes
ciudades si faltara la acción municipal en cuanto a organización del tránsito, salud
pública, tareas de desinfección, recolección de basura, etcétera).
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar obligatoria
y gratuitamente tales servicios. No obstante, ni la Constitución nacional ni las leyes
fundamentales impiden que dicha gratuidad pueda ser alterada respecto de aquellos
poseedores de capacidad contributiva que son receptores en mayor o menor medida de
estos servicios. Si así sucede y, si con motivo de estos cometidos estatales se benefician
ciertas actividades, nada impide que la gratuidad se altere y el Estado exija el tributo
tasa, lo cual aparece como equitativo y justo.
§ 98. DISTINTAS POSICIONES SOBRE LOS SERVICIOS POR LOS

QUE SE COBRAN TASAS. -Este tópico es uno de los más discutidos por los
especialistas. Como dijimos, es esencial para la validez de esta especie de tributo que la
obligación del contribuyente surja como consecuencia de una actividad prestada por el
Estado que de alguna manera afecte o concierna a dicho contribuyente.
Respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se considera con derecho
a percibir tasas, es donde se han presentado discrepancias.
Para tratar este tema es necesario examinar tres de las principales teorías que se
han esbozado al respecto.
179
a) PRESTACIÓN MERAMENTE POTENCIAL. Esta tesis admite que es

suficiente la organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla.
Se sostiene que es legítimo el cobro de la tasa desde el momento en que el fisco
incurre en erogaciones, a veces de alto monto, para organizar la prestación de un
servicio, el que estará "siempre listo" para cuando surja su requerimiento por los
particulares.
En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se preste a un individuo
en particular, basta con que el Estado se encuentre adecuadamente preparado para su
utilización (p.ej., la creación de un cuerpo de bomberos o la existencia de una sala de
primeros auxilios).
Para quienes adoptan esta posición, la exigencia inalterable de que se verifique
una efectiva prestación del servicio, transformaría en ilusoria la recaudación de ciertas
tasas cuya legitimidad es indudable. Es así que resultaría imposible cobrar a cada uno de
los vecinos el uso que haga del alumbrado público, pues dependería entre otras cosas
del horario en que el contribuyente recorra la ciudad.
Galli se enrola en esta posición con los siguientes argumentos: "Por su parte, la
doctrina se inclina por entender que no es necesario que en el caso determinado se haya
prestado efectivamente el servicio al obligado al pago. En tal sentido, una vez
abandonado..., el principio de la ventaja como elemento esencial o causa de la tasa, el
análisis de este tributo no se basó en función de dicho beneficio, sino sobre el servicio
mismo que presta el Estado. Lo importante como fundamento del gravamen es la
existencia de una organización administrativa que esté en condiciones de prestar el
servicio que da origen a la imposición del tributo" (Galli, Recursos públicos, en
Mordeglia y otros, "Manual de finanzas públicas", p. 165 y ss., 207 y 208).
Refiriéndose a la jurisprudencia, Galli reconoce que ella ha tendido por lo
general a interpretar que la tasa sólo se debe si existe una efectiva prestación del
servicio, particularizada en el contribuyente; ello es así, por cuanto al tratar la
graduación del monto de la tasa generalmente se ha enrolado en la corriente que
180
sostiene que ella se debe en virtud de una ventaja preferencial acordada al obligado a su
pago (CSJN, Fallos, 270:468). Agrega que, sin embargo, tal principio se encuentra
atemperado por distintos fallos que reconocen la posibilidad del cobro del tributo con
anterioridad a la actividad estatal o bien, partiendo de la presunción de la legalidad de
los tributos, concluyen en la presunción de la efectividad de las prestaciones
correspondientes, por lo cual, en caso de impugnar la tasa por falta de prestación,
corresponde a quien la alega probar dicha omisión (SCBA, 22/3/69, ED, 20-542; id.,
22/6/66, ED, 20-456).
Más cercano en el tiempo, alguna jurisprudencia admitió la posibilidad de
prestación potencial; refiriéndose al impuesto y la tasa, ha afirmado que "ambos tributos
se diferencian en cuanto al presupuesto de hecho adoptado por la ley para poder
exigirlo: la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta
al obligado en el caso de la tasa; el hallarse en una de las situaciones consideradas por la
ley como hecho imponible en el caso del impuesto" ("Periódico Económico Tributario",
22/4/96, p. 17).
El Modelo de Código Tributario para América Latina acepta que la tasa pueda
surgir tanto de la prestación efectiva como de la potencial del servicio (art. 16).
b) PRESTACIÓN EFECTIVA Y PARTICULARIZADA. Esta tesitura exige

la efectiva prestación del servicio particularizado en el obligado. En las XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Venezuela en octubre de 1991,
se afirmó: "Es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su
presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administración al
contribuyente, aun cuando éste se resista a recibirlo".
Según esta recomendación, la prestación efectiva del servicio al contribuyente es
uno de los elementos caracterizantes más importantes para distinguir la tasa de las otras
especies tributarias, especialmente del impuesto. La carga de la prueba de la efectiva
prestación del servicio, en caso de conflicto, debe corresponder a la Administración. No
obstante, la recomendación nada dice sobre particularización. La admisión de
legitimidad aun con resistencia del contribuyente no parece referirse a servicios uti
singuli. Nos resulta difícil de imaginar, por ejemplo, el cobro de una tasa
181
por la concesión de un permiso de caza para quien no la ha pedido y odia las cacerías.
Quienes se adhieren a la tesis del servicio efectivo y particularizado encuentran
su respaldo jurisprudencial más sólido en el fallo de la Corte Suprema en el caso "Cía.
Química", y especialmente en el voto ampliatorio de Belluscio.
En el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: "Que todos los
precedentes citados suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto
de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la
concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente" (CSJN, "Doctrina Tributaria Errepar",
116-327).
Ese pronunciamiento viene acompañado de una ampliación que el doctor
Belluscio realiza en su voto, agregando fundamentos propios a los expresados
unánimemente por los miembros que integraban en ese momento la Corte. Lo
manifestado por Belluscio es lo que en general ha sido considerado como plenamente
respaldatorio de la teoría en examen.
Calificada doctrina ha concluido en que el fallo emitido por la Corte en "Cía.
Química", teniendo en cuenta los precedentes citados por el máximo tribunal, se asienta
en la idea de que "en la medida que haya una efectiva e individualizada prestación del
servicio habrá una pretensión válida del cobro de la tasa".
De aceptarse este criterio caerían las tasas municipales que gravan actividades
comerciales, industriales y de servicios u otras análogas, toda vez que los ordenamientos
tributarios (y en especial los municipales) han delineado sus tasas describiendo servicios
que efectivamente suelen prestarse, pero que prescinden de la particularización estricta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta la opinión de Sferco; al analizar el
pronunciamiento que nos ocupa expresa que "en rigor, la clásica concepción
administrativista de que el impuesto tiene por destino rentas generales y en cambio la
tasa va dirigida a retribuir servicios divisibles y mensurables en cabeza de cada uno de
los contribuyentes, se ve hoy superada ante las actuales prácticas financieras, de suerte
que es aceptado que en orden al sostén de las necesidades públicas se admitan servicios
a modo de prestacio-
182
nes de interés comunitario que resultan divisibles en cabeza de determinados

contribuyentes. De allí que lo que en realidad se estaría retribuyendo constituyen
servicios indivisibles (v.gr. seguridad, higiene, salubridad, moralidad, etc.), cuya
destinataria es la colectividad en conjunto" (Tasa retributiva y justicia tributaria,
"Impuestos", XLVII-B-2272).
c) PRESTACIÓN EFECTIVA DEL SERVICIO, AUN SIN

PARTICULARIZACIÓN ESTRICTA. Quienes sustentan esta posición aseveran que
el servicio debe ser efectivamente prestado, aunque admiten que en algunos casos el
tributo se cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras situaciones el
servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general.
Conforme a la "tesis restringida" (prestación individualizada) sólo dan derecho
al cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente alcanzado por
el servicio. Así ocurre con el tributo que grava la inscripción en el Registro de la
Propiedad Inmueble o en cualquier otro registro, la recepción de un documento de
identidad, los servicios de inspección y protección sanitaria, etcétera.
Distinto es el enfoque de la "tesis amplia". Se parte del supuesto de servicios que
benefician a toda la comunidad, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago
de ciertas tasas.
No hay aquí "particularización estricta", pero los obligados son aquellos a los
que dichos servicios atañen, afectan o benefician en mayor medida, porque gracias a
ellos ejercen actividades que les reportan ingresos.
En tales casos se proporcionan servicios como los de seguridad, salubridad e
higiene, que no se encuentran estrictamente "particularizados", pero cuyo cobro, como
consecuencia del poder fiscal de que están dotados los distintos niveles del Estado (y
especialmente el municipal), resulta equitativo y adecuado.
Enseña Giuliani Fonrouge que "los servicios del Estado se organizan en función
del interés público, y no del particular; cuando se inspeccionan comercios,
establecimientos fabriles, o que desarrollan tareas peligrosas o insalubres, se atiende a
circunstancias de seguridad colectiva, de salud pública, de higiene del trabajo. Cuando
se organizan servicios de alumbrado, limpieza de calles,
183
aguas corrientes y desagües, se tiene en mira el interés de la colectividad" (Derecho

financiero, t. II, p. 1063).
Esta postura amplia ha seguido los lineamientos ya elaborados por Marienhoff,
cuando, para poder establecer con precisión la naturaleza de la relación que se crea entre
el usuario de un servicio público y el Estado prestador, distingue los servicios públicos
uti universi de los uti singuli. Concluye que, tratándose de servicios públicos uti
universi, la relación usuario-Estado es meramente "legal"; no es nunca contractual,
porque el usuario efectivo es "cualquiera del pueblo", una persona indeterminada. El
verdadero usuario no es el individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la policía
de seguridad o la inspección de bromatología.
En respaldo de esta tesis se ha dicho que "cuando el servicio que deba realizar el
Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad del particular, el mismo debe ser
concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribución del último recibe su causa
en el beneficio recibido; pero la situación difiere cuando el servicio ha sido instituido
con finalidades de interés general, teniendo en mira la colectividad, pues entonces la
tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley"
(TFiscal La Plata, 26/12/56, LL, 89-434).
Nos convence esta tesis, especialmente en materia de municipios, que emplean
asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios, integrando su
hecho imponible con actividades estatales no particularizables según la tesis restringida.
Pensamos que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad (y en la
medida que efectivamente se cumplan), pueden generar válidamente el tributo tasa, pues
no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente.
En el caso de los municipios, donde el problema es inusitadamente grave en
virtud del ya mencionado vaciamiento de materias imponibles por el ente central y los
entes federados, el objeto de las actividades que describen estas tasas consiste en hacer
lo necesario para lograr que las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido lo
sean en forma ordenada, pacífica y segura. ¿Y qué hace el municipio para eso? Controla
el estado de los locales comerciales, profesionales, industriales y de servicios en
general, coordina el transporte, ordena el tránsito, numera las calles, da cir-
184
culación en uno u otro sentido, regula el estacionamiento, dispone que los automotores
particulares no entren en el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres,
malolientes o contaminantes se instalen en un cierto radio no molestando a comercios o
a profesionales (como podría ser un peladero de pollos, un taller mecánico o un club de
equitación), etcétera.
Es el municipio quien controla que no haya locales ruidosos dentro de ciertos
barrios y ejecuta otras múltiples funciones, quizá no tan notorias ni visibles, pero que
constituyen las reglas básicas para la promoción, ejercicio y progreso de las actividades
que se gravan con la tasa comúnmente llamada "a las actividades comerciales,
industriales y de servicios". Si no es el municipio el que presta esta actividad, ninguna
otra autoridad lo hace.
La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un
servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona
determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que serían imposibles,
dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos.
§ 99. DIFERENCIA CON LOS OTROS TRIBUTOS. -La diferencia más

obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una
actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con
prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a la realidad. Se
ha argumentado, por ejemplo, que una diferencia es la ventaja que proporciona la tasa y
que no existe en el impuesto.
Pero si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del servicio
que da lugar a la tasa, en otras ocasiones éste no se da en absoluto, y ello no altera la
naturaleza de las sumas que debe pagar el contribuyente por el solo hecho de realizarse
la actividad (p.ej., el caso del automovilista a quien la grúa le llevó el vehículo y que,
aparte de multa y de otras innumerables molestias, debe pagar tasa por el servicio de
grúa y estacionamiento en lugar municipal).
Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que la tasa sea voluntaria,
puesto que su cobro depende de que el particular demande el servicio.
185
A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo caso se

diferenciaría del impuesto por tal razón, pero esta regla no tiene valor constante. Puede
darse el caso de tasas exigidas por servicios que si bien se ejecutan respecto a una
persona -que debe pagarlos-, no dependen de su concreta solicitud. Tal lo que sucede,
por ejemplo, con el control de pesas y medidas, con la limpieza de baldíos, con las
inspecciones de tipo higiénico o con las tareas de salubridad, desinfección y
organización de las ciudades.
En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial, la primera requiere
una actividad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna
manera le ataña, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En
cambio, la contribución especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta
beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada.
§ 100. DIFERENCIA CON EL PRECIO. -La tasa es el tributo más cercano a

los ingresos de derecho privado denominados "precios", y su distinción es un intrincado
problema.
La discriminación no encierra solamente una cuestión teórica, sino que, al
contrario, la adscripción de un ingreso en una u otra categoría constituye una premisa
necesaria para resolver varias cuestiones prácticas, por ejemplo, respecto al principio
solve et repete (si se discute la legitimidad de un tributo, primero debe pagarse y luego
accionar judicialmente), que se aplica a tributos pero no a precios. También hay distinta
competencia en los órganos judiciales o administrativos que resolverán las
controversias, así como en la vía de ejecución para el caso de incumplimiento. Este
difícil problema ha originado diversas teorías. Entre ellas mencionamos:
a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
(Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de
libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones
monopólicas debemos hablar de tasas (Duverger).
186
c) Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente

del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre
todo su desenvolvimiento histórico. Se sostiene que, según el régimen jurídico que se
haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá si ésta ha sido
configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada
no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posición se
hallan Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Una última posición diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de
actividades inherentes a la soberanía sólo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros
montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o
goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente, da lugar a un
precio, que podrá ser un precio público, pero que no es tasa.
Para esta concepción, las sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con
motivo de servicios postales, telegráficos, telefónicos, y de comunicaciones en general,
de utilización de transportes estatizados, de provisión de electricidad y energía, de
provisión de gas natural, de agua corriente y servicios cloacales, de aportes de alumnos
en centros de estudio estatales, etc., no son otra cosa que precios públicos.
Desde un punto de vista teórico ambos tienen características propias esenciales e
indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el
acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por
ese servicio. La tasa es una de las especies del género tributo y, como tal, halla su fuente
jurídica en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que impone al contribuyente el
pago de una determinada suma por la realización de una actividad o la prestación de un
servicio con relación a ese contribuyente.
Las características jurídicas mencionadas son terminantes y parecieran no dar
margen a mayores dudas para diferenciar tasa de precio.
Sin embargo, lo que en teoría parece tan claro se oscurece cuando entramos en la
aplicación práctica. Allí encontramos dificultades para discernir si una determinada
prestación que se debe
187
al Estado por la recepción de un servicio constituye una tasa o un precio. Esta dificultad
aflora en forma particularmente intensa en el caso de los servicios monopolizados por el
Estado que resultan imprescindibles a los ciudadanos para vivir con un mínimo de
decoro, o cuya demanda está impuesta por disposiciones legales (p.ej., provisión de
electricidad, gas o agua corriente, servicios que muchas provincias no privatizaron). En
estos casos, el elemento voluntariedad, que constituiría la fuente de la obligación -en la
hipótesis de tratarse de un precio-, se desdibuja casi totalmente por la circunstancia de
que la demanda del servicio constituye algo ineludible para el ciudadano; por otro lado,
éste carece de la posibilidad de incidir en la fijación de las condiciones económicas del
contrato (que sería un típico contrato de adhesión). Esto hace difícil identificar en la
especie la existencia de un acuerdo de voluntades (Shaw, Tasas, precios e impuestos, p.
10).
La cuestión depende de la elección política del legislador y del régimen que se
haya decidido adoptar en cada país y en cada época.
En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no está condicionada por la
Constitución nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no
pasan de ser meritorias posiciones teórico-didácticas, pero que en muchas oportunidades
chocan con los regímenes legales. Ello no obsta a la obvia afirmación de que se trata de
dos institutos diametralmente diferentes.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contractu, normalmente de derecho privado.
Pero no parece suficiente decir que tasa y precio sólo se pueden diferenciar
examinando el régimen jurídico a que está sometido cada pago que se haga, sino que se
trata precisamente de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos técnicas,
dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El legislador, a la hora
de elegir entre tasa y precio, debe tener presente el régimen jurídico que tal elección
predetermina y, en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la obligación ex
lege o el de la obligación ex contractu) y fundamentalmente teniendo en cuenta las
condicionantes constitucionales a que está sometido el establecimiento de un tributo,
deberá efectuar su op-
188
ción. La elección del tributo implica privilegios para la Administración (posibilidad de

ejecución mediante vía de apremio administrativa, crédito preferente, facultades
probatorias especiales, etc.) y, como contrapartida, la intervención del Poder Legislativo
(que establece el tributo y los controles propios de su aplicación). El precio carece, para
su cobro, de los privilegios recién mencionados, pero se libra de los a veces abundantes
pasos burocráticos. No obstante, las consideraciones realizadas, que supeditan la
diferencia a la elección política del legislador, no pueden enervar el principio básico de
que los precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias, hallan su
fuente jurídica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el
usuario o receptor del mismo. Y tampoco pueden llegar a invalidar la conclusión de que
el elemento de distinción esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurídica:
la voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo de
voluntades, en el segundo.
Aun en el caso de contratos de adhesión, su celebración no significa que no
exista acuerdo de voluntades, el cual se manifiesta en la libertad del potencial usuario de
contratar o no la prestación del servicio.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que
resultan esenciales para el individuo, de los cuales no puede prescindir para vivir con un
mínimo de decoro y que, además, están monopolizados por el Estado. En ellos sí el
elemento voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la
demanda del servicio constituye algo ineludible.
No obstante, la constatación de esta realidad no debe llevarnos a concluir que
existen precios cuya fuente jurídica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad
unilateral y coactiva del Estado, ya que ello constituiría una contradicción conceptual.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no
del servicio monopolizado -sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de
hecho ineludibles, y más aún si responde a una imposición legal-, debemos analizar si
realmente nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un
verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podrá ser
una tasa, un impuesto o aun una con-
189
tribución especial; su naturaleza dependerá de los demás elementos que caractericen la

prestación del particular y el servicio o actividad que realice el Estado.
Podemos agregar que si se trata de los cometidos esenciales del Estado
(funciones públicas, servicios esenciales), ellos deberían ser prestados gratuitamente a
quienes los requieran o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y, sobre la base de
su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o a los alcanzados de
alguna manera por los servicios, queda automáticamente borrado el esquema contractual
de los precios públicos. Ya no se trata de convenciones sino de ejercicio del poder que
justifica la imposición de tributos.
§ 101. GRADUACIÓN DE LA TASA. -La cuestión que aquí se discute

consiste en la selección de los elementos o criterios que deben tenerse por válidos para
establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean
justos y equitativos.
Veamos cuáles son los criterios sustentados sobre el punto:
a) Una parte de la doctrina (Seligman, Laferriére, Waline, Mehl, Van Houtte)
sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio
obtiene el obligado. Sin embargo, entre sus sostenedores hay unanimidad en cuanto al
verdadero significado de tal ventaja. Para algunos, como Seligman, el único criterio
aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien
reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el costo de producción. Se pone el
ejemplo de ciertos servicios (como el de autenticación) que poco cuestan al Estado y en
los que sólo el provecho obtenido por el contribuyente puede servir de medida para
establecer la cuantía. Otros autores, como Pugliese, rechazan esta idea y sostienen que
el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja objetiva consistente en la
utilidad que presuntamente considera el Estado que proporciona a los contribuyentes el
servicio por el que pagan la tasa.
La ventaja que obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a tener
en cuenta para fijar el monto, pero como ella no es una característica esencial de la tasa
no será útil en todos los casos, por lo cual pierde validez general. Tampoco es admisi-
190
ble sostener que en caso de real obtención de provecho, éste sea el único criterio
valorable para fijar la cuantía. Por último, se debe también tener en cuenta lo dificultoso
que es traducir a cifras el rédito objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relación a cada contribuyente. Su primer expositor fue el alemán Rau, a quien siguieron
otros prestigiosos autores como De Viti De Marco y Tangorra. Ellos parten del supuesto
de que la tasa es una compensación especial que paga un contribuyente por un servicio
particular que el Estado le dispensa, y esa compensación debe restituir total o
parcialmente el costo de producción. Según estos teóricos, el total recaudado en virtud
de una tasa no puede exceder el costo total (o al menos parcial) de lo que demanda el
servicio al Estado.
Si volvemos atrás y examinamos las posturas que actualmente predominan en
cuanto a la naturaleza de los servicios que dan lugar a la tasa, podemos advertir cuan
lejos de ellas está la posición analizada. Además, tanto el costo total como el parcial
resultan soluciones de imposible aplicación, ya que los autores no dan una explicación
cierta y científica respecto al método para determinar ese costo total o parcial y la forma
de distribución entre los contribuyentes.
No obstante, esta posición fue la que en algún momento adoptó la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, llegando a sostener que es de la "naturaleza de la tasa
tener relación con el costo del servicio" (Fallos, 201:545 y 234:663).
Sin embargo, ante las críticas adversas hubo de reconocer que la relación entre
tasa y costo era "aproximada", aclarando que "es imposible fijar con exactitud ese costo
individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el
interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que éstas reciben, de la
inspección de policía higiénica o de seguridad, etc., y por eso, para todos esos servicios
se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávit en unos
casos y déficit en otros, estableciéndose compensaciones en los cálculos hacendarios
más o menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho monto
no resulte extorsivo ni absorbente del bien o de su renta en forma tal que se lo pueda
calificar de
191
confiscatorio en los términos del art. 17 de la Const. nacional" (Fallos, 192:139).

Queda, como saldo de esta postura jurisprudencial, que la relación costo-importe
no puede ser una igualdad matemática o equivalencia estricta, sino que debe existir una
"razonable", "prudente" y "discreta" proporcionalidad entre ambos términos (Giuliani
Fon-rouge, Derecho financiero, t. II, p. 1070).
c) Una tercera tesis, surgida también de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun
sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, puede también
ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado.
En el caso "Banco de la Nación Argentina c/Municipalidad de San Rafael", la
Corte Suprema dijo que "no se ha considerado injusto y se ha tenido más bien como
equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los
servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a
cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada
por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una
contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio público" (CSJN, Fallos, 234:663).
Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una serie
ininterrumpida de decisiones judiciales admite graduar la tasa según "la productividad
económica de la explotación" que determina y soporta el servicio, o "la entidad
económica de la actividad o del bien a propósito de los cuales se presta el servicio", o
"la capacidad económica del contribuyente", o la "capacidad contributiva representada
por el inmueble afectado o el de su renta", variantes terminológicas que traducen el
mismo concepto.
No es difícil advertir -agrega Giuliani Fonrouge- cuan lejos estamos de las
primitivas interpretaciones, y si bien sigue aludiéndose a la "relación de la tasa con el
costo del servicio prestado", se trata de una fórmula vacía de sentido y que más se
conserva por apego a viejos conceptos, de los que cuesta desprenderse. En realidad, sólo
se atiende a la existencia de un servicio organizado o creado por el ente administrativo
(no a la efectividad de su prestación y, menos aún, a favor del sujeto de la prestación), y
a
192
que no resulten vulnerados los principios de igualdad, entendido lato sensu, y de respeto
a la propiedad privada (confiscación), que a esto se reduce la exigencia de razonabilidad
del tributo (Derecho financiero, t. II, p. 1072).
Estos conceptos también han sido sostenidos por García Belsunce (Temas de
derecho tributario, p. 221) y, dada la evolución de los hechos y del derecho, no podemos
sino adherirnos a ellos.
Lo cierto es que la tesis de la proporción entre el costo del servicio y el monto
del tributo tasa ha terminado por convertirse en una ficción, y el criterio debe ser
sustituido por las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos quizá vagos, pero
que otorgan a los jueces la posibilidad de no convalidar tributos en general (y entre
ellos, la tasa) que no se atengan a tales parámetros.
Por ser la tasa un tributo y, por tanto, un ingreso financiero del Estado, no puede
escapar a las regulaciones básicas del derecho presupuestario. Dentro de dichas reglas
se encuentran los principios de la unidad (todos los gastos y recursos deben ser reunidos
en un solo presupuesto) y de no afectación de recursos (los recursos no pueden ser
utilizados para gastos determinados).
La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales, y también de los
municipios, es que todos los recursos van a rentas generales. Afectar el producido de
cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible, salvo casos muy especiales.
Además, esto acarrearía situaciones injustas porque hay servicios muy poco
productivos, como los que atañen a la salud y educación de la gente más carenciada, que
son absolutamente improductivos. Siguiendo la tesis que ahora desechamos, esos
servicios no podrían ser prestados, ya que la tasa sería excesiva en relación al costo y
resultaría de imposible pago.
En un fallo erudito, Llambías descalificó con dureza las decisiones
jurisprudenciales que invalidaron tasas por juzgarlas desproporcionadas con relación al
costo de los servicios cuya compensación procuraban. Y agregó lo siguiente: "Cuando
los tribunales de justicia realizan esa apreciación desnaturalizan su función e invaden la
órbita del organismo comunal. El costo de un servicio público determinado no puede ser
medido por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva. El servicio lo
presta la municipalidad, es decir, para que el servicio sea prestado es nece-
193
sario que la municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias
que la integran y que son requeridas por la naturaleza propia de este órgano del Estado;
el costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el
costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo de este servicio
calculada en el monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la
municipalidad" (CN CIV, Sala A, 18/8/59, LL, 96-601).
Al lado de la importante doctrina y jurisprudencia que hemos citado y aceptando
el criterio de la capacidad contributiva (expresada en el ingreso bruto) se expide
Villegas Ninci, quien en referencia concreta a las tasas municipales, expresa:
"Autorizada doctrina ha sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la razonable
proporción entre el costo del servicio y el monto del tributo. Nociones de índole práctica
hacen definitivamente imposible llevar adelante un mecanismo que permita establecer
con exactitud cuál es la proporción adecuada teniendo en cuenta el costo del servicio.
La tasa municipal requiere para su graduación una prudente y razonable evaluación de
la capacidad contributiva del obligado, demostrada por (entre otros parámetros) los
ingresos obtenidos por la realización de su actividad comercial, industrial o de servicios.
El convenio multilateral, al aceptar expresamente que los municipios graven según los
ingresos brutos (art. 35), ha puesto fin, al menos normativamente, a la discusión referida
a si pueden graduarse las tasas municipales por la capacidad contributiva, ya que el
ingreso bruto es un índice mediato de la misma" (La tributación municipal, "Aplicación
Profesional", nº 22, may. 1998).
d) Una cuarta tesis es expuesta por Martín (Principios de derecho tributario, p.
192), quien la denomina "graduación según la cuantía global", y fue expuesta por
García Belsunce en las Primeras Jornadas de Tributación de la Cámara de Sociedades
Anónimas en Buenos Aires, en junio de 1972.
La idea consiste en considerar no sólo la capacidad contributiva del
contribuyente sino, además, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una
razonable y discreta relación con el costo total del servicio público efectivamente
prestado. Conforme a este criterio, si la recaudación total o cuantía global de la tasa
excede más allá de lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de
la tributación, más la proporción que
194
corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente

obligado podrá oponer la defensa de falta parcial de causa.
En realidad, esta postura es una mezcla de los criterios de capacidad contributiva
y de la relación entre recaudación lograda mediante la tasa y su relación con el costo
total del servicio prestado dentro del cual se incluyen los costos indirectos del
organismo estatal.
Por nuestra parte, descartadas las teorías de la "ventaja" y de la "proporción
entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a las tasas municipales,
hemos sostenido que dicha contribución está legítimamente graduada si es prudente y
razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren
adecuadamente los servicios a que se compromete la comuna vinculándolos a tasas y
dentro de un presupuesto equilibrado (Villegas, Principales problemas de la tributación,
p. 58).
El legislador no ha entrado en tantas disquisiciones y estructuró el sistema de
tasas sobre una base totalmente pragmática, configurando la graduación de la cuantía
como una opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos
constitucionales. Uno de los métodos de graduación más vulnerables, la adopción del
ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas, no ha recibido objeciones de los
jueces.
§ 102. TASAS EN LA ARGENTINA. -En nuestro país, se ha utilizado la tasa

en los niveles de poder fiscal, aunque reconociendo que en la realidad, y como antes
dijimos, la experiencia confirma su progresiva pérdida de importancia en los sistemas
tributarios de Nación y provincias y su utilización cada vez más acentuada por los
municipios, por las diversas razones que hemos expuesto y que han sido explicadas
doctrinariamente de la siguiente manera: "Si las municipalidades han sido depositarias
de responsabilidades en cuanto a la prestación de servicios sin la correlativa asignación
de recursos; si la coparticipación llega tarde y recortada, y en muchas ocasiones
neutralizada por supuestas compensaciones de deudas; si no pueden crear impuestos
análogos por los compromisos asumidos por las provincias; si para favorecer la
globalización y bajar el costo interno deben reducir sus imposiciones tributarias; si las
tasas sólo pueden ser cobradas ante la efectiva prestación in-
195
dividualizada de un servicio; si los contribuyentes con capacidad contributiva eligen

pagarle al Estado nacional o provincial en desmedro de su municipalidad, cabe la
siguiente pregunta: ¿cómo logran los municipios solventar por sí solos las atribuciones
mínimas necesarias para el desempeño de su cometido?" (Villegas Ninci, La tributación
municipal, p. 31).
Entre las tasas nacionales más importantes tenemos las portuarias, las de
servicios aduaneros especiales, las de servicio de registro, las tasas consulares, las tasas
por migraciones, por servicios aeronáuticos, etcétera.
En el orden provincial, las tasas principales son las recaudadas por los distintos
registros provinciales para diversos actos jurídicos. Igualmente, son importantes las
tasas por actuación ante los poderes judiciales provinciales.
En materia municipal hay una gran variedad de tasas que cobran los numerosos
municipios, ya que si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posibilidad se ve
obstaculizada por la ley de coparticipación y el agotamiento de materias imponibles por
Nación y provincias. Entre las principales, podemos mencionar las recaudadas por
alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios, por ocupación de sitios públicos, por la
concesión de sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por la habilitación e inspección
de hoteles y hospedajes, por la realización de diversas actividades lucrativas,
especialmente las comerciales, industriales y de prestación de servicios por considerarse
las mayormente influidas, relacionadas o beneficiadas por los servicios municipales
atinentes al orden, seguridad y organización de las ciudades.
D) OTROS TRIBUTOS
§ 103. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. -Son tributos debidos en razón de

beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o
gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no
sólo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios
estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos
sociales.
196
Cuando se realiza una obra pública (p.ej., una pavimentación) se produce -o así
lo supone el legislador- una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra índole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación
económica o para fomento de determinada actividad.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución
especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de
riqueza. Sin embargo, el beneficio sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la
norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra, gasto o
actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. El beneficio se agota
jurídicamente en el pensamiento del legislador.
En otras palabras: es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o
no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago.
Es así porque el beneficio de los contribuyentes deriva, en general, de obras
públicas. Cuando, por ejemplo, el ente público construye un desagüe, abre una ruta,
pavimenta, ensancha o prolonga una calle, los inmuebles cercanos se valorizan y eso
hace presumir un incremento patrimonial del propietario. Atento a esa circunstancia, se
estima equitativo gravar a esos beneficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho
generador consiste en el conjeturado provecho obtenido por la realización de la obra
pública.
En nuestro país, la institución tuvo en algún momento gran importancia y sirvió
para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de calles y caminos. A pesar de
que en ciertas épocas la contribución de que se trata fue ampliamente utilizada en
nuestro país para financiar obras públicas (en especial, pavimento de calles y caminos),
hubo una gran confusión en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
Mientras la mayoría de los fallos consideraron las contribuciones de mejoras
como auténticas manifestaciones del poder tributario del Estado, otros las clasificaron
como carga real que gravaba los inmuebles. A su vez, las sentencias que correctamente
habían otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza jurídica tributaria, no
fueron uniformes en lo que se refiere a la es-
197
pecie de tributos a que correspondían. Por ello se pueden encontrar fallos que las
clasifican como impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio o retribución
de un servicio.
Después, las contribuciones de mejoras fueron siendo reemplazadas por
impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia, pero a esta altura de los
acontecimientos ya no se duda de que son tributos y no precios; además contienen
elementos que las distinguen tanto de los impuestos como de las tasas.
§ 104. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS. -Son las contribuciones especiales

en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pública que presuntamente
beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles.
Sus características son las que mencionamos a continuación:
a) PRESTACIÓN PERSONAL. Como sucede con todos los tributos, la deuda

por esta contribución pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado
con la obra. En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapié en esta
circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligación es del
inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya
terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después
de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Así lo ha reconocido
nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (CSJN, Fallos, 220-5; SCBA, 6/10/53, LL,
73-257; id., 20/4/54, LL, 75-582; TFiscal La Plata, 4/12/56, LL, 85-647).
b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. El monto del beneficio surge de

comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. En la
práctica, es difícil determinar con exactitud ese valor.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la
valorización, por ejemplo, el de la doble tasación (antes y después de la obra), o recurrir
a presunciones como la fijación de una alícuota proporcional al valor del inmueble,
presu-
198
miéndose que esa alícuota es indicativa de la valorización. Pero el método más usado es
el reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados, lo cual no
siempre refleja la verdadera valorización lograda.
c) PROPORCIÓN RAZONABLE. El importe exigido debe ser adecuadamente

proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporción lo más
aproximadamente posible, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres
pasos:
1) Se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública. Para
quitar vaguedad a este criterio se establecen bases concretas, como, por ejemplo, la
fijación de un determinado límite geográfico dentro del cual están comprendidos los
inmuebles que se considera valorizados.
2) Se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
3) Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables. Puede ser, por ejemplo, la
diferencia de distancia en kilómetros o metros de cada inmueble en relación a la obra.
Pero estos procedimientos sólo conducen a presunciones. Según la
jurisprudencia, lo que interesa es que la contribución sea graduada en prudente y
razonable relación con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que éste es el
elemento justificativo del tributo. Así lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema
(Fallos, 130:161; 140:175; 142:120, entre otros).
d) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores consideran que es de la

esencia de este tributo que el producto de su recaudación se destine al financiamiento de
la obra. El Modelo de Código Tributario recoge este criterio al establecer que "el
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las actividades
que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17).
Concordamos con Jarach en sus críticas al Modelo. Dice este autor que es
inaceptable el requisito de la afectación del producto a la financiación de las obras, y en
la práctica ello es imposible o inconveniente. Mucho más razonable -dice Jarach- es la
recuperación de los costos de las obras para su utilización en el financiamiento de otras
obras futuras.
199
No obstante, reconocemos que lo ideal es que los fondos de las contribuciones se

destinen a financiar las obras productoras del beneficio, lo cual ha dado excelentes
resultados en el caso del peaje, que pasamos a examinar.
§ 105. PEAJE. NOCIÓN. ANTECEDENTES. -Significa la prestación

dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica
(camino, autopista, puente, túnel, etcétera).
En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a
los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se destinó a financiar
la construcción y conservación de tales vías, por entenderse que, aun siendo ellas de
interés general, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras
oportunidades (especialmente en la Antigüedad y Edad Media), significó simplemente
uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
Estados, monarcas o señores feudales. En este último carácter, el peaje funcionaba como
verdadera aduana interior, restringiendo el derecho del tránsito. Los lugares de control y
percepción se ubicaban estratégicamente en las vías naturales de comunicación, y la
obligación de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera
ninguna contraprestación justificativa; su único fundamento era el dominio político del
territorio por donde se debía transitar.
Esto llevó a su desprestigio y extinción. En la época moderna reaparecen los
peajes bajo otra concepción. Se organizan sistemas de este tipo no para obstaculizar el
tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante el
sistema de peaje en la construcción y conservación de vías modernas de comunicación.
En la actualidad el instituto se ha generalizado, y muchas importantes obras
públicas viales e hidrográficas de comunicación de diversos países, deben su existencia
y mantenimiento al peaje.
a) NATURALEZA JURÍDICA. Se han planteado discusiones al respecto. Una

primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no verdaderos tributos.
No obstante, la doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, aunque
sin acuerdo en el encuadramiento, porque mien-
200
tras para algunos es tasa, otros creen estar ante una contribución especial y no falta
quien sostiene que es un impuesto con fines específicos.
Nosotros opinamos que el peaje es genéricamente un tributo, y específicamente
está comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige
coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes
de dominio público, por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante
determinadas y especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso
particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante
productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia
del aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe de la circulación de ciertos
vehículos (automotores) en vías de comunicación de peculiares características. Puede
tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad de diseño que conectan puntos
geográficos ya unidos por otras vías terrestres de comunicación. En tales casos, se
ofrecen a los conductores los beneficios de ahorro de tiempo, de viajar en mejores
condiciones de seguridad y de un menor desgaste del automotor. En otros casos, el peaje
se percibe en rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa,
generalmente por problemas de altos costos derivados de dificultades topográficas. El
beneficio que en este caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que
le significa transitar por la vía más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras
obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles) que sustituyen
formas anacrónicas o menos perfectas de tránsito (p.ej., mediante barcos o balsas) y
cuyo uso proporciona ventajas innegables.
b) CONSTITUCIONALIDAD. Nuestra Constitución nacional consagra

expresamente la libertad de circulación territorial (art. 9º y siguientes). Esta garantía
puede ser violada si el peaje se convierte en un instrumento obstaculizante del libre
tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación.
201
El asunto preocupó a la doctrina, y diversos especialistas se ocuparon del tema.

La conclusión casi unánime fue que el peaje, como contribución que debe satisfacer el
usuario de una obra pública de comunicación, no es violatorio del principio de
circulación territorial, siempre que respete ciertas condiciones. Concordamos con la
legalidad constitucional del peaje y pensamos que las condiciones requeridas para ello
son:
1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los
usuarios. De tal forma, el tributo no será una traba económica a la libre circulación.
2) Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los
vehículos comprendidos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente.
Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en función de las características de
los vehículos; no es válido tener en cuenta otras circunstancias (p.ej., número de
personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadería transportada).
3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no sea de la misma
calidad ni tan directa. Es difícil justificar constitucionalmente el peaje si esa vía de
comunicación constituye el único medio para llegar a determinado punto. Aun
existiendo vías alternativas, es abusivo establecer "casillas de peaje" en los principales
accesos a las grandes ciudades; trae reminiscencias de los fosos que protegían los
castillos feudales.
4) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales.
5) Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial; puede ser
impuesto por las provincias, pero sólo en rutas que recorran sus territorios.
No compartimos la opinión según la cual también es condición de
constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la
construcción y mantenimiento de la obra. Conforme a la experiencia mundial (y
también la de nuestro país), la financiación de obras y mejoras viales mediante el peaje,
ha dado buenos resultados y es aconsejable, pero si lo que está en juego es la posibilidad
de que el gravamen interfiera la libre circulación de bienes y personas, la afectación o
no del producto a la obra con respecto a la cual el peaje se cobra, no influye en la
garantía constitucional del art. 9º y siguientes.
202
Podrían darse ciertas situaciones (monto prohibitivo, graduación según el valor

de los bienes en tránsito, falta de toda vía alternativa, etc.) que fulminarían la libertad de
tráfico territorial aun cuando el producto se aplicase escrupulosamente a la financiación,
mantenimiento o administración de la obra. El empleo del producto y su grado de
afectación a la obra dependerá del convenio entre el Estado y el concesionario del peaje
pero no será un problema de constitucionalidad.
c) LEGISLACIÓN. En la Argentina, entre los actos legislativos más

importantes en materia de peaje, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que
autoriza a la Dirección General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la utilización
pública de vías de comunicación; la ley 15.275, de 1960, según la cual y ante diversas
obras viales programadas, se faculta al Poder Ejecutivo a recurrir al peaje para concurrir
financieramente a su construcción; la ley de la provincia de Buenos Aires 6972, que
instituye en dicho Estado el sistema general de financiación de obras públicas mediante
peaje, y la ley nacional 17.520, de 1967, que contiene normas específicas de regulación
sobre "las concesiones para explotar obras mediante el cobro de tarifas o peajes". El
sistema se aplica en el túnel subfluvial "Hernandarias", en el puente Chaco-Corrientes y
en otras rutas y autopistas.
Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en
concesión a empresas privadas, las que cobran su importe por delegación del Estado y
se comprometen a construir o mantener las vías de comunicación, cosa que algunas
veces hacen, con visibles mejoras en las rutas, y otras veces no hacen, manteniendo los
caminos en pésimo estado.
§ 106. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES. -Son las exacciones recabadas

por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual
generalmente su producido no ingresa en la tesorería estatal o rentas generales, sino en
los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la
denominación de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión
social, cámaras agrícolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios
profesionales, etc., o sea, entidades de tipo social o de regulación económica.
203
Generalmente estas exacciones presentan las siguientes características: a) no se

incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios; b) no
son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (direcciones
generales de rentas o recursos), salvo las contribuciones y aportes del sistema de
seguridad social nacional en la Argentina, cuya recaudación y fiscalización está a cargo
del organismo fiscal de la Nación (la AFIP), y c) la recaudación por la AFIP no
interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el producido ingresa en los entes
parafiscales, intentando que se financien a sí mismos.
a) NATURALEZA JURÍDICA DE LA PARAFISCALIDAD. No existe

uniformidad de criterio sobre la naturaleza jurídica de estas contribuciones. Morselli
sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice que el tributo tiene un
carácter esencialmente político, mientras que estas contribuciones responden a
exigencias económico-sociales (Le point de vue théorique de la parafiscalité, "Revue de
Sciencie Financiére", 1951, p. 100). Giuliani Fonrouge sostiene que son tributos, y las
hace figurar como "contribuciones especiales", oponiéndose al término "parafiscal"
(Derecho financiero, t. II, p. 1098). Duverger dice que estas contribuciones son
"impuestos corporativos" y afirma la diferencia de la parafiscalidad con respecto al
impuesto (Instituciones financieras, p. 86). El provecho del impuesto -dice Mehl- se
distribuye sobre la colectividad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal la
utilidad es para un grupo delimitado profesional o social (Elementos de ciencia fiscal, p.
201).
En la Argentina son verdaderos tributos, sin que interese demasiado indagar a
qué especie pertenecen. Fundaremos esta opinión en el punto siguiente, referido a la
más importante forma de parafiscalidad.
b) PARAFISCALIDAD SOCIAL. Está constituida por los aportes de seguridad

y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a
trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan
beneficios y aportes de trabajadores independientes en general, entre ellos los
profesionales.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y
que consisten en jubilaciones, subsidios por
204
enfermedad, accidentes, maternidad, muerte, cobertura integral de la salud, etcétera.

Se los puede definir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para
proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás
dejarán de presentarse por óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.
La importancia financiera de estos ingresos es enorme en los Estados modernos.
Una idea de dicha importancia la da el hecho de que en Francia el conjunto de aportes a
las cajas totaliza más de la mitad de los ingresos fiscales del Estado. En nuestro país, los
importes en concepto de aportes y contribuciones del sistema de seguridad social
totalizan sumas que superan los montos de algunos de los más importantes tributos
nacionales.
c) NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES

PREVISIONALES. Se ha planteado la discusión acerca de si las sumas con destino a
la seguridad social revisten el carácter de tributos.
La doctrina española es terminante en cuanto a que ambos conceptos son
claramente diferenciables. Al comentar el art. 349 de la ley española, los autores
afirman que la propia noción de "tributos" necesariamente concebida como un elemento
normativo de ese artículo, debe ser interpretada en su significación técnico-jurídica en
derecho tributario, que excluye de su ámbito las cotizaciones a la seguridad social.
Dice Martínez Buján Pérez: "Según se ha destacado fundamentalmente en la
doctrina tributarista al analizar el delito fiscal, desde una perspectiva sustancial, las
cotizaciones de la seguridad social pueden ser asimiladas a las cuotas tributarias debidas
a la hacienda pública. Ahora bien, es evidente que, al tratarse de conceptos
perfectamente diferenciados desde el punto de vista jurídico-formal, las cotizaciones de
la seguridad social no podían en modo alguno ser integradas en el tipo de defraudación
tributaria del art. 39" (Los delitos contra la hacienda pública, p. 80 y 84).
En la Argentina no está suficientemente discutido este tema, aunque advertimos
que una de las mayores diferencias con la doctrina española consiste en el destino de los
fondos, ya que en España lo recaudado por tributos ingresa en la hacienda pública,
mientras que las cotizaciones de seguridad social suelen ir a otras arcas especiales que
cubren los beneficios previsionales. En nues-
205
tro país, la fiscalización y recaudación han sido unificadas en manos de la

Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), aun cuando luego se hagan las
respectivas distribuciones de fondos.
Algunos autores no tienen duda alguna de que los aportes previsionales son
tributarios; sostienen que, científicamente, las contribuciones de la seguridad social son
tributos específicamente impositivos, tal como lo reconoce la mejor doctrina (Corti -
Calvo -Sferco, Un primer acercamiento, "Impuestos", LV-A-863).
En su apoyo, citan la opinión de Jarach, quien sostiene que los aportes de los
trabajadores constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios), en tanto que las
contribuciones patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nómina
salarial (Finanzas públicas, p. 252).
Creemos que las contribuciones de seguridad social o parafiscales son
tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, empleados,
autónomos, etc.), sus aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para
quienes aportan sin que les ataña una actividad estatal vinculante ni un beneficio
específico (p.ej., empleadores con respecto a los organismos que otorgan beneficios a
sus empleados) tal aporte asume el carácter de un impuesto parecido al "impuesto
estadounidense a las nóminas", o sea, proporcional a la totalidad de remuneraciones
pagadas a los subordinados encuadrados en el régimen de seguridad social.
207
CAPÍTULO VIII
CARACTERIZACIÓN JURÍDICA DEL DERECHO
TRIBUTARIO
§ 107. INTRODUCCIÓN. -Sin perjuicio de profundizaciones posteriores,

reiteramos, como forma de inicio, la menos controvertible definición del derecho
tributario. Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los
tributos (Jarach, Curso, p. 23).
En el primer capítulo, fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el
núcleo del derecho tributario.
a) Sólo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho
imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base
imponible y alícuota), exenciones y medios de extinción.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.
Los aspectos precedentes ponen de relieve que en presencia de cada uno de los
tributos que integran un sistema o régimen tributario nacional, nos encontramos ante
una gama variadísima de figuras jurídicas (Sáinz de Bujanda, Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 23).
Nuestra intención es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos y
cada uno de los tributos que componen un régimen o sistema nacional para investigar su
génesis, su estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación.
208
§ 108. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA. –El

despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposición, crea relaciones
jurídicas entre el Estado y los particulares.
Estas relaciones jurídicas son plurales, ya que no sólo se refieren a la obligación
de pago público, sino también a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones
que exigen comportamientos diferentes, tanto en lo que hace al sujeto activo como a los
supuestos deudores y otros terceros.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace
indispensable la existencia de normas legales que las regulen, como ya vimos al tratar el
derecho financiero.
Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pueden sustraerse a
ser encauzadas por preceptos que son mandatos expresos del "deber ser", o sea, por
normas jurídicas.
De la actividad tributaria, en su integral desenvolvimiento, se desprende que las
facultades estatales y particulares no pueden tener existencia como facultades protegidas
por el orden social vigente, sin normas jurídicas que las establezcan.
§ 109. NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS. -Sintetizamos así las

características básicas de las normas tributarias:
a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o
no.
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o
circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá, también el
cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados
pecuniariamente y ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del
Estado.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no
depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos
relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva
de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el
cumplimiento de postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad, no
confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
209
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo

creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios
legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso, el
uso de la fuerza.
f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios
(tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado país,
integra, juntamente con el resto de normas vigentes, el orden jurídico vigente en ese
país.
§ 110. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO. -El origen del tributo se

remonta a los tiempos pretéritos en que implicaba sumisión y humillación, dado que era
pagado por los derrotados a los vencedores de las contiendas bélicas. De ahí en adelante
los investigadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.
Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien encontramos
algunos aparentes antecedentes a partir de 1300, carecen de interés por reflejar una
concepción autoritaria alejada de la que estudiamos en el presente.
El nacimiento del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se
produjo con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este
instrumento desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esta disciplina, tanto
por los abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el texto planteó,
como por su influencia en la jurisprudencia y legislación comparada. Aún en estos
tiempos, en su última versión de 1977, despierta el interés de investigadores y sigue
provocando debates sobre su interpretación.
§ 111. TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA. -No fue fácil dar nacimiento al

derecho tributario.
Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solidez creciente
del derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer,
dedicaron atención a configurar una suerte de "derecho de los impuestos" como parte
integrante del derecho administrativo.
Son dignos de destacar los aspectos relevantes de estas teorías administrativas:
210
a) La potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse

las normas tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas, sino
mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y
funciones análogas a las de las normas de policía.
b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones,
aquella que se establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser
estudiada por el derecho administrativo.
c) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades
administrativas para la obtención del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado está en un
estado de sujeción. Se trata de una relación de poder a la que muchos desean volver con
distintas teorías, distinciones y por variadas vías.
A partir de la segunda década del siglo XX, y como consecuencia del desarrollo
científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, iniciándose los
intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Describiremos sucintamente algunas de esas teorías.
a) TEORÍAS CLÁSICAS O FUNDACIONALES. Se suele asignar esos

nombres a las primeras teorías que concibieron la materia como plenamente reglada por
la ley. Entre 1924 y 1926 dos autores, el suizo Blumenstein y el alemán Hensel sentaron
las bases que aún hoy imperan como doctrina correcta en el derecho tributario.
No es nuestro propósito hacer una detallada descripción de las teorías
sustentadas por estos autores. Nada mejor que la conclusión a que llega uno de los más
conspicuos seguidores de esta doctrina.
Dice Jarach que "el principio de legalidad, que caracteriza el derecho tributario
es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se definen los supuestos de
las pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones correlativas de los
ciudadanos". Tanto en la teoría como en la vida real, estas normas tienen una
preeminencia y una prioridad lógica con respecto a las destinadas a enmarcar la
actividad de la autoridad administrativa y, además, pueden realizarse sin necesidad de
intervención alguna de la Administración pública.
211
Otro grande dentro de nuestra ciencia es enfático al juzgar estas teorías: las
elaboraciones de Blumenstein y Hensel constituyen la aportación científica capital al
derecho tributario en la tercera década del siglo XX, es decir, en la etapa fundacional de
la disciplina que estudiamos (así se expide Sáinz de Bujanda, Sistema de derecho
financiero, t. I, vol. II, p. 30). Más adelante sintetizaremos las principales conclusiones a
que llegan estas teorías.
b) TEORÍA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA. Un importante avance desde las

concepciones clásicas a las nuevas teorías de carácter dinámico se produjo con la obra
de Alessi y Stammati (Istituzioni di diritto tributario).
Alessi convirtió la categoría de "función" (de origen administrativo) en el eje
sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo llevó a renunciar al
esquema tradicional de la relación jurídica tributaria sustancial. Más bien, armonizó
esas ideas con el rol prioritario que concedió al concepto de función.
También definió Alessi el derecho tributario como "el conjunto de normas
jurídicas que regulan la función tributaria de los entes públicos". Explicó que el Estado
y los restantes entes públicos necesitan fondos para sus fines y de ahí la necesidad de
una exacción coactiva a cargo de los ciudadanos. La función tributaria del Estado es
justamente la actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones
pecuniarias.
De tal idea parte su construcción, y sostiene que, al igual que cualquier otra
función pública, la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (que
puede sintéticamente denominarse "potestad tributaria") al que corresponden deberes
jurídicos dirigidos al fin público de recaudar tributos.
El procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función
tributaria. Comprende los actos que forman el desarrollo de la función en su sucesión
necesaria, cronológica y lógica hasta la consecución de la finalidad que la caracteriza y
unifica. De más está decir que esa consecución es el traspaso de riqueza del ciudadano
al Estado, en concepto de tributo.
En una evaluación integral anotamos como favorable el reconocimiento de la
distinción que se formula entre los actos dinámicos que integran la "función" del
Estado, por un lado, y la relación jurídica sustancial por el otro.
212
Entre los elementos desfavorables para la debida comprensión del fenómeno

tributario computamos los siguientes:
1) La prioridad que se concede a los elementos dinámicos sobre los estáticos. Por
eso, y sin negar la existencia de la relación de deuda, se prefiere centrar la obra en torno
del concepto de "función".
2) La pretensión de que la elaboración y aprobación de las normas jurídicas que
crean tributos forma parte de la "función tributaria". Creemos que no es así, porque la
actividad referida es la "función legislativa", la cual forma parte de la política fiscal que
hayan decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos encontramos acá en el
campo político y no en el administrativo.
3) El reemplazo de conceptos tradicionales del derecho tributario por el de "función
tributaria" no nos parece adecuado. Según el diccionario de la lengua, "función" es "la
actividad propia de algo o de alguien", lo cual es un concepto vago y difuso. La
pregunta surge inevitable: "¿Por qué emplear un término de cierta ambigüedad cuando
esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como "obligación tributaria" y "deberes
formales"? La respuesta es que el término "función" no aclara ni añade nada sustancial,
dado que con otros nombres, todos bastante confusos, Alessi reconoce el momento
genésico de la obligación tributaria, su estructura (sobre la cual no puede haber muchas
dudas) y todas las actividades administrativas y de los particulares que conducen a la
cuantificación y cobro de la deuda.
c) TEORÍA DE LA POTESTAD DE LA IMPOSICIÓN. Comenzaba a

advertirse, especialmente en los especialistas italianos, una suerte de rebelión contra los
esquemas clásicos, sobre los que se pensaba que, además de "glorificar" el hecho
imponible, poco aportaban para los reales problemas que con el paso de los años iba
planteando la tributación.
Esta tesitura fue inaugurada por Alessi, pero recibió su más grande impulso con
Micheli. Este último no utiliza el término "función" como clave de sistematización del
derecho tributario, sino que la reemplaza por la llamada "potestad de imposición"
(Corso di diritto tributario).
El autor nombrado comienza su análisis con la "potestad de imposición",
llamando así a la potestad administrativa a través
213
de cuyo ejercicio el ente público pretende concretar la prestación tributaria.

Para Micheli, tal aspecto final de concreción aparece mezclado con la potestad
del Estado de dictar normas generales y abstractas. Esto lleva a la confusión entre la
potestad de imposición y el derecho de crédito. Su formulación se traduce en varias
premisas básicas cuyo desarrollo excede los lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusión: "Lo que importa en este punto
destacar es que la potestad de imposición puede manifestarse mediante una pluralidad y
una multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de
concreción del derecho del ente impositor a la percepción del tributo"1. En ningún
momento del iter que menciona Micheli aparecen alusiones a la relación jurídica
tributaria y a la obligación tributaria.
d) SÍNTESIS DE DOCTRINAS. La complejidad de las cuestiones tratadas nos

obliga a un resumen de ambas corrientes doctrinarias, resaltando sus aspectos de mayor
interés:
1) CONSTRUCCIONES CLÁSICAS. Una visión de las corrientes

fundacionales, imperantes casi exclusivamente en el período transcurrido entre
mediados de 1920 y 1965, aproximadamente, nos lleva a estas conclusiones didácticas:
a) Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como
núcleo la relación jurídica obligacional, la cual se traba entre Estado y particulares
cuando acaece el hecho imponible.
b) La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que
corresponde una deuda del particular.
Esta obligación se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho
privado. Pero atento a que lo exigible es un tributo y no una deuda privada, surgen
diferencias entre ellas.
c) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer
efectiva esa obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse
trabado la relación jurídica tributaria sustancial. Incluso, según uno de los más
eminentes tratadistas de esta corriente (Giannini), tanto el vínculo jurídico sustancial
como los formales, integran una única relación jurídica tributaria compleja.
214
d) NO habiendo tenido general aceptación la tesis últimamente expuesta, se

propugnó una clara división entre el derecho tributario material (el régimen jurídico de
la relación de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el régimen jurídico de los
procedimientos destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar las
deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios deudores y, en definitiva,
lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a esta posición de que ambas
relaciones jurídicas deben ser íntegramente regladas.
2) CONSTRUCCIONES DINÁMICAS O FUNCIONALES. Frente a lo que

se consideró una concepción peyorativamente nombrada como de "glorificación del
hecho imponible" y que había dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al
fenómeno tributario, surgieron estas posturas cuyos elementos primordiales resumimos
así:
a) El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo,
desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional.
b) El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que
caracteriza y define el tributo.
c) En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras),
deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones
que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
d) La parte realmente trascendental del derecho tributario es la actuación de la
Administración, como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte
de los llamados a contribuir (Micheli) o, en otros términos, desarrollando una función
administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución (Alessi).
e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial
como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el
despliegue de una función administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de
imposición o como un procedimiento integrante del derecho tributario material
(Maffezzoni).
e) EVALUACIÓN DE LAS NUEVAS DOCTRINAS DEL DERECHO

TRIBUTARIO. Las nuevas realidades económicas y sociales deben tener fiel refle-
215
jo en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas que expliquen mejor las
complejidades jurídicas.
Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco sólido de
doctrina, las nuevas construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo
existente intentan sustituirlo, implican un retroceso.
Estamos convencidos de que las teorías tradicionales y sus seguidores hasta
nuestros días han elaborado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden
añadirse. Las teorías funcionales o dinámicas aportaron rasgos diferenciales artificiales
que no justifican su inclusión dentro de las concepciones fundamentales del derecho
tributario.
Ferreiro Lapatza, uno de los más talentosos cultores de nuestra materia, es
lapidario cuando dice: "Con la nueva y confusa terminología propuesta y con el nuevo y
confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos dada su falta de capacidad
delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es una reacción
regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teoría de la relación de poder...
Vieja teoría de la relación de poder explicable en una época en que los juristas trataban
de limitar un poder impregnado de absolutismo, pero inexplicable e inaplicable, por
fortuna, en el Estado de derecho contemporáneo... Para ello, claro está, no dudaron en
echar por la borda decenios de labor jurídica y conceptos tan trabajosamente construidos
por generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento al derecho del
poder... Así comienza por negarse la tradicional distinción entre derecho tributario
material y derecho tributario formal, habiéndose llegado a afirmar, en un estado de
confusión difícil de superar, que la obligación tributaria no es más que una etapa o
momento del procedimiento de aplicación del tributo" (Ensayos sobre metodología y
técnica jurídica, p. 12 y siguientes).
Queralt y sus colaboradores dicen con razón: "Significativo resulta que autores
como Sáinz de Bujanda o Amatucci (entre los que más han insistido en el estudio de la
obligación tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atención en el
procedimiento de imposición), coincidan posteriormente en subrayar la improcedencia
de intentar explicar el rico y complejo contenido del tributo por algunas de las
mencionadas teorías exclusivamente, destacando que la insistencia en la obligación o en
el
216
procedimiento responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero que en
ningún caso agotan por sí mismos todo su contenido" (Curso, p. 86).
Ante esta realidad, encontramos inútiles o por lo menos exageradas las
controversias planteadas. La "cuestión vital" de los dinámicos sobre el orden en que
deben estudiarse los temas se asemeja a la discusión sobre qué está primero y es más
importante: el carruaje valioso o el caballo que lo tira. El animal está adelante y su
andar mueve el vehículo, pero eso no indica que el caballo sea el elemento de mayor
importancia; al contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y su contenido.
El caballo puede ser sustituido.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda
tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones
procedimentales de la administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre
si el procedimiento de imposición ha sustituido o no a la obligación tributaria.
g) REPERCUSIÓN DE LAS TEORÍAS. Siendo buena parte de la doctrina

española admiradora de la italiana, no es de extrañar que la postura dinámica encontrara
encumbrados seguidores en ese país, entre ellos, González García, Pérez Royo,
Rodríguez Bereijo, Queralt, Lozano Serrano y otros con no menos renombre. Pero la
mayor parte de la doctrina, que encabezó Sáinz de Bujanda y prosiguió Ferreiro Lapatza
se atiene a la posición tradicional.
Las teorías dinámicas carecieron de influencia en Alemania y otros países. En
América latina y salvo alguna que otra adhesión uruguaya, la repercusión fue nula.
En nuestro país, la doctrina ha permanecido indiferente ante las nuevas teorías.
Hasta donde llega nuestro conocimiento, solamente con Jarach nos ocupamos del tema.
Éste las desestimó enérgicamente (Nuevas doctrinas del derecho tributario, "La
Información", 29-1081). A su vez, nosotros, enterados de las "novedades" que traían los
italianos y que captaban no pocos seguidores en España, estudiamos el tema y no
dudamos en inclinarnos contra los innovadores en las últimas ediciones de esta obra.
Dijimos -entre otras cosas- que la relación jurídica sustancial podía tener
deprimentes defectos, pero que seguía siendo tan insustituible como lo fue siempre.
217
§ 112. TERMINOLOGÍA Y CONTENIDO. -La terminología no es uniforme

en esta rama jurídica. En tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la
denominación "derecho tributario", los alemanes prefieren la expresión "derecho
impositivo", mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la
expresión más generalizada entre nosotros.
La denominación más correcta es la de "derecho tributario", por su carácter
genérico, pero no encontramos inconveniente en continuar utilizando el término
"derecho fiscal", por estar incorporado a nuestras costumbres. Aparte de ello, la
expresión "derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corresponder al
nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la denominación de una prestigiosa
institución: la International Fiscal Association (IFA).
En América latina predomina la expresión "derecho tributario", y la principal
entidad especializada se denomina Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin
embargo, la más importante entidad nacional de la especialidad lleva por nombre
Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto que el término
"fiscal", porque este último puede interpretarse en el sentido de "fisco" como entidad
patrimonial del Estado. La actuación del fisco no se refiere sólo a la actuación estatal
con respecto a los recursos tributarios, sino también con relación a los restantes recursos
del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre,
debe concluirse que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario" pueden
utilizarse con análogo significado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma
panorámica, observamos que comprende dos grandes partes: la primera, o parte general,
donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y la
segunda o parte especial, que contiene las disposiciones específicas de los distintos
gravámenes que integran un régimen tributario.
La parte general es teóricamente más importante, porque en ella están
contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de
derecho para lograr que la coacción
218
que significa el tributo esté regulado en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con
las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye la parte
básica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de
cada uno de los distintos gravámenes que integran los sistemas tributarios. Es decir,
sobre el conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomado ese
conjunto como un todo.
La codificación del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta
distinción entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los
métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general.
Siguen esa modalidad, entre otros, los códigos tributarios de Alemania, México,
Chile, España, Uruguay, Venezuela, etc., y fue la adoptada por el Modelo de Código
Tributario para América Latina OEA-BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no sólo contienen los principios
generales sino también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los
tributos en particular. Así, el Internal Revenue Code de 1954, de los Estados Unidos de
América, el Code General des Impóts, de 1950, de Francia. En nuestro país se adhieren
a este último sistema la generalidad de los códigos tributarios provinciales y
municipales vigentes.
§ 113. AUTONOMÍA. -Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en

relación a otras ramas del derecho.
Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonomía dentro del
campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la
valoración de las diferentes posiciones.
Valdés Costa, enemigo de las discusiones aparentemente científicas que sólo
esconden problemas de semántica, decidió cortar por lo sano, prescindió de la
innumerable terminología, definiciones y disquisiciones, y resolvió el problema
terminológico del siguiente modo:
219
"En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo 'autonomía' en el sentido de

características particulares de determinados conjuntos de normas, o sectores del derecho
positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro de la unidad del derecho. Este
concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas -hecho generalmente
admitido- individualizadas en función de los principios e institutos propios aplicables a
los hechos que ellas regulan" (Instituciones del derecho tributario, p. 41).
Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas

en el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se
divide el derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real:
el orden jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente.
Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad
para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de manera
absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción
solidaria. Así, por ejemplo, la "relación jurídica tributaria" (el más fundamental
concepto de derecho tributario) es sólo una especie de "relación jurídica" existente en
todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual
manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crédito", "pago", "proceso", "sanción",
etc., tienen un contenido jurídico universal y demuestran la imposibilidad de "parcelar"
el derecho.
Cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho tributario,
en ningún caso significa que constituya algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas
ellas están ligadas en un todo inescindible (uno universo iure). La autonomía es a la
unidad como los radios a la esfera.
No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que
determinan especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de
códigos, así como el fraccionamiento de competencia de los tribunales.
En los países de tradición romanista, la relativa independencia de las ramas del
derecho (al menos en el plano didáctico) está fuera de toda duda.
El origen de la fragmentación se debe a la aparición de regulaciones jurídicas
cada vez más numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el
crecimiento, importancia y cada
220
vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La globalización de la economía

hace que estas relaciones se desarrollen y diversifiquen velozmente en nuevas
modalidades, y ello trae la aparición de normas que las reglamentan.
A veces estas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele
necesitar de organismos jurisdiccionales especializados, así como de investigadores,
docentes y profesionales del derecho. El estudio por separado de una rama jurídica
puede denominarse "autonomía didáctica"; ésta reconoce como causa necesidades de
orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo
objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e
independizada de otras partes del derecho. Por la simple razón de no poder existir regla
jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la "autonomía" (en el sentido
de independencia relativa o de características particulares) de cualquier sector del
derecho positivo es siempre didáctica.
Con esta limitación, el contenido de la autonomía es importante y consiste en
investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número de
reglas jurídicas y descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del
ordenamiento.
Si, a su vez, ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona
como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de "autonomía
funcional". Conforme veremos más adelante, sostenemos la autonomía didáctica y
funcional del derecho tributario, entendiendo por autonomía las características
particulares de un sector del derecho, conforme (en lo que hace a esta acepción) a la
terminología adoptada por Valdés Costa.
Plantearse el problema de una autonomía que exceda a la anterior significa
embarcarse en un intrincado problema de imposible solución teórica y de inciertos
resultados prácticos.
§ 114. POSICIONES SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO

TRIBUTARIO. -Existen posiciones divergentes sobre el punto. Daremos una visión
sucinta de las principales posiciones sostenidas.
a) SUBORDINACIÓN AL DERECHO FINANCIERO. Comprendemos aquí

la tesis que niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun
221
la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani

Fonrouge, que no nos convence, pues no vemos inconveniente en que el derecho
tributario, atento el volumen de su contenido, se estudie separadamente del derecho
financiero, aun cuando también es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la
posibilidad de la conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales
españoles (Curso de derecho tributario, p. 12).
La postura de estudiar solitariamente derecho tributario es modernamente
seguida en muchas universidades de diversos países, mientras que la segunda (estudio
conjunto de derecho financiero y tributario) tiene también sus adeptos (p.ej., España).
b) SUBORDINACIÓN AL DERECHO ADMINISTRATIVO. Esta corriente

doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del
derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el derecho
tributario sea estudiado independientemente del derecho administrativo (atento a su
volumen), pero la subordinación exige que supletoriamente, y ante la falta de normas
expresas tributarias sobre algún punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos,
ideas e instituciones del derecho administrativo. Estas teorías manejaron similares
conceptos en relación al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables
tratadistas de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).
Su fundamento es que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios
económicos para lograr sus fines (medios de los cuales los más importantes son los
tributarios) es una función administrativa típica que no difiere de las demás actividades
públicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
Respecto del derecho tributario, esta corriente adquiere mayor relevancia,
porque no sólo la sostienen administrativistas, sino también especialistas en derecho
tributario, como Giannini, Tesoro, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba.
c) AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Dentro de

esta corriente doctrinal, incluimos a quienes consideran el derecho tributario material o
sustantivo, tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores extranjeros como
Trotabas y De la Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y García
Belsunce, adoptan esta postura.
222
En una de sus obras más recientes, García Belsunce ha sintetizado las razones
esgrimidas y ha explicado el porqué de la terminología utilizada (La autonomía del
derecho tributario, p. 63). Según su tesitura la autonomía científica supone: 1) la
autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de
los demás; 2) la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las
instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica
propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no
encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí
en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica, y 3) la autonomía dogmática y
conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su
expresión, aplicación o interpretación (La autonomía del derecho tributario, p. 17).
d) SUBORDINACIÓN AL DERECHO PRIVADO. Por último, nos

encontramos ante quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse
del derecho privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante
del derecho tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de
derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y
obligación de una persona por el otro). Quienes afirman esta dependencia con respecto
al derecho privado (civil y comercial) conceden al derecho tributario solamente un
"particularismo exclusivamente legal" (posición del francés Gény).
e) NUESTRA TESIS SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DERECHO

TRIBUTARIO. Las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agrupado
en ramas especializadas. Pero esta fragmentación no violenta nuestra afirmación inicial
(§ 113). El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta
reglas lo hace para todo el sistema jurídico.
Sus objetivos están explicitados en la Constitución nacional, cuyo Preámbulo
anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas
que rigen los atributos, derechos, garantías y obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos derechos y obligaciones
son las de derecho civil, y esta prelación justifica su carácter inicial de derecho común.
223
Posteriormente el derecho civil pasó a identificarse con el derecho privado, lo

que ocurrió más adelante con el derecho comercial.
Consiguientemente, el derecho privado es el tronco común del cual se fueron
disgregando las restantes ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos algunas materias fueron escapando de los moldes
del derecho privado (derecho agrario, laboral, industrial, etcétera). Pero esta separación
no fue total: aquellas ramas no tienen una completa independencia porque no resuelven
todos los problemas jurídicos que se presentan a las personas dentro de su incumbencia.
Ante esto, cuando las nuevas ramas jurídicas no prevén un caso dado, es necesario
recurrir al derecho privado. Ello sucede porque las figuras e instituciones contenidas en
el Código Civil no sólo tienen prelación en el tiempo, sino que además reflejan criterios
de validez universal referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de
justicia, de lógica y de equidad como base permanente de todo orden jurídico.
A su vez, mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen a su
sostenimiento en proporción a su respectiva capacidad económica. Pero resulta difícil
detectar los verdaderos signos de esa potencialidad y, por ende, la auténtica aptitud de
contribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares
para captar sus realidades económicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos
imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en función tributaria) a las mismas
instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común.
A veces puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas
instituciones; en ese caso ellas pasan a integrar el derecho tributario tal cual están
reguladas en su rama de origen y conservando su significado primitivo, tal como fue
interpretado en la disciplina troncal. Pero también es posible que crea necesario
introducir variantes legales o interpretativas cuando adopta conceptos e instituciones del
derecho privado. Ello suele suceder, por ejemplo, con las ventas, donaciones, permutas,
expropiaciones, sociedades, etc., que tendrán una acepción diferente en el tributario.
224
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos apartamientos

(salvo algunas discrepancias, como la de Bielsa). Pero también hay coincidencia en que
existen límites a los apartamientos respecto de la ley común. El primero de ellos es que
las normas alterantes no sean de menor jerarquía constitucional que las alteradas (p.ej.,
en la Argentina, las normas provinciales o municipales son de inferior jerarquía que las
nacionales, según el art. 31 de la Const. nacional).
En segundo lugar se requiere que las normas alterantes no violen normas
jerárquicamente superiores (como son las emanadas de la Constitución -art. 28.).
Cumpliéndose estas condiciones, es legítimo que las normas tributarias creen
conceptos e instituciones propias, señalando sus caracteres legales (retención en la
fuente, exención, sustitución, etcétera).
Por la misma razón es también legítimo que el derecho tributario adopte
conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que
tienen en sus ramas de origen (así sucede en la venta, permuta, locación de obras,
sociedad conyugal, residencia, etcétera).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la noción de
autonomía científica del derecho tributario. Esta rama del derecho necesita de un
particularismo y puede concretarlo simplemente porque es derecho positivo. Como
efectivamente así sucede, nos encontramos ante un singularismo que le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignándoles un significado diferente.
Andreozzi acepta tal tesis sosteniendo que usar la palabra autonomía puede
llevar a la consecuencia de dar a esta rama jurídica caracteres de un nuevo derecho, lo
cual no es posible, pues ello podría llevar a una justicia fiscal reñida con la equidad y la
razonabilidad (Derecho tributario argentino, t. 1, p. 34). Agrega que sostener una
independencia total de cualquier rama jurídica significaría lo mismo que aceptar la
anarquía jurídica, es decir, precisamente lo inverso de lo que es el derecho.
Sin embargo, la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace
uso de los conceptos o instituciones del derecho privado y otras ramas del derecho sin
darles un contenido par-
225
ticularizado. Tal es lo que sucede por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las
sociedades anónimas, a las quiebras, a las naves o a los hijos, y nada dice sobre el
significado de estos términos. Una posición doctrinal sostiene que en este caso, no hay
que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines
pueden ser opuestos a aquél (García Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 41).
No coincidimos con esta posición: si la ley tributaria emplea las instituciones y
conceptos del derecho previo sin darles contenido particularizado, éstos no tienen otro
significado que el que les asigna su rama de origen, y no pueden ser interpretados en
forma diferente de como ésta lo hace. Si la ley tributaria cree insuficiente una solución
de otro sector del derecho positivo debe alterarla normativamente, pero de lo contrario
debe aplicarla tal cual es, sin creación artificial de argumentos o de supuestas "pautas
interpretativas". De no ser así queda abierta la puerta a interpretaciones que quitan
firmeza al derecho y provocan una peligrosa inseguridad (Andreozzi, Derecho tributario
argentino, t. 1, p. 36).
Concluimos sosteniendo que se puede hablar de una autonomía didáctica y
funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas
dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y
singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo
normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras
ramas del derecho, asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea
institutos y conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido
particularizado, estos institutos y conceptos tienen el significado que les asigna su rama
de origen.
§ 115. CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES. IMPORTANCIA

DEL TEMA. -Conforme dijimos en el parágrafo anterior, aceptamos la reunión en una
sola ciencia de un sector del derecho que funcione como un todo diferenciado dentro del
sistema jurídico nacional, o, si se prefiere, de un conjunto de normas cuyas
características particulares implican su distinción de otros sectores jurídicos dentro de la
unidad del derecho (Valdés Costa).
Estas características particulares surgen de la conjunción de varios elementos
heterogéneos, referidos al tributo, que se eslabo-
226
Nan entre sí y producen diversas consecuencias que van perfilando el particularismo en

cuestión. Un elemento es político (la génesis coactiva), otro es jurídico (la
normatividad), el tercero es económico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o
transformables en dinero) y el último es de justicia distributiva (la capacidad
contributiva). Esta aparente mezcla inorgánica podría esquematizarse así:
a) Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines,
hace uso de su poder de imperio y genera unilateralmente obligaciones de dar dichas
sumas de dinero, todo lo cual se legitima si esas obligaciones se crean mediante
mandatos legislativos y respetando los distintos niveles de riqueza.
b) Las normas jurídicas nacidas del esquema precedente se atraen entre sí porque
sus elementos integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar aproximadamente
de la misma manera (funcionalidad), pero en forma diferente a todas las demás normas
que integran el sistema jurídico de un país (particularismo).
A los elementos aparentemente heterogéneos que, unidos, condujeron al
esquema precedente, los denominamos: caracteres específicos y comunes del derecho
tributario.
Estos elementos son los siguientes:
a) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado está autorizado para generar
tributos en forma unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la voluntad de los
obligados.
b) Normatividad jurídica, límite de la facultad precedente. La coacción sólo vale si
está expresada en normas jurídicas emanadas de quien ejerza el poder de crear leyes.
c) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos actividades precedentes
guiado por la necesidad económica de obtener fondos para cumplir los cometidos que le
exige la comunidad.
d) Justicia en la distribución de la carga; la nueva ciencia se concibe no sólo
cuidando la legitimidad formal que proporcionan las leyes, sino también teniendo en
cuenta la adecuada fijación de la carga según criterios de equidad y bienestar general.
a) COACCIÓN EN LA GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS. El objeto de la

prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez
deriva de su poder soberano. La soberanía
227
es el atributo esencial del poder político. El poder soberano es supremo e independiente.

La supremacía se exterioriza de manera más clara en los vínculos internos del poder con
los individuos que forman parte del Estado. La independencia se revela, sobre todo, en
las relaciones con otras potencias.
A los efectos del tema que ahora estudiamos, nos interesa en forma especial el
atributo de la supremacía. En virtud de ello el poder soberano, también llamado poder
de imperio, es el más alto e implica la negación de cualquier otro poder superior. Una de
sus exteriorizaciones más relevantes es la potestad tributaria. Ella se exterioriza
básicamente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente
crear obligaciones a los individuos. Pero el poder de imperio no sigue funcionando
después del momento genésico.
Pasado el acto de la creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto
implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la
coacción (si el individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará
judicialmente en su contra e incluso su actitud podrá ser considerada un ilícito
penalmente sancionable), pero ésa es la coacción generalmente inherente a todas las
normas que imponen obligaciones o establecen penalidades para ciertas acciones u
omisiones.
b) NORMATIVIDAD LEGAL. La coacción emanada de la potestad tributaria

no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relación de fuerza, como
pudo haber sido en alguna época histórica, sino relación de derecho. La potestad
tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar
normas jurídicas creadoras de tributos. En las modernas democracias occidentales, esas
normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales, cuya elaboración no difiere del
resto de las leyes. Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los
sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay superioridad de una parte
sobre la otra.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales destacamos
las siguientes:
1) TIPICIDAD DEL HECHO IMPONIBLE. El hecho o situación tomado

como hipótesis condicionante de la obligación tributaria debe estar señalado con todos
sus elementos componentes y debe per-
228
mitir conocer con certeza si, desde el punto de vista descriptivo, determinada
circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.
2) DISTINCIÓN DE TRIBUTOS EN GÉNERO Y EN ESPECIE. La

tipicidad del hecho imponible permite distinguir los tributos, tanto in genere (impuestos,
tasas y contribuciones especiales) como in specie (diversos impuestos entre sí).
3) DISTRIBUCIÓN DE POTESTADES TRIBUTARIAS ENTRE LA

NACIÓN Y LAS PROVINCIAS. Los distingos precedentes tienen importancia en
cuanto a la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias en los
países con régimen federal de gobierno, y también en cuanto a las potestades tributarias
de los municipios.
4) ANALOGÍA. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con

respecto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y
elementos cuantitativos de fijación del quantum), ni es tampoco aplicable con respecto a
exenciones.
5) RETROACTIVIDAD. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones

legislativas y jurisprudenciales al respecto) la aplicación retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Sólo hay
legitimidad en la normatividad jurídica si el particular conoce de antemano tanto su
obligación de tributar como los elementos de mensuración.
6) INDISPONIBILIDAD DEL CRÉDITO TRIBUTARIO. De la legalidad

surge, asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos
emergentes del vínculo obligacional.
Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a una
obligación tributaria, el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo
según ponderaciones de oportunidad o conveniencia. Tampoco debería poder hacer
rebajas de la obligación tributaria, aceptar sustitución de deudores o cualquier acto
demostrativo de que el gobernante o el legislador está llegando a arreglos sobre la deuda
tributaria ya devengada a favor del Estado.
La Constitución de Córdoba establece en el párr. 4º del art. 71: "Ninguna ley
puede disminuir el monto de los gravámenes una vez que han vencido los términos
generales para su pago en beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones
tributarias".
229
El principio de indisponibilidad está implícito en la ley nacional de

procedimientos 11.683 y rige teóricamente en forma general en la Argentina. No
obstante, la regla no se aplica en su integridad ante la frecuente actitud legislativa de
condonar intereses, recargos y otros accesorios, así como multas por infracciones. Estas
dispensas dañan el principio de la indisponibilidad y predisponen a los contribuyentes a
incumplir sus obligaciones, especialmente cuando ello se produce en forma regular y
permanente como lo hace el fisco nacional. También se lesiona el principio mediante la
concesión de prórrogas, el otorgamiento de planes de pago en cuotas y los diferimientos
de impuestos, todo en forma reiterativa y como un recurso fiscal más, que a la larga y al
castigar a los contribuyentes cumplidores, socava la moral fiscal.
c) FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PÚBLICO. La finalidad

del cobro coactivo y normado de los tributos es la cobertura del gasto público, cobertura
ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que
dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas
realidades sociales se halla la propiedad privada (es decir, la posibilidad de aprehensión
privada de riqueza en mayor o menor grado), debe considerarse indispensable que cada
miembro destine una parte de su riqueza a la satisfacción de sus necesidades privadas y
otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los criterios axiológicos de justicia
distributiva consideran equitativo que ese aporte lo sea en mayor o menor medida según
el plus de riqueza del individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales.
Ese "plus" de riqueza es el que dará la pauta de la medida en que cada uno
deberá cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es
económica (cubrir gastos públicos con medios escasos en relación a necesidades
públicas numerosas), también debe tener base económica el criterio de graduación del
aporte individual.
d) JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. Si

el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se pro-
230
duzca según pautas también económicas; y se considera desde antiguo que el más justo
criterio de graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad
contributiva. Sin perjuicio de ampliar conceptos al tratar el aspecto constitucional, nos
limitamos a decir, por ahora, que la indagación sobre la capacidad contributiva tiene
como meta investigar el fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislación
tributaria un determinado tributo. Cortés Domínguez pone énfasis en dicho aspecto al
sostener que la capacidad económica "es el más valioso instrumento de interpretación
del derecho positivo y el único soporte válido de estructuración de la dogmática del
tributo". Tanta es la importancia que este autor asigna al principio, que sostiene: "lo que
distingue el tributo de cualquier otra institución jurídica es su fundamento jurídico: la
capacidad económica" (Ordenamiento tributario español, p. 174).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula
el nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza. Es cierto que se toman como datos de hecho fenómenos económicos; pero lo
económico pasa a ser jurídico cuando las normas positivas de casi todos los modernos
Estados de derecho contienen reglas (prevalecientemente de rango constitucional) que
imponen una sustancial limitación a la potestad tributaria: tributación sobre la base de la
capacidad contributiva, dejándose al legislador decidir cómo, cuándo y en qué medida
los particulares presentarán tal aptitud.
El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las cuales sobresalen
las siguientes:
1) ELEMENTO UNIFICADOR. Así como el hecho imponible típico distingue

los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan
realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de
colaboración con el gasto público.
2) ELEMENTO EXPLICATIVO DE LA EVOLUCIÓN DE LOS

TRIBUTOS. Destaca Jarach que "el hilo conductor de la evolución histórica de los
impuestos nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al principio,
cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva" (El sistema de derecho
tributario material argentino a través de sus hechos imponibles, JA, 1947-11-44).
231
3) GARANTÍAS SUSTANCIALES DE LOS CONTRIBUYENTES. La

capacidad contributiva "constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es
sólo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantía
concreta de los particulares (Pérez de Ayala, Las ficciones en el derecho tributario, p.
107).
4) SUSTITUCIÓN TRIBUTARIA. Proporciona la base teórica para solucionar

jurídicamente el arduo problema de la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación
tributaria, lo cual examinaremos más adelante.
5) CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA. Da fundamento al distinto

tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria,
apartándose del derecho privado cuando lo considera necesario (Pugliese, Instituciones
de derecho financiero, p. 45).
6) INMUNIDAD TRIBUTARIA. Es lo que explica el problema de la

inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no
incidencia. El Estado no puede ser destinatario legal de la obligación tributaria, porque
técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto éste sólo aplicable a los
particulares (Jarach, El hecho imponible, p. 153).
7) IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. Proporciona la más precisa

base para la imprecisa distinción entre impuestos directos e indirectos.
e) CONSECUENCIAS PRÁCTICAS. El derecho tributario argentino ha hecho

uso de su particularismo normativo en una serie de regulaciones jurídicas que se apartan
del derecho privado. Por ejemplo, en materia de sujetos tienen tal carácter las personas
de existencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho; pero también las sociedades, asociaciones, entidades, empresas que no tengan
tal calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria
los considera unidad económica para la atribución del hecho imponible (art. 5º, inc. 3º,
ley 11.683, t.o. 1998).
También se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas de existencia
visible incapaces según el derecho privado (en contra de lo dispuesto por el art. 54 y
concs., Cód. Civil). Asimismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de
derecho privado, pueden ser sujetos tributarios (art. 5º, inc. 4º, ley 11.683).
232
La ley de impuesto a las ganancias (y anteriormente la de impuesto a los réditos)

desconoce la personalidad jurídica de ciertos entes de existencia ideal para convertir en
sujetos del impuesto a las personas físicas que los integran. La ley del impuesto a los
réditos no admitía las sociedades entre cónyuges y ahora lo hace la ley del impuesto a
las ganancias en determinadas situaciones. Ambas leyes declaran que las disposiciones
del Código Civil sobre el carácter ganancial de los bienes de los cónyuges no rige a los
fines de los impuestos que ellas regulan.
La ley de impuesto al valor agregado (y su antecesora, la ley de impuesto a las
ventas) da a la palabra "venta" un significado diferente del que tiene en derecho
privado, incluyendo todas las transmisiones entre vivos de cosas muebles a título
oneroso (adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, subastas
judiciales, dación en pago, permuta) y también ciertos casos de locación de obra,
prestación de servicios y realización de obras.
Para muchas leyes tributarias es propietario quien tiene la posesión del
inmueble, cuando exista boleto de compraventa u otro compromiso similar y aun sin la
escritura traslativa de dominio. Se podría continuar con los ejemplos, pero lo creemos
innecesario para demostrar que el derecho tributario no siempre se atiene a las
instituciones del derecho privado o de otras ramas del derecho, tal como son legisladas
en sus ordenamientos originarios.
§ 116. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO. -Creemos

que el interrogante que surge de esta cuestión está planteado a la inversa. En rigor de
verdad, lo que cabría preguntarse es qué rama del derecho no está relacionada con el
derecho tributario.
Si es cierto el dicho popular (y creemos que lo es) que afirma: "impuesto y
muerte siempre llegan"; si es cierto que el ser humano paga o genera impuestos desde
que nace (tasa de sellos por la partida de nacimiento) hasta después de muerto (sellado
por partida de defunción, impuesto a la herencia, tasa por nicho en el cementerio
público); si es exacto, como consecuencia de lo anterior, que todas las negociaciones,
ventas, sociedades, y demás actividades del individuo en los más diversos e insólitos
campos, están acompañadas inexorablemente por el tributo; si es correcta la aseveración
del uno universo iure; si tales premisas responden a la realidad, difícil será encontrar un
sector del derecho que de
233
alguna manera, directa o indirecta, no se relacione con el derecho tributario.

Cierto es que habrá ramas jurídicas que estarán más cerca que otras. Así, por
ejemplo, resalta en primer lugar su conexión con el derecho administrativo. El Estado
cobra tributos para cubrir servicios públicos, y despliega su actividad mediante actos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado
realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del derecho
tributario se denomina "derecho tributario formal o administrativo".
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la
función tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido darle
al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de recursos que haya contemplado la
Constitución. El punto relativo a recursos tributarios sufrirá variantes significativas
según la amplitud de regulaciones que las constituciones hayan resuelto incluir (véase,
p.ej., la disparidad sobre este punto entre la Argentina y el Brasil).
Por otra parte, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de
los órganos autorizados al cobro (p.ej., la Nación o ente central y las provincias o entes
federados en países federales), está delineada en las cartas fundamentales
(constituciones) que rigen los Estados. Son diferentes las actividades y funciones
tributarias en los Estados federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de
centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado
(civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están
sujetos a ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho
privado. Si estas personas son uno de los términos de la relación jurídica tributaria, es
por demás visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas. Además, y conforme
vimos al tratar la autonomía del derecho tributario, ambos sectores jurídicos continúan
íntimamente ligados.
§ 117. RELACIONES CON LAS FINANZAS PÚBLICAS. -La ciencia de las

finanzas examina y evalúa los métodos mediante los cuales
234
el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos
por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está
íntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es así porque esta ciencia, al
estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuáles son sus
funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos, ofrece
conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y también para su
interpretación y aplicación.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el
derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el
conocimiento de sus fenómenos.
Además, mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de
relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que
también pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más
profunda y completa de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de especial aplicación
al derecho tributario, y así adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las
finanzas con relación a los efectos económicos de los impuestos, ya que dichos
fenómenos pueden tener interesantes repercusiones jurídicas, según vimos en su
momento.
§ 118. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. -Tomando el tributo como

núcleo de análisis encontramos múltiples normas jurídicas pertenecientes a distintos
sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional) que
presentan en común el hecho de referirse al tributo.
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones han sido
objeto de crítica. Para algunos significan negar la existencia del derecho tributario como
sector singularizado del derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en
realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos. Negamos estas críticas. El
estudio común, pero a su vez fragmentado, que emprendemos surge por motivos
didácticos y se funda en necesidades prácticas. Las porciones jurídicas que unificamos
en el de-
235
recho tributario están basadas en objetivos comunes y su análisis conjunto obedece a

razones pragmáticas de no dispersión de esfuerzos.
Así, en los casos del derecho penal tributario contravencional, del derecho
procesal tributario y del derecho administrativo tributario, las regulaciones más
importantes van habitualmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son
aplicadas por órganos administrativos o jurisdiccionales específicamente tributarios.
Veamos las divisiones de la parte general del derecho tributario:
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y
coordinación de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países con
régimen federal de gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en
general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos
(mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación;
examina también cuáles son sus diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la
norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos; analiza especialmente la
determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas
investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores
ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias
de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la
existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el
fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a
los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula jurídicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en
los casos en que diversas soberanías entran
236
en contacto, para evitar problemas de doble imposición y coordinar métodos que eviten
la evasión internacional hoy en boga mediante los precios de trasferencia, el uso abusivo
de los tratados, la utilización de los paraísos fiscales y otras modalidades cada vez más
sofisticadas de evasión en el orden internacional.
§ 119. CODIFICACIÓN. -A través de los tiempos hubo importantes tendencias

en favor de la codificación. Se han formulado objeciones a la multiplicidad de
situaciones y a la variedad de preceptos fiscales, así como al criterio de oportunidad que
inspira la acción del fisco. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como la
tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos los países contra estas críticas.
Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurídico codificado de los fenómenos
fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia,
orienta al legislador y constituye el derecho común de los actos fiscales, tornando
innecesaria la repetición de normas particulares para cada grupo de impuestos.
Como ya vimos, la primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania,
mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, sancionado en
1919. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal,
tanto las de carácter general como las de índole penal, pero sin detallar los distintos
gravámenes.
Países como Estados Unidos de América y Francia cuentan desde hace varios
años con códigos fiscales. México sancionó su Código en 1939, y Brasil lo hizo en
1966. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963, Perú
desde 1966, España desde 1964, Uruguay desde 1975, Venezuela desde 1983. Otros
países de América latina lo hicieron en años posteriores.
En nuestro país, en dos oportunidades se encomendó al doctor Giuliani
Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en 1964). El
tratadista confeccionó proyectos de alto valor científico que jamás fueron ni siquiera
analizados en forma oficial. Resulta evidente que triunfaron las anacrónicas críticas
contra la codificación, que aún se oyen.
La situación en la Argentina continúa entonces con la ley 11.683
permanentemente modificada y "que hace las veces" de código tributario para los
tributos nacionales.
237
La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era

tratar aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que
habían sido instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue objeto de
permanentes y anacrónicas modificaciones, según lo que en cada momento resultara
más conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de técnica
legislativa por parte de los sucesivos redactores llevó al absurdo de que muchos de sus
artículos, aun siendo parte integrante de la ley, carecieran de número. Esto llevó a la
doctrina, a los jueces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para
indicar con exactitud a qué dispositivo se estaban refiriendo. Esta grosera irregularidad
se solucionó por fin cuando su texto fue ordenado por decr. 821/98, vigente desde el
29/7/98.
La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de "procedimiento
para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos". No obstante, el título no
proporciona una idea real de sus alcances.
Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser
calificada como mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta
señalar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción,
etcétera. Y no sólo su contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su
ámbito de aplicación a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que,
si bien no tiene el carácter de código, lo sustituye (por supuesto que muy mal).
Esta situación no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que
han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematización y ordenamiento de la materia.
Sin entrar a juzgar sus bondades o defectos, estamos convencidos de que el
Código Tributario de la Municipalidad de Río Cuarto, de 1996 (Parte general) y el
Código Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Córdoba, implican un intento de
codificación modernizada en la materia, adaptando a la jurisdicción municipal los
principales lineamientos del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-
BID, así como la evolución del derecho tributario desde la época de este Modelo hasta
los años actuales. La Municipalidad de la ciudad de Córdoba ha continuado esta ten-
238
dencia, dictando a fines del año 2000 un Código Tributario moderno y novedoso.
Consideración muy especial merece el citado Modelo de Código Tributario
elaborado por los profesores Valdés Costa, Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge,
quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el
orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de
los distintos tributos en particular.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta
del Este, Uruguay, en 1970, se analizó y aprobó el citado Modelo, declarándose que
constituye un elemento de alto valor científico. Ha sido inspirador de la gran mayoría de
los códigos tributarios con que hoy cuenta América latina, y en tal sentido ha operado
como un verdadero elemento integrador de los sistemas jurídicos tributarios. Algunos
teóricos han pensado que el Modelo está "pasado de moda", que "ya no refleja la
situación jurídica real", y que se torna imperiosa su "actualización".
Es así como por iniciativa del Centro Interamericano de Administradores
Tributarios (CIAT), en 1992 se planteó la conveniencia de realizar una actualización, e
incluso algún ajuste al Modelo. La idea se concretó mediante la redacción de un
proyecto propio de la institución, el cual se redactó mediante la labor de una comisión
formada por representantes de la Argentina, Chile, México y Uruguay. Debemos decir
que fuimos reiteradamente invitados por el profesor Valdés Costa a colaborar en la
revisión del Modelo, a lo cual nos negamos sistemáticamente por las razones que
explicaremos enseguida.
Valdés Costa, que fue corredactor del Modelo original, produjo dictamen en el
seminario del CIAT celebrado en Panamá en septiembre de 1996, evento cuya finalidad
era, precisamente, la de analizar el nuevo Modelo. Dijo en tal oportunidad Valdés Costa
que, en su opinión, el proyecto no contempla adecuadamente el criterio de establecer un
sistema que dé iguales garantías a ambas partes de la relación jurídica tributaria, aspecto
en el que coincidimos con el maestro uruguayo (ver la obra de Valdés Costa, Informes
sobre modelos de códigos).
Nuestra idea al respecto es que el Modelo contiene las ideas esenciales de la
doctrina clásica en la materia. Lo hace con orden,
239
armonía y con una sistematización admirable. Pero como toda obra humana es
perfectible, pensamos que sus normas pueden sufrir modificaciones, y que deberán
hacerlas los países o entes locales que adopten sus lineamientos. Ellos introducirán las
alteraciones provocadas por las distintas realidades y por el paso del tiempo. Pero el
Modelo no debe tocarse. Es preocupante, pues, el atraso de nuestro país en la materia,
máxime existiendo este Modelo (MCTAL OEA/BID) desde 1970, fecha en que lo
aprobó el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
§ 120. FUENTES. REMISIÓN. -Habiendo tratado la cuestión de las fuentes al

analizar el derecho financiero (ver cap. IV), remitimos a lo allí expuesto. Sólo nos
referiremos aquí a las fuentes extralegales que tienen especial importancia en el derecho
tributario.
§ 121. FUENTES EXTRALEGALES. -Otras fuentes del derecho tributario

pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios
generales del derecho.
Hay un cierto equívoco de alguna doctrina, que suele descartar en forma tajante
estas fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se atiene el derecho
tributario.
Esto requiere alguna precisión. Es exacto que no pueden crearse obligaciones
tributarias sino por ley. De ello deriva que todos los elementos estructurantes del tributo,
y en especial, el hecho imponible, exigen sanción legislativa. Pero, dentro del campo de
la tributación es posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de
las actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinación tributaria.
Por ejemplo, el Modelo dispone en su art. 7º: "En las situaciones que no pueden
resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada
materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales de derecho tributario, y en
su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines".
Varios códigos de América latina, seguidores de los lineamientos del Modelo,
aceptan esta recurrencia supletoria a "principios generales", y también lo hacen ciertos
códigos tributarios provinciales y municipales de nuestro país. En cuanto a doctrina y
ju-
240
risprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho o
cuestiones oscuras.
Los usos y costumbres pueden hipotéticamente brindar algún aporte como fuente
del derecho tributario.
§ 122. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA. -En razón de su

soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas
bajo su poder de imperio.
a) VIGENCIA EN EL ESPACIO. Esto implica, en primer lugar, que el poder

de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del
Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante
convenios tendientes a evitar la doble imposición. También puede suceder que en virtud
del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados
en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país.
Así se ha hecho en la Argentina mediante la adopción del principio de "renta mundial"
en su impuesto a las ganancias.
b) VIGENCIA EN EL TIEMPO. Examinaremos en primer lugar cuándo

comienzan a regir las normas tributarias en nuestro país y cuál es el fin de su
aplicabilidad. En segundo lugar, analizaremos los problemas de retroactividad y
ultraactividad.
1) COMIENZO Y FIN DE VIGENCIA. El comienzo de vigencia de las

normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen
ese dato. Si no es así, es aplicable el art. 2º del Cód. Civil, en virtud del cual si las leyes
no expresan tiempo serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su
publicación oficial.
Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la
fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se
menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
2) RETROACTIVIDAD Y ULTRAACTIVIDAD. Las dificultades surgen

cuando se da el fenómeno de la sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o
sea, establecer cuál es la ley aplicable a una relación o un hecho jurídico determinado y
concreto, o, en otro
241
sentido, cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan comprendidos o
sometidos a una ley durante su vigencia (Villegas - Bocchiardo, El principio de la
irretroactividad de las leyes, vol. 2, p. 19 y siguientes).
Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de las leyes son
comunes a todas las ramas del derecho y se refieren, sintéticamente, a la retroactividad o
irretroactividad de la ley nueva, o a la ultraactividad de la ley que cesó en su vigencia.
En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o
poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al
inicio de su entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo
de vigencia o su derogación.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley
se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su
derogación o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurídica se asegura si los sujetos
saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por ésta, que
fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Ello mientras duró su vigencia,
ya que si ésta cesó por vencer su plazo o ser derogada, es lógico que no regule actos
posteriores al cese.
En materia de retroactividad, y atento el principio de unidad del orden jurídico,
es aplicable a la materia tributaria el art. 3º del Cód. Civil, según el cual las leyes se
aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes.
Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no "de orden
público, salvo disposición en contrario.
Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el
legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art.
3º limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad nunca podrá
afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
Esto implica la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. La remisión
que el art. 3º hace a "derechos amparados por garantías constitucionales", no puede
significar otra cosa que dere-
242
chos adquiridos por oposición a meras expectativas. Así lo sostiene acertadamente

García Belsunce (Retroactividad de las leyes tributarias, "Derecho Fiscal", XXXV-858).
Dentro del ámbito específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de
quedar sometido al régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.
La mayoría de la doctrina comparte esta postura. Es especialmente válido el
argumento de Jarach (El hecho imponible, p. 107), según el cual el principio de
legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino
también de que la ley debe ser preexistente, única forma mediante la cual el particular
puede conocer de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de
medición de dicha obligación. Si el hecho imponible es "de verificación instantánea"
(p.ej., ganar un premio en un concurso sujeto al "impuesto nacional a los juegos y
concursos"), ninguna legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada para
modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es "de verificación periódica", ello significa que tal hecho
generador es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período
temporal (p.ej. el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van
produciendo durante el ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho
imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. Si
se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es
válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
No obstante, la coincidencia doctrinaria general varía en el ámbito
jurisprudencial. En la Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación y otros
tribunales han reconocido la prohibición de retroactividad en situaciones de derecho
privado, pero no ha sido así en lo que hace a cuestiones de derecho público, como son
las tributarias. La Corte Suprema, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden
tener efecto retroactivo, trató de atemperar los efectos perjudiciales para la seguridad
jurídica de esta posición, mediante la llamada "teoría del pago".
Según la posición que sostuvo en numerosos casos (Fallos, 161:270; 180:16;
209:213; 210:611; 213:596, entre otros), el pago de un tributo surte pleno efecto
extintivo que no permite revivir la
243
obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de
originar una relación contractual entre fisco y contribuyente que determina el
surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la Const. nacional.
Es decir, el pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de
ser modificado por una ley posterior.
La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y
tiene alcances muy relativos, ya que según el alto tribunal, el derecho adquirido sólo se
genera mediante la aceptación del pago por el ente recaudador, que debería entregar el
correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el
pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declaración jurada y el importe
oblado en consecuencia, están sujetos a verificación administrativa, y el fisco está
facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté
prescripta la acción. O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptación" de un pago
con efecto liberatorio, sino tan sólo una mera constancia de recepción del mismo, lo
cual significaría su sujeción a cambios legislativos retroactivos al menos durante el
término de la prescripción.
Además, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es
imposible sencillamente porque el tributo no existió a la época de suceder el hecho
imponible. Un típico ejemplo de esta situación se dio en el impuesto sobre los activos
financieros, sancionado mediante ley 22.604, que creó con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81.
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible,
y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos
tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de
la retroactividad de la ley más benigna.
Como entendimos en el trabajo que redactamos con el doctor Bocchiardo, esto
se funda en que la retroactividad es exigencia constitucional sólo en cuanto representa
una tutela para los imputados. Si después de cometido el hecho, el legislador modifica
favorablemente las consecuencias de la imputación, es objetivamente justo que no se
niegue el beneficio a quien esté en condiciones de ampararse en la mayor benignidad.
244
En lo que hace a la ultraactividad, es absolutamente inadmisible tanto en derecho

tributario como en derecho penal tributario. Una ley sería ultraactiva si su acción o
poder regulador se extendiera a hechos cometidos después de cesar su vigencia. Resulta
imposible que una ley adquiera ese carácter por propia disposición, pues cualquier
regulación acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, sólo
significaría establecer ilegal-mente su ámbito regular de vigencia para fecha posterior a
su cese (Núñez, Derecho penal argentino, t. 1, p. 136).
§ 123. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. -Se interpreta

una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar
qué quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha
preconizado la utilización de diversos métodos con este objetivo, aunque nunca se ha
podido elegir uno solo de ellos como el único infalible, repudiando a los demás.
De esto se desprende que el intérprete debe utilizar todos los métodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar cuál ha sido la intención del
legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar
la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica que se ha
querido reglar, así como la finalidad perseguida. Así lo dispone el art. 5º del Modelo, y
en su exposición de motivos se explica que esta disposición responde al principio de que
las leyes tributarias son normales y equiparables a las otras leyes.
Sin embargo, las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis
en cuanto a interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a
veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Corresponde,
pues, determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley. Esto no puede
llevar a la creencia de que la interpretación debe recurrir a los criterios de la ciencia de
las finanzas, ya que por el contrario, siempre deberá emplearse la lógica jurídica.
a) MODALIDADES. El intérprete puede encarar la tarea guiado por

preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular. El preconcepto in dubio contra
fiscum sostiene que cualquier duda debe favorecer al contribuyente por ser la ley
tributaria restrictiva del derecho de propiedad. El citado preconcepto opuesto pro-
245
pugna, en cambio, que cualquier duda debe favorecer al Estado. Este criterio intenta
apuntalar los intereses del fisco, basado en que, en definitiva, es el representante de la
sociedad entera.
Ambos preconceptos son erróneos. Las leyes tributarias no tienen un carácter
excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretación, del resto de leyes del Estado.
No son por sí mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o propiedad, ante lo
cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del fisco. Tampoco
deben ser objeto de interpretación favorable para el Estado ante los casos inciertos,
porque en las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie de igualdad.
Es acertada la opinión de Giuliani Fonrouge. No se debe actuar con
preconceptos. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener "el sentido de
justicia" para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas
situaciones de la vida (Derecho financiero, t. I, p. 100).
En concordancia con esta opinión, el Modelo en su exposición de motivos del
art. 5º sostiene que hay que rechazar las antiguas teorías de que las normas tributarias
debían interpretarse en caso de duda en contra del fisco, sólo eran admisibles algunos
métodos de interpretación que debe ser estricta o restrictiva.
b) MÉTODOS GENERALES. El primer método a estudiar es el literal. Se

limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas
en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Cada palabra legislativa es analizada de
acuerdo a la gramática, la etimología, la sinonimia y todo otro método de estudio del
lenguaje. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares
y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente son aplicables las ideas racionalistas: si
el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y
puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no siempre es un técnico en la
materia y puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad
que se quiso legislar. El método lógico pretende resolver cuál es el espíritu de la norma
o su ratio legis. La base de interpretación es que la ley forma parte de un conjunto
armónico, por lo cual no puede ser analizada por sí sola, sino relacionada con las
disposiciones que forman toda la legislación de un país.
246
En materia tributaria, la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las

normas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran
(Fallos, 259:391; 280:18; 295:775).
La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha
querido decir más de lo que dice la ley; puede ser también restrictiva cuando se da a la
norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose
que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
Quienes propugnan el método histórico sostienen que se debe desentrañar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la
intención de quien la dictó. Para ello hay que atender todas las circunstancias que
rodearon el momento de la sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, el
mensaje del Poder Ejecutivo, la discusión en comisiones, los debates parlamentarios, los
artículos periodísticos, las opiniones doctrinales, etcétera. Esta identificación entre
voluntad de la ley y voluntad del legislador es criticada en materia tributaria. Se dice
que la tributación se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las
normas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en
evolución constante.
Los sostenedores del método evolutivo reconocen la realidad de esta crítica y
afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas
nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que
determinan esa nueva necesidad.
Ante una realidad antes no existente, debe investigarse cuál hubiera sido la
voluntad del legislador y qué solución habría dado. Autores importantes de la ciencia
jurídica propugnan este método y atacan el histórico. Según ellos, la ley debe desligarse
del legislador porque es el intérprete quien debe revivirla, dándole un sentido y alcance
que muchas veces no fue previsto por quien la plasmó.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No
se puede, por ejemplo, por vía de la interpretación evolutiva, modificar aspectos
fundamentales de la obligación tributaria, y especialmente el hecho imponible.
247
c) MÉTODO ESPECÍFICO. LA REALIDAD ECONÓMICA. El enfoque

económico de la interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en
1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que en su art. 4º estableció que en la
interpretación de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, su significado
económico y el desarrollo de las circunstancias.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros países, y en el
nuestro comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se
efectuaron a la ley 11.683, así como con el Código Fiscal de Buenos Aires (1948)
inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes
códigos tributarios provinciales.
1) FUNDAMENTO. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria

surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúa
teniendo en cuenta la realidad económica. Siendo así, sólo se logrará descubrir el
verdadero "sentido y alcance de la ley" recurriendo a esa misma realidad económica. El
tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciación
político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el
legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza (p.ej. adquiriendo
bienes suntuosos), y por ello la interpretación de las leyes tributarias debe forzosamente
tener en cuenta esos elementos demostrativos de mayor o menor riqueza, que son
económicos.
2) FUNCIONAMIENTO. Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos

jurídicos de carácter negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora
de los particulares.
En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites
demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico a que quieren someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos
para lograr fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una
negociación, puede distinguirse la intención empírica (in-tentio facti) y la intención
jurídica (intentio iuris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado
económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica se dirige a alcanzar
determinados efectos jurídicos, para lo cual el acto se encuadra en una específica figura
del derecho.
248
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad económica consistente en la

explotación de un campo a porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma
jurídica de una aparcería rural o de una sociedad. La intención empírica es que el
aparcero explote el campo al dador con distribución proporcional de utilidades. La
intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos
deseados. Para ello, las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o
mediante la cual paguen menos tributos.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El derecho
tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas,
con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera
correspondido.
Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos o
jurisdiccionales) pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que
pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal
según la realidad de los hechos económicos.
El tema de la interpretación económica ha sido (y sigue siendo) muy tratado y
controvertido por la doctrina y jurisprudencia, adquiriendo una extensión que excede los
límites que deseamos dar a este trabajo (a quienes interese el tema recomendamos
Alessi-Stammati, Istituzioni di diritto tributario, p. 10; Hensel, Diritto tributario, p. 65;
Tesoro, Principi di diritto tributario, p. 42; Blumenstein, El orden jurídico de la
economía de las finanzas, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas"; García
Belsunce, La interpretación de la ley tributaria; Jarach, El hecho imponible, p. 127 y ss.,
y Curso de derecho tributario, p. 217 y siguientes).
3) LEGISLACIÓN. La ley 11.683 (t.o. 1998) establece en el art. 2º que se

tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y estructuras
jurídicamente inadecuadas. Análogas disposiciones tienen los códigos tributarios
provinciales y municipales, así como el Modelo, que adopta el principio en su art. 8º.
249
La interpretación basada en la realidad económica es aceptada legislativamente

en casi todos los países, y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para
combatir el fraude. Ello no significa que no encierre peligros para la seguridad jurídica,
si no se maneja cuidadosamente.
4) LÍMITES DE APLICACIÓN. El procedimiento sólo tiene aplicación en

aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad económica
(p.ej., el impuesto a las ganancias). Pero no la tiene en los tributos cuyo hecho
imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (p.ej., los impuestos de sellos que
gravan la instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el
instrumento).
Para que la interpretación según la realidad económica sea de estricta justicia, el
criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco. Según afirma Jarach, el
impuesto debe ser aplicado a la relación económica prescindiendo de las formas
jurídicas toda vez que éstas sean inadecuadas para aquélla, sea que exista o no la
intención de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al fisco o al contribuyente
(El hecho imponible, p. 127).
5) JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad

interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su
propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las
apropiadas, por ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa,
simular una sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de remuneración
a dependientes como si fueran honorarios de no dependientes, etcétera.
En estos casos y otros similares, la jurisprudencia determinó la obligación según
la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por
vía de simulación.
6) CONCLUSIÓN. Se trata de un criterio de interpretación que ha adoptado la

legislación argentina y numerosos países. Ésta es una realidad legislativa imposible de
negar, aun cuando se disienta profundamente con su utilización por el fisco. No tiene la
entidad de un método interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a
investigar los hechos reales, y su uso está justificado en derecho tributario en tanto sea
utilizado correctamente para luchar contra la evasión fraudulenta. Ello no significa que
no encie-
250
rre ciertos peligros para la seguridad jurídica, por lo cual requiere un cuidadoso manejo
para que no se trasforme en una herramienta al servicio de abusos fiscales.
§ 124. INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGÍA.

-Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho
semejante. Según el art. 16 del Cód. Civil, si una cuestión no puede resolverse por las
palabras o el espíritu de la ley, se debe acudir a los principios de leyes análogas y, si aún
subsisten dudas, a los principios generales del derecho.
La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el
método lógico. En éste existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la
analogía tal norma está ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones que
rijan situaciones semejantes. Por ello, la analogía no es una forma de interpretar la ley
sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogía en materia
tributaria. Ciertos autores como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en contra de
la aplicación analógica.
La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas
restricciones, la principal de las cuales es, por lógica, que no se pueden crear tributos
mediante la analogía.
Ingrosso dice que su aplicación pone de manifiesto una norma que la ley ya
contenía indirectamente. Giannini sostiene que no pueden ser objeto de interpretación
analógica las normas que establecen los hechos imponibles, pero nada se opone a la
analogía en otros supuestos. García Belsunce la admite en derecho tributario formal y
procesal; no así en derecho tributario material ni en derecho penal tributario.
Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto
a los elementos estructurantes del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en
derecho penal tributario, ya que mediante analogía no pueden crearse infracciones ni
sanciones.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la
analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario
procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios
contenidos en leyes análogas.
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CAPÍTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
§ 125. CONCEPTO Y CONTENIDO. -El derecho del Estado a establecer los

casos y circunstancias en que puede pretender el tributo y con qué límites, así como el
deslinde y compatibilización de las potestades tributarias, cuando en un país ellas son
plurales, constituyen el objeto de estudio de este conjunto de normas.
Cuando esbozamos los contenidos de los sectores a examinar en el marco del
derecho tributario hicimos referencia al derecho constitucional tributario, al cual
consideramos paso previo indispensable para tratar los tópicos contenidos en los
capítulos posteriores.
El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas
constitucionales de los Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y
coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los
países con régimen federal de gobierno.
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que
sólo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Sobre esta
pertenencia no cabe duda porque su tarea es la de las normas del derecho constitucional,
es decir, regular el poder que emana de la soberanía estatal. En este caso, regular el
poder tributario.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales. Esta subordinación tiene especial im-
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portancia en los países como la Argentina, en los cuales la Constitución es rígida, y

donde existe control de constitucionalidad por los órganos judiciales. Lo primero le
otorga permanencia y lo segundo efectiva vigencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas
de este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".
§ 126. POTESTAD TRIBUTARIA. -Es la facultad que tiene el Estado de crear,

modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las
personas sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facultad de generar normas
mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una
porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas.
a) LOS PROBLEMAS APARENTEMENTE SEMÁNTICOS Y SUS

PELIGROS. Con relación al concepto sobre la facultad estatal que acabamos de
delinear, en general no hay disenso. Los problemas se suscitan cuando se trata de
delimitar el alcance que tiene la utilización por el Estado de esta facultad.
Las primeras dificultades comienzan con la denominación, ya que la doctrina
tributaria más renombrada expresa divergencias.
En algunos casos se trata de una simple cuestión de palabras que pueden
satisfacer más que otras a algunos autores. En otros supuestos, y a partir de la irrupción
de las corrientes dinámicas o funcionales, la terminología puede estar significando
concepciones diferentes.
Algunas de las locuciones más utilizadas son las siguientes: "poder de
imposición" (Ingrosso, Blumenstein), "supremacía tributaria" (Berliri), "poder
impositivo" (Bielsa), "poder tributario" (Hensel), "poder fiscal" (Jarach), "potestad de
imposición" (Micheli), "potestad tributaria" (Alessi) y "soberanía impositiva" (Kruse).
La discrepancia semántica no implica demasiadas dificultades, en cuanto a que
todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es legislativa y se
refiere básicamente a la génesis del tributo.
El problema se planteó cuando los teóricos dinámicos o funcionales comenzaron
a sostener que la potestad tributaria se ejercía
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en el momento genésico del tributo (sobre lo cual a nadie cabe duda), pero se
continuaba ejercitando cuando la administración ponía en marcha el procedimiento
dirigido al cobro del tributo. Tal lo sostenido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y
los seguidores reclutados en los claustros españoles.
Es conveniente advertir que cuando algún publicista enrolado en estas corrientes
habla de potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo el
procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teoría que en
su momento calificamos de errónea.
Concluimos afirmando que, en nuestro criterio, la denominación más apropiada
es la de "potestad tributaria", sin perjuicio de explicar más adelante (ver § 137) la
diferencia de este concepto con el de "poder tributario".
b) CARACTERIZACIÓN. Por un lado, la potestad tributaria significa

supremacía y, por otro, sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano
superior y, frente a él, una masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen
deberes concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino
un status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. El despliegue de la
potestad tributaria significa emanación de normas jurídicas en base a las cuales se
instituyen las contribuciones coactivas, llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica
que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el
presupuesto de hecho construido por las leyes a dictarse.
Consecuencia de lo anterior es que la concreción de la obligación tributaria, o
sea, su constitución a cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos
quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo
tributario. Frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no
ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado tendrá frente a
sí a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
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§ 127. LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. -En su origen el tributo

significó violencia del Estado frente al particular, y aún siguió teniendo ese carácter
cuando su aprobación quedó confiada a los "consejos del reino", "representaciones
corporativas", e incluso a las "asambleas populares". No podía hablarse de "garantías"
de los súbditos cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica y sin normas fijas
destinadas a regular los casos individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad
como límite formal. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de
dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales que
constituyen límites en cuanto al contenido de la norma tributaria, así como el principio
de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de las normas. Estas
garantías materiales son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la
proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que
son el control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.
a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LÍMITE FORMAL. Es un

principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo "no hay tributo
sin ley que lo establezca", inspirado en el tan conocido del derecho penal "nullum
crimen, nulla pcena sine lege".
En la historia constitucional, a partir de la Carta Magna inglesa de 1215, la
reivindicación del poder parlamentario para consentir los tributos fue uno de los
principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los monarcas.
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos
surgidos en el siglo XIX, fue la exigencia de consentimiento en la representación
popular para la imposición, enunciada en el aforismo not taxation without
representation.
El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley,
entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para
la sanción de las leyes. En la historia del consentimiento del impues-
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to por el pueblo se encuentran las causas de la historia política de Inglaterra, puesto que
las luchas entre los reyes y los parlamentos, por la abolición unos y por la exigencia
otros, del mencionado principio, marca una de las más notables y largas etapas de los
acontecimientos histórico-políticos de esa nación, dando origen a la reafirmación del
principio a través del Act of Appropiation (1626), la Petition of Rights (1628) y el Bill
of Rights (1688).
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese
derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de
los particulares. De allí que, en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se
obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.
El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y ha sido calificado como el "principio común" del derecho constitucional
tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. Sobre este
punto se explaya con solvencia Valdés Costa (El principio de legalidad, "Revista
Tributaria", t. VIII, nº 75, separata; ver, del mismo autor, el amplio y meduloso estudio
del principio en Instituciones del derecho tributario, p. 121 y ss.; al momento de su
publicación, constituirá un aporte trascendental sobre esta regla la monumental tesis
doctoral de Casas, El principio de reserva de ley).
Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una
necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha
convertido en algo totalmente natural en ellas (Principios de la imposición, p. 71).
Pensamos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a
pesar de su constante proclamación es continuamente eludido por los gobiernos con
diferentes artilugios. En este aspecto destacamos que la ponencia del profesor
Bocchiardo, como relator argentino en la XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, tratando el tema general de la seguridad jurídica, se refiere largamente al
principio de legalidad y menciona algunos factores que pueden generar inseguridad
jurídica. Entre ellos recuerda dos casos concretos acaecidos en nuestro país: la
modificación de los regímenes de promoción industrial y la suspensión de
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la compensación de quebrantos impositivos, dos de los casos más aberrantes dentro de

la tributación argentina.
Cierto es que sobre el principio hay general acuerdo doctrinal. Lo que
actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria.
Modernos tratadistas italianos y españoles opinan que la ley es sólo la "base"
sobre la cual se ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley
establezca algunos "principios fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder
Ejecutivo mediante delegación de facultades (ver el desarrollo de estas teorías en
Jarach, Nuevas doctrinas del derecho tributario, "La Información", 29-1081). Sin
embargo, adviértase que estos autores se basan en sus respectivas constituciones que,
quizá puedan fundamentar sus teorías. Pero en nuestro país y en todos aquellos que
preservan íntegramente el principio de legalidad y el amplio contenido que debe tener
en general, tales ideas deben ser desechadas.
Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. El
principio de legalidad no puede significar que la ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributación, y que los elementos básicos del tributo sean delegados para su
regulación por el Poder Ejecutivo.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener
por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son: 1)
configuración del hecho imponible; 2) la atribución del crédito tributario a un sujeto
activo determinado; 3) la determinación del sujeto pasivo; 4) los elementos necesarios
para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota, y 5) las exenciones
neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones
tributarias y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
En nuestra Constitución el principio de legalidad deriva del art. 17,'que garantiza
la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las
contribuciones que se expresan en el art. 4º. Además, el art. 19 establece de modo
general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley,
ni privado de lo que ella no prohíbe.
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La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los

representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado,
es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano del
gobierno (Fallos, 182:411), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un
despojo que viola el derecho de propiedad (Fallos, 184:542).
Corresponde hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio.
1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la tasa
necesitase ley previa.
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear
tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de
la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano
fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales)
mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas, toman la
fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a
favor del fisco) el contenido sustancial de la ley.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante
resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del
tributo, aun cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución nacional
establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por
vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es
teóricamente indelegable.
Sin embargo, conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la Const. nacional puede
delegar facultades impositivas, como por ejemplo lo ha hecho mediante la ley 25.413,
llamada de competitividad. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y débitos
bancarios, delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el alcance
definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya un pago a
cuenta del impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la cuenta o, en su
caso, del régimen de monotributo. De más está decir que, mediante el decreto
reglamentario, el Poder Ejecutivo ha regulado el impuesto a su an-
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tojo, saliéndose repetidamente del marco dado por la ley. Es muy discutible la legalidad
de este anómalo proceso legislativo-ejecutivo.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su art. 99, inc. 3º, ha
incorporado la expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de
carácter legislativo "en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable".
Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del
inciso autoriza al Poder Ejecutivo para dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, tan frecuentes en nuestro país en los últimos años.
Sin volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los
constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria,
entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administración se dictaron
decretos-leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que
la prohibición constitucional sólo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quizá la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva
legal, ha sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder
Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública,
con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (art.
76). Conforme a nuestra realidad política e institucional, que muestra un amplio
ejercicio legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una
reiterada invocación al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha
prohibición. Pero, como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula, para
que se hiciera un uso abusivo de ella, según vimos.
Al respecto cabe agregar que, si bien nos parece criticable, la doctrina acepta que
en materia de exenciones exista delegación de facultades mediante ley al Poder
Ejecutivo para concederlas, lo cual es una fruslería al lado de las facultades delegadas
mediante la ley 25.413.
b) LÍMITES MATERIALES. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Con el

principio enunciado, iniciamos el estudio del contenido de justicia que figura entre los
límites materiales a la potestad tributaria, una vez acordado que el límite formal deriva
de su concreción en preceptos legislativos.
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1) NOCIÓN. Sin perjuicio de precisiones posteriores, digamos por ahora que la

capacidad contributiva (ability to pay para los anglosajones) puede consistir en la
aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de
los gastos públicos.
Es un principio que goza de general consenso. Muchos están convencidos de que
los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece la
posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su mayor o
menor riqueza. Por supuesto que el principio tiene sus detractores, entre quienes se
cuentan, naturalmente, los ciudadanos más acaudalados y las empresas más poderosas.
2) ANTECEDENTES. Los de mayor importancia derivan de la Declaración

Francesa de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791.
Estaba allí expresamente consagrado el principio. Su origen fue, sin embargo,
anterior, y su evolución condujo a su consagración constitucional en la gran mayoría de
los Estados de derecho (Tamagno, El contribuyente, p. 61 y siguientes).
3) PAÍSES QUE ADHIEREN A ESTE PRINCIPIO. Numerosos países han

incluido la capacidad contributiva como principio de imposición en los textos
constitucionales. El art. 31.1 de la Constitución española dice: "Todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante
un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
El art. 53 de la Constitución italiana preceptúa que "todos son obligados a
concurrir a los gastos en razón de su capacidad contributiva".
También lo hallamos expresamente consagrado en las constituciones de Grecia,
Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marruecos,
Somalia, entre otras muchas.
Otras cartas constitucionales no son igualmente explícitas, pero puede colegirse
que implícitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de
limitaciones al poder tributario y de pautas para que la normativa se ajuste al postulado
de la contribución según la capacidad de pago. Así, los casos de Chile, Portugal, Túnez,
Liechtenstein, y varios similares.
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4) EL PRINCIPIO EN LA ARGENTINA. En cuanto a nuestro país, si bien la

Constitución no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida
interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita.
Tenemos la "igualdad fiscal" surgida de la fórmula "la igualdad es la base del
impuesto" (art. 16 in fine), aplicación específica de la "igualdad general" derivada del
párr. 2º del mismo artículo, que establece que "todos sus habitantes son iguales ante la
ley".
A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a "capacidad
contributiva" (Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos del contribuyente,
LL, 142-891).
Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los tributos, emplea una
terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos.
Vemos así que: a) en el art. 4º se habla de contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el art. 16 in fine, se dice
que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2º, al otorgarse al
Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que
ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Las nociones de "igualdad", "equidad" y "proporcionalidad" permiten pensar lo
siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la
contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El
concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de
habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada.
A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y
razonable.
Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la
Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona
contribuya a la cobertura de los gastos estatales en "equitativa proporción" a su aptitud
económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva.
La inclusión de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional
argentino es aceptada por los constitucionalistas más
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encumbrados. Bidart Campos, anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que,

conforme se desprende de la doctrina sentada por el máximo tribunal, "a igual
capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes" (Manual de derecho
constitucional, p. 307). En el mismo sentido se expide Ekmekdjian, que al referirse a la
llamada igualdad fiscal afirma: "Esto no significa la identidad aritmética del monto del
tributo para todos los contribuyentes. Por el contrario, conforme al principio acuñado
desde antiguo por la Corte Suprema de Justicia, 'igualdad fiscal' significa que se debe
dar a las personas el mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se
puede imponer el pago de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad
económica..., porque el tributo que será leve para unos, resultaría excesivamente
oneroso para otros" (Manual de la Constitución argentina, p. 383).
5) VALORACIÓN TEÓRICA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La

capacidad contributiva ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y de mordaces
ataques, tanto al principio en sí mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar
prácticamente. En términos desfavorables se expiden, Becker, Giannini, Dalton,
Einaudi, Pérez de Ayala, Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni,
entre otros.
Los argumentos son múltiples. Según Becker es una locución ambigua que se
presta a las más variadas interpretaciones, y una de las mejores representantes del
"manicomio tributario" (Teoría geral do direito tributario, p. 439). Según Giannini, es un
concepto parajurídico que interesa al economista y no al jurista. Para el inglés Dalton la
capacidad contributiva debe ser desterrada de todo estudio medianamente serio. Einaudi
opina que es sólo un par de palabras que cuando se las quiere tomar se escurren entre
los dedos. Según Pérez de Ayala, nadie se atreve a negarla pero cada cual la entiende y
aplica como se le ocurre.
La andanada de críticas e ironías para la capacidad contributiva se reitera en
numerosos autores. No obstante también un elevado número de autores han tratado con
seriedad el tema y lo han desarrollado extensamente, aceptando la validez jurídica del
principio.
Entre ellos, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste
reconoce que la capacidad contributiva no es un con-
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cepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante
exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales
similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios
de la imposición, p. 125).
El estadounidense Groves no ve que la cosa pueda ser de otra manera. Destaca
que razones del más elemental sentido común explican el consenso que logra este
concepto. Los gobiernos constituyen una de las empresas colectivas o comunes que
están obligadas a servir a los ciudadanos como un conjunto, a protegerlos y a aumentar
el bienestar general. ¿Qué más natural y justo que repartir las cargas de acuerdo con la
capacidad de pago de cada uno? (Finanzas públicas, p. 41).
Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el
principio de la "capacidad económica" (a lo que nosotros llamamos capacidad
contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias.
Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por
igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente
consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, porque no puede hacerse pagar a
quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran
fortuna y al más humilde de los ciudadanos (Curso de derecho financiero español, p.
323).
En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: "Basta que
dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
que el principio constitucional quede a salvo" (sentencia 37, del 26/3/87).
Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea
de justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un
principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está
incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar
relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las
tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la
eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su
desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidente-
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mente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y

derecho, t. 3, p. 185).
Se expiden a favor del principio Valdés Costa, Vanoni, Jarach, Micheli, Giardina,
Lasarte, Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros muchos. Por nuestra parte,
coincidimos con esta segunda posición.
6) DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO. En cuanto al concepto de capacidad

contributiva, nos parece correcto el de Sáinz de Bujanda, según el cual la capacidad
contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta,
aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos
los gastos vitales e ineludibles del sujeto (Hacienda y derecho, t. 3, p. 190).
En una línea de pensamiento semejante, García Belsunce define la capacidad
contributiva como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que
resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado
porcentaje para su ahorro y capitalización (Temas de derecho tributario, p. 107).
7) IMPLICANCIAS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capacidad

contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:
a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan
al margen de la imposición.
b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del
Estado.
c) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad
contributiva.
d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que
de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
8) LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ES BASE DE LAS GARANTÍAS

MATERIALES DE LA CONSTITUCIÓN. Así, la generalidad exige la no exención
(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva;
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la igualdad quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la
capacidad contributiva (salvo fines extra-fiscales); la proporcionalidad garantiza contra
progresividades cuantitativas que no se adecúan a la capacidad contributiva graduada
según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la
confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable
posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia
en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda
según su aptitud de pago.
B) GARANTÍAS MATERIALES
§ 128. GENERALIDAD. -Quienes estén convencidos de que estudiando este

principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistórica que nada tiene
que ver con la tributación de la actualidad, se equivocan de medio a medio. Cierto es
que cuando se lo trata como principio opositor a "privilegios de clase, linaje o casta", da
la impresión de que estamos en épocas pasadas o que nos estamos circunscribiendo a
alguna que otra monarquía europea o, quizás, a algún dictador africano. Nos referiremos
primero a las nociones básicas del principio, y luego demostraremos la actualidad de las
cuestiones que derivan de esta garantía.
a) NOCIÓN TRADICIONAL DEL PRINCIPIO. La "generalidad" surge del

art. 16 de la Const. nacional, y significa que cuando una persona se halla en las
condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su categoría
social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurídica.
El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que
todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población
en beneficio de otra (Fallos, 157:359; 162:240; 168:305).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no
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tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y

beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones
económicas, sociales o políticas, pero nunca en razón de privilegios, y la facultad de
otorgamiento no es omnímoda.
En nuestro país la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha
sido reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de
gravámenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un
servicio de interés nacional (Fallos, 157:359; 162:240; 168:305).
Conforme a esta tesis, si el Gobierno federal hace uso de tal facultad las
provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son inválidas las disposiciones
provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso
decidió beneficiar mediante exenciones (Fallos, 183:181; 248:736). Sin embargo, la
Corte ha dejado a salvo de esta prohibición la facultad local de establecer tasas
retributivas de servicios y contribuciones de mejoras ("Derecho Fiscal", XXVI-662). No
obstante lo poco novedoso de lo anteriormente expresado, el tema adquiere aristas
inesperadas si se lo conecta con el principio de la capacidad contributiva.
b) LA GENERALIDAD A LA LUZ DE LA CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA. Por lo pronto, debemos ir algunas páginas atrás y recordar dos
conceptos de importancia cuando de "generalidad" se trata. Al hablar de la capacidad
contributiva dijimos que, conforme a tal principio, todos deben contribuir, salvo
aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la
imposición (§ 127, b, 7).
Expresamos también que la capacidad contributiva es la base fundamental de
donde parten las garantías materiales constitucionales. Concretamente, y en referencia a
la "generalidad", sostuvimos que este principio exige la no exención (salvo motivos
razonables) de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a partir de
estas premisas, encontramos algunos tópicos interesantes.
c) MÍNIMO VITAL. Nadie duda de que deben quedar excluidos de la

tributación los niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para
una existencia digna ("ante la extrema pobreza, hasta el rey pierde sus derechos"). Esto
significa que hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los
266
gobiernos deben respetar. Estamos hablando de un mínimo vital que debe quedar
exento.
Entendemos por tal aquella renta o capital necesarios para que una persona y su
familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las
legislaciones tributarias de las modernas y más progresistas democracias occidentales,
reconocen un mínimo vital exento para cubrir los gastos vitales e ineludibles de los
ciudadanos.
Ello no obstante, hay países que no respetan tan elemental realidad y si bien sus
gobernantes declaman su amor por el pueblo, lo someten a tormentos tributarios,
muchas veces por la cerrada oposición a bajar gastos superfluos y prefiriendo exprimir
hasta la última gota de sangre a los sufridos contribuyentes detectados e imposibilitados
de ningún tipo de elusión (p.ej., los asalariados sujetos a retenciones).
Esa manera de entender la generalidad, "desconectada" de la capacidad
contributiva, es dar a dicha garantía (la generalidad) un alcance perverso.
En los países desarrollados, el mínimo vital es bastante respetado, eximiendo el
consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o rebajas al
impuesto inmobiliario cuando se trata de un único inmueble que hace las veces de
vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un mínimo no
gravado que se entiende es el necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones
por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y del trabajo y
posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que se tiene en cuenta
la obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como única fuente o capital la
aptitud física y psíquica de su productor).
Nuestro país no se encuentra entre los que respetan la generalidad eslabonada
con la capacidad contributiva en lo que hace al mínimo vital exento, colocándose -en
este aspecto- en un nivel semejante a Angola.
d) PROHIBICIÓN DE EXENCIÓN NO RAZONABLE A LOS DOTADOS

DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. El segundo enlace entre la generalidad y la
capacidad contributiva, sostenía que la generalidad exigía la no
267
exención (salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad

contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los "fines extrafiscales" tributarios y al tópico
de los llamados "impuestos de ordenamiento".
Dentro del más amplio campo de acción de las llamadas "finanzas extrafiscales",
analizaremos en todos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en
carácter de "alicientes promocionales", para ciertas actividades o regiones.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en
nombre de la promoción económica nacional o regional, son abiertamente violatorias de
la generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de estas
acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos tributarios
con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los impuestos para
alentar, con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el progreso de zonas
atrasadas. Somos adversos a estos regalos tributarios, por lo siguiente:
1) Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque
producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y
homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. Se producen
incontables huecos por donde -cual pez en el agua- se cuela la evasión.
2) Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que están personalmente interesados, con prescindencia de
las necesidades públicas.
3) No hablaremos de corrupción y acciones ilícitas de las autoridades
gubernamentales. Ello es tema que corresponde al derecho penal común. Pero el refrán
dice que "la ocasión hace al ladrón". Si meto la cabeza en la boca del león es probable
que el animal se quede con ella. La experiencia argentina en cuanto a regímenes
promocionales fue por lo general negativa, en muchos casos los beneficios se
aprovecharon para fraudes escandalosos.
4) Ello dio lugar a una conducta gubernamental igualmente reprobable, ya que el
Estado revocó retroactiva e indiscriminadamente este tipo de medidas en abierta
violación a los derechos adquiridos de todos aquellos, que de buena fe, realizaron las
inversiones requeridas. Una lamentable cadena de acciones dolosas y errores jurídicos
que pudo haberse evitado.
268
5) Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera

esencia.
Con relación a este último tema, nos referiremos una vez más a los llamados
"impuestos de ordenamiento".
Si el propósito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino de
impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para
cubrir gastos públicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios
desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfacción de las necesidades
públicas en la medida en que éstas no puedan ser financiadas por otros ingresos
genuinos. Son dignas de elogio las acciones que promueven actividades útiles para el
país y sus regiones, pero el criterio básico para valorar la política tributaria es el
rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una positiva acción de
gobierno.
Ir más allá es introducirse en la política económica, la cual no podemos enjuiciar
críticamente. El técnico da su opinión, pero quien decide es el gobernante.
§ 129. IGUALDAD. -Dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de

sus implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que
quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta
en las rentas del Estado (§ 127, b, 7).
Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las
garantías sustanciales, una de las cuales, la "igualdad", exigía que no se hicieran
arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva (§
127, b, 8).
Al exponer el tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la
"igualdad fiscal" a que se refería nuestra Constitución como base del impuesto era la
contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación (§ 127,
b, 4).
Recordando esos puntos, haremos frente a la problemática que apareja el
principio, la cual resumimos de la siguiente forma:
a) La "igualdad fiscal" ("la igualdad es la base del impuesto" -art. 16, Const.
nacional-) está basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente
considerados como iguales aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan
similar aptitud de pago público.
269
b) Como consecuencia de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes

tengan una disímil capacidad de tributar.
c) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de
"igualdad genérica" ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" -art. 16, Const.
nacional-), el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil
contra determinadas personas o grupo de personas.
a) EFECTIVA VIGENCIA DEL PRINCIPIO. Una cosa es la mayor o menor

enjundia de una construcción teórica y otra muy distinta, la realidad. No es fácil hacer
creer a los atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando
para los contribuyentes aparece como una abstracción teórica que la realidad no refleja.
Múltiples acciones invocaron el principio y, salvo muy aisladas excepciones,
fueron sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de
tratos diferenciados y discriminatorios (leer con atención el fallo de la Corte Suprema,
"López, Luis", Fallos, 314:1293).
Para aumentar el detrimento de "la igualdad" tantas veces declamada, los jueces
también han aceptado, sin ambages, que mediando razones tan difusas como la
prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Ejecutivo nacional sin
posibilidad de revisión judicial), es perfectamente legítimo e incluso mandato
constitucional que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad
contributiva.
Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tópico de los "fines extrafiscales"
de los impuestos.
b) ORIGEN. Los orígenes del principio en estudio suelen remontarse a

Aristóteles, quien propugnaba "tratar como igual a los iguales y a los desiguales como
desiguales" (La política, p. 94). Las enseñanzas y reflexiones del filósofo griego se
referían al principio de "igualdad genérica", o sea aquel cuyo destinatario era el
conjunto de personas consideradas en sí mismas. O la humanidad no leyó las sabias
palabras del filósofo o, en todo caso, las despreció, lo que explica la existencia legal de
la esclavitud por largos años, el inhumano trato a los pueblos vencidos, humillados y
obligados a pagar tributos a los vencedores, el holocausto nazi y otras atrocidades por el
estilo.
270
c) LOS POSTULADOS Y LA TRIBUTACIÓN. En lo que hace a la igualdad

tributaria, el postulado aristotélico puede ser adaptado, y en tal caso resulta también
aplicable, ya que según su mandato, las personas, en tanto estén sujetas a cualquier
tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos
tributarios, han de recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desiguales (Neumark, Principios de la
imposición, p. 159). Conforme las enseñanzas de Valdés Costa, el principio de igualdad
en la ley puede ser enunciado diciendo que todos los ciudadanos son iguales y, por
tanto, la ley tributaria no debe hacer discriminaciones, perjudicando o beneficiando a
determinados individuos o grupos de individuos (Instituciones del derecho tributario, p.
371).
Como pusimos de manifiesto inicialmente, es obvio que esta igualdad de los
contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias, Ello supone que a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales. Llegados
a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de García Belsunce, ante la
problemática que se desarrolla de esta garantía constitucional: ¿cuándo las
circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales son razonables
en su fundamentación como para justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal?
(Temas de derecho tributario, p. 89).
O el dilema inverso, ¿cuándo puede asegurarse que diferentes personas están en
la misma situación y que no existen distingos, injustos u hostiles contra ciertas
personas?
En sus máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los súbditos debían
contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades. En suma imponer la
misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto
como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
d) LA IGUALDAD EN EL PLANO CONSTITUCIONAL. El principio de

igualdad está consagrado en el art. 16 de la Const. nacional en su doble forma de
"igualdad ante la ley" y de "la igualdad como base del impuesto y de las cargas
públicas". Estos conceptos no son equivalentes pero están vinculados. El primero, más
amplio, se
271
refiere a la "igualdad genérica" que comprende, por lógica, la igualdad en los tributos.
El segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado en materia impositiva,
declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas públicas.
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta según
los regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas constituciones contienen el
principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que la igualdad
es una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el
consagrado autor se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El
principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a
su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si éste lo viola,
el Poder Judicial, como intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja
este principio (Curso de derecho tributario, p. 88).
e) IGUALDAD Y JURISPRUDENCIA. Pocas veces se ha visto a los más

brillantes teóricos argentinos tan preocupados por la esencia de un principio y,
especialmente, por brindar una explicación razonada de lo que los jueces han
dictaminado sobre el mismo.
Como dice García Belsunce, "conscientes [los tribunales nacionales] de que esta
garantía constituye una limitación al poder del legislador al dictar la ley y al del
administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en función de juicios de
valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan
de parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desigual de
situaciones, circunstancias o hechos determinados" (Temas de derecho tributario, p. 90
y 91).
Expresa Jarach: "Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por
igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no
hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los que
se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema
que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida". Más adelante, Jarach
llega a la desalentadora conclusión científica de que sólo se puede afirmar que una
situación tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial participa de
272
la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos
que hace el legislador concuerdan con la concepción del juez y, por tanto, los casos son
iguales. Si los jueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en
juego son desiguales (Curso de derecho tributario, p. 90).
f) EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL. Les asiste la razón a los maestros

nombrados en cuanto a que es muy dificultoso definir con precisión lo que se entiende
por igualdad en la jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de fallos mediante
los cuales se ha ido elaborando casuísticamente el criterio de la igualdad. La Corte
Suprema de Justicia de la Nación y la jurisprudencia en general han evolucionado en
cuanto al significado de este principio.
En 1875, la Corte Suprema sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático,
preciso y absoluto, sino relativo (Fallos, 16:118). Las leyes tributarias deben ser iguales
en relación a quienes están en igualdad de condiciones. La Corte aceptó que este criterio
era aparentemente vago (Fallos, 168:5), pero estimó que este medio era eficaz para que
en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía.
Luego, en 1923 la Corte aceptó la posibilidad de "distingos" en las leyes fiscales,
siempre que estos distingos no tengan propósitos determinados de hostilización o
favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas
según el color o la raza de las personas (Fallos, 138:313).
Al poco tiempo la jurisprudencia afirmó que existe facultad de establecer
diferenciaciones, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino
razonable (CCIV 2ª Cap, 22/3/26, JA, 19-449).
En época más reciente, la Corte Suprema estableció que el impuesto se funda en
la capacidad contributiva (Fallos, 207:270). Según este criterio, "igualdad" significa que
deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa
diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia
nacional admitió que cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento,
puede realizarse el tratamiento diferenciado no fundado en la capacidad contributiva,
sino en valoraciones económico-sociales del legislador, valoraciones que no son
controlables por el Poder
273
Judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el actual art. 75, inc. 18,
de la Const. nacional. Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad
contributiva varíe según los "fines" (fiscales o extrafiscales) que el legislador se
proponga obtener, como sostiene Jarach.
Entiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que la capacidad contributiva
debe ser siempre evaluada sólo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador
estima observar en las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que en ciertos casos, en los cuales además del
fin fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los
distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean justificados
y razonables.
Lo real es que la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibilidad de
hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Fallos, 195:135), entre sociedades y personas físicas (Fallos,
179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos, 190:231), entre compañías
extranjeras y nacionales (Fallos, 150:89), en la elección de cierta categoría de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general (Fallos,
273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la
contribución inmobiliaria (Fallos, 245:85). También han aceptado formar una categoría
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lícito (Fallos,
248:285); asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas
categorías (Fallos, 171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad
no significa que los impuestos deban ser inmutables (Fallos, 198:112); también se ha
sostenido como razonable el distingo según el cual los latifundios son objeto de
gravámenes más elevados (Fallos, 171:390).
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes
en condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condominio
(Fallos, 184:592); también
274
declaró inválido un impuesto a la herencia gravado según un acervo total, y que no tenía
en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos, 149:417); asimismo invalidó una
discriminación según la mayor o menor cantidad de azúcar producida (Fallos, 95:20);
declaró inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para edificar enseguida y
los demolidos tiempo atrás (Fallos, 200:424). De la misma manera, la jurisprudencia
tachó de inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados en la República, ya
que la ubicación por sí sola no es razón suficiente para un trato diferencial (Fallos,
195:270).
En numerosos fallos se declaró, por otra parte, que no cabía hacer diferencias en
razón de ideas políticas, religión, razas, sexo o nacionalidad (Fallos, 175:109; 210:284,
entre otros muchos).
En épocas más recientes, la Corte Suprema ha afirmado que la igualdad de las
cargas públicas no impide que la legislación considere de manera diferente situaciones
que estima diversas (aunque en realidad no lo sean), de forma tal que, de no mediar
discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas
diferentes (este fallo causa estupor y recomendamos su lectura en Fallos, 314:1293).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente
manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura
de los objetivos del art. 75, inc. 18, de la Const. nacional (prosperidad, progreso y
bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan
a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio (Fallos, 270:374, y 295:753).
En conclusión, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente
que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en
una diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debería poder invocarse que está violado el principio de
igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo
cual el tratamiento impositivo es igual. Un claro ejemplo de esto se configura en el caso
de los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al igualar a
quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
275
Por último, y según hemos examinado, los jueces, aplicando el art. 75, inc. 18,
de la Const. nacional, admiten que el legislador adopte medidas tributarias
discriminatorias y, por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el
anunciado y benemérito propósito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el
contribuyente debería poder invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que
los distingos obedecen a un propósito de injusta persecución o de indebido beneficio.
No garantizamos el éxito del pleito.
§ 130. PROPORCIONALIDAD. -La fijación de contribuciones por los

habitantes de la Nación debe hacerse "en proporción" a sus singulares manifestaciones
de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La
progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX,
la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando
comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales,
pero las tendencias modernas han admitido la progresividad, considerando que
contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la
Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa
graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes.
La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la
Constitución no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de
los habitantes. La Corte Suprema ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado
como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige
más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos, porque supone que
el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallos, 195:270).
§ 131. EQUIDAD. -Como principio de imposición, la equidad va más allá del

orden positivo. Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las
contribuciones. Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de
importar un principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación
positiva, constituye el criterio de valoración de ese mis-
276
mo ordenamiento positivo (Estudios de derecho constitucional tributario, p. 178).

La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin
del derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
A su vez, la equidad, colocada expresamente por la Constitución de Córdoba
como principio que fundamenta el sistema tributario, significa que la imposición debe
ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde
su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus últimas expresiones en las
reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que
además ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se
convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es
injusto y, por lo tanto, inconstitucional.
Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía
constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste si
se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma
en una exacción irritantemente injusta.
§ 132. LA NO CONFISCATORIEDAD. -La Constitución nacional asegura la

inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la
confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias
tales garantías constitucionales (Villegas, Principios de no confiscatoriedad tributaria,
en García Belsunce (coord.), "Estudios de derecho constitucional tributario", p. 217 y
siguientes).
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando
absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para
determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial", y no existe
respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición se debe
establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y según los fines
económico-sociales de cada impuesto. Así, es evidente que no puede ser igual la
imposición en épocas de paz que en épocas de guerra.
277
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es

preferible el análisis de las situaciones concretas. La Corte ha fijado el 33% como tope
de validez constitucional de ciertos tributos. Así, ha declarado inconstitucional el
impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación (Fallos, 196:122).
También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del
valor de los bienes recibidos por el beneficiario (Fallos, 190:159).
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener
en cuenta los recargos o las multas (Fallos, 187:306).
Este tema ha sido exhaustivamente tratado por Naveira de Casanova en su
trabajo de tesis titulado El principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y
Argentina. Estamos persuadidos de que para contar con una visión amplia del principio,
tal como se presenta en nuestro país y en España, el aporte de Naveira es invalorable. Su
prologuista, el talentoso catedrático Eusebio González, afirma con razón que la obra de
Naveira adquiere especial valor al enfrentar el tema, siempre difícil, de precisar los
contornos de un concepto abstracto, complejo y por añadidura mal delimitado.
a) LA CONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO. Para que un tributo sea

constitucional no debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de
propiedad (Fallos, 193:373). La Corte Suprema ha dicho que es confiscatorio lo que
excede el límite que razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de
gobierno que ha organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de
la fortuna privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los impuestos. En otro caso se
dijo que la facultad de establecer impuestos es esencial para la existencia del gobierno;
pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a
la cuantía, envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraña, desde que
existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de
un determinado tributo.
Es decir, el principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica
de los contribuyentes. Por capacidad eco-
278
nómica ha de entenderse la posibilidad de ser disminuida patrimonialmente, pero sin

destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es materia
de la tributación (Ataliba, ponencia nacional del Brasil en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario).
En conclusión, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicación del tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
b) CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS. Es la

situación que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por
un conjunto de tributos. Este conjunto de tributos que recae sobre un contribuyente,
tiene un límite crítico. Superado éste, surgen graves situaciones cuya directa derivación
es la violación de garantías constitucionales (Díaz, Comunicación técnica en las XIX
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).
Un contribuyente afectado por una presión insoportable de gravámenes debe
poder defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago,
menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la
superposición impositiva. No se requiere la determinación de si ha existido una múltiple
imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los cuales,
individualmente considerados, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la
suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado.
La cuestión es correctamente expuesta por Casas (en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario). Señala que la objeción más seria es que en la
utilización de gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la
intensidad con que se aplican tributos por los restantes fiscos. Al suceder esto, la
situación del contribuyente puede convertirse en insostenible.
Concluimos que así como un tributo singular puede ser considerado como
exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por el
contribuyente.
279
Así se decidió en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas

en Buenos Aires en septiembre de 1989. Cabe aclarar que en esas Jornadas, quien esto
escribe actuó como relator general del tema "Las garantías constitucionales ante la
presión del conjunto de tributos que recae sobre el sujeto contribuyente". Con fecha 27
de abril de 1988 presentamos un informe con el mismo título en el cual resumimos las
ponencias de los distintos países y analizamos el tema y sus implicancias, así como el
interés que ofrecía. El documento aprobado, en cuanto a considerandos y
recomendaciones, convierte tal instrumento en imprescindible material de consulta en el
campo constitucional tributario.
La conclusión antes mencionada encuentra fundamento en que si bien la
capacidad contributiva se exterioriza de distintas formas, y ello da lugar a múltiples
tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. El
patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia va más allá de los límites tolerables,
aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en
sus atributos, al impedirle generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente
recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que en caso de
acumulación de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallos,
170:114).
Algunas consideraciones vertidas por la Corte en varias sentencias, a modo de
obiter dictum (afirmaciones no imprescindibles para decidir el caso que se falla),
permiten alentar la esperanza de que la presión tributaria por múltiples impuestos pueda
llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia argentina (Casas, Presión
fiscal e inconstitucionalidad, p. 145 y 147).
§ 133. RAZONABILIDAD. -La doctrina ha estudiado este principio,

llamándolo "la garantía innominada de la razonabilidad". Se sostiene que la mera
legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido debe ser razonable, y lo contrario
implica una violación a la Constitución. Por razonabilidad en sentido estricto se
entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de
existencia por
280
haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en
normas jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo (García
Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 125 y siguientes).
En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos
al tratar el principio primeramente citado. Dentro de la razonabilidad se suele colocar la
garantía del debido proceso sustantivo con respecto a la ley. Consiste en la exigencia
constitucional de que las leyes contengan una equivalencia entre el hecho antecedente
de la norma jurídica y el hecho consecuente de la prestación o sanción, teniendo en
cuenta las circunstancias que motivaron el acto, los fines perseguidos en él y el medio
que como prestación o sanción establece dicho acto (Linares, Razonabilidad de las
leyes, p. 21).
Según García Belsunce, la razonabilidad es una garantía constitucional de la
tributación, que funciona independientemente como garantía innominada y como
complemento o elemento de integración o valoración de cada una de las garantías
explícitas (Temas de derecho tributario, p. 126).
Como garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra
cosa que la exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e intrínsecamente
justo. En cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las
garantías explícitas del contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la
generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean
resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en los parámetros
determinantes de la justicia de las imposiciones.
§ 134. CONTROL JURISDICCIONAL. -En la Argentina, cuya Constitución

es rígida, toda violación a las garantías y derechos que ella protege, entraña, de hecho,
su ilegítima modificación. Es necesario arbitrar el remedio para restablecer la efectiva
vigencia de la Constitución alterada. El Poder Judicial es el órgano a quien corresponde
velar por el debido acatamiento a la Constitución.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia,
corresponde a la Corte Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (art. 14,
ley 48). Pero
281
sólo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es admisible la facultad del
poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades.
Ello es así aunque se trate de órganos administrativos con funciones jurisdiccionales,
como por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de
potestades tributarias entre Nación y provincias. Veamos algunos aspectos importantes:
a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar
per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional.
El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la
medida que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse
a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está en
pugna con las cláusulas constitucionales. En tal sentido podría ser jurídicamente
objetable la acordada nº 20 de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la
cual el alto tribunal declaró la inaplicabilidad del art. 1º de la ley 24.631 en cuanto
deroga las exenciones contempladas en el art. 20, incs. p y r, de la ley 20.628 (t.o. decr.
450/86) para los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo
y el Congreso acataron esta decisión judicial, puesto que en el texto ordenado por decr.
649/97 no figuran esas ganancias ni siquiera como exentas, lo cual demuestra su
exclusión. Es valor entendido que todo tributo sobre el cual se dicta exención está, en
realidad, gravado pero eximido.
b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial,
el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado,
dejando sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en
el pleito. La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que
ésta cese en su aplicación general.
d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto
a los tributos sobre los cuales la Na-
282
ción legisla (ya sea por facultades constitucionales o que las provincias le han
delegado).
e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de
los gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante
la Corte Suprema nacional.
La reforma constitucional de 1994 incorporó expresamente el instituto del
amparo (art. 43), como remedio rápido y expedito contra actos u omisiones de
autoridades públicas o de particulares, en las condiciones establecidas por la norma, y
que sigue en general los lineamientos de la ley sobre la materia (16.986) y los
precedentes jurisprudenciales.
En este orden, y al margen del significativo avance que ello implica, la real
importancia de la cuestión radica en la facultad conferida al juez que entienda en la
causa, para declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u
omisión lesiva. De esta manera se ha adoptado la más moderna doctrina sobre el punto,
nacida a la luz de trascendentes pronunciamientos judiciales de la propia Corte Suprema
de Justicia de la Nación.
§ 135. SEGURIDAD JURÍDICA. -Las doctrinas actualmente dominantes

consideran como esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de previsión por los
particulares de sus propias situaciones legales.
El profesor Bocchiardo fue relator nacional del tema "El principio de seguridad
jurídica en la creación y aplicación del tributo", en las XVI Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario. En tal carácter produjo un valioso informe en el que, partiendo
de la teoría general del derecho, delineó el principio en general y lo refirió luego a la
especialización tributaria, teniendo su labor decisiva influencia en las recomendaciones
de las Jornadas. En lo que hace a las distintas corrientes de opinión sobre la seguridad
jurídica, las compartimos con otros autores (Modernas tendencias en el derecho
tributario). En dichas Jornadas incursionamos en el tema con una comunicación técnica
titulada El contenido de la seguridad jurídica.
La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la
opinión predominante, en las garantías que la
283
sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo,
en la convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y
riesgos, de saber a qué atenerse.
Otros autores, como Ataliba y Xavier, definen la seguridad jurídica como la
"susceptibilidad de previsión objetiva por los particulares, de sus propias situaciones
jurídicas, de modo tal que puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y
deberes, de los beneficios que serán acordados o de las cargas que deberán soportar".
Una tercera posición (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal
-que es la estabilidad de los derechos- y un contenido material, que consiste en la
llamada protección de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas
denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno u
otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa prácticamente en la
previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si ésta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los
demás y lo que puede serle exigido.
El concepto ha evolucionado, y modernamente la doctrina internacional entiende
que la seguridad jurídica requiere confiabilidad, certeza e interdicción de la
arbitrariedad.
a) EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Concordamos con quienes han

sostenido que la finalidad básica del derecho tributario debe ser la de realzar la
seguridad jurídica de los contribuyentes (Asorey, El principio de seguridad jurídica,
"Revista de Derecho Tributario", t. I, p. 102).
Es que en esta materia el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a realizar
bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto originó reacciones que
produjeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y
demostró que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansión en el área
tributaria. Por ello la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible.
La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva
acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así
284
como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga
tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica también certidumbre de que no
se realizarán alteraciones "que vayan para atrás", cambiando las expectativas precisas
sobre derechos y deberes.
También significa que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento
administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.
En un sentido objetivo, el principio de seguridad jurídica está dado por las
garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos. Estas garantías
deben ser estables y en cuanto a ellas no puede haber cosas impensadas.
En sentido subjetivo, la seguridad jurídica consiste en la convicción que tiene la
persona de que está exenta de peligros, daños y riesgos tributarios. Sabe a qué atenerse
y está dominada por un sentimiento de confianza. Siente que hay paz jurídica. Ese
sentimiento es lo que le permite proyectar el porvenir, trabajar, ahorrar e invertir
productivamente para el país.
b) CONTENIDO DE LA SEGURIDAD JURÍDICA. El contenido del

principio está dado por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza
y la interdicción de la arbitrariedad.
1) CONFIABILIDAD. Las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los

sistemas jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad
de las leyes.
Respecto al primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica
se logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de las leyes. Respecto
del segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. El contribuyente
debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento en que tomó su
decisión, no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado.
Nada será seguro para un posible inversor, nacional o extranjero, si está
imposibilitado de prever su situación jurídica y tiene la sensación de que su tranquilidad
puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva del Estado.
2) CERTEZA. Además de la confianza basada en la generación de normas por

los representantes del pueblo, y en que las reglas
285
del juego no sean alteradas "para atrás", el contribuyente debe tener una mínima certeza
respecto de la legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación
adjetiva apta para hacer valer sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los
defectos siguientes:
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos,
ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido o por el afán de novedades o
experimentaciones. Un ejemplo de lo que no debe hacerse es lo que ocurrió con la ley
de procedimientos 11.683, que esperó nada menos que veinte años (de 1978 a 1998)
para que su texto fuera nuevamente ordenado. De más está decir que en esos veinte años
se produjeron innumerables variantes, habiendo llegado al extremo absurdo de contener
artículos sin número. Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de
impuesto a las ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas
modificaciones legales, y con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente.
b) Fallas técnicas normativas. Aparte de la caótica profusión de normas antes
mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos,
incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la seguridad
jurídica.
c) Remedios jurídicos insuficientes o inciertos. No se puede pretender que el
ciudadano se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y
suficientes para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las
previsiones de cualquier ordenamiento jurídico. En las XIX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario (1989), hubo coincidencia en que no se advertía en
Latinoamérica la existencia de remedios procesales aptos, específicos y concretos (un
interesante aporte sobre el punto puede verse en Asorey y otros, Protección
constitucional de los contribuyentes, p. 167 y siguientes).
3) No ARBITRARIEDAD. Tampoco es posible pretender seguridad en estos casos:
a) Interpretación arbitraria de los preceptos legales. Debe evitarse la posible
arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los
preceptos respectivos. Ello no
286
siempre obedece a la defectuosa redacción de las normas, sino a las distorsiones de

interpretación guiadas por el propósito de mejorar la recaudación, aun yendo contra la
letra y el espíritu de las normas.
b) Poder Judicial dependiente. Una judicatura que aplique la ley con
discriminaciones y sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la seguridad jurídica.
El principio únicamente funcionará de manera eficiente allí donde la jurisdicción sea
ejercida por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la
independencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la
seguridad jurídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de sus
habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente.
c) Conclusión. En definitiva, la seguridad jurídica es un valor esencial sin cuya
presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de superior jerarquía. En
América latina se detectan importantes deficiencias que van en detrimento del
desarrollo de los países, y especialmente de aquellos que necesitan de capitales e
inversores.
§ 136. LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL. -Según surge de la

Constitución nacional, y especialmente de sus arts. 9º a 12, el mero tránsito dentro del
país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la
libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación
económica de los bienes, que sí es objeto de gravámenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el
impuesto provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo
situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de
un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda ("Derecho Fiscal",
XXVII-910).
Por el contrario, el alto tribunal legitimó el gravamen provincial a actividades
nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes
producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso
el tributo no recayó sobre el tránsito (CSJN, 30/3/78, "Bovril Argentina SA", ED, 78-
159).
287
CAPÍTULO X
DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL
§ 137. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER TRIBUTARIO Y

POTESTAD TRIBUTARIA. -La conjunción de territorio, población y gobierno
denominada oficialmente Nación Argentina es un Estado soberano que adopta para su
gobierno la forma representativa republicana federal (Const. nacional, art. 1º).
La primera noción a dejar aclarada es la de soberanía.
Para la ciencia política, la soberanía significa "estar por encima de todo y de
todos". Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos
a tal poder. La soberanía es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella;
es independiente porque no existe sujeción al mando de otra potencia; es perpetua,
porque se ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia.
Si el Estado es una sociedad política, y precisamente la que sobresale entre todas
las organizaciones sociales, ha de mostrar, en las múltiples manifestaciones de su
actividad, un poder máximo e incondicionado que sirva de soporte básico para
cualquiera de las formas que ostenta la autoridad.
En nuestro país la soberanía emana del pueblo; en su representación, los
ciudadanos convocados a tal efecto se reúnen en Congreso General Constituyente y
establecen la Constitución para la Nación Argentina (Preámbulo). El órgano oficial que
representa al pueblo, cumple y hace cumplir la Constitución, es el Gobierno federal,
como suma autoridad del país.
De la soberanía emana, entre otros múltiples poderes y facultades, el poder
tributario, que significa la facultad o la posibili-
288
dad jurídica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a su soberanía.
Del poder tributario surge en primer lugar la potestad tributaria, que es la
facultad de dictar normas jurídicas de las cuales nace para ciertos individuos la
obligación de pagar tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de
crear, modificar o suprimir tributos, lo cual, traducido al campo jurídico implica la
posibilidad de dictar normas generadoras de contribuciones que las personas deben
entregar coactivamente.
Si la potestad tributaria viene atribuida por la ley, será posterior, lógica y
cronológicamente, al poder tributario que se fundamenta en la soberanía.
En la Argentina, el ente central o Nación tiene poder tributario sobre los tributos
que le son propios y exclusivos, como los aduaneros, pero también tiene idéntico poder
sobre todos aquellos tributos respecto de los que tiene facultad concurrente o le son
delegados por las provincias (art. 75, inc. 2, Const. nacional).
La Nación tiene a su cargo estos tributos en todos sus aspectos, ya sea
legislándolos o recaudándolos sin consulta alguna con las provincias, lo cual parece
excesivo con relación a los "impuestos directos originariamente provinciales".
§ 138. PROBLEMAS DE DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN. -En los

países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente
central y los Estados o provincias, o entre estos últimos entre sí. Este fenómeno es
perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudación onerosa y
molestias al contribuyente. Además, la doble imposición interna puede aumentar
peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, ha prevalecido en nuestro país la tesis de que la superposición de
gravámenes nacionales y provinciales no importa por sí inconstitucionalidad (García
Belsunce, Estudios financieros, p. 211).
La doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando por su conducto se
viola alguna garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la
competencia territorial del poder que sancionó determinado gravamen.
Las principales soluciones al problema de la doble imposición interna son las
siguientes:
289
a) SEPARACIÓN DE FUENTES. Consiste en distribuir taxativamente los

tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad tributaria (así lo hace,
p.ej., el Brasil).
b) COPARTICIPACIÓN. En su estado puro, consiste en que la autoridad

central se hace cargo de la recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las
provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribución al fondo
común.
c) SISTEMA MIXTO. La reforma constitucional de 1994 introdujo este

sistema, que ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un lado, se mantiene
el sistema de separación de fuentes (arts. 4º y 75, inc. 2, párr. 1º); simultáneamente, se
otorga rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas
generales de funcionamiento.
§ 139. RÉGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO Y PODERES

TRIBUTARIOS. -Según el art. 1º de la Const. nacional, nuestro país ha adoptado la
forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un
Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, los arts. 5º y
123 de la Constitución establecen que las provincias deben asegurar su régimen
municipal; en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal
con poder tributario.
De este sistema político descentralizado derivan importantes consecuencias para
el sistema tributario, dado que los entes gubernamentales mencionados aparecen como
tres sujetos diferenciados dotados de poder tributario.
Históricamente, la Nación está constituida por una reunión de unidades
autónomas (provincias) que son preexistentes a ella; de ahí que las provincias tengan
(en teoría) la generalidad de las facultades tributarias, pues conservan todo el poder no
delegado por la Constitución al Gobierno federal (art. 121, Const. nacional). En cambio,
la Nación sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada por la
Constitución (art. 126).
Las municipalidades son entidades definidas como autónomas, pero acotadas en
su alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. 123, Const.
nacional) por lo que podríamos hablar de una "autonomía restringida".
290
§ 140. DISTRIBUCIÓN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS SEGÚN LA

CONSTITUCIÓN NACIONAL. -De los textos constitucionales pertinentes (arts. 4º,
9º a 12, 75, 121 y 126) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que
consideramos correcta en lo que hace a la delimitación de poderes tributarios entre la
Nación y las provincias. Según la interpretación mencionada, los poderes fiscales
resultarían distribuidos de la siguiente manera:
a) Corresponden a la Nación: 1) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma
permanente (arts. 4º, 9º, 75, inc. 1, y 126); 2) impuestos indirectos: en concurrencia con
las provincias y en forma permanente (arts. 4º y 75, inc. 2, párr. 1º), y 3) impuestos
directos: con carácter transitorio y configurándose las circunstancias del art. 75, inc. 2,
párr. 2º.
b) Corresponden a las provincias: 1) impuestos indirectos: en concurrencia con la
Nación y en forma permanente (arts. 75, inc. 2, párr. 1º, y 121), y 2) impuestos directos:
en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso de la facultad del art.
75, inc. 2, párr. 2º.
§ 141. PROBLEMAS DE LA DELIMITACIÓN. -La delimitación

constitucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más
importantes (impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y
recaudados exclusivamente por la Nación, mientras que los impuestos directos
"originariamente provinciales" más importantes, también reciben legislación y
recaudación por la Nación en forma exclusiva, y mediante una transitoriedad que ha
dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas.
Hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas constitucionales vigentes,
aun después de la reforma de 1994. Cierto es que ahora la coparticipación está incluida
dentro de la carta constitucional, pero la renuncia a la legislación y recaudación con
respecto a los impuestos coparticipados, es incompatible con la autonomía de las
unidades preexistentes a la Nación (provincias) y que dieron origen a ella. El problema
más serio no es en cuanto a la recaudación, sino en lo que hace a la legislación.
Ello es así porque la Nación legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y
formalmente los ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los
originariamente provinciales y
291
apropiados en forma "transitoria", sin solicitar la menor anuencia de las provincias, que
se ven excluidas de las regulaciones.
Podrá decirse que la representación provincial está dada en el Congreso de la
Nación, pero ocurre que muchas veces el espíritu de las normas es sustancialmente
alterado por regulaciones administrativas en las que la intervención provincial es
totalmente nula. Hace muchos años Jarach señaló que esta delegación implicaba una
abdicación inadmisible (Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 31).
§ 142. RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN. -Como resultado de la

concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la
atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo
determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo
menos la posibilidad de superposición. Ello motivó que se iniciara un régimen de
coordinación mediante leyes-convenios. Tal régimen comenzó en 1934 con la ley
12.138 de unificación de impuestos internos, y posteriormente se complementó con
otras leyes.
Luego, el régimen de coparticipación permaneció básicamente integrado por las
leyes 14.060, 14.390 y 14.788, resultando instaurado un régimen heterogéneo e
irracional que fue sustituido por la ley 20.221. Esta última normativa fue parcialmente
reformada en 1988 por ley 23.548, que estableció un régimen transitorio.
§ 143. LA COPARTICIPACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL.

-La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación, dando por
concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto.
Dicho debate había sido en extremo interesante. Destacados autores se
inclinaron por la inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y básicamente de la
coparticipación).
Para Giuliani Fonrouge el nombre "leyes-convenio" o "leyes-contrato" era
impropio y el régimen creado estaba al margen del régimen organizado por la
Constitución (Derecho financiero, t. 1, p. 68). Bielsa se expidió por la
inconstitucionalidad si las constituciones provinciales no autorizaban este tipo de leyes
(Derecho administrativo, t. 1, p. 282).
292
Luqui no era partidario del sistema. Significaba una renuncia inadmisible al

ejercicio del poder tributario originario por las provincias y violentaba el régimen
federal (La obligación tributaria, p. 175). Participaba de esta opinión García Vizcaíno en
el profundo análisis desarrollado en Los tributos frente al federalismo, en "Derecho
tributario", t. I, p. 101 y 300. No obstante, esta destacada autora, en su obra Derecho
tributario (t. 1, p. 255), acepta que esa tesis era sostenida antes de la reforma de 1994 y
que ahora sólo tiene interés histórico. Coincidimos con esta postura, y antes de la
reforma constitucional expresamos en las anteriores ediciones que esas leyes eran
inconciliables con el espíritu constitucional.
Por el contrario, García Belsunce se expidió por la constitucionalidad del
sistema de las leyes-convenio, aun cuando no las consideraba recomendables (Estudios
financieros, p. 310 y 316).
Bidart Campos se pronunció por la constitucionalidad del régimen en materia de
impuestos indirectos concurrentes. En cuanto a los directos "originariamente
provinciales", el régimen, convertido en permanente, era inconstitucional (Tratado
elemental, t. 1, p. 385).
El tema está lejos de ser pacífico y todos los especialistas deberían ser
escuchados al dictarse la futura ley de coparticipación por mandato constitucional. Pero
eso es futuro. Veamos ahora cómo está regulado el régimen vigente.
Puede sorprender esta conjunción heterogénea entre una ley y un contrato. La
expresión "leyes-convenio" o "leyes-contrato" se refiere al hecho de que si bien la ley es
dictada por el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las
provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como resultado de la
adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los
tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos "originariamente
provinciales" a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes. Para ser
aceptadas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar -por sí y por sus
municipalidades- tributos locales análogos a los coparticipados.
La renuncia de los estados federados es total y se refiere tanto a legislación
como a recaudación. Como contrapartida a su re-
293
nuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los

producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley de coparticipación.
Resulta, pues, que la Nación puede establecer impuestos indirectos, en
concurrencia con las provincias, e impuestos directos en ciertas condiciones. Y todas
estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengan asignación específica,
son coparticipables (art. 75, inc. 2).
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se
forma una masa de ingresos que resultará distribuible, conforme los parámetros que
establezca la "ley-convenio" llamada "ley de coparticipación".
Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos
entre la Nación y las provincias" (art. 75, párr. 3º, Const. nacional). Como
características especiales, advertimos que tendrá como Cámara de origen el Senado;
requiere para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara; no puede ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder
Ejecutivo nacional, y necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias.
La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como "parte" en la celebración
de tales acuerdos, aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas más
importantes y poderosos del régimen coparticipatorio.
a) PAUTAS DEL SISTEMA. La reforma ha instituido las pautas que

gobernarán el sistema (art. 75, inc. 2), a saber:
1) Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos, previsión ya
contenida en el art. 6º de la actual ley de coparticipación, aunque sin ordenar la
transferencia diaria y gratuita de los recursos.
2) La distribución primaria y secundaria, esto es, entre la Nación, las provincias y
la ciudad de Buenos Aires, y entre estas últimas, se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios
objetivos de reparto. Para reforzar el concepto se prevé que no habrá transferencia de
competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada
por ley del Congreso cuando
294
correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su caso.

Además, la cláusula transitoria sexta de la Constitución ha dispuesto que la distribución
de competencias, servicios y funciones, vigente a la sanción de esta reforma, no podrá
modificarse sin la aprobación de las provincias interesadas, como así tampoco la
distribución de recursos vigente a la época del cambio legislativo en desmedro de
alguna o algunas provincias. Se entiende que las alteraciones regirán hasta la sanción
del régimen definitivo de coparticipación.
3) El sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional, directivas éstas de carácter programático que resultarán de difícil
concreción práctica.
4) En otro orden, la norma ha previsto la creación de un organismo fiscal federal
que tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este
inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las
provincias y de la Ciudad de Buenos Aires en su composición.
b) TRIBUTOS CON ASIGNACIÓN ESPECÍFICA. No resultan

coparticipables y la ley-convenio que establezca el régimen de coparticipación no puede
ser modificada unilateralmente por la Nación sin el consentimiento de las provincias.
Sin embargo, el inc. 3 del art. 75 desvirtúa el espíritu del sistema, al permitir que
el Congreso nacional establezca y modifique asignaciones específicas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, por una ley especial aprobada por la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. Nuestra realidad indica que el
"tiempo determinado" puede resultar más extenso de lo esperado.
Con esta previsión se abre una peligrosa fisura por donde podrá filtrarse la
inagotable voracidad fiscal de la Nación que, con el expediente de establecer una
asignación específica a determinado tributo, podrá sustraerlo indefinidamente del
sistema de coparticipación.
Ahora bien, conforme a la disposición transitoria sexta ya mencionada, el
régimen de coparticipación y la reglamentación del
295
organismo fiscal federal previstos en el inc. 2 del art. 75 deberían haber sido
establecidos antes de la finalización del año 1996.
En el momento en que escribimos esta obra, ha transcurrido un plazo más que
prudencial desde la fecha que fijó la disposición transitoria sexta para la redacción de
esta importante ley. Si bien se han presentado excelentes proyectos, no se vislumbra
cuál será la suerte que correrá este tópico.
Esto crea una suerte de inhibición al autor, quien carece de seguridad sobre si lo
que ahora escribe deberá ser rápidamente borrado para sustituirlo por el análisis de lo
que en definitiva se tenga como cumplimiento de los párrs. 2º al 6º del art. 75, inc. 2, de
la Constitución. A ello se suma la problemática que con su habitual maestría describe
Bulit Goñi al prologar el libro de Pérez Hualde (Coparticipación general de impuestos
en la Constitución nacional).
Dice Bulit Goñi: "La reforma constitucional de 1994, que pudo haberse limitado
a confirmar la validez de la coparticipación, no se redujo a eso, sino que añadió seis
densos párrafos al inc. 2 del art. 67 (ahora art. 75), y una 'disposición transitoria sexta',
los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre y han de dar material para los
legisladores, para la doctrina, y en su caso, para la jurisprudencia.
Si hace a la coparticipación obligatoria o si admite también otros métodos de
distribución de la renta pública, si ha de haber una sola ley, aunque pueda contener
varios regímenes; si deben celebrarse acuerdos previos o si ellos radican directamente
en la ley-convenio; si la Ciudad de Buenos Aires está excluida de aquéllos; si la
exigencia de criterios objetivos de reparto excluye los porcentajes fijos; si los criterios
de equidad, solidaridad e igualdad de oportunidades son excluyentes o
complementarios, y en qué proporciones; si la Nación está excluida del organismo fiscal
federal; qué implicancias ha tenido el plazo del 31/12/96 sin que se haya dictado una
nueva ley; si podrá haber leyes que establezcan impuestos y, al mismo tiempo, los
coparticipen, etc., son algunos de los muchos interrogantes que plantea el texto
sancionado".
Existe en el país un meditado proyecto de ley-convenio que cuenta con el
consenso de todas las presentaciones provinciales planteado oficialmente en la provincia
de La Pampa en diciembre de 1998 (Comisión Federal de Impuestos, Proyecto de ley de
co-
296
participación federal de impuestos. Sistema básico de concertación para la coordinación,

armonización y distribución financiera y fiscal).
Se trata de un valioso trabajo que ha tratado de seguir, con una técnica más
depurada, la filosofía de las leyes vigentes a partir de la ley 20.221 y sin las distorsiones
de la ley 23.548. El proyecto es meritorio y también lo es el muy buen trabajo de Pérez
Hualde, que se abocó a la ardua tarea de descifrar cómo se aplicarían los principios y
criterios contenidos en los diversos párrafos del art. 75, inc. 2; ningún otro trabajo
realizó un análisis crítico de la coparticipación tal como lo hizo Pérez Hualde y es
especialmente interesante su propia opinión en los temas más polémicos.
En cuanto al proyecto en cuestión anotamos su falta de atención al tema de los
municipios. Carece de las necesarias referencias sobre el destino financiero de estos
órganos de gobierno. Que no se argumente que el tema municipal sale de la órbita de la
ley porque su regulación corresponde a las provincias; en puridad de conceptos también
podríamos decir que una ley-convenio no tiene por qué legislar sobre impuestos
típicamente provinciales como el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de
sellos. Poco es lo que el proyecto hace por los municipios, salvo para establecer las
consabidas prohibiciones (art. 16, inc. d), y para propugnar derogaciones y suspensiones
(art. 10, inc. f).
Esta tesitura lleva a que los interrogantes expuestos se acrecienten. ¿Significa
este proyecto que la torta (el conjunto de las únicas materias imponibles redituables)
seguirá siendo repartida entre la Nación, la Ciudad de Buenos Aires y las provincias?
¿Nada se dirá, pedirá o exigirá a las provincias en cuanto a las políticas a adoptar con
sus municipios? ¿Ningún municipio será consultado, ni tomará parte en la discusión de
la ley de coparticipación? ¿No será importante una opinión del Plenario de la Comisión
Arbitral del Convenio Multilateral? ¿Nadie asumirá la defensa de los municipios en
cuanto a las discusiones de fondo?
El proyecto mejora las leyes anteriores, porque, aparte de las prohibiciones,
alguna mención hace de los municipios. Pero tal alusión es insuficiente. El proyecto
contiene una cláusula (art. 16, inc. e) que declara como obligación de los municipios
establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en el régimen
general de la futura ley de coparticipación, el cual debe-
297
rá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución y la

remisión automática quincenal y gratuita de los fondos. Esta cláusula continúa
generando interrogantes. Los fondos a que se refiere el proyecto, ¿son todo lo que toca a
los municipios de la distribución que se hace a las provincias? ¿Ésa es la única
referencia que la ley de coparticipación puede hacer en relación a los municipios? ¿Qué
pasa con los ingresos propios de los municipios? ¿Cuáles tributos serán declarados
definitivamente como válidos por la ley-convenio? ¿Se seguirá con la política de negar
que ciertas tasas municipales tomen como base el ingreso bruto aun cuando presten los
servicios? ¿Hasta cuándo deberán los municipios delinear tributos desdibujados para no
quedar al margen de la coparticipación? ¿Hasta cuándo se seguirá insistiendo en el
concepto "sustento territorial" respecto de contribuyentes que actúan, negocian, lucran y
aprovechan servicios municipales de inestimable valor, tengan o no local en el ejido
urbano?
Otro trabajo digno de ser citado es de Cafferata Nores y Porto (Coparticipación
federal de impuestos), que plantea un enjundioso aporte a la materia.
Luego de un estudio teórico, el trabajo presenta el proyecto de ley de
coparticipación preparado por el entonces diputado nacional Cafferata Nores. Tiene el
mérito de atenerse a índices de distribución científicamente buscados, de haber sido
redactado con una muy buena técnica legislativa, y especialmente la ventaja de que el
pensamiento de los autores fue traducido a un léxico jurídico, comprensible para la
gente en general y transformado en un documento completo, pero relativamente breve,
de veintidós artículos.
No obstante, tampoco toma en cuenta a los municipios. Al hablar de los
conceptos básicos, el documento expresa que la estructura federal de nuestro país se
traduce en la distinción de niveles de gobierno, entre los que sitúa a los municipios de
provincias.
Más adelante se señala, sin embargo, que el tema del trabajo se limitará
solamente a la relación entre el gobierno nacional y los provinciales.
La especialidad de Cafferata Nores a diferencia de otros procesalistas extranjeros
que pretendieron cambiar en su esencia el derecho tributario convirtiéndolo en una
ciencia procesal, no tiene ningún otro propósito que no sea el de cooperar en un tema
dentro del cual le debe haber sido dificultoso moverse.
298
c) ACUERDO ENTRE LA NACIÓN Y LAS PROVINCIAS SOBRE

RELACIÓN FINANCIERA. BASES DE UN RÉGIMEN DE
COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS. Nos limitaremos al análisis
jurídico de este instrumento (firmado el 27/2/02), sin profundizar demasiado sobre la
urgencia que surgió por llegar a este arreglo, importante por cuanto sienta diversas bases
del futuro régimen de coparticipación federal de impuestos.
El art. 75, inc. 2, de la Const. nacional de 1994, había introducido la
coparticipación como tema integrante de su articulado y la disposición transitoria sexta
estableció que este régimen y la reglamentación del organismo fiscal federal serían
establecidos antes de la finalización del año 1996. Pasaron seis años y el tópico fue
continuamente postergado. Ahora surge como cuestión altamente prioritaria avanzar en
la materia acordando importantes bases sobre este posible régimen. ¿Será acaso una de
las exigencias del FMI?
No estamos acá ante el verdadero régimen de coparticipación integral previsto
por el inc. 3 del mencionado art. 75. Prueba de ello es que entre los compromisos que
asumen las partes en este nuevo acuerdo, está el de sancionar tal régimen antes del 31
de diciembre de 2002.
La gravedad de la situación en la que vive el país al momento de escribir estas
líneas ha hecho necesario recurrir una vez más al auxilio de organismos internacionales.
Entre los requisitos que éstos nos han impuesto, está el acuerdo coparticipativo. No es
necesario ser demasiado avisado para darse cuenta por qué razón el asunto se volvió de
pronto tan urgente (reiteramos que no insistiremos sobre este tema que excede lo
jurídico).
Respecto de la naturaleza jurídica del acuerdo, se trata de un pacto fiscal. Es el
cuarto firmado en los últimos veintiséis meses. Los resultados obtenidos por los
anteriores fueron paupérrimos.
En este caso la situación cambia. Quiera decirse o no, el país está en default y
con gravísimos problemas que incluso han hecho decir al Sumo Pontífice que se
encuentra en peligro la democracia. Es cierto que cada una de las jurisdicciones
intervinientes quiere hacer prevalecer sus propios intereses, y esto ha llevado a que el
acuerdo contenga algunas imprecisiones y ambigüedades que no podían faltar cuando
cada parte intentó, y muchas veces logró, introducir párrafos de su especial interés.
De todas maneras se trata de un trascendente paso adelante. En un momento en
que el país parece disgregarse y encaminarse al
299
estallido social, no ha sido poca cosa lograr el acuerdo de todos los gobernantes que
asumen así el carácter de conductores, tanto de la Nación como de las provincias y de la
Capital Federal. El acuerdo podrá ser bueno o malo, pero era el único posible. Como
resultado de la convención a que se llegó, ha comenzado a regir en el país un delicado
equilibrio entre los intereses de las jurisdicciones involucradas.
La Nación logró algunos objetivos básicos sobre aspiraciones provinciales que le
resultaban imposibles de cumplir. Tal, por ejemplo, el piso de mil ciento ochenta y siete
millones de pesos mensuales que los gobernadores acordaron con el ex ministro
Cavallo.
Según el art. 4º del acuerdo, este piso desapareció cuando se decidió que todas
las garantías sobre los niveles a transferir por el gobierno nacional quedaban sin efecto.
Al dejar de existir el mencionado piso se mantuvo como única realidad que las
jurisdicciones no podrán sino compartir los tributos que se recauden. También logró el
gobierno nacional destrabar la sanción del presupuesto y comprometer a las provincias
para que al 31 de diciembre de 2002 colaboren para sancionar el auténtico régimen de
coparticipación federal que exigió en algún momento el art. 75, inc. 2, de la Const.
nacional.
Asimismo, la Nación obtuvo el compromiso provincial de que las jurisdicciones
procedan a reducir en un 60% el déficit fiscal del año 2002 respecto del año 2001, y a
alcanzar el equilibrio fiscal en el año 2003. Cualquier nuevo endeudamiento resulta
difícil para los entes provinciales, ya que se requiere autorización expresa del Ministerio
de Economía de la Nación o del Banco Central de la República Argentina, según las
normas de contralor vigentes. Además, la inobservancia de estas condiciones hace
pasibles a los contraventores de la exclusión de los importantes beneficios que veremos
enseguida (art. 9º).
Esto no fue gratis para la Nación, sino que tuvo que asumir varios costos, a
saber:
1) Se comprometió a hacerse cargo de las deudas provinciales pesificadas a una
relación de 1,40 peso por dólar (art. 8º).
2) Debió permitir a las provincias que continuaran emitiendo bonos aunque sólo
para cubrir gastos corrientes y no para saldar deudas, punto que estaba muy discutido
atento el desagrado que producía al FMI.
300
3) Debió resignar parte de la recaudación del llamado impuesto al cheque, que

ahora pasó en un 30% a las provincias reservándose la Nación el 70% para atender los
gastos de la emergencia pública (art. 6º). Esta amputación debe haber resultado dolorosa
para quienes, desde el invento del doctor Cavallo, no tenían problemas de caja diaria.
4) También debió resignarse a que las retenciones de afectación de recursos
coparticipables no superase el 15%, siendo que con anterioridad la Nación había
realizado retenciones por mayor monto.
Debe destacarse que la restitución de las deudas que asumen las provincias con
la Nación por haber tomado ésta a su cargo las obligaciones en dólares de aquéllas, se
realiza mediante la pesificación a través de un bono a dieciséis años, con tres años de
gracia para el capital, a un dólar igual a 1,40 peso, tratándose de deudas provinciales
ajustables con el nuevo sistema indexatorio denominado CER al 4% anual, pero
deducible recién a partir de septiembre de 2002. Esto implica que hasta agosto las
provincias no pagarán los intereses de la deuda, lo que se espera las compense por la
menor recaudación.
Cabe aclarar que esta pesificación no incluye las deudas que las provincias
mantienen con los organismos financieros internacionales, pero la Nación adoptó el
compromiso de que los entes provinciales reciban el mismo trato que obtenga la Nación.
Como otros aspectos destacables observamos que en el régimen integral a
dictarse antes del 31 de diciembre de 2002 se dispone la incorporación de interesantes
componentes, cuales son los que están contenidos en los incs. a, b, c y d del acuerdo. En
cambio, los objetivos descriptos en los incs. e, f, g, h, i, j parecen de difícil realización y
un tanto utópicos (ejemplo típico: definir las pautas que permitan alcanzar una
simplificación y armonización del sistema impositivo en todos los niveles de gobierno
-letra g-), o esta otra meta aún más irreal por ahora: la descentralización de la
recaudación y la administración de tributos nacionales a las provincias que así lo
soliciten, y sea aceptado por la Nación.
Sin ser escépticos, mucha agua pasará debajo del puente antes que estas
finalidades sean obtenidas.
Como parte relevante del texto se destaca el párrafo final del art. 8º según el cual
la Nación y las provincias procurarán la apli-
301
cación de criterios similares para atenuar el impacto de los servicios de la deuda

contraída por los municipios. Por fin, éstos no han sido olvidados y por el contrario
fueron incorporados a una conveniente cláusula que en muchos casos evitará su quiebra.
Este acuerdo comenzó a regir el 1º de marzo de 2002, una vez ratificado por los
poderes legislativos de todas las jurisdicciones intervinientes, comprometiéndose los
firmantes a remitir el convenio en forma inmediata a sus respectivas legislaturas.
Señalamos como parte también importante que lo dispuesto en los arts. 1º a 3º,
inclusive, regirá hasta el 31 de diciembre de 2002; su vigencia se prorrogará
automáticamente y sus previsiones irán a formar parte del cuerpo normativo integrante
del régimen a que se refiere el art. 75, inc. 2, de la Const. nacional. Estos dispositivos se
refieren al porcentaje provincial sobre el impuesto al cheque, a regímenes especiales de
coparticipación y a la distribución primaria entre Nación y provincias que mantendrá los
parámetros de la vieja ley 23.548 (art. 13 del acuerdo).
No compartimos el criterio de ciertos funcionarios nacionales dando una
inusitada trascendencia a este acuerdo como iniciador de un trabajo en conjunto para un
nuevo modelo y como impulsor de fructíferos diálogos entre la Nación y las provincias.
En realidad no hay éxito alguno garantizado. Todo dependerá de que la recaudación
vuelva a valores normales y que el país se inicie en una senda de crecimiento.
Es bueno que Nación y provincias repartan sólo lo que ingresa, porque de tal
manera compartirán también los costos de la recesión. Pero si la caída de la actividad
económica se mantiene, queda pendiente un interrogante sobre hasta qué punto este
acuerdo podrá ser cumplido. Un gobernador sostuvo que este pacto fiscal necesita su
correlato con una nueva administración y con un menor nivel de costos
gubernamentales. De lo contrario, no habrá un proceso de recuperación en el país, y
como estimó no confiable que pueda reducirse el déficit en un 60%, agregó el
mandatario que los compromisos firmados no serán otra cosa que una expresión
voluntarista (Néstor Kirchner, gobernador de Santa Cruz, "Ámbito Financiero", 1/3/02,
p. 3).
Tiene razón el gobernador Kirchner en que el excesivo gasto público de la
Argentina no puede suplirse sólo con expresiones de anhelos y que si el retroceso
económico continúa, en pocos meses
302
este acuerdo quedará desactualizado e inútil, tal como sucedió con los anteriores pactos
fiscales.
§ 144. DOBLE IMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO A LOS INGRESOS

BRUTOS. CONVENIO MULTILATERAL. -El carácter territorial del "impuesto a
los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o múltiples
imposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes
(p.ej., fábrica en provincia de Buenos Aires, sede central en Capital Federal y bocas de
expendio en las provincias). Esto no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que
a veces ocurre dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las
municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto.
Este último problema puede ser solucionado dentro de la provincia, mediante un
racional sistema de relaciones entre ellas y sus municipalidades. En cuanto a los
problemas que surgen entre las provincias, la solución se ha logrado mediante
convenios.
En un primer momento se firmó un convenio bilateral cuyas partes fueron la
Municipalidad de la Capital Federal, y la provincia de Buenos Aires, sectores
jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposición. Cuando
empezaron a aparecer problemas entre las jurisdicciones antes mencionadas y las
distintas provincias, así como entre estas últimas, se tuvo en cuenta el resultado
favorable que había tenido ese convenio bilateral. Se pasó entonces a la etapa de los
convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes fueron la municipalidad de la
Capital Federal (actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires) y las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, y fue
sucesivamente reemplazado por los convenios del 14 de abril de 1960, del 23 de octubre
de 1964 y del 18 de agosto de 1977. Este último es el que rige en la actualidad.
El convenio multilateral vigente está destinado a delimitar el alcance del poder
tributario de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en más de una
jurisdicción. Se considera que esto sucede cuando los ingresos brutos provenientes de
un proceso único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de una
jurisdicción.
303
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden

darse son los siguientes:
a) SITUACIONES A SOLUCIONAR POR EL CONVENIO

MULTILATERAL. Son las siguientes:
1) Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice
total o parcialmente en otra.
2) Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades
en una o más jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra
u otras jurisdicciones.
3) Que el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o
compras se concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales,
agencias, representantes, viajantes, comisionistas, visitadores médicos, mandatarios,
etcétera.
4) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen
operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
radicados o utilizados en otras jurisdicciones.
Quienes implementaron esta solución pensaron con razón que habría
extralimitación de poderes fiscales si cada jurisdicción quisiera gravar a ese mismo
sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido.
La característica quizá más importante del convenio multilateral consiste en que
trata no sólo de subsanar el problema de superposición, sino que tiende a armonizar y
coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, así como a vigilar el
comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para
detectar maniobras de evasión.
De lo que se trata es que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones
no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara
toda su actividad en una sola jurisdicción, pero que tampoco se aproveche de tal
circunstancia para no tributar lo debido a los distintos fiscos, alegando ante ellos que se
paga en otros sin hacerlo en ninguno. Para obtener estos resultados, el convenio
multilateral proporciona pautas técnicas de distribución y requiere que quienes trabajan
en más de una jurisdicción cumplan diversos deberes formales.
304
b) DISTRIBUCIÓN SEGÚN EL CONVENIO MULTILATERAL. Para

lograr sus objetivos, el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparte según
la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras
más importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá
más derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por
actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente
forma:
1) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente
en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas
(p.ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.),
salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia prima,
propaganda, tributos, intereses, etcétera).
2) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción
cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
c) ÓRGANOS DEL CONVENIO MULTILATERAL. El convenio del 18 de

agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una comisión plenaria y de una comisión
arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir
con motivo de la interpretación de las normas de este convenio (ver Bulit Goñi,
Convenio multilateral).
§ 145. DISTRIBUCIÓN ENTRE LA PROVINCIA Y SUS MUNICIPIOS.

DISCUSIÓN SOBRE AUTONOMÍA Y AUTARQUÍA. -En la República Argentina
no fue pacífica la doctrina acerca del alcance del régimen municipal y el grado de
independencia del municipio con relación a la provincia. Los autores se dividieron entre
quienes sostenían la autarquía de los entes municipales, por un lado, y quienes
sustentaban la autonomía, por el otro.
Si bien esta discusión fue demasiado prolongada y muchas veces reflejó
solamente diferencias semánticas, originó trascendentales variantes institucionales y
jurisprudenciales.
305
En realidad, se trata de un caso en que la doctrina tuvo decisiva importancia.

Ello así porque las controversias argumentales influyeron en la legislación y las
provincias argentinas comenzaron a adoptar en sus constituciones, el principio de la
autonomía municipal.
La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema, se mantuvo por un
tiempo firme en la tesis de la autarquía, pero llegó un momento en que no pudo cerrar
los ojos a una realidad consistente en las constituciones provinciales y en las falencias
teóricas del concepto "autarquía" para caracterizar los municipios.
Esto explica el viraje de la Corte Suprema en el caso "Rivademar" (Fallos,
312:327) que veremos enseguida, aun cuando posteriormente se produjo un reajuste de
la cuestión (Fallos, 314:495), que quedó ratificado en la reforma constitucional de 1994.
Pero quedaron en pie los siguientes resultados:
a) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes
autárquicos.
b) Por el contrario, son órganos de gobierno que gozan de una autonomía
solamente supeditada a la normativa provincial.
c) Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su
subsistencia (principio sentado por la Corte Suprema en "Rivademar" y ratificado en
fallos posteriores).
La situación institucional de la Argentina en cuanto a la distribución de poderes
fiscales ha quedado así delineada.
Se parte de que hay un ente superior, el Estado, que es soberano. Tratamos
brevemente el significado de este término dentro de la ciencia política en líneas
anteriores (ver § 137). Debajo de él están los Estados federados, o provincias, que
conformaron el Estado nacional, no sin los conocidos enfrentamientos bélicos (Cepeda
y Pavón), y en cumplimiento de pactos preexistentes (Acuerdo de San Nicolás y Pacto
de San José de Flores).
Las provincias son autónomas (con las restricciones de la Constitución
nacional), y los municipios aparecen como personas jurídicas declaradamente
autónomas, pero en realidad subordinadas a las leyes y constituciones provinciales. Si
las comunas sólo tienen una autonomía restringida y se supeditan a la normativa
provincial (arts. 5º y 123, Const. nacional), no pueden tener iguales
306
poderes políticos que el ente central (Nación Argentina) y los entes federados
(provincias), ni tampoco poderes tributarios similares a los dos entes nombrados,
situándose en un grado inferior.
Las cláusulas de nuestra Constitución reformada vinieron, en alguna medida
pero no del todo, a dar la razón a lo que autores como Giuliani Fonrouge venían
sosteniendo desde hacía largos años: la tesis de la autonomía municipal (Derecho
Esta concepción sostiene resumidamente que la municipalidad, como entidad de
derecho público estatal, tiene autonomía, entendiendo como tal la capacidad de dictar
sus propias normas dentro del marco general y sin sujeción a la normativa provincial.
a) POSICIÓN TRADICIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

DE LA NACIÓN. Conforme a su jurisprudencia tradicional acuñada a partir de 1911, la
Corte sostuvo que las municipalidades carecían de autonomía, poseyendo en cambio
autarquía como meras delegaciones administrativas de los poderes provinciales,
circunscriptos a los fines y límites administrativos que le fijaban dichos poderes
provinciales.
La Corte destacó que los límites de las facultades municipales surgen de las
constituciones y leyes provinciales, materia extraña a la Nación, en tanto se respeten los
principios, derechos y garantías de la Constitución nacional (Fallos, 114:282; 123:313;
249:99, entre muchos otros).
b) EL CASO "RIVADEMAR C/MUNICIPALIDAD DE ROSARIO". En

esta causa la Corte varió su postura y sostuvo que los municipios son autónomos
respecto del poder provincial, admitiendo que la anterior tesis sobre la autarquía debía
ser revisada (Fallos, 312:327).
Según la Corte, la autarquía ya no puede ser sostenida uniformemente, puesto
que a partir de 1957 diversas constituciones provinciales consagraron la autonomía de
los municipios. Como segundo argumento, la Corte dijo que, con prescindencia de las
normas provinciales, el concepto de autarquía no se aviene con diversos caracteres
propios de los municipios, que se encargó de señalar detalladamente.
Esta postura fue revisada en el caso "Municipalidad de la ciudad de Rosario
c/Prov. de Santa Fe", del 4/6/91 (Fallos, 314:495).
307
En primer lugar, se ratificó el criterio vertido en "Rivademar" en cuanto a que a

los municipios no se les puede negar las atribuciones mínimas necesarias para su
cometido.
Pero, en segundo lugar, y con referencia concreta a la autonomía, el alto tribunal
declaró que las facultades comunales no pueden ir más allá de aquellas que surjan de las
constituciones y leyes provinciales.
§ 146. PODER TRIBUTARIO DE LOS MUNICIPIOS. NOCIÓN DE

PODERES ORIGINARIOS Y DERIVADOS. TEORÍAS DE LA PROHIBICIÓN Y
DE LA PERMISIÓN. -La doctrina nacional viene discutiendo desde largo tiempo
(quizá demasiado) la cuestión de si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales
es originario o derivado, punto que toca de cerca las finanzas municipales.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de
manera directa las potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las
llama potestades originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5º), correspondiéndoles asegurar
"la autonomía municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional,
político, administrativo, económico y financiero" (art. 123). La referencia constitucional
a la autonomía financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con
poder tributario, aunque según la mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario
derivado.
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía. Las
provincias son autónomas porque se administran y dan sus normas de gobierno con
independencia de todo otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la
propia Constitución.
Los municipios son también autónomos, pero en forma restringida, porque
deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es
derivado porque no surge de la Constitución, sino de lo que le reconozcan los Estados
provinciales. En cuanto al vocablo "autarquía", ha dejado de utilizarse luego que la
Corte Suprema demostrara en "Rivademar" que tal
308
cualidad no se compadecía con las realidades municipales. Pero esta vetusta distinción
(concomitante con la inexorable discusión doctrinaria) debe darse por terminada porque
en la actualidad no conduce a solución práctica alguna. Más útil resulta referirse a la
distinción que formulan autores españoles entre las teorías de la prohibición y de la
permisión.
a) TEORÍA DE LA PROHIBICIÓN. Sostiene que los municipios sólo pueden

ejercer los poderes tributarios que explícitamente les otorguen las constituciones y leyes
provinciales. Solamente es válido un tributo municipal si es explícitamente aceptado por
la normativa provincial. Pero no es así como funciona el sistema en nuestro país. Las
provincias no dan una autorización expresa y taxativa para que sus municipios integren
su repertorio tributario. Una excepción podría estar dada por el convenio multilateral, al
aceptar expresamente, en su art. 35, que los municipios graven según los ingresos
brutos.
b) TEORÍA DE LA PERMISIÓN. Es la que prevalece en materia municipal,

conforme lo que dispone la propia Constitución nacional en sus arts. 5º y 123. Según
ella, los municipios provinciales pueden gravar libremente (permisión) teniendo como
límite lo que les está expresamente vedado.
Las vedas existen. No sólo emanan de la normativa provincial sino también de la
nacional. Esta última puede operar sobre la base de la Constitución nacional
restringiendo todo poder tributario de jurisdicción ajena sobre los tributos que
corresponden en forma exclusiva y permanente a la Nación (p.ej., arts. 4º y 75, inc. 1,
Const. nacional), o dando lugar a que el Congreso dicte normas que prohíban el
ejercicio del poder tributario a las otras jurisdicciones, por ejemplo, no permitiendo
gravámenes locales cuando el Congreso legisla con fundamento en la "cláusula
comercial" (art. 75, inc. 13, Const. nacional), basándose en la "cláusula del progreso"
(art. 75, inc. 18) o cuando las normas nacionales prohíben a las normas locales interferir
en el cumplimiento de los fines de los "establecimientos de utilidad nacional" (art. 75,
inc. 30).
Pero la limitación más grave surge de la ley de coparticipación, en cuanto ésta
prohíbe la analogía de tributos provinciales y municipales respecto a los gravámenes
coparticipados según el régimen que impone esta ley-convenio.
309
El tema que especialmente hiere a las comunas locales es el art. 9º, inc. b, de la
ley de coparticipación 23.548. Según ella, las provincias se obligan a no aplicar por sí y
por los organismos municipales de su jurisdicción, gravámenes análogos a los
nacionales distribuidos por la ley. La violación de esta norma por los municipios lleva a
que se les suspenda la coparticipación en los impuestos nacionales y provinciales.
Ésta es una consecuencia de gran importancia para los entes locales. El tema se
conecta con el interrogante sobre si las municipalidades pueden crear o no impuestos.
Teóricamente, conforme a lo que dispone el art. 123 de la Const. nacional y las
constituciones provinciales, la conclusión es que estos entes tienen el poder fiscal
suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, en la realidad nos
encontramos con que no quedan materias imponibles y que no hay impuestos que
puedan escapar a la analogía con la ley de coparticipación, salvo el ingenio de algunos
municipios que han recurrido a formas tributarias bastante anómalas, y en algunos casos
de legitimidad dudosa.
Éste es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar
impuestos y siguen acudiendo a tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y
que no pueden ser juzgadas con un criterio excesivamente estricto. En definitiva, y
como conclusión a este tema, nos encontramos con que para las municipalidades de las
provincias tanto se aplica la teoría de la permisión como la de la prohibición, pero no
emanadas de las constituciones y de las leyes provinciales, sino de las leyes-convenio
que las provincias acuerdan en su nombre y que por consiguiente las alcanzan, con
graves consecuencias en caso de incumplimiento (convenio multilateral y ley de
coparticipación).
§ 147. LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA

REPÚBLICA. -La reforma constitucional de 1994 ha introducido significativas
modificaciones al régimen jurídico de la Ciudad de Buenos Aires, estableciendo que
tendrá un sistema de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y
jurisdicción, como también la elección popular directa de su jefe de gobierno (art. 129).
Surge claro que los constituyentes no han pretendido asignar a la Ciudad de
Buenos Aires un grado de autonomía similar al de
310
las provincias, principalmente porque el Congreso –por ley- garantizará los intereses del
Estado nacional mientras sea capital de la Nación (art. 129, párr. 2º, y cláusula
transitoria séptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque cuando en el art.
75, inc. 2, párr. 2º, la Constitución establece el propósito de instituir regímenes de
coparticipación, preceptúa que ello se haga en base a acuerdos entre la Nación y las
provincias, pero no incluye como partícipe de estos acuerdos a la Ciudad de Buenos
Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires actúa con un régimen similar al de la
Nación y las provincias. El párr. 3º del mismo artículo estatuye que entre la Nación, las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires, se efectuará una distribución sobre la base de
las directivas que contiene esta parte del dispositivo. De la misma manera se incluye a la
Ciudad de Buenos Aires en el párrafo según el cual no puede haber transferencia de
competencias, servicios y funciones sin la respectiva asignación de recursos, la que debe
estar aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada
o la Ciudad de Buenos Aires, en su caso.
Es también de importancia la creación de un organismo fiscal federal que tendrá
a su cargo el control y fiscalización de la debida marcha de la coparticipación (art. 75,
inc. 2, párr. 6º). Pues bien, dentro de dicho organismo fiscal deberá asegurarse la
representación de todas las provincias y también de la Ciudad de Buenos Aires.
En conclusión, Buenos Aires continuará siendo la capital de la Nación, por lo
cual forzosamente su autonomía deberá convivir con lo que el Congreso de la Nación
decida legislativamente para ese ejido en protección de los intereses del Estado
nacional. Así surge expresamente de la disposición transitoria séptima de la
Constitución nacional reformada en 1994, en la que se decide que el Congreso ejerza en
Buenos Aires las atribuciones legislativas que conserve con arreglo al art. 129, lo cual a
su vez se confirma con el art. 75, inc. 30, cuyo texto establece que es facultad del
Congreso de la Nación ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la Capital de
la Nación.
Está también dispuesto que, dentro del marco de la autonomía de la Ciudad de
Buenos Aires, el Congreso de la Nación convoque a sus habitantes para que, mediante
los representantes que se eli-
311
jan a ese efecto, establezcan el estatuto organizativo de sus instituciones, lo cual se hizo
mediante el dictado de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires. Conforme a este
estatuto de organización, quedó convalidada la situación según la cual la Capital Federal
goza de un "status jurídico excepcional", aunque constitucionalmente no se equipare a
una provincia.
§ 148. PROBLEMAS DE LA CONSAGRACIÓN AUTONÓMICA. CASO

DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA. -La mayoría de las provincias argentinas han
consagrado en sus textos constitucionales la autonomía de sus municipios en el ámbito
administrativo, financiero, político e institucional, reconociendo incluso algunas de ellas
la posibilidad de dictar sus cartas orgánicas, lo cual se hizo especialmente con ciertas
comunas populosas.
Esta tendencia se ha expresado en dos etapas. La primera a partir de 1957 ante la
provincialización de los ocho territorios nacionales. Los textos dictados fueron: Santa
Cruz, Formosa, Chubut, Neuquén, Chaco y Río Negro, todos de 1957, Misiones de
1958, y La Pampa de 1960. Esta etapa sigue con la reforma constitucional de Santiago
del Estero de 1960 y con la enmienda de Catamarca de 1965. La segunda comprendió
las nuevas cartas de Santiago del Estero, San Juan, Salta, La Rioja, Jujuy, todas ellas de
1986, las de San Luis y Córdoba de 1987 y la de Río Negro en 1988.
a) CONSTITUCIÓN DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA. Reconoce la

existencia del municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia (art.
180) y se asegura un régimen basado en su autonomía política, administrativa,
económica, financiera e institucional. Agrega que los municipios son independientes de
todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conforme a la Constitución y a las
leyes que en su consecuencia se dicten. En líneas generales, las provincias que han
reconocido la autonomía municipal, lo han hecho con textos parecidos, por lo que el
presente punto se extiende a todos los casos semejantes.
La Constitución de Córdoba considera municipio a toda población con más de
dos mil habitantes (art. 181), mientras que si los habitantes no alcanzan a ese número, se
las denomina comunas (art. 194).
No obstante, la consagración autonómica municipal no ha dejado de originar sus
problemas. Los municipios acuciados por
312
necesidades apremiantes han hecho uso, en ciertas oportunidades, de contribuciones

cuyo monto ha excedido razonablemente la posibilidad de pago de los contribuyentes.
Pero esto no es lo deseado por las constituciones provinciales que han reconocido la
autonomía. Creemos que la clave está dada por disposiciones como el art. 188, inc. 1, de
la Const. de Córdoba, que establece los recursos municipales. Se permite a los fiscos
municipales crear impuestos en sus jurisdicciones, pero ellos deben respetar los
principios constitucionales de la tributación y la armonización con el régimen
impositivo provincial y federal.
Esta disposición marca dos límites que deben ser atentamente estudiados. El
primero de ellos se refiere a los principios constitucionales de la tributación, que según
el art. 71 de la misma Constitución son los de legalidad, equidad, capacidad
contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza.
En segundo lugar se requiere la armonización con el régimen impositivo
provincial y con el federal. Esto significa que los municipios, al procurarse recursos
tributarios, no pueden entrar en pugna con los regímenes impositivos de la Nación y de
la provincia a la cual pertenecen, así como tampoco con los de otras provincias y
municipios.
Especialmente no pueden violar los deberes impuestos a las provincias por la ley
de coparticipación, que las obliga tanto a ellas como a sus municipios. Asimismo, y en
cuanto las municipalidades graven el ingreso bruto de los particulares mediante sus
contribuciones a la actividad comercial, industrial y de servicios, deben someterse a las
normas del convenio multilateral, uno de cuyos dispositivos (el art. 35) se refiere
expresamente al límite de las atribuciones municipales.
Tal interpretación es compatible con lo dispuesto por el art. 123 de la Const.
nacional, luego de la reforma de 1994, según el cual cada provincia debe asegurar la
autonomía municipal reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero.
Esto indica que el estamento normativo provincial seguirá siendo el marco
jurídico y político de los municipios, y será valor entendido que estos últimos deben
respetar las obligaciones de autolimitación tributaria que las provincias contrajeron en
su nombre
313
mediante las leyes-convenios (coparticipación, convenio multilateral o similares). En

otras palabras, el ordenamiento provincial es el que delimita las atribuciones y
competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus
facultades tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia.
Por otra parte, las constituciones provinciales han previsto que entre los recursos
municipales estén los provenientes de la coparticipación provincial y federal. Los
montos deben distribuirse de acuerdo con una ley específica, y sobre la base de los
principios de proporcionalidad y redistribución solidaria (art. 188, inc. 3, Const. de
Córdoba).
b) COPARTICIPACIÓN PROVINCIAL. En cumplimiento de este precepto

constitucional, la provincia de Córdoba dictó la ley 8524, de coparticipación de
impuestos entre la provincia y las municipalidades, cuyo art. 2º determina que el fondo
a coparticipar está integrado de la siguiente manera:
1) Impuestos sobre los ingresos brutos u otros impuestos que los reemplacen, sus
recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios.
2) Impuesto inmobiliario básico y adicional u otros impuestos que lo reemplacen,
sus recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios.
3) Asignación que recibe la provincia de la coparticipación federal de impuestos o
de los acuerdos financieros que se establezcan entre la Nación y la provincia.
El art. 3º dispone los porcentajes de distribución del monto total (distribución
primaria), que es del 80% para la provincia y del 20% para las municipalidades y
comunas. En lo referente a estas últimas, el art. 4º establece los porcentajes para cada
una de ellas, previendo la formación de tres fondos: uno para situaciones de emergencia
y desequilibrios financieros temporarios, otro para gastos de capital y otro para financiar
la descentralización del Estado.
Los arts. 5º y 6º prevén la forma en que distribuyen entre sí su coparticipación,
tanto las municipalidades como las comunas (distribución secundaria). Según el art. 13
de la ley, el Banco de la Provincia de Córdoba transfiere automáticamente los
porcentajes en forma quincenal, y sin cobrar ninguna compensación por este servicio.
314
§ 149. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES

TRIBUTARIOS LOCALES. -A su vez, y al ejercer su potestad tributaria, las
provincias encuentran importantes limitaciones originadas en dispositivos de la
Constitución nacional, que deben acatar atento a su supremacía. Entre ellas destacamos
las siguientes:
a) Según el art. 75, inc. 13, de la Const. nacional, es facultad de la Nación reglar el
comercio internacional e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada
por disposiciones impositivas provinciales. Esta norma ha sido denominada "cláusula
comercial".
Así, y en virtud de esta restricción, la Corte Suprema invalidó un tributo "al té"
que una provincia aplicaba ante la sola salida de la mercadería del territorio provincial.
Se estimó que tal gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno
afectando el comercio interprovincial (CSJN, 12/7/77, "Urrutia", LL, 1977-D-601).
Igual suerte (invalidez) corrió un impuesto provincial aplicado a una empresa
interprovincial de personas, por considerar que el vocablo "comercio" utilizado por el
art. 75, inc. 13, de la Const. nacional (anterior art. 67, inc. 12) comprende no
únicamente el tráfico mercantil y de circulación de mercaderías, sino también el
transporte de personas en el país (CSJN, 28/7/77, "ETMO Remolcador Guaraní c/Prov.
de Bs. As.", "Impuestos", 1978-42).
Pero en sentido contrario, la Corte ha afirmado que la jurisdicción de la Nación
sobre la navegación o el comercio interestatal que puede llevarse a cabo en un curso de
agua, no excluye el dominio provincial, autorizando ese dominio a ejercer todos los
derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto no traben la libre navegación ni
otras facultades propias de la Nación (arts. 26 y 67, incs. 9, 12 y 27, Const. nacional).
Aplicando esta tesis, la Corte Suprema hizo lugar al cobro de una tasa retributiva de
servicios de inspección, mensura y señalización de fondeaderos que la provincia de
Buenos Aires aplicó a la Gendarmería Nacional, que utilizaba un espejo de agua sito en
los ríos Tigre y Luján. Dijo la Corte que, aun admitiendo que estos ríos estaban
destinados a la navegación interestatal, la jurisdicción nacional sobre dichas aguas debe
estar directamente relacionada con esa actividad de navegación, no habiéndose probado
que dicha actividad se ejerciese en forma de ser obstaculizada por el tributo cobrado
(CSJN,
315
29/3/77, "Provincia de Buenos Aires c/Gobierno nacional", LL, 1977-C-399, y ED, 73-
307).
b) Según el art. 75, inc. 18, de la Const. nacional se ha establecido la llamada
"cláusula de la prosperidad", en virtud de la cual corresponde a la Nación proveer lo
conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante
concesión temporal de privilegios. Según se vio oportunamente, este dispositivo ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede
ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
c) El art. 75, inc. 30, faculta a la Nación a ejercer legislación exclusiva sobre
establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesión en
cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos están
sometidos a la jurisdicción federal y excluidos del poder impositivo provincial. Así lo
declaró la Corte Suprema en el caso del impuesto de sellos con que la provincia de
Santa Cruz pretendió gravar el contrato de una empresa con YPF para la ejecución de
obras relacionadas con la explotación de petróleo y gas proveniente de los yacimientos
que la empresa primeramente mencionada poseía en territorio de dicha provincia. La
Corte estimó, en el caso, que la calificación de "establecimiento de utilidad nacional"
resultó implícita ante la facultad del Poder Ejecutivo nacional de fijar la política
petrolera nacional en cuanto a su exploración y explotación para satisfacer las
necesidades de hidrocarburos del país (CSJN, 29/12/77, "Sade SA c/Provincia de Santa
Cruz", ED, 76-394).
Al contrario, el alto tribunal estimó que era válido el impuesto a las actividades
lucrativas que la provincia de Buenos Aires estableció a una empresa con motivo de un
establecimiento situado en el puerto de La Plata. En este caso, la Corte sostuvo que se
trataba de una empresa industrial privada ubicada en la mencionada zona portuaria, pero
que ninguna relación tenía con los fines de "utilidad nacional" de dicho puerto, como no
fuera el beneficio que ella misma recibía por estar en esa ubicación (CSJN, 3/3/78,
"Swift de La Plata SA c/Provincia de Bs. As. s/repetición", "Impuestos", 1978-678).
§ 150. LIMITACIONES INTERNACIONALES A LA POTESTAD

TRIBUTARIA. -Los límites a la potestad tributaria pueden no solamente
316
surgir internamente según lo que resuelven las respectivas constituciones, sino que ellos
pueden derivar de su pertenencia a la comunidad internacional moderna.
Puede suceder que surjan limitaciones internacionales en virtud de las cuales los
Estados se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya sea por disposiciones
internas que respondan a principios tradicionales, o como consecuencia de
convenciones de tipo general o especial libremente' concertadas. Estas limitaciones
pueden asumir la forma de exenciones o beneficios tributarios, o pueden importar
simples atenuaciones al ejercicio pleno de la potestad, como también pueden consistir
en el compromiso de no exceder límites prefijados (Giuliani Fonrouge, Derecho
financiero, t. I, p. 362).
Estas atenuaciones pueden ser de orden subjetivo cuando se inspiran en las
condiciones personales del sujeto pasivo de la imposición, tal como ocurre con la
llamada inmunidad fiscal a los representantes internacionales, por razones de cortesía
internacional.
Límites de este tipo pueden también surgir de normas supranacionales. Ciertos
grupos de países con intereses comunes o regionales tienden a coordinar sus sistemas
tributarios a fin de obtener un mayor progreso. Un caso típico está dado por la Unión
Europea, que analizamos más adelante. Con menor grado de avance tenemos el
Mercosur en América latina. Los temas relativos a la integración entre países han dado
lugar a estudios especiales a los que dedicamos la última parte de este título, y al cual
remitimos.
De estas comunidades pueden surgir normas específicas obligatorias para los
Estados participantes y que por lo tanto podrían constituir también limitaciones a la
potestad tributaria.
317
CAPÍTULO XI
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
A) CONCEPTO y CONTENIDO
§ 151. INTRODUCCIÓN. -El derecho tributario material prevé los aspectos

sustanciales de la relación jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con
motivo del tributo. Dentro de esa concepción puede decirse que con el tratamiento del
derecho tributario material penetramos en el corazón mismo de la disciplina.
El derecho tributario material tiene la trascendental función de regular la
relación jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el
lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas y su pago
por estos últimos (o al menos, la finalización de los derechos para lograr ese cobro).
Para tal misión, está complementado por otro sector que le está indisolublemente unido,
el derecho tributario formal. Este último proporcionará las reglas mediante las cuales se
comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que ésta se convertirá en
el importe dinerario líquido que ingresará al tesoro público.
El derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas
las consecuencias jurídicas que de él emanan. Sus normas establecen tácita o
expresamente quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos pasivos y quiénes "pueden
ser" los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria). Abarca, asimismo, las
circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la
configuración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). Comprende los
elementos indispensables
318
para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos), así

como los medios extintivos de la obligación tributaria.
Regula, por último, otros importantes aspectos, como la solidaridad, el domicilio
y los privilegios. Es al derecho tributario material a quien le corresponde investigar si
existe o no la "causa" como elemento jurídico integrante de la relación obligacional. Su
cometido no se agota con el análisis del hecho imponible. Por el contrario, este sector
jurídico comprende otros hechos y situaciones con relevancia sustancial tributaria, por
ejemplo, las especiales circunstancias que ocasionan exenciones, los hechos que
extinguen la obligación o los parámetros de mensuración de la relación jurídica
tributaria.
§ 152. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. -Es el vínculo

jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el
cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago. Tiene identidad
estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto,
que es el tributo.
Si el vínculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos
para exigir determinado comportamiento del otro, tal vinculación constituye una
relación jurídica porque necesariamente debe ser normada por el derecho.
Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el
mandato de pago).
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco
como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.
Tanto esa pretensión como su correlativa obligación, integran la consecuencia jurídica
de haberse producido el hecho imponible.
Atento a tal concepto, es dable observar la estructura lógica de las normas que
regulan la relación jurídica tributaria principal. En ellas encontramos dos partes
diferenciadas: 1) el supuesto hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad
torna aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado mandato,
319
conectado al hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización.
a) COORDINACIÓN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIÓN

JURÍDICA TRIBUTARIA Y POTESTAD TRIBUTARIA. Cuando los esquemas que
el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes
singulares de la comunidad, ya no hay actuación de la potestad tributaria (que se agota
mediante la emanación de la norma) sino ejercicio de una pretensión pecuniaria por
parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo.
Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y
se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es
adeudado. Como todo acreedor, el fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena
pase a sus arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco. Respecto de los
primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus
deudores. En cambio, el acreedor "fisco" primero actúa en un plano de supremacía
atribuyendo a las personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente, y
luego produce una mutación convirtiéndose en el polo positivo de una relación jurídica
en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del fisco
(p.ej., rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas
normas que imponen obligaciones pecuniarias.
b) DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO. La creación normativa de un

tributo implica como primer paso la descripción de una circunstancia hipotética (hecho
imponible) que el legislador espera se produzca respecto de una persona, en un
momento preciso y en un lugar preestablecido.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba
pagar el tributo al fisco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino
que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien
debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos
"destinatario legal tributario", porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel
tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
320
El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado

en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la
situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un
tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que,
consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a
pagar el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina "contribuyente".
No será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al
hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal
tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único
sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se
libere de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el
destinatario excluido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica trabada con el
fisco, sino en virtud de la relación jurídica del resarcimiento que debe satisfacer a aquel
que pagó por él (el sustituto).
c) EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN

PARTICULAR. Desde el plano conceptual, el Estado nacional, el provincial y el
municipal, así como los órganos que les pertenecen, no pueden ser destinatarios legales
tributarios, por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva.
Jarach explica que la capacidad contributiva significa la apreciación del hecho
económico verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades
privadas para destinarlo a contribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos
no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus
dependencias. Sus actividades económicas nunca representan capacidad contributiva,
porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas (El
hecho imponible, p. 154).
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5º in fine de la ley 11.683 (t.o.
1998), que incluye como posibles obligadas tributarias a las reparticiones centralizadas,
descentralizadas y autárqui-
321
cas del Estado nacional, provincial o municipal, así como a las empresas estatales y
mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que
es de personas privadas) tienen una característica básica común: son de propiedad del
Estado, el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos.
Si bien estos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en realidad
resulta serlo tan sólo el Estado (Gordillo, Tratado de derecho administrativo, t. 1, p. XI).
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su
patrimonio para que éstos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. Lo
dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas
estatales no son verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro
de la economía estatal (Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, vol. I, p. 418).
d) LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA SE TRABA ENTRE

PERSONAS. El fisco se relaciona con una persona y jamás con una cosa, como a veces
se ha sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros.
Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino
de las mercaderías. Esta tesis se funda en que estos tributos suelen no definir quién es el
sujeto obligado al pago y se emplea a veces terminología equívoca. El error se funda
también en disposiciones que permiten el secuestro de la mercadería, cuyo producto se
destina al pago de la deuda con prescindencia de la persona del deudor. Sin embargo,
tales disposiciones no son privativas del impuesto aduanero, y constituyen simplemente
garantías privilegiadas para el crédito del fisco.
Respecto al impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los
inmuebles y no las personas. Jarach explica que la confusión surge porque el legislador
a veces emplea formas sencillas de explicar las cosas, pero esto no puede llevar a la
conclusión de que quien paga el impuesto sea el inmueble.
En materia inmobiliaria, el error comprende dos tributos (el impuesto
inmobiliario y la contribución de mejoras). Esto es grave, porque a veces se crean
colisiones de derechos entre particulares en caso de enajenaciones. En el sistema
positivo argentino,
322
diversas regulaciones son demostrativas de que la obligación tributaria es personal y en

modo alguno una "carga real de los inmuebles". La más importante es que si el
inmueble que originó la deuda tributaria se remata en ejecución de dicha deuda, pero el
importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor sigue respondiendo con sus otros
bienes.
e) CUESTIÓN TERMINOLÓGICA. La relación jurídica sustancial no es la

única que surge del ejercicio de la potestad tributaria; pero es la principal, puesto que
toda la normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago público. La
doctrina le ha dado distintas denominaciones. La predominante la llama simplemente
"obligación tributaria" (Giuliani Fonrouge); otros, "deuda tributaria" (Giannini); para
algunos, el nombre correcto es "relación de deuda tributaria" (Carretero Pérez), aunque
no faltan quienes la denominan "crédito impositivo" (Blumenstein). Talentosos
escritores no se atan a una sola terminología y emplean varios nombres (p.ej., Jarach la
llama "relación jurídica propiamente dicha", "relación jurídica tributaria sustancial",
"relación jurídica stricto sensu”, etcétera). Creemos que la denominación más correcta
es la de "relación jurídica tributaria principal", pero para nada nos oponemos a los otros
nombres, varios de los cuales empleamos con frecuencia.
§ 153. DOCTRINA DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

PRINCIPAL. -Se discute cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria.
a) Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias
surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman
el contenido de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma este autor
que tal relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o
negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está
incluido el objetivo final al que tiende la institución, que es el pago del tributo,
individualizado con el nombre de "deuda tributaria", reservando la expresión más
genérica de "obligaciones y derechos tributarios" para las restantes facultades y deberes
emergentes de la relación jurídico-tributaria. La diferencia principal
323
consiste en que mientras la deuda tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los
restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos
(Instituciones de derecho tributario, p. 68).
b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posición. Jarach no
admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para este autor se trata de una
simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como
serían las formales. Mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la
característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto de
"relación jurídico-tributaria" sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda
tributaria (Curso superior, t. 1, p. 162).
Adherimos a la segunda postura doctrinal. Demasiados errores trajo la posición
de Gianinni respecto de este tema. Nada más y nada menos que las llamadas teorías
dinámicas que, aun en las antípodas de Gianinni, aprovecharon la exposición de ideas
de este autor para pretender su "originaria posición funcional o procedimental" que ya
examinamos en su momento (ver § 111, d, 2) y sobre las cuales deberemos volver,
aunque limitando el análisis a la obligación tributaria.
§ 154. MODERNAS TENDENCIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO.

TEORÍAS ESTÁTICAS Y DINÁMICAS. -Una amplia descripción de ambas, aunque
referidas al derecho tributario en general, fue efectuada en el § 111 y ss., adonde
remitimos.
En cuanto a las teorías clásicas fundacionales o tradicionales realizamos su
análisis a la luz de las enseñanzas de sus iniciadores (Blumenstein y Hensel), así como
de sus principales continuadores. Con respecto a las llamadas doctrinas funcionales,
dinámicas o procedimentales, también recibieron nuestra descripción y análisis (para
comprender mejor la diferencia entre ambas posiciones, remitimos a la síntesis
consignada en § 111, d, 1 y 2).
§ 155. CONSIDERACIONES ADICIONALES. -El hecho de estar situados en

el centro de la obligación tributaria obliga formular algunas consideraciones
adicionales, puesto que de aquí en adelante deberemos decidir si lo que tenemos que
explicar es la tesis de la relación jurídica obligacional o si debemos tratar las teorías
diná-
324
micas, funcionales o procedimentales colocadas en el centro de la escena.

En oportunidad de realizarse las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (Cartagena, octubre de 1995), Ferreiro Lapatza efectuó una brillante
exposición que es necesario recordar ahora. Dijo, entre otras cosas, que el derecho
tributario español presentaba el grave problema de leyes que, por ser confusamente
redactadas, han dado lugar a las mayores arbitrariedades fiscales. Sostuvo que la idea
básica a defender es la de un ciudadano en un Estado democrático de derecho, que esté
unido al Estado, como contribuyente, por una relación entre iguales, en cuanto a que
ambos, Estado y contribuyentes, se encuentren sometidos a la ley. Agregó el jurista que
nadie puede negar los dos logros fundamentales de la teoría obligacional en el derecho
tributario.
El primer logro consistió en la creación de un lenguaje jurídico claro, preciso y
sencillo que entronca con la más profunda y mejor tradición jurídica occidental. Un
lenguaje perfectamente asimilado por contribuyentes, profesionales, funcionarios y
tribunales, que forma parte ya del lenguaje común, reduciendo así, como no se había
hecho nunca antes, la indeterminación inherente a su naturaleza.
El segundo logro consiste en que la mencionada teoría responde como ninguna
otra a la idea de igualdad que está en la base del Estado democrático, colocando el
poder en el mismo plano de igualdad que el contribuyente, en cuanto ambos se
encuentran por debajo de la ley y sometidos a ella. No obstante -continuó afirmado
Ferreiro Lapatza- estos dos logros se han visto afectados gravemente en los últimos
treinta años por la aparición y desarrollo, primero en Italia y después en España, de las
doctrinas funcionales, dinámicas o procedimentales que crearon un lenguaje esotérico,
ininteligible para la inmensa mayoría de los ciudadanos y sólo apto para los sacerdotes
de esta "nueva" religión, y cuyo principal daño ha sido el de elevar de nuevo al Estado
en sus relaciones concretas con los contribuyentes al plano superior en que lo había
colocado la ya superada teoría de la relación de poder, de la que las tesis dinámicas o
funcionales no son sino un regreso extemporáneo y perjudicial.
Coincidimos con el profesor español en que ha sido una notable virtud de las
teorías tradicionales utilizar una terminología
325
que responde con exactitud al "conocimiento intuitivo" del tributo, lo cual permite una
fluida interpretación del lenguaje jurídico y, por tanto, una mejor inteligencia de las
normas tributarias por aquellos a quienes van dirigidas.
Frente a la teoría obligacional, los creadores de las "tesis dinámicas" desplazaron
la obligación tributaria del centro de la escena y se lo atribuyeron al procedimiento de
imposición.
Ante estas teorías novedosas, los efectos jurídicos concretos de la realización del
hecho imponible pasaron a un segundo plano, lo cual el italiano Fantozzi explica de la
siguiente manera: "No es pues, en el plano de los efectos, consistentes en producir una
determinada situación subjetiva pasiva en lugar de otra, como puede cualificarse el
presupuesto, sino más bien en el plano del único efecto que, aun con distintos
instrumentos, debe producir: el de legitimar la adquisición ya obtenida o que debe de
obtenerse de sumas de dinero a título de tributo".
Ante este tipo de construcciones, que habrá producido perplejidad en el
desprevenido lector, cada vez nos persuadimos más de que quien tiene un claro
concepto de un tema sabrá escribirlo en forma comprensible. Por el contrario, quienes
se mueven en una nebulosa conceptual siempre escribirán confusamente, quizás para
que sean menos aquellos que lo entiendan y refuten. El párrafo recién transcripto goza
de un privilegio: su oscuridad conceptual y, consiguientemente, su incomprensible
redacción que lo torna inmune a toda posibilidad de réplica.
En definitiva, la diferencia entre la teoría clásica obligacional y la dinámica es
que la primera hace un análisis jurídico riguroso de los institutos que trata, mientras que
los dinámicos producen un revoltijo, entendiendo por tal, y según el diccionario de la
lengua, el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni método".
En el fondo de todo esto hay algo muy simple, pero que no fue comprendido
debidamente por los innovadores: la teoría tradicional ha distinguido lo sustantivo de lo
adjetivo, lo material de lo formal y no ha desviado su atención de lo que el tributo
jurídicamente es: una obligación ex lege que debe ser regulada en toda su extensión y en
sus más mínimos detalles por la ley. Ello abre camino a la distinción entre derecho
tributario material y derecho tributario formal, puesto que el primero tiene un terreno
ganado al
326
arbitrio del poder e intenta reducir los excesos susceptibles de presentarse con mayor
frecuencia en la esfera del derecho tributario formal o administrativo.
El tema no da para más. La idea de igualdad que encierra la teoría obligacional
es consustancial con los esquemas básicos del estado de derecho. No puede ser
oscurecida con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afán de
innovar, pero que encierran en su seno los graves peligros de justificar los excesos del
poder.
§ 156. FUENTE. CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS. -Remitimos,

en cuanto a este tema a lo antes expresado, aunque corresponde realizar algunos
agregados.
Con respecto al tema de la fuente, remitimos a lo dicho en el § 47.
Dijimos que tienen el carácter genérico de fuentes del derecho, los medios
generadores de las normas que regulan los distintos aspectos de la juridicidad. Por tanto,
en derecho tributario reciben tal denominación los procesos de creación de sus normas
jurídicas.
Expusimos que, de acuerdo a los autores más prominentes de la materia, las
fuentes del derecho son la legislación, la jurisprudencia, la doctrina, los usos, las
costumbres y los principios generales del derecho. Explicamos que, en lo que hace a
nuestra materia la ley era la fuente casi exclusiva de sus normas.
Como consecuencia de ello analizamos la Constitución, la ley, el decreto-ley, el
reglamento, los tratados internacionales y las convenciones institucionales internas
como fuente del derecho financiero y tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre
otras fuentes de distinto origen.
Para Giuliani Fonrouge en materia tributaria no caben disquisiciones teóricas: la
única fuente de la obligación es la ley; sólo por mandato de ésta puede surgir la
obligación tributaria, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla
(Derecho financiero, t. I, p. 429).
Lo anterior implica que al menos en la legislación argentina, no está permitido a
las partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos privados. Los
acuerdos sobre la carga de
327
los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones que les impongan las
normas. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la
jurisprudencia, que en distintos niveles ha interpretado que así como la condición de
deudor no es transmisible a terceros por convención privada, tampoco es válida la
situación inversa, pues si la ley califica al sujeto como "responsable", éste no puede
transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo
el pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en
cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobiliario).
En los casos mencionados, el fisco accionará contra los sujetos pasivos que la
ley indica, y los particulares tendrán las acciones entre sí que deriven de sus
convenciones, las que estarán reguladas por el derecho privado.
B) ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
§ 157. SUJETO ACTIVO. -El Estado que en un primer momento es titular de la

potestad tributaria, se transforma en sujeto activo de la relación jurídica tributaria
principal. En el primer caso (titular de la potestad tributaria) el Estado actúa
básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La
segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria
principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo).
Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de
ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con
financiamiento autónomo (caso de las llamadas "contribuciones parafiscales").
§ 158. SUJETOS PASIVOS. -Hay gran diversidad de doctrinas sobre la

sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria principal.
a) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en
dos categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables
(sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies,
entre las cuales está la sustitución tributaria.
328
b) Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o

deudor, negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
c) Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos
el contribuyente y el sustituto. Se excluye -en cambio- al responsable como sujeto
pasivo.
d) Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien
concretamente paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente está obligado a
resarcir al que pagó por él.
a) NUESTRA POSICIÓN. Por nuestra parte, adoptamos la división tripartita

entre los sujetos pasivos, los que definimos de la siguiente manera:
1) Contribuyente: es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma
obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un
deudor a título propio.
2) Sustituto: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin
embargo y por disposición de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario,
desplazándolo de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga "en
lugar de".
3) Responsable solidario: es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento.
A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal
tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el
tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de "contribuyente".
El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a título ajeno que está "al lado
de".
b) SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).

Este impuesto ha traído innovaciones que influyen en la sujeción pasiva. La más
importante es el derecho-deber impuesto por ley a los sujetos pasivos que operan en los
diversos tramos, de transferir a la etapa siguiente la totalidad del impuesto que facturan.
Este traspaso legal ("crédito fiscal" para la ley) debe estar discriminado en la factura,
salvo las situaciones excepcionales que indica la ley,
329
como, por ejemplo, la operación con el consumidor fiscal (que de una manera invisible
para él, paga todo el impuesto).
La problemática sobre esta sujeción pasiva no está debidamente estudiada en el
derecho tributario, por lo cual existen discrepancias, tanto terminológicas como
conceptuales. Sucede que los sujetos pasivos del IVA no se identifican totalmente con
los comprendidos en las clasificaciones que acabamos de ver.
Ante ello, autores tan prestigiosos como Valdés Costa se preguntan si desde el
punto de vista de los principios y de la técnica jurídica no será aconsejable reexaminar
estos sujetos pasivos, creando nuevas figuras si fuera necesario, como se hizo en el
pasado para ajustar la normativa a la realidad (Curso de derecho tributario, p. 232).
Nuestra opinión sobre esta especial sujeción pasiva es la siguiente:
1) Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres
típicos de la figura del contribuyente y sí de responsables, porque al conferirles la ley la
obligación de facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no
propia.
2) Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el
importe del tributo que pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del servicio
que prestan. Si la ley adopta el sistema de lo "percibido", es decir, si únicamente deben
aportar a las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su situación es semejante a la de
los agentes de percepción.
3) Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y por el solo hecho
de facturar el impuesto, estos sujetos pasivos deben ingresarlo al fisco aunque no cobren
el importe, su papel se asemeja al del sustituto, ya que deben pagar con sus propios
fondos el impuesto supuestamente adicionado. Esta situación es inequitativa y crea
severos problemas a aquellos particulares que antes de percibir el impuesto que
adicionan deben aportarlo al Estado con su propio dinero, produciéndose una grave
distorsión económica. Tal era el régimen del IVA argentino hasta la ley 25.453 (BO,
31/7/01), según la cual los débitos y créditos fiscales deben imputarse al período fiscal
en que se perciba o pague el precio de las operaciones gravadas (art. 1º). Esta
modificación, mientras subsiste, asimila el caso 3 al caso 2.
330
4) El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por vía legal
la carga impositiva en su conjunto, pero como no hay discriminación en la factura y
carece de todo derecho ante el fisco, no adquiere el carácter de un verdadero sujeto
pasivo de la obligación tributaria.
5) En el caso del vendedor o prestador de servicio al consumidor final, está más
claro todavía que el primero tendría el carácter de sustituto si debiera pagar sólo por
facturar lo devengado sin haber percibido previamente el importe como anteriormente
exigía la ley argentina de impuesto al valor agregado, lo cual, según acabamos de
expresar, ha sido modificada (por ahora).
c) DISCORDANCIAS TERMINOLÓGICAS ENTRE LA DOCTRINA Y

LEGISLACIÓN EUROPEA Y LA DOCTRINA Y LEGISLACIÓN
LATINOAMERICANA. Varias veces nos hemos sorprendido al encontrar a autores
latinoamericanos y europeos (principalmente españoles), que básicamente piensan lo
mismo sobre lo esencial, pero que se enfrascan en indeterminables discusiones sobre
sujetos pasivos.
Ello ha sido quizás por no haber advertido en su momento que la mayoría de los
disensos han provenido del distinto nombre que ambas legislaciones (y consiguientes
doctrinas) asignan a los sujetos pasivos tributarios.
En las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario mencionadas
anteriormente se trató este punto y se decidió que en los considerandos de las
recomendaciones se aclararan definitivamente dichos equívocos que todo lo oscurecían
simplemente por problemas semánticos.
Dice el considerando de la mencionada resolución: "Que al abordar en un
concierto latinoamericano y latino europeo el tema de los sujetos pasivos tributarios,
conviene tener presente, para evitar equívocos terminológicos que en el ámbito
americano el sujeto pasivo tributario comprende tanto al contribuyente como al
responsable, y dentro de este último suele distinguirse entre responsabilidades solidaria,
subsidiaria y sustituta.
Sin embargo en ciertos ámbitos de la doctrina europea suele referirse esa
denominación al contribuyente y al sustituto del contribuyente, que actúa 'en lugar de'
éste, en tanto que los responsables solidario y subsidiario, cuya obligación es de
naturaleza distinta, se sitúan 'junto a' o 'después de' el sujeto pasivo.
331
Que la figura del responsable sustituto, particularmente cuando pretende

identificarse con los agentes de retención y de percepción, plantea numerosos
problemas, entre los que cabe destacar, primero, la confusión de planos materiales e
instrumentales en los que una y otra figura se desenvuelven y, segundo, la imposibilidad
técnica de hablar de un sustituto del contribuyente, cuando todavía no se sabe si la
persona objeto de retención llegará, o no, a ser contribuyente".
Como consecuencia de estas consideraciones, las recomendaciones de las
mencionadas Jornadas fueron redactadas de la siguiente manera:
1) La obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos está ligada a
la previa realización del hecho imponible o hecho generador, que debe ser revelador de
capacidad contributiva y económica.
2) El que realiza el hecho imponible o hecho generador es el sujeto pasivo por
naturaleza de la obligación o deuda tributaria, al que comúnmente se lo denomina
contribuyente.
3) El deudor podrá estar sujeto al cumplimiento de distintos deberes tributarios
antes, durante y después de haber satisfecho su obligación. Estos deberes pueden
también recaer sobre personas que no han sido, no son, ni quizá lleguen a ser sujetos
pasivos de la obligación tributaria. Entre estos deberes, tienen especial significación los
de facilitar información a cargo del sujeto pasivo o de terceros. La regulación de estos
deberes ha de respetar estrictamente los derechos y garantías fundamentales y deberá
ajustarse a los límites y requisitos establecidos por la norma habilitante. En
consecuencia, los deberes instrumentales tendrán en cuenta los principios de
proporcionalidad, moderación, ponderación y razonabilidad.
4) La figura del responsable obedece a razones de afianzamiento o eficacia
recaudatoria. Su presupuesto de hecho debe ser establecido por ley, en base a su
específica vinculación con el contribuyente, la que deberá además respetar el derecho al
resarcimiento que le es inherente.
5) La responsabilidad subsidiaria, por su propia naturaleza, debe gozar de carácter
preferente en el derecho tributario. En caso de que las legislaciones establezcan la
responsabilidad solida-
332
ria, es conveniente que la Administración, al hacer uso de su derecho de elección,

persiga el cobro de su crédito en primer término contra el contribuyente.
6) El sustituto es el único obligado frente al fisco por las obligaciones y deberes
que se originen por el acaecimiento del presupuesto de hecho.
7) En el caso de los agentes de retención y percepción, el contribuyente queda
liberado de su obligación de pago por el importe retenido o percibido.
d) CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA. Veamos quiénes pueden ser

sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal.
En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario argentino (ley
11.683, códigos fiscales provinciales y municipales, etc.), pueden ser sujetos pasivos de
la relación sustancial las personas de existencia visible (art. 51, Cód. Civil) capaces o
incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (arts. 32 y 33, Cód. Civil) y, en
general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el
derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de
una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las
hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles (Jarach, El hecho imponible, p.
146). Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva.
La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria
principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la
aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente
el integrante pasivo de la relación jurídica.
e) CATEGORÍAS DE SUJETOS PASIVOS. Destacamos los siguientes:
1) CONTRIBUYENTE. Se denomina contribuyente al destinatario legal del

tributo que no es sustituido y que por consiguiente, debe pagar dicho tributo por sí
mismo. Como a él está referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria principal.
333
Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo

en cuenta el legislador al crear el tributo, y quien sufre en sus bienes el detrimento
económico tributario. La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del
tributo consiste en su ubicación como polo negativo de la relación jurídica tributaria.
En cambio, y en contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos
inconveniente llamar también "contribuyente" al destinatario legal tributario que no
asume la obligación de pagar el tributo por sí mismo, al haber sido objeto de sustitución.
La obligación del sustituido es la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo
al fisco.
Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las
leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los
herederos respecto de la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. Según
los arts. 3266, 3279, 3343, 3417, 3431, 3432 y concs. del Cód. Civil, el heredero es el
continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con
sus bienes. Ello salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario,
caso en el cual no debe responder con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya
que según el Código Civil no se presume la solidaridad entre los herederos (arts. 3485,
3492, 3496 y 3498).
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponer
que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo que adeude este último hasta la
transferencia, aunque con limitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la
responsabilidad del comprador.
Respecto de los llamados "conjuntos económicos", no existe concepto unívoco
en la doctrina al respecto. No toda reunión de capitales es un conjunto económico.
Como dice Giuliani Fonrouge, para que exista conjunto económico, es necesario un
todo orgánico con autonomía funcional y que desarrolle actividades como ente
independiente.
El conjunto económico puede llegar a ser incorporado como sujeto pasivo a la
obligación tributaria, como hace el art. 4º, párr. 2º, de la ley 23.349 (del IVA), que
declara sujetos pasivos a "agru-
334
paciones no societarias". También se da la sujeción pasiva de conjuntos económicos en

caso de transmisiones de bienes a sucesores particulares ficticios. La ola globalizadora
ha traído consigo gran profusión de "conjuntos" o "grupos económicos" que funcionan
lícita o ilícitamente (tema que hemos examinado en el § 10). Si a un determinado grupo
el fisco lo declara "conjunto económico", ello trae como consecuencia fiscal que
quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma
solidaria. En este sentido es acertada la solución de los códigos fiscales de las
provincias de Buenos Aires y Córdoba, que consideran a los integrantes del conjunto
económico como codeudores del impuesto.
2) RESPONSABLE SOLIDARIO. Hay responsabilidad solidaria cuando no se

excluye de la obligación tributaria al destinatario legal del tributo, y se lo mantiene
como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le
asigna también el carácter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extraño
a dicha realización coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica
tributaria principal.
Este tercero -deudor a título ajeno- suele recibir en algunas legislaciones y
doctrinas el nombre de "responsable". Se trata de una denominación incorrecta surgida
de viejas teorías alemanas que distinguían entre el Schuld (deuda) y el Haftung
(responsabilidad), y que están hoy superadas.
La denominación es inapropiada porque todos aquellos a quienes la ley declara
sujetos pasivos de la relación son igualmente responsables con respecto a la pretensión
del Estado, independientemente de si son o no los realizadores del hecho imponible.
Sin embargo, por cuestiones didácticas aceptamos tal nombre, siempre que se le
añada el adjetivo "solidario". De tal forma, cuando hablemos de "responsable solidario"
estaremos señalando con suficiente claridad que no nos referimos al contribuyente ni al
sustituto.
Cuando la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal tributario
permanece dentro de la relación jurídica sustancial bajo la denominación de
"contribuyente".
Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación
tributaria) es único. Ambas ligazones (fisco con con-
335
tribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero integran una sola
relación jurídica por identidad de objeto. Por eso, ambos vínculos, si bien son
autónomos, adquieren también el carácter de interdependientes.
Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario argentino
(tomando en cuenta la ley 11.683, las leyes de diversos impuestos en particular,
especialmente el impuesto a las ganancias, y códigos tributarios provinciales y
municipales) son:
a) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos concursales.
d) Los administradores de las sucesiones.
e) Los directores y demás representantes de sociedades o entidades.
f) Los administradores de patrimonios.
g) Ciertos funcionarios públicos.
h) Los escribanos.
i) Los agentes de retención y de percepción.
En una ajustada enunciación, el Código Fiscal de Buenos Aires señala que tienen
el carácter de responsables solidarios las personas que administren o dispongan de los
bienes de los contribuyentes, las que participen, por sus funciones públicas, o por su
oficio o profesión, en la formalización de actos u operaciones considerados como
hechos imponibles, servicios retribuibles o beneficios que sean causa de contribuciones
y todos los designados como agentes de retención o de recaudación.
3) SUSTITUTO. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal

del tributo dentro de la relación jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un
solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien
está dirigido por ley el peso del tributo, pero que queda marginado de la relación
jurídica tributaria sustantiva.
Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto a" dicho
destinatario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar de".
336
Sobre este tema, los autores han ensayado múltiples teorías tendientes a explicar
la naturaleza jurídica de esta especie de "bicho raro" tributario. Veamos algunas, que
verdaderamente asombran por su disimilitud, pero que no desarrollaremos in extenso:
a) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo (Allorio).
b) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros (Pugliese,
Tesoro, Blumenstein, Stella Richter).
c) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (Myrbach
Rheinfeld).
d) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
e) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la
"sustitución en el derecho público" (Bodda).
f) La sustitución es una figura típica del derecho tributario (Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la
recaudación. Basta con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con
contribuyentes y responsables solidarios.
En otro orden de ideas, la cada vez más asidua y exagerada utilización de este
instituto, así como el de la retención en la fuente, está llevando a verdaderas iniquidades
e injusticias, como las que se producen en materia de impuesto al valor agregado, que
enseguida examinaremos.
En el derecho tributario argentino y, según vimos en su oportunidad, la
normativa federal representada por la ley 11.683, así como los códigos tributarios
provinciales y municipales, se han ocupado de delinear y regular tan solo a dos sujetos
pasivos, el contribuyente y el responsable solidario, lo cual explicamos al comienzo de
este parágrafo.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance solapado (muchas
veces mediante simples resoluciones administrativas) de este sujeto pasivo (el sustituto),
que sólo tendría legitimidad con base de ley y en una dimensión que no ataque el
principio constitucional de la razonabilidad.
En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias
con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior. El sustituto se pretende
enmascarar dentro
337
de la figura de la retención, pero a nadie escapa la diferencia entre la institución

últimamente mencionada y las verdaderas "retenciones" (son pago a cuenta y no
importes tributarios definitivos) y esta otra pretendida "retención", que es definitiva y
desliga al beneficiario residente en el extranjero.
También está en el impuesto a los bienes personales (ley 23.966, modificada por
ley 25.239), en el cual se da la figura cuando hay bienes situados en el país cuyos
dueños se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone, que todo sujeto del
país que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p.ej., que tenga la
posesión, custodia o amortización de un bien sito en el país) debe sustituir al propietario
de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad el "destinatario legal" del
tributo de que se trata.
f) ELEMENTOS COMUNES A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y

LA SUSTITUCIÓN. Hay aspectos comunes a ambos sujetos pasivos.
1) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente (no se podría
declarar a alguien responsable o sustituto de un vecino).
La razón está en que responsables solidarios y sustitutos tienen algún nexo
económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, sindicatura,
custodia o administración de bienes, etcétera).
2) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la
producción del hecho imponible, que se configura, produce o realiza solamente respecto
al destinatario legal tributario.
Estos aspectos comunes conducen a las siguientes consecuencias.
El responsable solidario y el sustituto sólo pueden ser colocados en tal situación
jurídica si una norma legal expresa así lo determina, no siendo imprescindible que ese
precepto esté contenido en una norma tributaria (p.ej, el fiador, según el art. 2013, inc.
9º, del Cód. Civil). No pueden surgir implícitos de la mera descripción del hecho
imponible, como a veces sucede con el "contribuyente".
Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el
tributo, porque la ley les concede el resarcimien-
338
to, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retención o
percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la acción de resarcimiento).
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean
objeto de una denominación común (como hace, p.ej., la ley 11.683).
No obstante, y en virtud de las diferencias antes señaladas (uno actúa "junto a" y
otro "en lugar de"), la comunidad de nombres da lugar a no pocas confusiones, a veces
buscadas ex profeso para disimular un instituto. Tal el caso ya visto del impuesto a las
ganancias, donde ciertas "sustituciones" son llamadas erróneamente "retenciones".
g) AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN. Ambos son sujetos

pasivos de la relación jurídica principal por deuda ajena. No se puede sostener a priori si
revisten el carácter de "responsables solidarios" o "sustitutos".
Ya explicamos que el caso de los agentes de retención y de percepción era un
claro ejemplo del anacronismo de la ley argentina, que teóricos de otros países
(principalmente los españoles) se resisten a admitir.
Desde un punto de vista conceptual correcto, aunque sin vigencia en el derecho
positivo argentino salvo excepciones esporádicas, no hay duda de que los agentes de
retención y de percepción deberían constituir los más típicos ejemplos de sustitutos. Si
un patrón retiene una parte del sueldo de su dependiente por el impuesto que éste
adeuda, y luego lo ingresa al fisco desentendiendo al subordinado de toda vinculación
con dicho fisco, ¿cómo no sostener conceptualmente que se produjo una sustitución?
No obstante, la ley 11.683 y los códigos tributarios provinciales y municipales
disponen otra cosa porque dejan al lado de los agentes de retención o percepción, y en
solidaridad con ellos, a los contribuyentes.
Concretamente, no podemos dejar de sostener que si el legislador crea estas
figuras pero a su lado deja al contribuyente, lo que ha generado son responsables
solidarios, y tal es el criterio general de la legislación argentina. Si, por el contrario,
excluyen al contribuyente que no los acompaña en la sujeción pasiva, tendrán el carácter
de sustitutos.
339
En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos vemos que:

1) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su
función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
Tal, por ejemplo, el caso del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el
vendedor al realizarse la enajenación de un inmueble (para una explicación más
detallada sobre la institución de la "retención en la fuente", ver Villegas, Los agentes de
retención y de percepción, p. 21 y siguientes).
2) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de
"agente de recaudación" que utilizan algunos textos legales, como el Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires, es equivalente).
En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente
un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco.
Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente
un servicio o le transfiere o suministra un bien. Así sucede, por ejemplo en el caso del
exhibidor cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de
gas o de electricidad que adiciona el tributo a la factura con la que cobra el servicio, etc.
(para más detalles, ver Villegas, Los agentes de retención y de percepción, p. 253).
§ 159. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA. -Hay solidaridad tributaria cuando dos

o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación.
Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de
objeto (ídem debitum), por lo cual son también interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.
En primer lugar, la solidaridad entre "contri-
340
Buyentes” cuando son plurales (p.ej., los condóminos de un inmueble para el impuesto
inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos
contribuyentes. Pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los
coobligados su parte proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable
solidario, así como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:
cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente
sin necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros
"contribuyentes" o con "responsables solidarios".
En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario sólo puede
venir de ley expresa. En el sentido del texto, el art. 23 del Modelo de Código Tributario
y los códigos que siguen sus lineamientos.
No obstante su pertenencia al derecho tributario, la solidaridad que estudiamos
se rige por el Código Civil (art. 699 y ss.), ya que el legislador no ha considerado
necesario apartarse de las regulaciones privadas, que son aplicables salvo su
modificación por ley expresa.
En virtud de lo expuesto, los más importantes efectos de la solidaridad surgen de
las regulaciones civiles. Entre ellos señalamos los siguientes:
a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a
todos los solidarios en forma conjunta (arts. 699 y 705, Cód. Civil). No obstante, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Mencionamos algunas.
Suele suceder que el "responsable solidario" quede liberado de responsabilidad
si los deudores principales no cumplieron la intimación administrativa de pago para
regularizar su situación fiscal. Otra variante puede consistir en que el "responsable
solidario" quede liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó
en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación.
341
Diversas normas argentinas suelen introducir estas situaciones. Así, la ley 11.683
(art. 8º, inc. a) declara la responsabilidad de los deudores a título ajeno, pero agrega que
no existirá esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren
debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extinción se opera para todos (art. 707, Cód. Civil).
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos
solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros (art. 705, Cód.
Civil).
Pero una vez demandado uno de los sujetos pasivos solidarios no se puede
abandonar la acción ante la "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe quedar
palmariamente demostrada.
d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos
pasivos solidarios, perjudica a los otros (art. 713, Cód. Civil). Es decir que cualquiera de
los actos interruptores de la prescripción en materia tributaria operado respecto de un
deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos
que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no
planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un
deudor solidario, éste triunfa utilizando una defensa o excepción común, los otros
deudores solidarios pueden invocar exitosamente la "cosa juzgada".
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada
uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a
su haber hereditario.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios
(p.ej., la prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares.
Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particula-
342
res de otro sujeto pasivo solidario demandado (p.ej., excepción de inhabilidad de título
fundada en que uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de la obligación).
§ 160. RESARCIMIENTO. -Es la relación jurídica que se traba entre el sujeto

pasivo que paga una deuda total o parcialmente ajena, por un lado, como "acreedor", y
el destinatario legal tributario, por la otra parte, como "deudor".
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: a) el responsable solidario
que paga el tributo ajeno; b) el sustituto que realiza el pago ajeno, y c) uno de los
contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes
contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal
tributario porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia legal paga quien
fue ajeno a esa realización, es de la más elemental equidad que esté dotado de la
facultad de resarcirse.
Lo más conveniente sería que existieran normas regulatorias de esta relación
dentro del ordenamiento tributario, pero aun cuando la ley nada diga, en virtud del
principio del enriquecimiento sin causa ello no puede implicar negación del derecho.
El objeto de la relación jurídica tributaria principal es una prestación dineraria.
Pero el dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al fisco, deja de
serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante.
Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente),
el monto que el agente de retención o de percepción paga al fisco es tributo, pero no lo
son los importes que estos agentes detraen o adicionan al destinatario legal tributario.
Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable
solidario o el sustituto efectúan al fisco, mas no lo es el monto que el destinatario legal
tributario debe entregar al pagador ajeno como consecuencia de la acción de reembolso.
Para que el resarcimiento fuera tributario, una parcela del poder público debería
ser transferida al acreedor, lo cual no ocurre. Es decir, la relación jurídica de
resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un
derecho subjetivo
343
público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que

constituye su objeto no es un tributo (en el mismo sentido se expiden Allorio, Diritto
processuale tributario, p. 141; Blumenstein, Sistema di diritto delle imposte, p. 67;
Hensel, Diritto tributario, p. 83; Ingrosso, Diritto finanziario, p. 616; Becker, Teoría
geral do direito tributario, p. 517, entre otros autores).
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica
está regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga lo contrario.
Lo dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto, el resarcimiento de
que acabamos de hablar es diferente al resarcimiento que como derecho-deber exige el
IVA.
En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el
impuesto para que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores
facturaciones, hasta llegar al consumidor final. Este es el pagador de todo el tributo
adicionado, pero el IVA no se discrimina en la factura de la última venta, ante lo cual, el
mencionado consumidor final, no obstante ser el destinatario legal del tributo, carece de
todo derecho ante el fisco al no estar incluido en la relación jurídica tributaria principal.
§ 161. DOMICILIO TRIBUTARIO. -Existe la tendencia de independizar el

concepto tributario de las normas del derecho civil. El elemento subjetivo intencional
que caracteriza el domicilio civil es difícil de establecer. El derecho tributario, que
necesariamente es más pragmático, da prioridad a las situaciones objetivas.
La doctrina más autorizada y los ordenamientos legales más avanzados del país,
que son los de las provincias que siguen los lineamientos generales del Código Fiscal de
la Provincia de Buenos Aires, adoptan este criterio.
Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su
residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades
específicas (industriales, comerciales o profesionales).
En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar
donde está su dirección o administración efectiva y, subsidiariamente, en caso de no
conocerse tal circunstancia, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad.
344
El Modelo de Código Tributario sigue en líneas generales estos conceptos en sus

arts. 32 y 33, agregando que en caso de haber más de un domicilio se considerará a los
efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea, el fisco. Agrega también el Modelo
que en caso de no existir domicilio se tendrá como tal aquel donde ocurra el hecho
generador. También legisla el Modelo sobre las personas domiciliadas en el extranjero
(art. 34).
La ley 11.683 (t.o. en 1998) parece inclinarse en un primer momento a las
regulaciones del Código Civil. Así su art. 3º, párr. F, preceptúa que, a sus efectos, el
domicilio "es el de carácter general, real, o en su caso legal legislado por el Código
Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo".
No obstante, a lo largo del artículo se van desgranando diferentes soluciones que
resultan indispensables para que la función recaudadora pueda ser eficientemente
cumplida.
Así, en el párr. 2º, y con referencia a las personas de existencia visible, dice el
art. 3º que cuando el domicilio real no coincide con el lugar de la dirección o
administración principal y efectiva de las actividades de los contribuyentes, se tendrá
por domicilio fiscal el últimamente nombrado.
Para el caso de las personas jurídicas del Código Civil y otras personas de
existencia ideal, la ley expresa que cuando el domicilio legal no coincida con el lugar
donde está situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el
que las autoridades considerarán como domicilio fiscal a todos los efectos.
Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero, no tienen representantes en
el país o no puede establecerse el domicilio de estos últimos, la ley considera como
domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su
principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente, el
lugar de su última residencia.
Cuando el sujeto pasivo no hubiera denunciado correctamente el domicilio
fiscal, y el órgano recaudatorio conociere alguno de los domicilios previstos que
anteriormente se han mencionado, cualquiera de éstos tendrá validez, a título de
domicilio fiscal, a todos los efectos legales.
Si las autoridades fiscales comprobaran que el domicilio denunciado por el
sujeto pasivo no es el previsto en la ley 11.683, o
345
resulte físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o

suprimiere su numeración y el órgano fiscal conociere el lugar de su asiento, podrá
declararlo como domicilio fiscal, decisión ésta que deberá tomar mediante resolución
fundada.
Para la ley en cuestión, solo se considera que existe cambio de domicilio cuando
se haya realizado la efectiva traslación del anteriormente mencionado o, también, si se
tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo
previsto en el Código Civil.
En el mismo art. 3º, la ley 11.683 dispone que todo sujeto pasivo que haya
presentado al menos una vez una declaración jurada u otra comunicación a la AFIP, está
obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez días de
efectuado. En caso contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene
la misma ley en dispositivos posteriores. Por otra parte, la AFIP sólo quedará obligada a
tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha
por el responsable en la forma que determine la reglamentación. Esta última
proporciona una serie de pautas que deben ser estrictamente cumplidas para que el
cambio de domicilio produzca efectos jurídicos que puedan ser hechos valer ante el
organismo recaudador. Complementando esta disposición, la ley especifica lo siguiente:
en caso de actuaciones que sean consecuencia de violaciones a las disposiciones de la
ley, el cambio de domicilio sólo surtirá efectos legales si se comunica fehacientemente
en las referidas actuaciones administrativas.
El extenso art. 3º finaliza prescribiendo que cualquiera de los domicilios
previstos en la norma que estamos analizando producirá, tanto en el ámbito
administrativo como en el judicial, los efectos de domicilio constituido, siendo
aplicables las disposiciones pertinentes del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
Como podrá advertirse, se trata de una severa legislación, que tiene en cuenta las
múltiples evasiones tributarias que se producen porque ciertos sujetos pasivos recurren a
los cambios de domicilios súbitos e ignorados por el fisco, que al no tener conocimiento
de ellos, pierde toda posibilidad de fiscalización.
No obstante estas regulaciones, pensamos que distintos son aquellos casos en
que se entabla contienda entre el fisco y los su-
346
jetos pasivos por alguno de los varios motivos que más adelante la ley menciona
(determinaciones de oficio, repeticiones, solicitudes de compensación, etcétera). En
tales supuestos, y al solo efecto procesal (sin perjuicio de subsistir el domicilio fiscal a
todos los restantes efectos), el domicilio procesal fijado debe ser el prevalente desde el
momento que se corre la vista del art. 17 de la ley en cuestión. Por tanto, una vez
constituido el domicilio procesal por el sujeto pasivo de que se trate, la AFIP debe tomar
en cuenta este último domicilio, que pasará a funcionar como legal en las causas
judiciales donde haya sido fijado.
De lo contrario, y como bien dice García Vizcaíno, se corre el riesgo de que a los
responsables se los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen,
estando en juego la utilización de remedios procesales comprendidos dentro del derecho
de defensa en juicio (Derecho tributario, t. I, p. 347).
§ 162. OBJETO. -Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos
autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminología que desechamos, pues
puede dar lugar a confusiones. Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el
objeto de la obligación tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser
pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se define como
"realidad económica prejurídica independiente de la ley positiva" (Pérez de Ayala,
Derecho tributario, p. 46), y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la
relación jurídica tributaria sustancial. La noción "objeto económico del tributo" quiere
explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran fácticamente, pero
que se encuentran en el campo de la extrajuridicidad tributaria hasta tanto el legislador
los convierta en hechos imponibles.
§ 163. CAUSA. -Algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario

de la relación jurídica tributaria principal. La tesis fue inicialmente expuesta por
Griziotti y adoptada posteriormente por destacados tributaristas en muy variadas
formulaciones. La postura tiene como rasgo común el deseo de encontrar un
fundamento racional a los distintos tributos, acorde con los princi-
347
pios del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo, a lo largo de los últimos años
no hemos observado que las controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias
prácticas dignas de consideración.
Según Valdés Costa, las teorías sobre la causa pueden analizarse considerando en
primer lugar a aquellas que incluyen la causa dentro de la relación jurídica tributaria y
como elemento necesario (Curso de derecho tributario, p. 353). Otras teorías se han
inclinado más bien a estimar que la causa debe ser utilizada para servir como elemento
diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del
contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia
misma del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda tributaria no surge, aun
con hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos teóricos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como síntoma de la participación del ciudadano en las ventajas que
proporciona el Estado.
En una segunda postura, de índole diferenciadora, Jarach afirma que la causa es
la circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que de un
cierto hecho imponible derive una obligación tributaria. Ello sirve para distinguir a los
tributos entre sí, porque la causa del tributo es la capacidad contributiva, la de la tasa es
la contraprestación, y la de la contribución especial es el beneficio (El hecho imponible,
p. 84).
Otros autores rechazan decididamente la causa como elemento de la obligación
tributaria. Dice Giannini que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden
constituir la causa, porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la
capacidad contributiva sea la causa, daría pie a que el intérprete pudiera declarar
inválida la obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad
contributiva (Instituciones de derecho tributario, p. 73).
En tales países, existe la facultad de indagar si el hecho imponible de cierto
tributo es idóneo como índice o indicio de capacidad contributiva. Si tal idoneidad no
existe, se podrá declarar que el tributo es constitucionalmente inválido (p.ej., un tributo
que
348
discriminare entre gordos y flacos). Pero en el precedente ejemplo no ha entrado en

juego la "causa" como elemento de la obligación tributaria sustancial, sino el
fundamento mismo tenido en cuenta por el legislador para conectar un hecho imponible
a un mandato de pago. En el mencionado ejemplo, el fundamento se aparta de la justicia
y razonabilidad, aun cuando algunos puedan sostener que la obesidad revela capacidad
contributiva.
Al contrario, si un hecho imponible cualquiera es idóneo como exteriorizador de
capacidad contributiva (p.ej., una propiedad con pileta de natación olímpica o una
Ferrari), en modo alguno tendrá el intérprete la facultad de juzgar en cada caso concreto
si ese hecho imponible fue o no revelador de capacidad contributiva. Es decir, y como
bien argumenta Sáinz de Bujanda: el fundamento de la elección del hecho imponible no
puede ser revivido por el aplicador legal en cada uno de los vínculos obligacionales a
los que da origen la realización del hecho imponible (Hacienda y derecho, t. 4, p. 552).
A la insólita conclusión contraria podría conducir la admisión de la causa como
elemento jurídico integrante de la relación jurídica tributaria principal. Araújo Falcáo es
terminante: "La noción exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia
económica basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin que sea necesario
recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de 'causa' como elemento integrante
de la obligación tributaria" (El hecho generador de la obligación tributaria, p. 125).
C) HECHO IMPONIBLE
§ 164. NOCIÓN Y TERMINOLOGÍA. -Llamamos hecho imponible al acto,

conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la
realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será
objeto de la pretensión fiscal.
Como cualquier otra norma jurídica, la reguladora de obligaciones que instituye
el tributo presenta una estructura lógica basada en un supuesto de hecho al que asocia
determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad.
349
No entraremos en la discusión que divide a ciertos expositores de la "teoría

general del derecho" sobre si el término a emplear en este caso es supuesto de hecho, o
si en cambio debe predominar la denominación tradicional hecho jurídico.
La legislación y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento básico de
la obligación tributaria al que hemos llamado "hecho imponible". Esta variedad de
denominaciones se debe no solamente a los diferentes idiomas en que se expresan las
leyes o doctrinas de diferentes países, sino también a las diversas tradiciones o
enfoques.
En términos generales la literatura jurídica alemana y suiza han denominado al
hecho imponible con el nombre de Steuer-Tatbestand; gran parte de la doctrina italiana
le da el nombre de fattispecie; los autores brasileños se inclinan generalmente por el
término hecho generador (expresión ésta acuñada por Jéze, que también es
predominante en Francia). Varios autores prefieren la expresión soporte fáctico; algunos
utilizan la voz objeto del tributo, otros denominan este concepto como hecho tributario;
cierta doctrina se inclinó por la locución situación jurídica tributaria (p.ej., Allorio en
Italia y Andreozzi en la Argentina). En derecho aduanero suele hablarse de hecho
gravado.
No obstante, la denominación que con más fuerza se ha opuesto a la de hecho
imponible es la de presupuesto de hecho, que aceptan encumbrados autores como
Valdés Costa (Curso de derecho tributario, p. 304).
En materia legislativa, la ley general tributaria española define el concepto en
cuestión en su art. 28: "El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o
económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria".
Por el contrario, el Modelo de Código Tributario y la generalidad de los códigos
que lo tomaron como fuente optaron por la denominación presupuesto de hecho. Dice el
art. 18 del Modelo: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos
y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
Constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garantía real o con privilegios especiales".
350
En referencia a la denominación hecho imponible, Jarach explica lo siguiente:

"Desde el año 1943 el término acuñado por mí de “hecho imponible” ha tenido en la
Argentina y en otros países latinoamericanos la suerte de ser aceptado por la doctrina, la
legislación y la jurisprudencia y especialmente de ser adoptado en la literatura española.
Creo interesante señalar al respecto, que las admisiones que yo formulara en mi Curso
de derecho tributario del año 1957, al mencionar las críticas desde el punto de vista
lexicológico al término de hecho imponible, fueron refutadas por el profesor Sáinz de
Bujanda (Hacienda y derecho, t. IV, p. 376), quien se preocupó de disipar mis
escrúpulos y dar razón de la amplia aceptación del término cuestionado" (Curso de
El tributarista brasileño Ataliba ha planteado una cuestión terminológica que
merece especial atención, porque también es conceptual (Hipótesis de incidencia
tributaria, p. 48 y siguientes).
Este autor llama hipótesis de incidencia a la descripción legal hipotética del
hecho y, en cambio, denomina hecho imponible al acontecimiento efectivamente
sucedido en determinado lugar y tiempo, y que se amolda a la hipótesis de incidencia.
Su distinción es apoyada por diversos autores que encuentran incorrecto dar el mismo
nombre a un supuesto hipotético y a la realización de tal supuesto. En esa postura se
coloca García Máynez, quien afirma que la terminología usual fomenta la confusión
entre el supuesto de hecho, como hipótesis contenida en una norma, y la realización de
tal hipótesis. Más adelante agrega que cuando se habla de una hipótesis normativa, ella
no debe ser confundida con el hecho real que se verifica, puesto que se produce una
mezcla inconveniente de elementos heterogéneos (Introducción al estudio del derecho,
p. 170).
El maestro Jarach tomó en consideración esta postura de Ataliba, seguida
también por Becker, y le asignó la suficiente seriedad como para responder el planteo.
Jarach se mantuvo en la creencia de que la denominación única para los dos
conceptos es conveniente. Sostuvo que desde el punto de vista conceptual es mucho
mejor la denominación única, porque permite la representación dialéctica entre el hecho
imponible abstracto, según la definición de la ley y del hecho imponible
351
concreto como espejo de esa imagen. Dice Jarach: "Esta utilización anfibológica del
concepto legal y abstracto con el fenómeno real y concreto no se verifica sólo en el
derecho tributario. Por el contrario, se trata de un fenómeno general. En el derecho
privado por ejemplo se habla de contrato de compraventa refiriéndose tanto a la
institución abstracta del Código Civil o Código Comercial, como a los negocios
concretos que se realizan en el mercado y que reflejan la figura legal del contrato
respectivo. Nos parece indudable que ningún jurista soñaría siquiera con crear dos
vocablos distintos para la compraventa como modelo legal y para las compras o ventas
que se verifican en determinado tiempo y lugar" (Curso de derecho tributario, p. 139).
No es nuestro propósito penetrar en estas disquisiciones teóricas. Pensamos que
cuando la intención es prioritariamente didáctica resulta poco provechoso desdoblar la
tradicional denominación acuñada por Jarach. Por eso continuamos utilizando la
expresión "hecho imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante.
Hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario para
indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida,
hipotéticamente descriptos por el legislador.
§ 165. PRECISIONES ACERCA DEL HECHO IMPONIBLE. -A pesar de

que en los últimos años han surgido destacados detractores de la importancia del hecho
imponible y de su denominación, seguimos creyendo que es el elemento jurídico de
mayor importancia dentro del derecho tributario actual.
Del concepto que estamos examinando extraemos las siguientes precisiones:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado
(tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal.
352
c) La hipótesis legal condicionante que llamamos "hecho imponible" debe estar

descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta
descripción completa es "tipificadora" del tributo, es decir, permite diferenciar a los
tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in
specie (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí, o contribuciones especiales entre sí).
d) La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe
contener los siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación
(aspecto material); los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis
condicionante (aspecto personal); el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la realización del hecho imponible (aspecto temporal), y finalmente el lugar
donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto
espacial).
Pero es inútil buscar en la "hipótesis", elementos que ella no posee (sujeto
activo, sujetos pasivos, elementos de mensuración), ya que estos aspectos no se
encuentran en "la condición", sino en "la consecuencia" de la realización de la hipótesis,
consistente en el mandato de pago conectado al hecho imponible como efecto jurídico
de su realización.
Es destacable lo que afirman Queralt y sus colaboradores. Puede aceptarse que el
hecho imponible ha disminuido en su relevancia por cuanto ya no es capaz de condensar
en su seno toda la disciplina jurídica que encierra la tributación (Curso, p. 291 y 292).
Sin embargo, el hecho imponible se revaloriza, al asumir la cualidad de presupuesto
legitimador del tributo, pues es en él donde deben manifestarse los criterios de
capacidad económica y en general de justicia, que autorizan al legislador a imponer la
prestación cuando ha sido realizado por un particular.
§ 166. ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE. -Comprendemos aquí los

aspectos que deben configurarse en los hechos imponibles de los distintos tributos que
integran un régimen legal. La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si
estamos ante un supuesto jurídico que funciona correctamente como condición para que
su configuración haga surgir el mandato de pago.
353
Es imprescindible diferenciar el tópico que ahora abordamos de los elementos

que integran la relación jurídica tributaria sustantiva. Estos últimos son los ingredientes
de dicha relación jurídica genéricamente contemplada y válidos, por tanto, para todos
los tributos componentes de un determinado conjunto normativo, sea éste nacional,
provincial o municipal.
Acá, en cambio, indagamos en el interior de su elemento más importante ("el
hecho imponible"), en todos y cada uno de los tributos en particular para fijar conceptos
básicos respecto de sus aspectos material, personal, espacial y temporal.
a) MATERIAL. Consiste en la descripción abstracta del hecho que el

destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho
imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio
hecho imponible.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo, al cual, para
completar el supuesto hipotético, se le adicionan los restantes elementos (personal,
espacial y temporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir",
"entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar",
"escriturar", "ganar", "importar", etcétera).
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p.ej., combustibles,
alcoholes, automotores, residencias de veraneo, etc.), a operaciones jurídicas (p.ej.,
préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración de un inmueble, etc.), o a
conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición
exactamente similar en el derecho privado (p.ej., renta o patrimonio).
1) HECHOS O SITUACIONES QUE PUEDEN CONSTITUIRSE EN

ASPECTOS MATERIALES DEL HECHO IMPONIBLE. Esto implica confeccionar
un elenco de los principales elementos objetivos de los diversos tributos
individualmente considerados, tarea que resulta difícil sin referirse a un esquema
legislativo concreto.
A título de orientación, Sáinz de Bujanda (Lecciones de derecho financiero, p.
172) propone el siguiente esquema:
a) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica,
tipificados por las normas tributarias y trasformados,
354
consiguientemente, en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el

ordenamiento positivo.
b) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector
del ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por obra de la ley
tributaria.
c) El estado, situación o cualidad de una persona.
d) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar
específicamente jurídico.
e) La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin
que a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho,
conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica
el tributo, y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación
de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto (Queralt,
Curso, p. 195).
2) ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE EN ALGUNOS DE

LOS PRINCIPALES IMPUESTOS NACIONALES. En el impuesto a las ganancias,
regulado por ley 20.628 (modificado por leyes 24.885, 25.058, 25.063 y 25.239), el
elemento material consiste en obtener los beneficios que establece la ley, descriptos en
forma detallada en su art. 2º.
En el impuesto a la transferencia de inmuebles (ley 23.905) la materia consiste
en transferir inmuebles, asignando al término "transferencia" el significado que le
proporciona el art. 9º de la ley citada.
El elemento material del impuesto a los bienes personales (ley 23.966, t.o. decr.
281/97) consiste en ser titular de bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, sea
que esos bienes estén situados en el país o en el exterior (art. 16).
Respecto del impuesto a la ganancia mínima presunta, según la parte pertinente
de la ley 25.063, el aspecto material estriba, ficticiamente, en percibir presuntamente
una ganancia conjeturada de los activos valuados en la forma que indica la ley en su art
1º.
En lo que hace al ya añejo impuesto a los premios de ciertos juegos y concursos
(ley 20.630), el elemento material es el hecho
355
de ganar un premio en los juegos de azar que la ley taxativamente puntualiza.

En el impuesto al valor agregado (ley 23.349, t.o. decr. 280/97) el aspecto
material es múltiple y puede consistir en vender cosas muebles en las condiciones y con
las limitaciones que la ley indica, efectuar las tareas derivadas de ciertas locaciones de
obras y servicios, prestar los servicios que la ley requiere, importar las cosas muebles
que la ley particulariza y realizar en el exterior las prestaciones que la ley tipifica.
El elemento material del impuesto sobre los combustibles líquidos (ley 23.966)
es adquirir los combustibles líquidos que la ley enuncia.
Tratándose del impuesto sobre los intereses (ley 25.063), este aspecto consiste en
pagar intereses sobre las operaciones que la ley delimita. Tratándose del impuesto
nacional de sellos (decr. 114/93), consiste en escriturar una compraventa de inmuebles.
Con estos ejemplos, creemos que el concepto queda suficientemente claro.
b) PERSONAL. Este elemento está dado por aquella persona que realiza el
hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento
material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado "destinatario legal
tributario". Esta denominación, que acuñamos hace varios años con objetivos
meramente didácticos, no ha tenido general recepción en la doctrina ni en la legislación
argentina, quizá por falta de comprensión de su significado, ya que tampoco mereció
comentarios adversos. Una excepción a esta tendencia la marca García Vizcaíno, quien
dice que el aspecto personal está dado por la persona o personas respecto a la cual o a
las cuales se configura el hecho material (Derecho tributario, t. I, p. 313).
Sostiene la autora lo siguiente: "Héctor Villegas llama a este tipo de personas
“destinatario legal tributario”, expresión que preferimos a “sujeto pasivo del tributo”
(Giuliani Fonrouge) a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación
tributaria" (García Vizcaíno, Derecho tributario, t. I, p. 313).
Así como la prestigiosa autora García Vizcaíno concuerda con nuestra
terminología, nosotros somos partícipes de su criterio en cuanto a que establecer
diferencia entre el realizador del hecho
356
imponible, por un lado, y el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria sustancial,

por el otro, tiene sus bemoles y ocasiona confusiones. Procuremos aclarar y deslindar
las cosas.
Para ello se impone una acotación previa: no es lo mismo discurrir sobre los
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto
personal del hecho imponible.
El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia cómo las
distintas legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos
aquellos que están compelidos a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad
debida. Los más, por la simple razón de ser los deudores a título propio o
contribuyentes, y otros, que por las razones que ya vimos, están constreñidos a cubrir la
carga tributaria ajena (acompañados o no por dichos contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en
particular ni -consiguientemente- a ninguna persona concreta respecto de la cual el
hecho imponible se verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de ubicarse
en el polo negativo de la relación jurídica tributaria obligacional (ver, p.ej., título I,
capítulo II, ley 11.683, t.o. 1998).
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos,
toma como conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos
imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor consiste
en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho imponible
(su aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda
concierne solamente al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que
estuvo en el estado o la situación que originó la obligación. O sea al personaje que
denominamos "destinatario legal tributario".
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por
aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descriptos por el
"elemento material" del hecho imponible. Como gráficamente expresa García Vizcaíno
estamos hablando de los "protagonistas del hecho imponible" (Derecho tributario, t. I, p.
313).
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino encontramos
ejemplos de este aspecto ahora estudiado.
357
En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios las personas

de existencia visible o ideal que obtienen lo que la ley considera "ganancias gravables",
que son todas aquellas conseguidas en el país o en el exterior, conforme a lo que señala
la ley. En este impuesto, los destinatarios legales del tributo son designados
"contribuyentes". Algunas veces quedan instituidos solitariamente en este papel, pero
otras están acompañados de un responsable solidario (p.ej., el director de una sociedad
es responsable solidario junto con la sociedad, que es la contribuyente -arts. 5º y 6º, ley
11.683-). En otras ocasiones, el legislador excluye al destinatario legal tributario de la
relación sustancial y designa un sustituto (tal lo que ocurre con el pagador local de
rentas de beneficiarios del exterior, que ya vimos al analizar el uso erróneo de una
inexistente "retención").
Los destinatarios legales tributarios del impuesto a la transferencia de inmuebles,
son las personas físicas y las sucesiones indivisas intervinientes en la transmisión que
revistan el carácter de sujetos pasivos para el impuesto a las ganancias, y en la medida
en que la transferencia no esté alcanzada por dicho impuesto a las ganancias en caso de
cambio o permuta (art. 8º, ley 23.905).
En el impuesto sobre los bienes personales los realizadores del hecho imponible
son: las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas que tengan
bienes en el país o en el exterior, y las personas físicas domiciliadas en el exterior y las
Sucesiones indivisas radicadas fuera del país que tengan bienes situados en la República
Argentina (art. 17, ley 23.966).
Respecto de los bienes situados en el país pertenecientes a sujetos radicados en
el exterior, la ley dispone que los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima
presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia
visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce,
disposición, depósito, tenencia, custodia administrativa o guarda de bienes
comprendidos en el impuesto, asume por ley la obligación de ingresar con carácter de
pago único y definitivo al 31 de diciembre de cada año, un porcentaje del valor de
dichos bienes (art. 26, párr. 1º, ley 23.966).
Se trata ésta de una sustitución a la cual no se pretende disimular con una falsa
retención, como sucede con el impuesto a las
358
ganancias. Es decir, estamos ante un residente nacional que se convierte en sustituto

mientras que la persona residente en el exterior realizadora del hecho imponible, es un
destinatario legal tributario que carece de toda vinculación con el fisco nacional.
Otro ejemplo típico de sustitución antievasiva se regula en el art. 26, párr. 2º, de
la ley 23.966. Es el caso de un residente local que goza de un inmueble recreativo, cuya
titularidad corresponde a una sociedad radicada en el exterior. Dicha persona residente
en el país que mantiene contacto con el bien es considerada como su titular, sin poder
aportar prueba en contra. Pensamos que acá no puede hablarse de sustitución, sino que
se ha dado un paso más y se ha utilizado una presunción legal.
En el impuesto a la ganancia mínima presunta es destinatario legal tributario
todo aquel respecto del cual la ley presume que percibe una cierta renta tomando como
base el valor de sus activos. El aspecto personal del impuesto a los premios está dado
por el ganador de dicho premio, aunque luego sea objeto de sustitución como surge de
la ley respectiva. En el impuesto al valor agregado, su aspecto personal está constituido
por los realizadores de los diferentes hechos, actos o negocios jurídicos que la ley
introduce en el impuesto como imponibles. En el impuesto a los combustibles líquidos
el destinatario legal tributario es el adquirente del fluido que la ley individualiza. En el
impuesto sobre los intereses (ley 25.063) el destinatario legal tributario es el pagador de
intereses surgidos de los préstamos y otras operaciones que la ley establece en su art. 1º.
En el impuesto a la actividad cinematográfica nacional (ley 17.441) es el adquirente de
una localidad, entrada o boleto para presenciar un espectáculo cinematográfico. En el
impuesto nacional de sellos (decr. 114/93) realiza el hecho imponible quien formaliza en
escritura pública la compraventa de un inmueble.
Algunos autores creen erróneamente que en la descripción del hecho imponible
está también contenido el sujeto activo o pretensor. Pero esto no es así; cada hecho
imponible se construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad
contributiva de los particulares que se desea captar mediante ciertos actos o situaciones.
Entre sus elementos no está el sujeto activo, razón por la cual las distintas normas
creadoras de tributos no lo contienen ni mencionan.
359
Entre los destinatarios legales tributarios de los impuestos internos al consumo

tenemos a los fabricantes de productos elaborados, y también a los productores de la
materia prima con que tales productos se confeccionan. Pero he aquí que los
productores de la materia prima pueden ser sustituidos por los elaboradores que les
adquieren la misma. Consecuencia: los productores de materia prima pierden el carácter
de sujetos pasivos y los fabricantes o elaboradores adquieren la calidad de "sustitutos".
La correcta identificación del elemento personal del hecho imponible tiene
trascendencia jurídica, por cuanto todas las modalidades de los tributos personales o
subjetivos que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y
no al sujeto pasivo.
Veamos algunos ejemplos:
1) Las discriminaciones de mínimo no imponible según el origen de la ganancia.
2) Las deducciones por "cargas de familia", en las cuales la familia tenida en cuenta
es la del destinatario legal tributario.
3) Las deducciones por gastos de salud que anteriormente admitía la ley de
impuesto a las ganancias se referían a la salud del destinatario legal tributario.
4) Las exenciones subjetivas de los diversos tributos están referidas al destinatario
legal tributario.
c) ESPACIAL. Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el

cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación
descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho
hecho o producida tal situación.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados
"criterios de atribución de potestad tributaria", los cuales son determinables según tres
tipos de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país
(ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá
tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la
nacionalidad), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho
360
imponible. Ello, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un

elemento -nacionalidad- ajeno al hecho imponible.
También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien
o que residan dentro o fuera del país; en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social
(principio del domicilio o de residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo
se está utilizando el criterio llamado de la "renta mundial", y en tal caso pierde
relevancia el lugar de verificación del hecho imponible.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se
establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se
posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio
del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto,
el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde éste acaeció, es decir, donde
se desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes constitutivos de un
patrimonio.
Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ganancias.
Tradicionalmente se gravaron las rentas de fuente argentina, o sea, las que provenían de
bienes sitos en el país, o las ganancias originadas en actividades realizadas o hechos
ocurridos dentro de los límites de la Nación. A partir de la ley 24.073 se ha modificado
este criterio, y ahora los sujetos residentes en el país (concepto tributariamente
semejante al del domicilio) tributan sobre el total de las ganancias obtenidas, ya sea
dentro o fuera del país. Esto significa que el principio de la fuente fue complementado
por el principio de residencia o domicilio, también denominado principio de la "renta
mundial". Este último principio fue enfatizado y regulado en sus aspectos principales
mediante las reformas a la ley 20.628 por leyes 25.063 y 25.239.
En el impuesto a la transferencia de inmuebles, la ley 23.905 sólo se refiere a las
tierras traspasadas que se encuentren ubicadas dentro del territorio del país (art. 7º). En
el IVA, las ventas deben ser de cosas muebles situadas o colocadas en el país, las
locaciones o prestaciones de servicios del art. 1º, inc. b, de la ley 23.349 (t.o. por decr.
280/97), deben ser realizadas en el terri-
361
torio nacional, pero las prestaciones a que se refiere el inc. d del art. 1º tienen que ser
llevadas a cabo en el exterior. En materia de importaciones las cosas muebles deben
ingresar en forma definitiva al país (art. 1º, inc. c, ley 23.349). En el impuesto a los
bienes personales, aquellos activos que hacen nacer el impuesto, pueden estar situados
tanto en el país como en el exterior (art. 16, ley 23.966). En el impuesto a los premios,
los concursos y juegos con respecto a los cuales es gravable la obtención del premio,
deben ser organizados en el país.
Vemos que, en líneas generales, y en especial respecto de impuestos que
alcanzan la renta o el patrimonio, se ha producido una mutación y los gravámenes se
han ido inclinando al principio de la residencia de los perceptores de ingresos o titulares
de bienes.
En materia de impuestos locales, este vuelco no ha influido aún, quizá por las
propias características de los impuestos de que se trata (inmobiliario, automotores,
sellos), aunque en materia de ingresos brutos la cuestión pasa a ser discutible y ha
habido algún fallo según el cual los municipios, al cobrar la contribución que incide
sobre el comercio, industria y servicios, pueden incluir en la base imponible del
gravamen, ingresos obtenidos en el exterior de contribuyentes sometidos a su
jurisdicción. El Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, en el caso "Banca Nazionale
del Lavoro SÁ c/Municipalidad de Río Cuarto - Contencioso administrativo" (sentencia
206, del 9/12/99), resolvió que la entidad bancaria -accionante no puede desvincularse
del pago del tributo respecto de la "renta de fuente extranjera" si ella representa una
parte de los ingresos brutos totales que guardan directa relación con la actividad
financiera desarrollada en el ámbito territorial del municipio que gravó la actividad
bancaria.
d) TEMPORAL. Este aspecto es el indicador del momento en que se configura,

o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo
contenido en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (o
sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificación periódica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una
sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Ello
362
sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en
una concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para
diversos aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la
retroactividad, plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción, plazo a partir
del cual la obligación devenga intereses moratorios, etcétera). Veamos la cuestión
ejemplificando con el impuesto a las ganancias.
En dicho tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos
computables son los obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año calendario (1º de
enero a 31 de diciembre). La verdad es que el hecho imponible se está generalmente
realizando durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son
habitualmente las periódicas. Pero la ley tributaria necesita un momento de realización.
Por eso se recurre a una ficción jurídica, y el hecho imponible del impuesto a las
ganancias se tiene por configurado a las 24 horas del día 31 de diciembre de cada año (o
sea, el último instante del período dentro del cual se computan las ganancias obtenidas).
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El
patrimonio gravado se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto
incrementos como detrimentos). Pero a la ley sólo le interesa un momento exacto, y por
eso procede a fijarlo expresamente. En consecuencia, el hecho imponible "se tiene por
acaecido" con la posesión de un determinado patrimonio, que la ley considera gravable,
a las 24 horas del último día del año (art. 16, ley 23.966). La misma situación se
configura respecto del impuesto a activos erróneamente denominado "impuesto a la
renta mínima presunta".
§ 167. EFECTOS DEL ACAECIMIENTO. OBLIGACIONES

CONDICIONALES, A PLAZO Y CON PRÓRROGA. -El acaecimiento de la
hipótesis legal condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo
fenoménico en forma empíricamente verificable (hic et nunc), trae como principal
consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de pago. Por eso, Jarach
denomina "acaecimiento" a la producción en la realidad de la imagen abstracta que
formuló la norma legal (Curso de derecho tributario, t. I, p. 178).
363
En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con

relación al hecho imponible. Así, cuando se instrumenten obligaciones sujetas a
condición, ellas son consideradas como puras y simples a los fines de la aplicación del
impuesto (Código Tributario de Córdoba). Asimismo, se dispone que no constituyen
nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se estipulen en el mismo acto
para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales,
por cualquier razón o título, se convenga la transferencia de dominio de bienes
inmuebles (Código Tributario de Córdoba). Por último, y como otra particularidad, las
prórrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al impuesto de
sellos, aun cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro
instrumento, constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia
(Código Tributario de Córdoba).
§ 168. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS

o INMORALES. -La imposición de actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado
vivas discusiones y generado serias dudas.
Algunos doctrinarios y no pocos tribunales han expresado que tales actividades
no deben ser gravadas, porque de otro modo el Estado estaría enriqueciéndose con actos
prohibidos por él, y en cierta forma asociándose a la ilegalidad y sacando provecho de
ella.
Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la
condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales. El derecho
civil las reprueba e invalida los instrumentos respectivos.
Pero en derecho tributario la cuestión se presenta distinta. El hecho imponible de
la obligación tributaria es un hecho económico con trascendencia jurídica, cuya elección
por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva. La validez de la acción
en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su compatibilidad
o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres, parecería carecer de
importancia para la incidencia tributaria, y ello haría factible y válida la imposición de
las actividades ilícitas o las inmorales.
La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas: ¿debe la ley gravar el
resultado de operaciones que el Estado prohíbe
364
o reprueba? En cambio, ¿es justo que el enriquecido con una actividad ilícita o inmoral
resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lícitas?
La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. Si
bien hay divergencias, ellas más bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena
o si deben operar ciertas restricciones.
Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposición sin
restricciones. En tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente prevista,
la incidencia debe tener lugar.
La exención produciría un resultado contradictorio, porque otorgaría a los
contraventores, a los marginales, a los ladrones, a los funcionarios corruptos, a quienes
lucran con el robo, la estafa o el juego de azar, a los explotadores de prostíbulos, etc., la
ventaja adicional de la exoneración tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes
con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o
actos lícitos.
A veces el recaudador tributario llegará tarde, porque se le habrá adelantado el
juez penal cuya obligación es decomisar los efectos provenientes del delito, o sea,
obviamente, los réditos económicos obtenidos (art. 23, Cód. Penal argentino).
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles
y penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético
distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributación es el
económico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad
contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un
tanto cínicamente mediante el principio pecunia non olet, acuñado por el emperador
Vespaciano en época de los romanos. De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o
actos jurídicos no excluye la tributación en tanto sus resultados provoquen efectos
pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra
de quienes obtienen resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios
lícitos.
En algún fallo se ha dicho que es improcedente la tributación de las actividades
ilícitas, porque eso implicaría "legitimar" por vía indirecta actividades prohibidas por la
legislación. Pero gravar
365
no significa legitimar. El Estado necesita recaudar, y las actividades ilícitas a veces

producen importantes réditos económicos. Antes que a legitimar, la pretensión fiscal se
orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo social las
actividades desvaliosas. Sin embargo, los tribunales no terminan de ponerse de acuerdo
sobre el punto, y se advierte que no hay unidad de criterio en la jurisprudencia argentina
y en la de otros países como Inglaterra, Estados Unidos y Brasil.
Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe
destacar que en la legislación argentina está admitida la gravabilidad a actividades
ilícitas o inmorales.
Así, el art. 88, inc. j, de la ley de impuesto a las ganancias 20.628 (BO,
31/12/73) al prohibir la deducción de quebrantos provenientes de operaciones ilícitas,
está indicando que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas
operaciones. La ley 20.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de
azar, dejando de lado las consideraciones morales que suscita la explotación del juego.
Las provincias en el impuesto a los ingresos brutos, y las municipalidades en la
contribución que incide sobre el comercio, la industria y las prestaciones de servicio,
gravan con altas tasas los hoteles alojamiento.
Sería estéril el esfuerzo de aquel que recorra la legislación tributaria buscando
una disposición que declare expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una
actividad ilícita o inmoral. Así, por ejemplo, no sería justo gravar las ganancias
obtenidas por un kinesiólogo matriculado, y no hacer lo propio con las que arrojen las
conocidas "casas de masajes" (Tellas, Tributación de actividades ilícitas, "Periódico
Económico Tributario", año III, nº 86).
El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero". La solución es
complicada. La señalada práctica suele ser el paso final de un camino criminal que se
inició con la comercialización de la droga, la explotación de la prostitución, la
corrupción de funcionarios y otros ilícitos de singular gravedad. Los lavadores de dinero
suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que
construye el dinero lavable, pero porque es un paso más para blanquear los fondos.
¿Puede permanecer el Estado impasible y recibir los importes tributarios (a
veces de alto monto) con indiferencia hacia la reali-
366
dad de que se está contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen
pasándose al mundo legal? ¿Debe, por el contrario, negarse a recibir ese dinero por su
origen ilícito con la convicción de que otro fisco menos escrupuloso no tendrá el menor
inconveniente en embolsarlo?
§ 169. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. -En la hipótesis

legal denominada "hecho imponible" están descriptos hechos o situaciones que,
realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan
normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un
tributo.
Pero existen otros hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en otras
normas, y que acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de
la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos
hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se
denominan "exenciones y beneficios tributarios". Tienen la función de interrumpir el
nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia. Cuando se
configuran exenciones o beneficios tributarios, la realización del hecho imponible ya no
se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma.
Vemos así que la consecuencia de la exención o beneficio es impedir (total o
parcialmente) que la realización del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago
normal.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio
constitucional de la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la
política fiscal.
Diferenciamos ahora los conceptos de "exención tributaria" y de "beneficio
tributario", según el sentido que les asignamos.
a) En la exención tributaria la desconexión entre hipótesis y mandato es total. No
interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de
ambos supuestos, es que de esa configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo
alguno.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
1) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es
un hecho o situación que se refiere directa-
367
mente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Así, las entidades
gremiales, científicas, religiosas y culturales, que se consideran de bien público y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas. En el impuesto a las
ganancias están exentas las asociaciones deportivas y de cultura física no lucrativas.
También en dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas con
sede en el país. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, así
como los técnicos y científicos.
2) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. Así, por ejemplo, en
los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y
neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas y juguetes; en el
impuesto a las ganancias gozan de exención los intereses provenientes de depósitos en
cajas de ahorro, así como las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras,
obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades
oficiales cuando una ley general o especial así lo disponga.
b) Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre
hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes
tributarias asignan a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones
aceleradas, etcétera). Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede
bienes en forma promocional. Ante ello distinguimos tres tipos de beneficios:
1) En algunos casos se produce una neutralización cuantitativamente parcial del
efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo
paga el tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previó como originaria.
Así, por ejemplo, las reducciones de alícuotas del ex impuesto a los réditos que se
disponían ante las reinversiones de ganancias en las empresas. En el actual impuesto a
las ganancias, quienes las obtengan como consecuencia de sus derechos de autor, pagan
impuesto por las sumas que excedan de diez mil pesos por período fiscal. Quienes
obtengan cifras inferiores no están gravados.
368
2) En otros supuestos la neutralización es temporariamente parcial. Esto significa

que no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período
de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de las llamadas "zonas de emergencia
económica" o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el
desarrollo de ciertas regiones o actividades).
3) Los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a los
particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p.ej., reintegros o
subsidios).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y
deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni
tampoco la integración por vía de analogía. En aplicación de este principio, la Corte
Suprema resolvió, por ejemplo, que una exención a valores mobiliarios no podía
interpretarse como extendida analógicamente a documentos que no revestían tal carácter
jurídico.
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia
se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los
extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p.ej., la exención subjetiva a
entidades de asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre los
integrantes, pero cesa si esa distribución se produce).
La subsistencia de las exenciones también está condicionada a que no sean
derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no
expresarse el término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó
"a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestión ésta que depende de la
valoración del legislador.
De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del
plazo.
§ 170. BENEFICIOS DERIVADOS DE LOS REGÍMENES DE

PROMOCIÓN. -Estos regímenes consisten básicamente en que para incentivar una
región o una actividad, se invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir
otros recaudos. Correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar exenciones y
beneficios impositivos con un lapso determinado de vigencia.
369
El acogimiento y su aceptación configuran un acto administrativo bilateral con

los alcances de un verdadero contrato, de donde surgen derechos y obligaciones para
ambas partes.
Sin embargo, en algunas épocas este contrato ha sido modificado
unilateralmente por el Gobierno nacional antes de que operase el término de vigencia de
los beneficios impositivos acordados, y mediante distintas disposiciones que alteraron
su espíritu y alcance. Por ejemplo, la suspensión del 50% de beneficios por ley 23.697.
Tales alteraciones han sido justificadas sobre la base de un estado de emergencia
nacional. Por actuación de emergencia se entiende la acción que se debe efectuar sin
dilaciones para evitar un mal mayor. En principio, las razonables medidas de
emergencia son dictadas en una situación de características graves para el país, y no
entran en colisión con el derecho, ya que su sanción es incluso un deber para el Estado.
Pero si bien el Estado ensancha sus poderes en la emergencia, eso debe generar
la correlativa ampliación de protección que brindan las garantías individuales
contenidas en la Constitución.
En tal sentido, la actuación estatal en emergencia puede ser considerada como
una actividad lícita lesiva, en cuanto por un lado se justifica por las crisis, pero por otro
lado viola derechos consagrados por la Constitución nacional, especialmente el
principio de igualdad (art. 16) y el derecho de propiedad (arts. 14 y 17).
Ante ello surge la tesis doctrinal y jurisprudencial según la cual corresponde la
indemnización del daño ocasionado. Si determinadas medidas del Estado, aun lícitas,
ocasionan un perjuicio excepcional a un particular, surge la obligación del Estado de
reparar el menoscabo causado.
Abundante doctrina se inclina por esta solución, admitiendo que la
responsabilidad estatal se extiende a los actos de índole legislativa (Linares Quintana,
La responsabilidad del Estado legislador, LL, 36-1038; Sayagués Laso, Responsabilidad
del Estado por acto legislativo, JA, 1949-1-54, secc. doctrina; Gordillo, Derecho
administrativo de la economía, p. 316; Altamira Gigena, Responsabilidad del Estado, p.
153; Guastavino, Indemnizaciones por la actividad lícita lesiva del Estado, ED, 118-
190; Mosset Iturraspe, Indemnización del daño por el Estado, LL, 1979-C-219; Morello,
370
Compensación del Estado por daños originados en su accionar lícito, ED, 120-887;
Alterini, Lesión al crédito y responsabilidad del Estado, p. 63).
Tal es la posición adoptable en materia de regímenes promocionales
unilateralmente modificados o derogados antes de tiempo por el Estado en detrimento
del derecho de propiedad de los promocionados. Éstos incorporaron a su patrimonio los
beneficios derivados del régimen, y se ven alcanzados -sin culpa- por un acto unilateral
y perjudicial del Estado. La justificación en la emergencia transforma el acto en "lícito
lesivo" con necesidad de indemnizar al perjudicado inculpable.
La jurisprudencia de la Corte Suprema se ha expedido en idéntico sentido. En
los casos "Laplacette" (LL, 29-697), "Metal-mecánica" (Fallos, 164:140), "Cantón"
(LL, 1979-219), "Sánchez Granel" (Fallos, 306:1409), la Corte decidió que se debía
indemnizar en el caso de un régimen promocional consistente en beneficios tributarios,
unilateralmente alterados y sin culpa del beneficiario.
§ 171. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACIÓN JURÍDICA

TRIBUTARIA. -Cuando el hecho imponible acaece surge la potencial consecuencia de
que el sujeto pasivo pague al fisco la suma generalmente dineraria denominada "importe
tributario". Para llegar a dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los
cuales se precisa la cuantía de ese importe. Por eso hablamos de elementos
cuantificantes.
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan
cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. La "cuantía" que resulte
asignada a cada deuda tributaria, debe ser abstractamente idónea para reflejar qué valor
se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
Para decirlo de manera que se entienda: el elemento cuantificante debe expresar
hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la
aptitud de pago público que el legislador pensó aprehender al construir un cierto hecho
imponible. De ahí la importancia de este elemento. Tiene la trascendental función de
dimensionar la porción de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible
realizado.
371
Pero de lo dicho no se desprende que el "elemento cuantificante" sea un

elemento integrante del hecho imponible, según piensan destacados autores. En tal
sentido, tiene razón Sáinz de Bujanda cuando dice que el elemento en estudio es un
mero instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del
presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria sustancial (Hacienda y derecho, t.
4, p. 389).
El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del
destinatario legal tributario, previamente considerada como hipótesis por la norma, y el
importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción.
Esa "congruente adecuación" se obtiene de la siguiente manera:
a) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de
pago público. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios
deben asignar una dimensión razonable y no desproporcionada a tal aptitud.
b) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la
actividad estatal que de alguna manera concierne al obligado. Por ejemplo, el costo de la
debida organización y funcionamiento de una ciudad por un municipio, lo cual permite
ejercer actividades lucrativas a ciertas personas y empresas que son llamadas a
contribuir.
c) En las contribuciones especiales, la congruente adecuación exigirá tomar en
cuenta principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica
que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el
importe tributario exigido guarde razonable proporción con el beneficio presunto).
Llamamos entonces "importe tributario" (prescindimos de otras denominaciones
como tarifa tributaria, cuota tributaria, tipo impositivo, etc.) a la cantidad que el fisco
pretende y que el sujeto pasivo está obligado a pagarle. El importe tributario puede ser
fijo o variable.
El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del tributo está especificada
ab initio y directamente en el mandato de la norma. Así, eran importes fijos los antiguos
impuestos de capitación. Modernamente podemos encontrar estos importes en los
impuestos de
372
sellos. También hay importes fijos disimulados en ciertos "mínimos" de alto monto que
suelen fijar algunas leyes impositivas.
El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está
directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere
de otros elementos para poder transformar la obligación en cifra. Analicemos las
diferentes situaciones.
Para la cuantificación es necesario recurrir a otro concepto denominado base
imponible. La podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria,
de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. Puede también
consistir en un elemento de cierta relevancia económica que resulte útil para que de ella
obtengamos el importe tributario sin utilización de porcentajes.
En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario
(p.ej., el valor de un inmueble). Pero puede suceder que en algunos casos no contemos
con cifras. En tales supuestos, la base imponible deberá consistir en una magnitud con
cierta relevancia económica como para que pueda servir de sustento al importe
tributario (p.ej., un litro o un kilo de algo).
La diferencia consiste en que si la base imponible es una magnitud
numéricamente pecuniaria, sobre ella será factible aplicar el porcentaje denominado
"alícuota" (p.ej., sobre el valor del inmueble se aplica un 6%). Si, por el contrario, dicha
base imponible carece de magnitud numérica pecuniaria, será imposible aplicar
porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem
y específicos.
a) Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una
magnitud numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota, que es un
porcentaje de dicha magnitud.
La alícuota es proporcional cuando el porcentaje permanece constante,
cualquiera sea la dimensión de la base imponible sobre la que se aplica (p.ej., el
señalado caso del inmueble).
La alícuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se
incrementa la base imponible, o también se eleva ante otras circunstancias que el
legislador considera justificantes de tal aumento (p.ej., el incremento de alícuotas ante
mayores rentas en el impuesto a las ganancias).
373
En el derecho tributario argentino es frecuentemente utilizable la "progresividad

doble", que consiste en lo siguiente: la ley impositiva estatuye una escala que
comprende diversas categorías numéricas, y dentro de cada categoría numérica
establece un monto fijo más un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se
tomó como límite mínimo de la categoría. La operación aritmética de sumar el monto
fijo y la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje proporciona el "importe
tributario". Esta modalidad es la que utiliza el impuesto argentino a las ganancias.
b) Tenemos importe tributario específico cuando la base imponible no es una
magnitud pecuniaria numérica, sino una dimensión valorativa respecto a la cual está
relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. Vemos, por ende,
que cuando el importe tributario es específico, el elemento cuantificante tiene base
imponible, pero no alícuota.
Tratándose de importes específicos, la base imponible puede asumir muy
diferentes modalidades. Veamos algunos ejemplos: puede ser una unidad de medida o
de peso, como un metro, un kilo o un litro; puede ser el número de butacas de un cine en
impuestos a la cinematografía, que toman como hecho imponible la realización de una
función, o bien puede ser la antigüedad de modelo de un automóvil, coordinada con su
peso (caso de los impuestos a los automotores).
Debe también mencionarse que en algunos casos y en ciertos impuestos se
introducen "deducciones" que disminuyen la base imponible (p.ej., las cargas de familia
en el impuesto a las ganancias) o "adicionales" que la incrementan (p.ej., la alícuota
aumentada para lugares baldíos, que suelen establecer algunos fiscos locales).
§ 172. PRIVILEGIOS. -Consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor

para ser pagado con preferencia de otro (art. 3875, Cód. Civil). En el caso tributario, el
privilegio es la prelación otorgada al fisco, en concurrencia con otros acreedores, sobre
los bienes del deudor.
Se discute si el privilegio del Estado por tributos deriva del Código Civil o si,
por el contrario, éste no hace más que reconocer la existencia de una preeminencia
proveniente de la naturaleza del crédito y de las facultades inherentes al poder público.
374
Una primera postura sostenida entre otros por García Belsunce (Estudios
financieros, p. 247) y Martínez (El privilegio fiscal, "Derecho Fiscal", XIII-361) afirma
que la cuestión sobre preferencias de unos créditos sobre otros con respecto al
producido de la liquidación de ciertos bienes de un deudor común, es de derecho civil
aunque entre los acreedores se halle el Estado. La Corte Suprema de la Nación está en
esta tesitura y ha decidido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no
impide que el Código de la materia regule aspectos en que está interesado el orden
público.
En cuanto a privilegios, dice la Corte, su regulación requiere la consideración de
las distintas especies de crédito, sean de naturaleza pública o privada, por lo que resulta
materia propia de la Nación (CSJN, 6/9/77, "Banco de la Nación Argentina c/Pcia. de
Buenos Aires", 6/9/77, ED, 75-280, y "Derecho Fiscal", XXVII-796).
Como corolario de esta posición se concluye que las provincias no pueden
legislar sobre privilegios. Esto también ha sido sostenido por la Corte, según la cual está
vedado a las provincias otorgar privilegio alguno a los créditos provenientes de los
impuestos cuya creación les corresponde (Fallos, 209:487; 212:587).
En contra de estas opiniones se alza la doctrina publicista; ella pretende que la
facultad de crear privilegios es inherente al derecho de aplicar tributos.
Corresponde a un punto de derecho público y, por ende, de orden local, que las
provincias no han delegado; en consecuencia, si el Código Civil hubiera avanzado sobre
ese derecho inherente al poder tributario, la inconstitucionalidad sería del Código y no
de las normas provinciales (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 623).
Por nuestra parte, pensamos que éste es otro de los casos en que siguen rigiendo
los preceptos de la disciplina troncal (el derecho civil), en la medida en que no han
recibido legislación específica tributaria que reforme sus regulaciones. En consecuencia,
el Código Civil es de aplicación mientras la legislación tributaria nacional no contenga
normas modificatorias.
En cuanto a la facultad provincial de legislar sobre privilegios apartándose del
Código Civil, entendemos que ello es inaceptable, atento la inferior jerarquía que tienen
sus normas (art. 31, Const. nacional).
375
El art. 3879 del Cód. Civil asigna privilegio general sobre todos los bienes del
deudor a los créditos del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos directos
e indirectos. Interpretando esta norma con amplitud, y salvando las imperfecciones de
redacción, podemos concluir en que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) tanto nacionales como provinciales y
municipales.
El privilegio fiscal sólo protege la deuda tributaria en sí misma. No abarca las
sumas que se agreguen por otros conceptos (p.ej., intereses y multas), dado que su
finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos públicos).
Si ocurriese que un tercero (generalmente otro acreedor con privilegio) le paga
al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los derechos de éste y se convierte
en titular del privilegio general que amparaba el crédito pagado.
Se discute sobre la coexistencia de privilegios de derecho público y privado que
dan lugar a colisión entre acreedores. De todos estos conflictos, el que más dudas ha
suscitado es la prioridad del fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relación al
inmueble hipotecado.
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su
privilegio de derecho público. Sin embargo, la Corte Suprema nacional decidió que el
crédito hipotecario tiene preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la
constitución del gravamen (ver Giuliani Fonrouge, El conflicto del acreedor hipotecario,
LL, 63-90).
D) EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

PRINCIPAL
§ 173. INTRODUCCIÓN. -Existen diversos modos de poner fin a la obligación

tributaria sustancial, pero siendo una obligación de dar, el medio normal de extinción es
el pago.
El Código Civil regula otros medios de extinguir la obligación (arts. 724 y ss.,
3947 y 3949), algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria.
§ 174. PAGO. -Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de

la relación jurídica tributaria principal, lo que
376
presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil con carácter supletorio de las tributarias.
Entre las múltiples teorías sobre su naturaleza, destaquemos que para algunos
autores el pago es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico y también se sostiene
que tiene naturaleza contractual (es la posición de la Corte Suprema). Según esta teoría
el pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo del Estado, en virtud
del cual el deudor se libera de su obligación constituyendo un derecho patrimonial
adquirido y amparado por el art. 17 de la Const. nacional. Esta posición es
jurídicamente objetable, como hemos explicado en su momento.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero
también pueden hacerlo otros terceros, según se desprende del art. 727 del Cód. Civil.
Es decir, nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. En tal caso, el
fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos,
garantías, preferencias y privilegios sustanciales. Así ha resuelto la jurisprudencia en
numerosos pronunciamientos. En la doctrina nacional, están de acuerdo -entre otros-
Jarach (Curso superior, t. I, p. 239) y Giuliani Fonrouge (Derecho financiero, t. I, p.
528). También hay general coincidencia sobre el punto en la doctrina extranjera
(Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 277).
Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero el ejercicio de la
vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción instituido
en favor del fisco. No obstante, hay casos en los que la propia ley otorga a sujetos
privados la vía ejecutiva, especialmente en contribuciones de mejoras. En realidad, no
hay razones de fondo para negar a particulares procedimientos judiciales similares a los
dados al fisco. No obstante, quizás resulte chocante que acreedores privados comprando
deudas fiscales y actuando empresarialmente, rematen viviendas u otros bienes
indispensables de deudores imposibilitados de pagar.
a) EFECTOS DEL PAGO. Hemos dicho que el pago extingue la obligación

tributaria, pero así ocurre siempre y cuando dicho pago sea aceptado por el fisco.
377
Por lo pronto, y según reiterada jurisprudencia, la boleta de depósito bancaria de

importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco
acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la
corrección del pago (TFN, 21/10/77, "AA, Abrasivos Argentinos SAIC y otro",
"Derecho Fiscal", t. XXVII, 1322).
Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debería
entregar recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es
cancelatorio en sí mismo. Lo será, por ejemplo, si se abona el importe tributario que el
fisco determinó de oficio, o si, apelada la determinación, el Tribunal Fiscal y la justicia
contenciosoadministrativa confirman el monto determinado. También será cancelatorio
cuando el contribuyente realiza el pago y luego inicia acción judicial requiriendo la
restitución. Si este reclamo se deniega administrativamente o si recurrida esta resolución
adversa, la justicia confirma el fallo, se tendrá al pago como cancelatorio.
No obstante, en la mayoría de los casos, el pago se efectúa conforme a la norma
general en materia de liquidación de deuda, o sea, mediante la declaración jurada que
practican los contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaración
queda sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción. De acuerdo a lo que vimos
en su momento, esto es perjudicial para el contribuyente, ya que puede quedar sujeto a
cambios legislativos retroactivos según la postura de la Corte Suprema en la materia. Lo
ideal sería que el fisco se expidiera en tiempo prudencial sobre la corrección del pago,
terminando con la incertidumbre al respecto.
b) PAGOS A CUENTA. Lo habitual es que el pago se realice después del

acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente después que surja la obligación
jurídica tributaria sustantiva.
Sin embargo, hay diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha
obligación nazca. Esto sucede, por ejemplo, con los anticipos tributarios, con otros
pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes retenidos o percibidos.
En todos estos casos, el orden lógico (primero al acaecimiento del hecho
imponible y el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria, y después el pago
cumpliendo el mandato normativo) se trastoca, y el pago se produce con anterioridad.
378
Pero en tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que
resulte de la determinación tributaria y queda sujeta a reajuste en más o en menos. Si los
pagos a cuenta superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a
restitución. Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado, debe
abonarse el saldo pendiente en la fecha que la ley señala como de cumplimiento de la
obligación final. Lo afirmado en el texto no se aplica a las llamadas "retenciones
definitivas" (p.ej., la que dispone el impuesto a las ganancias para beneficiarios del
exterior). Ya hemos demostrado que aquí se opera una sustitución y que lo abonado por
el pagador nacional no tiene el carácter de "pago a cuenta".
c) ANTICIPOS TRIBUTARIOS. NATURALEZA Y CARACTERES. Son

cuotas de un presunto impuesto futuro (Corti, Anticipos impositivos, p. 9 y siguientes).
Este instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben
cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible. Como dijimos en el punto
anterior, acá nos encontramos con obligaciones que surgen con antelación al nacimiento
de la deuda tributaria propiamente dicha.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período
precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período
posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. La Corte ha admitido que ésta es
una presunción razonable (Fallos, 235:794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los
que en realidad son sólo un fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras
la deuda principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en
el período posterior a aquel de la obligación de que constituyen una fracción),
posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante
ejecución fiscal.
Por supuesto que tal individualidad es sólo una ficción, dado que el anticipo
debe mantener sujeción a un determinado impuesto. En otras palabras: el pago que se
realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter
de pago definitivo, sino de ingresos que deben
379
imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinación

definitiva.
Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada son
necesariamente provisorias, y si bien están dotadas de cierta individualidad, ella
desaparece al verificarse su integración en la obligación impositiva anual debidamente
determinada.
El art. 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece que los anticipos son importes
que se exigen a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal de que se
trate, y sólo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de
presentación de declaración jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos
ya no se podrán exigir anticipos, sino la obligación tributaria principal propiamente
dicha.
Este dispositivo autoriza su posibilidad de ejecución fiscal por vía judicial ante
la falta de pago; ello se complementa con la norma del art. 37, según la cual los
anticipos no pagados a su vencimiento devengan intereses resarcitorios sin necesidad de
interpelación alguna.
§ 175. COMPENSACIÓN. -Este medio extintivo tiene lugar cuando dos

personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
Si bien en derecho civil se considera la compensación un medio normal de
extinción, no ocurre ello en derecho tributario. El italiano Tesoro (Principi di diritto
tributario, p. 496) dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario
porque: a) el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; b) el crédito del Estado y
los de los particulares son de distinta naturaleza, y c) los créditos contra el Estado no
son ejecutables.
Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se
manifiesta en favor de la compensación. El Modelo de Código Tributario está en esta
postura, y su art. 48 admite compensar, de oficio o a petición de partes, los créditos del
fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.
Según la ley 11.683, la AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores
del contribuyente, cualquiera sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o
saldos deudores de impues-
380
tos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el órgano fiscal
y concernientes a periodos no prescriptOS, comenzando por los más antiguos y aunque
provengan de distintos gravámenes (art. 28, ley 11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensación prevista en el art. 28, o
cuando el organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso,
podrá (de oficio o a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que
éste haya pagado en demasía, o proceder a la restitución de esa suma, en forma simple y
rápida (art. 29, ley 11.683). Igual facultad tendrá la Administración para compensar
multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos
acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la
existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su
importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el
fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.
El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe
de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
§ 176. CONFUSIÓN. -Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto

activo de la obligación tributaria (el Estado) como consecuencia de transmisión a su
nombre de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del
deudor (concepto del art. 53 del Modelo de Código Tributario).
Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; ocurre, por
ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas
tributarias. En tal caso, estas deudas se extinguen por confusión.
§ 177. NOVACIÓN. -Esta causal extintiva se produce cuando una obligación se

transforma en otra diferente, la cual sustituye a la primera, que se extingue (art. 724,
Cód. Civil).
Una singular extinción de la relación jurídica tributaria sustancial se produce
ante las periódicas leyes de "regularización pa-
381
trimonial" que se dictan en nuestro país. Son deudas tributarias no pagadas a su debido
tiempo, que quedan extinguidas cuando el deudor se somete al señalado régimen de
regularización patrimonial.
Al producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gravámenes omitidos y
sobre tales montos se suele aplicar una alícuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiera cumplido normalmente
con la obligación. Aparece así una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe depende
de la alícuota que se fije sobre los montos omitidos.
Se genera entonces una verdadera novación, porque la obligación tributaria
originaria es sustituida. Por ende se extingue, y en su lugar nace otra obligación
diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y
con extinción de intereses y toda otra sanción.
Esto significa un premio para los incumplidores y un aliciente para la evasión.
Ante ello, es inadmisible que las regularizaciones patrimoniales se hayan vuelto
permanentes y pasado a ser otro de los métodos habituales de recaudación por el fisco.
§ 178. PRESCRIPCIÓN. -Este medio se configura cuando el deudor queda

liberado de su obligación por la inacción del Estado durante cierto período de tiempo.
El Modelo de Código Tributario trata la institución partiendo del principio
general de que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles (arts. 55 a 60).
Observando panorámicamente el régimen argentino nacional en la materia
vemos que, según el art. 56 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscripto en la
AFIP o, no estándolo, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo regulariza
espontáneamente su situación, la prescripción de su obligación sustancial se opera en el
término de cinco años, pasado el cual el fisco carece de acción para reclamarle el pago
de la suma que adeuda.
Si, el contribuyente, por el contrario, no está inscripto en la AFIP, teniendo el
deber de hacerlo, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribe
en el plazo de diez años.
Para algunos el alargamiento del plazo es una pena sin posibilidad defensiva.
Pero la extensión cubre la dificultad de detectar contribuyentes ignorados que actúan en
las sombras. Sólo difícil-
382
mente accede el fisco a tales actividades (generalmente lo hace por denuncias) y el

plazo extendido es adecuado pero no es sanción sino necesidad recaudatoria. Ello sin
perjuicio de que en el hallazgo afloren también conductas sancionables. Dentro de la
jurisprudencia nacional no hay objeciones al plazo alargado de diez años.
Respecto de la "fecha a partir de la cual debe contarse el término, el art. 57 de la
ley 11.683 decide que el término de prescripción del poder fiscal para determinar el
impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago,
comienza a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e
ingreso del gravamen.
En cuanto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no
transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento
interruptor), la ley 11.683 admite las siguientes causales:
a) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el sujeto
pasivo.
b) La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la prescripción en
curso.
c) El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo, únicamente en
casos de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación
debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa notificada y no
recurrida; o en casos de otra índole por cualquier acto judicial tendiente a obtener el
cobro de lo adeudado.
Con relación a la segunda causal mencionada (renuncia), concordamos con
Giuliani Fonrouge en que ella es frecuentemente utilizada, tanto para disimular la
morosidad del fisco como para coaccionar a los contribuyentes que no osan sustraerse al
requerimiento de los funcionarios.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión
inutiliza para la prescripción su tiempo de duración; pero desaparecida la causal
suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con
posterioridad), el art. 65 de la ley 11.683 establece las siguientes causas: en la
determinación de oficio se suspende el curso de la prescripción con relación
383
a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el término de un año contado
desde la fecha de intimación administrativa de pago. Si se interpone recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal, la suspensión se prolonga hasta noventa días después
de notificada la sentencia de] mismo que declare su incompetencia, o determine el
tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. La intimación de pago
efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del
fisco respecto de los responsables solidarios.
En cuanto a las multas, la suspensión corre por un año desde la fecha de la
resolución condenatoria. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal, el término de la
suspensión se cuenta desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa días
después de notificada la sentencia del mencionado tribunal.
E) EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA. INTERESES RESARCITORIOS
§ 179. INTRODUCCIÓN. -Con prescindencia de las penas previstas por

infracciones, la ley puede imponer una sanción indemnizatoria, cuya misión es resarcir
por el retardo moratorio.
En derecho civil nos encontramos con intereses de distinto tipo. El Código Civil
trata el interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio (art. 622), también los llamados
"daños e intereses" (art. 519 y concs.) y además los "intereses compensatorios" (art.
621).
El interés utilizado como sanción por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio.
En consecuencia, se trata de una sanción que funciona como indemnización por el
atraso del deudor en el pago. Sin necesidad de probar perjuicios por el retardo, el deudor
debe abonar los intereses porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente
de un capital que produce frutos, precisamente "intereses".
§ 180. LA SANCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO. -El interés

resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en término de la prestación tributaria,
sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta.
384
Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción:
a) CUANTITATIVA. La suma debida en concepto de intereses está en relación

directa con el importe no pagado en término. A tal fin, se calcula un número
determinado de unidades de interés por cada cien unidades de capital (cómputo
porcentual).
b) TEMPORAL. El interés corre sin interrupción desde el momento en que la

obligación tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que
transcurre el tiempo. Se fija, generalmente, en períodos mensuales o anuales.
En el orden nacional, el art. 37 de la ley 11.683 dispone que la falta total o
parcial de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta,
devengará, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación alguna,
un interés resarcitorio.
§ 181. NATURALEZA DEL INTERÉS DE LA LEY 11.683. -Antes de las

reformas a la ley 11.683 que condujeron a su texto actual, se planteó tanto en doctrina
como en jurisprudencia una polémica con respecto a la naturaleza jurídica de los
entonces llamados "recargos". Algunos teóricos sustentaron que los recargos eran de
naturaleza civil; otros opinaron que eran accesorios del impuesto; alguna resolución
jurisprudencial sostuvo que el recargo tenía una naturaleza sui generis. Por último, la
doctrina y jurisprudencia predominantes en el país asignaron a los recargos el carácter
de una sanción penal.
Al reformarse la ley 11.683, el texto del actual art. 37 (entonces art. 42) sufrió un
cambio: se sustituyó el término "recargo" por el de "interés", aparte de otras variaciones
cuyo inequívoco propósito fue el de asignar a la sanción el carácter de interés civil de
tipo resarcitorio, y no de sanción penal. Como consecuencia de ello, es ahora un
resarcimiento o indemnización por el atraso en el pago. A su vez, la sanción mencionada
es diferente del llamado "interés punitorio" del art. 55 de la ley 11.683, que rige para los
supuestos de ejecución fiscal.
§ 182. PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE RIGEN EN CASO DE su

IMPOSICIÓN. -Son múltiples en el ámbito del derecho civil; pero con respecto a
nuestra materia los podemos reseñar de la siguiente manera:
385
a) El interés es un accesorio del tributo y, por tanto, su suerte queda subordinada a

la de la obligación tributaria principal.
b) De la afirmación precedente se desprende que el interés participa de la misma
naturaleza del tributo. En consecuencia, sólo puede ser aplicado mediante el
procedimiento para la determinación de oficio (art. 16, ley 11.683), el cual asegura la
defensa mediante una vista para descargo, y la posibilidad de ofrecer o presentar
pruebas. La resolución debe ser fundada y objeto de los recursos pertinentes.
c) No tienen vigencia regulaciones del derecho penal común que suele adoptar el
derecho penal tributario. Así, no rige el principio non bis in ídem, y la sanción civil
puede concurrir con cualquier penalidad. De la misma forma, dejan de ser aplicables
disposiciones de derecho penal tributario sobre concurso de sanciones, concurso de
infractores, reincidencia, extinción de la pena, etcétera. A falta de disposiciones
específicas, las regulaciones supletorias no serán las de la ley penal sino las de la ley
civil.
d) Esta sanción es transmisible a los herederos, las colectividades responden por
ella, y pueden adeudarse intereses en casos de hechos cometidos por terceros.
§ 183. AUTOMATICIDAD DE LA MORA. -El interés resarcitorio fijado por

el art. 37 de la ley 11.683 se devenga sin necesidad de interpelación alguna. Se trata de
una situación de "mora legal". Se habla también de que existe "mora automática".
Atento a la naturaleza de la infracción sancionada (simple omisión de
cumplimiento), bastará la constancia, certificación o boleta de deuda, expedida por el
órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En tal supuesto, quien
deberá acreditar que no existe retardo (p.ej., por haberse efectuado el pago o haberse
concedido prórroga) será el presunto infractor sancionado.
§ 184. MORA CULPABLE COMO PRESUPUESTO DE SU

EXIGIBILIDAD. -La infracción es predominantemente objetiva, pero requiere un
mínimo de subjetividad, que es la negligencia culposa. El no ingreso en término de lo
adeudado es suficiente para que se presuma la culpa negligente y comiencen a
devengarse los intereses resarcitorios.
386
Si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla

excluida, la infracción omisiva no es sancionable. Esta conclusión, que en el campo del
ilícito fiscal es atinente a la subjetividad, no sufre variante ni por haberse asignado
carácter civil resarcitorio a la sanción de la ley 11.683, ni por haberse suprimido las
alusiones a "circunstancias excepcionales debidamente justificadas" y a "error excusable
de hecho o de derecho", que consignaba el antiguo texto.
En efecto, en derecho civil rige el principio general de que la sanción de
intereses moratorios sólo es procedente si media dolo (voluntariedad en la mora) o culpa
(negligencia en ella). Dice Busso que el art. 622 del Cód. Civil no deroga el derecho
común en lo que se refiere a la necesidad de culpa o dolo para que el deudor incurra en
responsabilidad (Código Civil anotado, t. IV, p. 299).
El régimen aplicable es el que surge del art. 509 y ss. del Cód. Civil, y una de las
condiciones indispensables para que proceda la indemnización moratoria es que el
retardo en el cumplimiento sea imputable al deudor.
La Corte Suprema se expidió al respecto el 25 de febrero de 1982 en la causa
"Ika Renault SAICF". Dijo que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses del
entonces art. 42 (actual art. 37) y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora,
es posible recurrir a la legislación común para llenar este vacío. Agregó el alto tribunal
que la constitución de la mora se produce automáticamente. Ello, en cuanto al aspecto
formal, pero nada dice la norma respecto del elemento subjetivo -imputabilidad del
retardo-que integra el concepto de aquel instituto. En tal sentido, resulta aplicable a la
ley tributaria la última parte del art. 509 del Cód. Civil, que exime al deudor de las
responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable (Fallos, 304-203).
Tal imputabilidad se configura cuando el deudor obra con culpa por negligencia,
que consiste en "la omisión de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la
obligación y que correspondiesen a las circunstancias de las personas, del tiempo y del
lugar" (art. 512, Cód. Civil). Es decir, como lo ha afirmado a menudo la jurisprudencia,
la culpa consiste en no prever el resultado previsible o, si ha sido previsto, descartarlo
como improbable o imposible, actuando sin el cuidado razonable según las
circunstancias
387
del caso (CCivCom VMaría, 14/6/63, LL, 111-316; CNCiv, Sala D, 29/5/64, JA, 1964-
IV-224).
En lo referente al aspecto probatorio, ninguna obligación recae sobre el fisco
acreedor, para quien el simple retardo implica presuntivamente mora culpable. En
consecuencia, la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar
liberado de toda responsabilidad, es él quien debe probarlo.
Para que procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11.683
debe mediar ausencia de error, libertad de acción e inexistencia de un acontecimiento
insuperable que impida obrar en la debida forma.
En cuanto al error, afirma Busso que el requisito de certidumbre de la deuda, en
cuanto a hacer correr intereses moratorios, debe ser referente al conocimiento que el
deudor tuviera o debiera tener sobre la existencia y legitimidad de la obligación. Si
inculpablemente la ignoraba, o si de buena fe pudo considerar que tenía motivos
justificados para impugnarla, no se le debe condenar al pago de intereses moratorios,
pues éstos constituyen la sanción de un incumplimiento voluntario y culpable (Código
Civil anotado, t. IV, p. 300, punto 22).
En la jurisprudencia ha habido casos interesantes, como el de aquella empresa
que incurrió en error de cálculo en el IVA, justificable por complejidad, detectó el error
por sí misma y, advertida la diferencia, la ingresó de inmediato. Ante ello se la dispensó
de los intereses resarcitorios (CNFedContAdm, Sala III, 5/10/79, "Vendóme SRL",
BCNFed, 979-83, sum. 144).
En otro caso se decidió que no correspondía el cobro de intereses porque una
empresa debía realizar una retención sin que estuviera oficialmente establecido en
forma clara y pormenorizada cómo se debía llevar a cabo el cálculo. Se dijo que existió
una concreta dificultad interpretativa, lo que excluyó que la conducta de la empresa
configurase mora culpable ("Impuestos", 1981-A-766).
Se han dado diversas circunstancias que la jurisprudencia tributaria ha
considerado como justificativas de error en el cumplimiento de obligaciones fiscales.
Tal el caso de las normas de aplicación que sufrieron una serie de variantes o que fueron
motivo de interpretaciones contradictorias en la administración fiscal y en la
jurisprudencia (TFN, 18/12/62, LL, 111-410).
388
Asimismo, y en diferentes oportunidades, la jurisprudencia argentina dispensó

de sanciones por imposibilidad material (CNCiv, Sala B, 6/2/56, LL, 82-278, e
"Impuestos", 25-765).
§ 185. INTERESES Y CONVERTIBILIDAD. -Conforme hemos visto, ha sido

motivo de discusión la naturaleza jurídica de los intereses del actual art. 37 de la ley
11.683. Dimos cuenta del aparente propósito del legislador de asignar a la sanción un
carácter civil de tipo indemnizatorio, y no de una pena.
Pero para que ello sea así, el interés debe ser moderado y compatible con los del
mercado. Giuliani Fonrouge y Navarrine sostienen que para que pueda mantener su
carácter resarcitorio, el interés debe permanecer en cifras moderadas, ya que de lo
contrario el nombre asignado por el legislador no servirá para calificar la naturaleza
jurídica, pues, como ha dicho la Corte, las instituciones tienen el carácter que resulta de
su naturaleza esencial y no de la observación de meros formalismos (Procedimiento
Esto es así porque el fin del interés resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas
lesiones. Esto diferencia la sanción compensatoria de la multa represiva.
Mientras la primera tiene por contenido una idea de restablecimiento o
equivalencia dentro del orden externo, la segunda contiene algo más, en concepto de
castigo y ese exceso es precisamente lo que las caracteriza.
En definitiva, intereses y multas se diferencian por el quantum. Cuando éste
excede la necesidad de restablecimiento de equilibrio, pasa a ser una pena de multa, ante
lo cual deviene ilegítima su concurrencia con la otra multa que para la misma conducta
prevé el art. 45 de la ley 11.683 (non bis in ídem).
Por otra parte, la aplicación de esta pena puede resultar inconstitucional en la
medida en que no respete los preceptos constitucionales sobre la defensa en juicio penal
que prevé el art. 18 de la Const. nacional. Ello sin perjuicio del restante agravio de
inconstitucionalidad por el carácter confiscatorio de las tasas en razón de su fijación
exorbitante en relación a las tasas de mercado (Bertazza, Aspectos tributarios de la ley
de convertibilidad, "Doctrina Tributaria Errepar", nº 135, p. 277).
389
§ 186. INDEXACIÓN TRIBUTARIA. -La actualización monetaria, conocida

comúnmente con el nombre de "indexación", es la operación jurídico-aritmética de
calcular, en un momento dado, el número de unidades monetarias que corresponde a una
obligación dineraria anterior, en forma de restablecer la equivalencia económica del
objeto de la prestación, distorsionada por la inflación.
Uno de los efectos más nocivos de la inflación es el de perjudicar a los
acreedores de sumas de dinero, quienes ven disminuida su acreencia ante el simple paso
del tiempo. Esto sucede porque, si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una
cantidad cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelación no refleja una
realidad económica si, durante el lapso en que se mantuvo la deuda, la inflación
deterioró el valor de su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas -la de
nacimiento de la deuda y la de su pago- el patrón de medida (la moneda) es
formalmente idéntico (en cuanto está formado por la misma cantidad de unidades), pero
intrínsecamente distinto (por cuanto varió lo representado por el valor escritural).
Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos
rubros (p.ej., en el campo del ahorro o el del crédito dinerario) es la llamada
"indexación", que consiste en la revaluación del dinero empleando pautas indirectas
acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices
oficiales (p.ej., el de variación de precios mayoristas).
En materia tributaria, la indexación significó que las sumas derivadas de
tributos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que fueran
legítimamente adeudadas y que no se pagaban en término, debían sufrir un incremento
por devaluación monetaria. El incremento "se integraba" con la suma originalmente
debida. El mismo procedimiento se empleaba en casos de repetición tributaria.
En nuestro país, se resolvió adoptar el sistema de revaluaciones de dinero para
mantener a valor constante las deudas de los administrados respecto del fisco, así como
las deudas que el fisco podía tener con los administrados. Tal fue el objetivo de la ley
21.281 (incorporada como capítulo XV del título I de la ley 11.683). Se creó un régimen
de ajuste a valores constantes para tributos y sanciones que no se pagasen a su
vencimiento, de manera tal que
390
el paso del tiempo no afectase "la real magnitud de la deuda impositiva". A su vez, por
razones de equidad, se previó la simultánea y paralela aplicación del sistema en favor de
los administrados en sus reclamos repetitivos.
En cuanto a su naturaleza jurídica en materia tributaria, y tal como fue legislado
en la Argentina, es acertada la corriente de opinión según la cual el incremento
indexatorio integró una suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria
objeto de actualización (o con la suma objeto de repetición) y el número de unidades
monetarias resultantes reemplazó al monto original.
La consecuencia jurídica de lo antedicho fue la siguiente: el incremento
indexatorio quedó sujeto al mismo régimen jurídico a que estaba sometido el instituto
con el cual ese incremento se integró (tributo, interés, multa, anticipo de tributo,
etcétera).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación se fue inclinando por el criterio de
que la actualización no era un accesorio de la prestación principal, sino una nueva
expresión numérica de la prestación original. No obstante, este criterio no fue óbice para
atender las cuestiones relativas a la mora de las partes. En efecto, la Corte entendió que
tanto para el caso de los intereses ("IKA Renault", Fallos, 304:203), como para el caso
de la actualización (CSJN, 7/5/87, "SA Fábricas y Refinerías de Aceites (SAFRA)",
"Impuestos", XLV-B-1353) correspondía eximir al deudor de tales conceptos, si se
probaba que las responsabilidades en la mora no le eran imputables. Sostuvo la Corte
que, "ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de
la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío, en
especial para establecer el contenido del elemento subjetivo -imputabilidad en el
retardo- que integra también el concepto de este instituto jurídico".
§ 187. EFECTOS DE LA LEY DE CONVERTIBILIDAD Y SU

DEROGACIÓN PARCIAL. -Este sistema indexatorio de la ley 11.683 fue derogado
por la ley 23.928, llamada "ley de convertibilidad del austral", cuyo art. 10 dispuso lo
siguiente: "Deróganse, con efecto a partir del 1º del mes de abril de 1991, todas las
normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios,
actualización monetaria... o cualquier otra forma de repotenciación
391
de las deudas, impuestos, precios o tarifas... Esta derogación se aplicará aun a los
efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni
esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria... de fecha anterior, como causa de
ajuste en las sumas de australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1º de abril de
1991".
Aun sin resultar de aplicación tan específica, el art. 7º reafirmó que en ningún
caso se admitiría la actualización monetaria, cualquiera fuera su causa, hubiera o no
mora del deudor, con posterioridad al 1º de abril de 1991. A su vez, el art. 8º estableció
que los mecanismos de actualización monetaria dispuestos en sentencias judiciales se
aplicaban exclusivamente hasta la indicada fecha del 1º de abril de 1991, no
devengándose nuevos ajustes con posterioridad a ese momento.
Conforme al texto del art. 10, la derogación de toda forma de indexación alcanzó
expresamente a los impuestos, independientemente y sin perjuicio de que la
desindexación se aplicará también a las deudas en general.
El régimen de convertibilidad sufrió un cambio radical. Según el art. 3º de la ley
25.561 (6/1/02) se derogaron los arts. 1º, 2º, 8º, 9º, 12 y 13 de la ley 23.928, con las
modificaciones de la ley 24.445. Y mediante el art. 4º se modificaron los arts. 3º a 6º y
10 de la ley 23.928.
Lo destacable es que quedó anulada la convertibilidad del austral con el dólar
estadounidense. No obstante que los arts. 7º, 8º y 10 de la ley 23.928 fueron
modificados en forma parcial, se mantuvo la imposibilidad de aplicar actualización
monetaria, indexación, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera sea
su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas por la ley,
manteniéndose para estos ítem, además, la derogación de cualquier régimen legal o
reglamentario que se establezca.
La subsistencia de la desindexación, como dijimos, dependía de que se ganara la
lucha contra la inflación, pues con ésta se retornaría al envilecimiento de la moneda,
debiendo reflejarse de algún modo. También agregábamos que era preferible mantener
la indexación por índices de variaciones de precios que proporciona causas controlables
de ajuste.
392
No nos equivocamos: el valor de la moneda está decreciendo, con la lógica

consecuencia de incremento de precios (imposible esconder esta realidad prohibiendo la
indexación). No podrá mantenerse la disociación entre el valor real y nominal. En el
aspecto impositivo, será perjudicial para el fisco, pues es inevitable la incidencia de la
inflación en los créditos y deudas con aquél. Por caso, en el impuesto a las ganancias no
será reconocida la variación de precios para actualizar quebrantos, valor de deducciones
y mínimos no imponibles, y también habrá problemas para calcular el ajuste por
inflación.
Con respecto a derechos y obligaciones a favor del fisco, surgirá un desfasaje
que generará inequidad para las partes.
Tendrán que realizarse mecanismos de ajuste en materia tributaria, y el Estado
deberá reconocer las posibles consecuencias indeseables. El problema no se soluciona
sólo con el coeficiente de estabilización de referencia (CER), modalidad de indexación
que comprende deudas anteriores (art. 4º, decr. 214/02). Según este decreto, las
obligaciones que se generan con posterioridad a la sanción de la ley 25.561, no podrán
ser alcanzadas por esta cláusula de ajuste (art. 5º).
393
CAPÍTULO XII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
§ 188. CONCEPTO Y CONTENIDO. -El derecho tributario formal contiene

las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague
un determinado tributo y -en su caso- cuál será su importe.
Según vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir
cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. Pero
no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son sólo
normas "actuables", cuya operatividad necesita de normas "actuantes".
De allí que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e
inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo
derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de
un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación (los delitos penales están
en el Código Penal -sustantivo- pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales
penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones en
que se puntualiza cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. Es decir, el
derecho tributario formal suministra las reglas de cómo debe procederse para que el
tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a surgir
entre fisco e integrantes de la comunidad, y
394
que deben ser previamente delineadas. Ello es así porque el fisco puede desarrollar
debidamente su actuación sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos
deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurídicas de deberes instrumentales.
§ 189. DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS PASIVOS. -Estos

deberes, a pesar de ser generalmente similares, no son exigidos ante un único tipo de
actividad actuante. Observando cuáles son los débitos instrumentales que habitualmente
el fisco exige de las personas, vemos que los hay de diversos tipos y características, y
son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o soportar (p.ej., soportar una
declaración jurada, concurrir a una citación, contestar un requerimiento).
Observemos ahora el fin último de la actividad fiscal. Es la percepción en
tiempo y forma de los tributos debidos. Este resultado implica tareas cualitativas y
cuantitativas previas a la percepción.
Esas tareas integran el procedimiento que denominaremos "determinación
tributaria". Tal procedimiento requiere deberes formales de las personas sometidas a la
potestad tributaria.
Pero el órgano fiscal debe llevar a cabo otras dos actividades diferentes entre sí y
también de la recién nombrada.
a) Un sector de actividades tiene por finalidad controlar la corrección con que los
obligados cumplieron los deberes formales que la determinación hizo necesarios. Son
las tareas fiscalizadoras de la determinación, y su ejecución implica deberes
instrumentales de las personas.
b) El otro sector de actividades es totalmente independiente, no sólo de las dos
tareas previamente descriptas, sino también de la propia obligación tributaria sustancial.
El fisco debe cumplimentar actividades de investigación cuyo objeto es verificar, en
forma predominantemente preventiva (y con prescindencia de hechos imponibles
conocidos o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la sociedad, en
general, acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. Tales
actividades, aun
395
independientes de la determinación y su fiscalización, requieren asimismo de deberes

formales de las personas. Y como ocurre que tales débitos instrumentales son
semejantes a los exigidos con motivo de la determinación y su fiscalización, llegamos al
agrupamiento de todos esos deberes formales y de las relaciones jurídicas a que ellos
dan lugar en un único campo de estudios denominado "derecho tributario formal".
Modernamente se está asignando creciente importancia a este campo de la
normatividad tributaria. Palao Taboada sostiene que comienza a difundirse la convicción
de que la justicia en la tributación no depende sólo de la correcta formulación de las
leyes tributarias sustantivas, sino también, de manera decisiva, de una regulación de la
actividad administrativa y de los recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los
derechos de la hacienda y de los contribuyentes (Prólogo, en Berliri, Principios de
derecho tributario, t. 3).
Concordamos con esta apreciación, pero sin que ello signifique que creamos ver
el derecho tributario reducido a función administrativa, o procedimiento realizador de
potestad tributaria, o mera normatividad procesal.
§ 190. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. -ES el acto o conjunto de actos

dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el
obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda
(quantum debeatur).
a) Acto. La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del
obligado o de la Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar
el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley
(p.ej., un importe fijo establecido por el impuesto de sellos para algún especial
documento). Como puede observarse, la Administración o el administrado no hacen otra
cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurrió y en base a ello se debe
pagar la cuantía fijada en la ley.
b) Conjunto de actos. En la mayoría de los casos, la determinación es una
operación compleja cuando el tributo es de im-
396
porte variable ad valorem y los pagadores son entes de cierta envergadura económica
con organización interna complicada. En tales casos, se necesitará un conjunto de actos
mediante los cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes
bases imponibles y recién se podrá, aplicando la alícuota, contar con el importe
correspondiente.
c) En cada caso particular. Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no puede ir
más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación
posterior -la determinación- mediante la cual dicha norma se amolda a cada
acaecimiento del supuesto. De allí nuestro acuerdo con quienes sostienen que la
determinación es de ineludible cumplimiento.
d) Si existe una deuda tributaria. El primer interrogante es el del an debeatur (si se
debe); para responderlo será necesario cerciorarse de que el acontecimiento fáctico
encuadró exactamente en la hipótesis.
Esta comprobación puede ser muy fácil; por ejemplo, establecer que un
comerciante vendió una mercadería y que debe tributar un porcentaje del valor de ella.
Puede ser muy difícil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales
que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no sólo
no hubo utilidades sino quebranto. Para este último caso, sólo puede saberse si hay
hecho imponible mediante operaciones de liquidación destinadas a establecer si hay
base imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las actuaciones necesarias para
llegar a saber "si se debe" y "cuánto se debe" constituyen generalmente un todo
indivisible separado expositivamente por razones didácticas.
Será también necesario establecer que aquel cuyo hecho o situación se adecuó a
la hipótesis (el destinatario legal tributario) no está eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de
la obligación tributaria (p.ej., prescripción).
e) ¿Quién es el obligado? Asunto también trascendental que debe dilucidar quien
realiza esta operación, atento a la innegable
397
realidad legislativa de que no siempre el realizador del hecho imponible, o destinatario

legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación
jurídica tributaria como sujeto pasivo; por tanto, a pesar de ser el realizador del hecho
imponible, puede no ser el obligado al pago del tributo al fisco (recuérdese el caso del
residente externo con rentas en nuestro país, que no es "un obligado" para con el fisco
argentino).
Esta cuestión atinente al obligado es consecuencia inseparable de la anterior
relativa a la deuda. Si es cierto que la obligación tributaria es siempre personal, el "se
debe" tiene forzosamente que transformarse en "alguien debe".
f) ¿Cuál es el importe de la deuda? Es el resultado final del proceso, llamado por
muchos liquidación, aunque inescindible con los aspectos anteriores. Si "alguien debe"
es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El procedimiento sólo puede
considerarse concluido cuando podemos afirmar que "alguien debe tanto".
Así concebimos la determinación tributaria. Sólo cabría aclarar que las tres
últimas operaciones se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no
están así fragmentadas en la realidad, sino que normalmente forman un todo indivisible.
No faltarán quienes digan que la determinación tributaria no es otra cosa que una
aplicación, como cualquier otra, del derecho. Se podrá incluso argumentar que el
procedimiento de determinación no es en el fondo distinto de la tarea que realiza la
administración en otros sectores de su actuar (p.ej., en la expropiación).
No obstante, la semejanza no es tal ante el sometimiento de la potestad tributaria
al principio de legalidad, que se extiende a la determinación. Asimismo, este
procedimiento se diferencia de otros obrares administrativos por la ausencia de
elementos discrecionales sobre conveniencia o utilidad acerca del acto emanado. Otras
diversas peculiaridades que iremos viendo alejan la determinación de otros actos de
aplicación del derecho.
§ 191. PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIÓN.

-No obstante las incertidumbres que a veces puede presentar el
398
tema, no cabe duda de que la determinación es un procedimiento íntegramente reglado y

no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre
oportunidad o conveniencia (Araújo Falcao, El hecho generador de la obligación
tributaria, p. 83).
"Discrecionalidad" significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes
pero legítimas. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de
oportunidad o conveniencia, y con facultad de opción entre diversas conductas posibles
(hacer A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de este amplio margen, cualquier decisión
del intérprete legal será válida en tanto no implique desviación o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinación. No hay opción o libertad de elección entre
varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solución única, que pueda ser
objeto de control jurisdiccional.
Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones técnicas, o sea,
conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de determinados
conocimientos o reglas de tipo técnico.
Estas reglas o conocimientos pueden ser de tipo medicinal, contable, geológico,
etc., como las operaciones de relevamiento ecológico, las estimaciones sobre "valor
venal" de inmuebles y otros bienes, comprobación científica sobre propiedades
curativas de ciertos jarabes, carácter o no de juguetes que tienen asombrosos ingenios
modernos, etcétera.
En tales casos se requiere una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser
única sino alternativa. No obstante, tal alternatividad no implica en modo alguno una
opción según la oportunidad o conveniencia.
§ 192. VALOR DE LA DETERMINACIÓN. -Se discute si la deuda tributaria

nace al producirse el hecho imponible o si se genera al practicarse la determinación.
a) TEORÍAS. Para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo.

No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de pagar
tributos. Es necesario
399
un acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la obligación en

cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo puede haber una
relación jurídica pretributaria, pero la deuda sólo se constituye y es exigible a partir del
acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación
tributaria no habrá nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana
(Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros).
En la posición opuesta se sostiene que la determinación tiene carácter
declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la
determinación sólo se exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación
consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona el
nacimiento de ella. Sostienen esta tesis, entre otros, Trotabas, Giannini, Martínez,
Jarach, Giuliani Fonrouge, Valdés Costa, Sáinz de Bujanda, Ferreiro Lapatza, etcétera.
Ésta es también la posición del Modelo de Código Tributario, cuyo art. 37
consigna que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo, y su realización origina el nacimiento de la obligación.
b) CONCLUSIONES SOBRE EL VALOR DE LA DETERMINACIÓN.

Para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida como "amoldamiento" al
caso concreto del mandato genérico, es necesario tener en cuenta que la adecuación de
cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un crédito líquido y
concreto en favor del Estado, sino la pretensión del fisco de cobrar un tributo siempre
que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
Lo que hemos expresado anteriormente se basa en las siguientes razones:
1) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la hipótesis
legal y practicados los cálculos correspondientes, no surge diferencia matemática a
favor del fisco.
2) Al indagar en profundidad la situación del contribuyente, se ha detectado que él,
a su vez, era acreedor del Estado y que la obligación había quedado compensada. En
otras palabras, no había tal deuda.
400
3) Una vez realizado el procedimiento de la determinación, se llega a la conclusión

de que el supuesto deudor estaba amparado en una exención o beneficio tributario
(diferimiento, desgravación, subsidio, reintegro, etc.) ante lo cual de la determinación
no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
4) Una vez realizadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa
extintiva de la obligación y que la deuda ha fenecido (p.ej., prescripción).
Esto significa que la realización del hecho imponible sólo generó una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que sólo logrará realidad, y a veces también
liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinación se
llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
Muchos autores han confundido "carácter constitutivo" con "condición de
eficacia". Porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la
pretensión del Estado al cobro, sólo con la determinación surgirá un crédito concreto
contra una persona por suma exigible y a veces líquida. Por ello decimos que la
determinación es una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica
tributaria sustancial, aunque le neguemos un carácter sustancialmente constitutivo.
La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre
y esto es lo que sucede en el caso de la determinación: se sabe que existe una
obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus características, y a veces ilíquida. El
acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexistencia de un
derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una
creación, transferencia, modificación o extinción, y b) por la existencia de un obstáculo
al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve,
instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible.
Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la
configuración del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto de la
determinación es
401
el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligación

tributaria.
Debe señalarse que la cuestión debatida no es meramente teórica, sino que tiene
una importante implicancia práctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y
cuantía de la obligación tributaria deben establecerse según la ley vigente (p.ej., en
cuanto a alícuotas, exenciones, beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias
fácticas existentes en el momento de producción del hecho imponible (p.ej., en cuanto a
la situación de soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de
los bienes), o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la
circunstancia del momento en que se produce la determinación.
Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no
cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el
caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.
§ 193. MODOS DE DETERMINACIÓN. -Existen tres modos diferentes de

determinar la obligación tributaria, y ello justifica su examen por separado. Sobre el
tema han tenido lugar discusiones doctrinarias que consideraremos más adelante.
a) POR EL SUJETO PASIVO. La declaración por sujeto pasivo o declaración

jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (art.
20, ley 11.683, códigos fiscales provinciales y municipales; también es el método
genérico propugnado por el art. 134, Modelo de Código Tributario).
La determinación de oficio es generalmente subsidiaria de la declaración jurada,
y la declaración mixta es de escasa aplicación a limitados impuestos.
Concordamos con García Vizcaíno en que la expresión "declaración jurada"
tiene ciertas falencias, ya que contiene el tema del juramento con todas sus implicancias
religiosas (Derecho tributario, t. II, p. 33). Empero, no se ha tipificado el delito de
perjurio por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la
configuración de algunos de los ilícitos contenidos en el ordenamiento jurídico.
402
La declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y
esta obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.
El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las
pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y
alícuota), arriban a un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al
organismo recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los importes
tributarios que pudieran haber surgido a favor del fisco.
Puede suceder que no haya dinero a recaudar, por ejemplo, porque los pagos a
cuenta y retenciones son superiores a la suma determinada, o bien porque el
contribuyente tiene saldos impositivos a favor, de monto superior al determinado o
porque tratándose del impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente
arrojó quebranto. En tales casos, la presentación de la declaración jurada es igualmente
obligatoria y su omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales. Si las
sumas que se computan contra el impuesto son falsas o improcedentes no corresponde
el procedimiento de determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de
pago de las diferencias que generen estas acreditaciones impropias (art. 14, ley 11.683).
Con el avance de la informática, la obligación de los declarantes puede
extenderse, haciendo que consignen sus datos en soportes magnéticos (diskettes) que
deben ser entregados al órgano fiscal.
El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada. Para ello se deposita
el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Hay que destacar que las
boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen también el carácter de
declaración jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683).
Jarach dice acertadamente que para determinados impuestos la declaración
tributaria tiene un amplio alcance. El declarante interpreta las normas tributarias
sustantivas aplicándolas a la situación o a los hechos cuya verificación reconoce e
identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de
estos hechos económicos según las pautas legales y final-
403
mente aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados (Curso de derecho
tributario, t. I, p. 397).
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la
Administración pública. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede
corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el
importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados yerros aritméticos, no hay
posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del
declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun
ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art. 13, ley 11.683).
Por otra parte, y según el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP, y los
juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son
secretos.
La Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar
tranquilidad al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán
divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepción de la renta pública
(Fallos, 250:530).
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
Dirección General Impositiva están obligados a mantener el más absoluto secreto de
todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin poder
comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores
jerárquicos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en
causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1) cuestiones de
familia; 2) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones
secretas de que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que se
investigan, y 3) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria
el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la información no revele datos
referentes a terceros.
404
Además, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma

genérica por el mencionado art. 101. Por lo tanto, el secreto no rige:
1) Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a
edictos.
2) En cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales,
que tienen -por consiguiente- acceso a las informaciones, pero siempre que ellas estén
directamente relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los
gravámenes de sus jurisdicciones.
3) Para personas, empresas o entidades a quienes la DGI encomiende la realización
de tareas administrativas, de computación, u otras para el cumplimiento de sus fines.
Pero estas personas y entidades deben guardar el más absoluto secreto sobre las
declaraciones juradas, y si no lo hacen, son pasibles de la pena prevista por el art. 157
del Cód. Penal (la misma pena corresponde a todo tercero que divulgue informaciones
contenidas en las declaraciones juradas).
4) Ante la facultad del Poder Ejecutivo para disponer que los organismos
recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales y al valor
agregado, así como aportes y contribuciones al sistema nacional y de seguridad social,
publiquen periódicamente la nómina de los responsables de los mismos, indicando en
cada caso los conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obligaciones
vencidas con posterioridad al 1º de enero de 1991.
La AFIP está obligada a suministrar la información financiera o bursátil que le
solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisión Nacional de Valores y el
Banco Central de la República Argentina. También debe requerir dicha información a
los citados entes, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de esos datos. En tal
caso y respecto de ello, no se puede alegar el secreto establecido en el título V de la ley
21.526 y en los arts. 8º, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas
pertinentes (art. 101 infine, ley 11.683).
Según la Corte Suprema de la Nación, no rige el secreto de las declaraciones en
los casos en que el propio autor, en cuyo interés
405
se estableció el secreto de las declaraciones juradas, pida o consienta expresamente que

ellas sean traídas a juicios seguidos contra terceros (Fallos, 237:355; 248:627).
Basándose en este criterio, la Corte admitió, por ejemplo, que un contribuyente
hiciera valer su declaración jurada como prueba en el juicio que seguía contra su asesor
impositivo (Fallos, 295:812).
b) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS. Las llamadas liquidaciones

administrativas están insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las
declaraciones juradas, pero están sujetas a un régimen jurídico diferente.
Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general si así conviene y lo
requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la
obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes
responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea
(art. 11 in fine, ley 11.683).
Estas liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros
empleados intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella
sólo compete a los jueces administrativos (ver art. 16, párr. 2º, ley 11.683). Estas
peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan de que el
responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen.
Si éste reclamo se rechaza, el responsable puede interponer los recursos previstos por el
art. 76 de la ley, es decir, el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o el de
reconsideración ante el propio órgano fiscal.
Las liquidaciones aparecen como lógicas cuando el sistema de declaración
jurada resulta inapropiado para determinar la obligación. Esto no quita que resulte una
facultad peligrosa para los contribuyentes en virtud de lo que establece el art. 12 de la
ley 11.683. Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computación,
constituyen títulos suficientes a los efectos de la intimación del pago de los tributos
liquidados si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran
propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.
406
Lo anterior significa que si un contribuyente poco avisado recibe una liquidación

de este tipo y no hace un reclamo en su contra, quedará sujeto a un juicio ejecutivo que
se iniciará con una boleta de deuda procesada por una máquina y sin que el instrumento
contenga firma alguna.
Para empeorar las cosas, quedan incluidas en el mismo sistema las liquidaciones
de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por las computadoras de
la AFIP. Sólo faltaría que un robot semejante a "Arturito" tramitase las ejecuciones
fiscales ante los tribunales correspondientes (de lo cual no se está muy lejos; ver nuevo
trámite de las ejecuciones según reforma al art. 92, ley 11.683).
c) MIXTA. Este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con

la cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto
pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el
órgano fiscal. En nuestro país esta determinación tiene un alcance limitado y es un
procedimiento de excepción, a diferencia de otros países, como Italia y Suiza, donde
constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales
el sujeto pasivo debe presentar los datos y, valiéndose de ellos y de la documentación
que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligación.
En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de
determinación mixta, en general y conforme a las legislaciones provinciales vigentes ha
pasado a ser determinado directamente de oficio por el fisco.
d) DE OFICIO. Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar

ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que veremos a
continuación.
A los efectos del análisis correspondiente, proporcionaremos en primer lugar las
pautas genéricas a que habitualmente se atiene la determinación de oficio en el derecho
tributario argentino (ley 11.683, códigos fiscales y tributarios provinciales, etcétera).
La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos:
407
1) Cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley. Tal es lo

que sucede generalmente con los impuestos inmobiliarios provinciales. Si la ley nada
dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por
declaración jurada (norma general).
2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los
supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta
el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del
tributo.
3) Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en el caso de este
tipo de determinación) o los datos que denuncia (en la determinación mixta) son
impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o
carencia de elementos de verificación.
Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores en los datos
aportados, así como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los defectos o
carencia de elementos de verificación son la falta de libros y documentos, o que éstos, si
bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.
e) CONCLUSIONES. Existen diferencias entre los procedimientos de

determinación estudiados, y ello de por sí justifica que se los considere, al menos
didácticamente, en forma separada.
Se discute si la declaración jurada constituye realmente un tipo especial de
determinación. Jarach niega esta posibilidad. Sostiene que la declaración jurada es sólo
un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad. La declaración es
siempre -y no puede ser de otra forma- una actividad informativa dirigida por la
administración (Curso superior, t. 1, p. 399). Varios autores, como Tesoro, Martínez,
Valdés Costa y Berliri están en esta posición.
Otra postura doctrinal asigna el carácter de determinación a la que se practica
por medio del sujeto pasivo. Giuliani Fonrouge afirma que no hay razón jurídica alguna
para sostener que la determinación debe emanar forzosa y necesariamente de la
administración (Derecho financiero, t. I, p. 543). Concuerdan con esta tesis autores
como Giannini y Blumenstein.
408
Ambas posiciones parecieran contar con algo de razón. Por lo pronto, reiteramos
nuestra convicción de que la "determinación tributaria" es una fase insuprimible para
poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial en un importe pecuniario
que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es el fisco, por ser
quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que
delegue la función determinativa en forma parcial (determinación mixta) o en forma
total (determinación por sujeto pasivo). En este último caso es indiscutible que el sujeto
pasivo tributario realiza el procedimiento de determinación en forma íntegra (y no se
limita a brindar meros elementos informativos). Pero también es innegable que lo hace
porque el fisco le ha delegado tal función.
Lo importante es que, cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el
ente impositor quien determina, concretando así una derivación ineludible del ejercicio
de la potestad tributaria (sea que lo haga por sí mismo o delegando total o parcialmente
la función).
Tampoco es dudoso que las diferentes modalidades determinativas analizadas
son sólo "medios", disímiles en la forma pero identificados por una única finalidad:
establecer en cada caso concreto la existencia y cuantía de la obligación tributaria
sustancial.
La variedad de métodos está dada por la mayor o menor participación asignada
al sujeto pasivo tributario en la consecución de la finalidad señalada.
§ 194. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. -Con el texto ordenado de la

ley 11.683 por decr. 821/98 del 13/7/98 (BO, 20/7/98), modificado por decr. 1334/98,
del 11/11/98 (BO, 16/11/98), se suprimieron los artículos relativos al órgano fiscal en el
orden nacional. Ellos habían sido derogados por el art. 20 del decr. 618/97 del 10/ 7/97
(BO, 14/7/97).
Este último decreto, dictado por razones "de necesidad y urgencia", aprobó el
texto ordenado de las competencias, facultades, derechos, recursos financieros y
obligaciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía de la Nación y que en su inicio fue
producto de la fusión entre la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección
General Impositiva, dispuesta con anterioridad por el decr. 1156/96 (BO, 16/10/96).
409
Posteriormente, por decr. 1231/01 del 2/10/01 (BO, 5/10/01) fue creada la
Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social que se incorporó a la
estructura organizativa de la AFIP.
§ 195. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. -El

decr. 618/97, con las modificaciones del decr. 1231/01 y complementado por el decr.
1399/01, del 4/11/01 (BO, 5/11/01) contienen las normas que rigen la estructura,
facultades, atribuciones, competencias y recursos financieros de la AFIP.
a) FUNCIONES Y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS. En el

anexo II del mencionado decr. 1231/01 están desarrolladas las responsabilidades
primarias y acciones a llevar a cabo por la Dirección General de Aduanas, por la
Dirección General Impositiva y por la Dirección General de Recursos de la Seguridad
Social, estableciendo organismos subalternos creados o a crearse a nivel de
subdirecciones, que deben secundar a los tres directores generales mencionados en
materia de percepción y fiscalización de tributos internos y aduaneros, así como de
ingresos provenientes de la seguridad social.
De la misma manera, y a nivel de subdirecciones, se regula la existencia de
organismos que secundan a los directores en cuestiones de naturaleza legal y de técnica
tributaria.
También se implementan subdirecciones cuya misión consiste en colaborar con
el administrador federal en las siguientes áreas:
1) Planificación y administración: realiza la planificación estratégica del
organismo.
2) Fiscalización: cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de tributos
interiores y aduaneros.
3) Recaudación: formula políticas, criterios, planes y programas relativos a tributos
interiores y aduaneros.
4) Recursos humanos: colabora en la fijación y administración en materia de
recursos humanos a cargo de la AFIP relativos a su capacitación y evaluación de
resultados.
5) Contralor: secunda al administrador federal básicamente en el mantenimiento de
la integridad de la conducta del personal de la AFIP.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene un
subdirector general.
410
El organismo que figura como anexo I del decr. 1231/01 resume la actual
estructura de la AFIP, el que reproduciremos a continuación:
Ministerio de Economía Dirección general Subdirección general

Administración Federal de Impositiva Legal y técnica impositiva
Ingresos Públicos Operaciones impositivas I
Operaciones impositivas II
Operaciones impositivas III
Aduana Legal y técnica aduanera
Operaciones aduaneras
metropolitanas
Operaciones aduaneras del
interior
Recursos de la seguridad Legal y técnica de los
social recursos de la seguridad
social
Coordinación operativa de
los recursos de la seguridad
social
Recaudación y
fiscalización de los
recursos de la seguridad
social
Planificación y
administración
Fiscalización
Recaudación
Recursos humanos
Contralor
Por decr. 1399/01 se establecen los recursos financieros de la AFIP, cuyo detalle
obra en el art. 1º. Lo más destacable es que se otorga al ente un porcentaje de la
recaudación neta total de impuestos internos y recursos aduaneros.
411
El objetivo de esta disposición es incentivar al principal organismo recaudador

del país para que incremente la eficiencia de su labor.
La AFIP pasa a ser titular de los recursos enumerados por el decr. 1399/01, los
que no pueden ser afectados por ningún Poder del Estado.
Los fondos correspondientes a un año fiscal y no utilizados pasan a incrementar
los recursos del año siguiente. El art. 4º del decreto mencionado proporciona las pautas
de lo que debe entenderse "por recaudación neta total", lo cual es importante porque
sobre ese importe se aplican los porcentajes que fija el inc. a del art. 1º del decr.
1399/01.
b) AUTORIDADES. La máxima autoridad (el administrador federal de Ingresos

Públicos) es designada "por el Poder Ejecutivo nacional al año de asumido el cargo del
Presidente de la Nación a partir del siguiente período presidencial". La duración del
mandato es de cuatro años, pudiendo ser nuevamente designado para siguientes
períodos. Pero para ello es requisito ineludible haber cumplido el plan de gestión del
mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo, la designación del reemplazante
será por el término que reste para la finalización del mandato del reemplazado (art. 5º,
decr. 1399/01). Las previsiones sobre duración del mandato no son aplicables para quien
ocupe el cargo al momento de entrada en vigencia de esta normativa ni para quienes
pudieren ser designados en tal calidad antes de transcurrido un año de iniciado el
próximo período presidencial (art. 6º, decr. 1399/01).
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo
ante incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos años consecutivos
conforme lo establezca la reglamentación. Para este fin, debe tenerse en consideración
la evaluación del consejo asesor.
El mal desempeño del cargo es, además, causa de remoción, previo dictamen de
una comisión integrada por los funcionarios que indica la norma (art. 7º, decr. 1399/01).
Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la
marcha del organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones ejecutivas,
puede hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Ejecutivo un in-
412
forme anual de las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11). El art. 13 del decr. 1399/01
establece quiénes son los miembros integrantes del consejo, quienes actuarán ad
honorem (art. 15).
También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se
distribuye entre el personal de la AFIP según situación, rendimiento y eficiencia (art.
16) participando el propio administrador federal en la distribución de esta causa (art. 8º,
decr. 1399/01).
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal, el decr. 1399/01
señala algunas de ellas y en su art. 18 dispone: "El administrador federal de Ingresos
Públicos podrá establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y
eficiencia de la percepción judicial o administrativa de los gravámenes en el marco de la
política económica y tributaria que fije el gobierno nacional".
Según el art. 19 del mismo decreto, se declaran subsistentes todas las normas
que organizan el funcionamiento de la AFIP. Ello conduce al decr. 618/97 en todo
aquello que no es derogado o sustituido por los decretos 1231/01 y 1399/01.
En las cláusulas subsistentes del decr. 618/97, y especialmente en los arts. 3º a
10, encontramos las facultades específicas, requisitos de actuación, incompatibilidades e
inhabilitaciones que corresponden a la función del administrador federal.
O sea, el administrador federal representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria (art. 4º, párrs. 2º y 3º, decr. 618/97).
Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes previstos en los arts. 6º a
8º del decreto recién mencionado, y los que la normativa genérica le otorgue (art. 4º,
párr. 1º).
Sintéticamente tiene las siguientes facultades:
1) De organización y reglamentación interna (art. 6º).
2) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y
terceros en las materias que las leyes autoricen (v.gr., art. 35, ley 11.683), en especial
sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de
presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de
retención, percepción e información, etc. (art. 7º).
413
3) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o

rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP (art. 8º).
4) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento
estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción (art. 9º, ap. 1, inc. a).
5) De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y
gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de
los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes (art. 9º, ap.
1, inc. b).
Desempeña también las funciones de juez administrativo, participando en las
demás actividades relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los
tributos.
c) DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA. Respecto de lo estrictamente

tributario y observando el organigrama y preceptos precedentes, advertimos que la
Dirección General Impositiva mantiene a su cargo la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos internos y accesorios dispuestos por las normas legales
respectivas, según lo indica el art. 3º del decr. 618/97, y con exclusión de disposiciones
y tributos aduaneros, así como de recursos atinentes a la seguridad social.
Según el art. 4º, párr. 8º, del decr. 618/97, el director de la Dirección General
Impositiva es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva en
concordancia con los planes dictados por el administrador federal y las normas legales
que regulan su competencia. Al igual que los otros directores, puede actuar por
avocamiento en cualquier tiempo a] conocimiento y decisión de las causas (art. 4º, párr.
10, decr. 618/97). Aparte de ello, el art. 6º, inc. 2º, antes le concede, al igual que a los
otros directores generales, distintas atribuciones que el dispositivo enumera.
d) FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO. Si bien en principio estas

actividades están genéricamente atribuidas al conductor de la AFIP, lo lógico es lo que
sucede en la práctica: que la función de juez administrativo (la que más nos interesa
para el tema que exponemos) se encuentre a cargo del director general de la DGI.
414
Específicamente y como juez administrativo tiene las siguientes funciones:

1) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de casos de
fiscalización, determinación de oficio, etc., en razón de su bajo monto o incobrabilidad
(art. 6º, inc. 2, a, decr. 618/97).
2) Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en los
asuntos de su competencia (art. 6º, inc. 1º, a).
3) Designar los funcionarios que ejercerán la representación judicial de la AFIP
(art. 6º, inc. 1º, a).
4) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que la normativa le encomiende
a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver
impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social
(art. 9º, me. 3º, a).
5) Instruir los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones
impositivas o de los recursos de la seguridad social (art. 9º, inc. 3, b).
6) Requerir el auxilio de la fuerza pública para el cumplimiento de sus funciones y
facultades (art. 9º, inc. 3, c).
Resulta importante analizar el art. 10 del decr. 618/97, en cuanto establece que
tanto el administrador federal como los directores generales determinarán qué
funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo.
Las nuevas designaciones de estos funcionarios deben recaer en abogados o
contadores públicos, excepto circunstancias especiales, en las que previo al dictado de
resolución y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado debe requerir
dictamen del servicio público, salvo en el caso de la clausura preventiva prevista en el
inc. f del art. 41, y de la resolución que se dicte en virtud del art. 52, ambos de la ley
11.683.
Finalmente, los funcionarios de la DGI que revestían la calidad de jueces
administrativos, continuarán ejerciendo esa función hasta tanto se disponga lo contrario
(art. 16, párr. 2º, decr. 618/97).
§ 196. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS. LA

LEY 11.683. -La determinación tributaria implica un control poste-
415
rior por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los
deberes formales emanados de la determinación. Tal tarea de control se denomina
"fiscalización de la determinación tributaria".
Aquí debe hacerse una importante aclaración: muy diferente a la labor de
fiscalizar determinaciones es la de tipo investigatorio. La labor investigatoria está
encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad la
genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. Lo
perseguido es averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados
por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes
sujetos pasivos tributarios. La labor investigatoria es una facultad estatal emanada
directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la
fiscalización de la determinación.
Si bien los débitos instrumentales son semejantes, la diferencia es visible. La
fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria sustancial con
su hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber si
estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. No sería
concebible que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la
determinación, ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria
sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones
tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados. Las tareas de
investigación fiscal no requieren necesariamente la existencia previa de tales
obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas.
Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigación anteriores
al nacimiento de la obligación tributaria sustancial y posteriores a su extinción (p.ej., la
obligación de conservar documentos de obligaciones prescriptas -art. 35, ley 11.683-.).
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e
investigar en cualquier momento, incluso respecto de "períodos fiscales en curso" (o
sea, puede realizar indagaciones sobre hechos imponibles aun no acaecidos), el
cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
416
Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes, indica que esas
facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios,
sino también a terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo,
tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones señaladas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las
declaraciones juradas presentadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar
la situación de cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaración jurada, se
presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalización de
determinación, sino la facultad investigatoria).
Basta con que la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha
omitido presentar declaración jurada (debiéndolo hacer) para que sea procedente su
poder de indagar.
Las facultades de la DGI que enumera el art. 35 de la ley 11.683 son, en primer
lugar: "Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o
responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por
escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará
prudencialmente, en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o los
requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general,
sobre las circunstancias y operaciones que, a juicio de la Administración Federal, estén
vinculadas al hecho imponible previsto en las leyes respectivas" (inc. a).
Como vemos, este inciso faculta a la Dirección a citar o compeler a concurrir no
sólo a los sujetos pasivos, sino también a cualquier tercero. Basta que la Dirección
presuma que ese tercero tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones
que se propone investigar. Esta facultad trae aparejadas consecuencias si no se
cumplimenta el comparendo.
En primer lugar, la falta de comparendo significa una infracción a los deberes
formales sancionados por el art. 38 de la ley 11.683. Además, para lograr que el citado
comparezca, la DGI está facultada para hacer uso de la fuerza pública.
417
La Corte Suprema resolvió que la norma es constitucional y que por

consiguiente la administración fiscal, dentro de sus facultades, podía obligar a concurrir
a todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar (CSJN, 2/12/59, LL,
99-292).
Tratándose de sujetos pasivos tributarios, su obligación de concurrir a la citación
y de proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son
ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la
relación jurídica tributaria sustancial que deben aportar una información, tal facultad
debe ser razonablemente utilizada por la administración fiscal. Por eso, el requerimiento
de informaciones a terceros sólo puede hacerse en aquellos casos estrictamente
necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil.
Por otra parte, el art. 35, inc. a, habla de un plazo que se fijará prudencialmente.
El término "prudencialmente" significa una indeterminación que puede originar abusos,
puesto que lo "prudencial" depende del criterio de aquel que interpreta el término; por
eso administrativamente se estableció que los plazos fijados a los terceros deberán ser
razonablemente necesarios para que éstos tengan el debido tiempo en la elaboración de
sus informes. Si la información solicitada a los terceros pudiera ser obtenida
directamente por el personal de la administración fiscal, se prescindirá de recurrir a
ellos.
Contra esta facultad de citación no existe ningún recurso judicial directo; es
decir que, en principio, efectuada la citación, corresponde el comparendo.
Si bien no hay control jurisdiccional directo, sí existiría un control jurisdiccional
indirecto. Cuando la persona citada no comparece, queda sujeta a las multas del art. 38
de la ley 11.683. Como esa sanción sí puede ser objeto de recursos jurisdiccionales, si
un administrado no compareciera y se le aplicara la multa, puede interponer recursos
contra esta sanción, y si la resolución le resultara favorable, implícitamente quedaría
dispensado de concurrir a la citación efectuada. Éste sería (en forma indirecta) el único
recurso de tipo jurisdiccional contra la obligación de concurrir.
La facultad de citar y de requerir informes admite excepciones, que deben
tenerse en cuenta aunque no surgen de la propia ley 11.683. La más destacable es la de
los profesionales asesores
418
tributarios, que están obligados a no revelar cuestiones que conocen con motivo de su
profesión (art. 156, Cód. Penal). Por tanto, los asesores no pueden ser compelidos a
relatar los hechos que les hizo conocer su cliente, y ni siquiera el nombre de dicho
cliente.
Antes de la reforma introducida por ley 23.271, existía otra importante
restricción a las facultades fiscalizadoras e investigatorias del fisco con relación a las
entidades financieras, regidas por la ley 21.526. Según tal ordenamiento, dichas
entidades no podían revelar las operaciones realizadas ni las informaciones recibidas de
sus clientes. Esto fue modificado por la ley 23.271, según la cual el secreto no regirá
para las informaciones que en cumplimiento de sus funciones legales solicite la DGI a
cualquiera de las entidades o sujetos comprendidos en los regímenes de las citadas leyes
y sus modificaciones. Estas informaciones pueden ser de carácter particular o general y
referirse a uno o varios sujetos, determinados o no, aun cuando no se encuentren bajo
fiscalización.
La diferencia con la anterior regulación es trascendente, ya que antes sólo se
permitía excepcionalmente que se otorgara información respecto de un sujeto pasivo
concreto e individualizado, emplazado previamente y con respecto al cual se hallaba en
curso una verificación impositiva; pero no era admisible el suministro de informes
bancarios para detectar responsables de identidad ignorada. Según la enmienda legal,
ello es ahora posible.
El art. 35, inc. b, de la ley 11.683 dice: "Exigir de los responsables o terceros la
presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente señalado".
En el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados; acá lo
que se exige es la presentación de comprobantes y justificativos.
"Presentación" significa que, si así lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo
tributario o tercero informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente
estos comprobantes y justificativos para acreditar algún hecho imponible.
Se ha discutido si el término "presentación" significa únicamente exhibición o
implica también la posibilidad de que la DGI se incaute de esos documentos (es decir,
que los secuestre y conserve). En ese sentido, la jurisprudencia sostuvo que, si bien de
419
los términos literales de la ley 11.683 no surge la facultad de la DGI de secuestrar los
documentos privados, esta facultad puede resultar procedente como consecuencia del
ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen
concretamente las infracciones que se imputen y cuya prueba se busca completar por
ese medio (CNFedContAdm, Sala I, 17/9/70, "OPAL SCA e Ibarra, Evaristo s/órdenes
de allanamiento", "Derecho Fiscal", 20-576). Es decir que con referencia a la
posibilidad que tiene la Dirección de secuestrar la documentación, la limitación sería la
siguiente: se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una
infracción que ya se ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha
desaparecer por el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de
descubrir "posibles" infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos
infractores cuya identidad se desconoce.
En el inc. c, el art. 35 menciona la facultad de "inspeccionar los libros,
anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas". Esta inspección documental que
se menciona puede efectuarse concomitantemente con la realización y ejecución de
otros actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Debemos hacer notar la diferencia que existe entre este inciso y el anterior. El
inc. b exige la "presentación" de comprobantes y justificativos; el inc. c faculta a
"inspeccionar" libros. La diferencia está en que los libros de contabilidad no pueden ser
trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente, porque en ellos se van
asentando operaciones diarias y si pudieran ser transportados o incautados por la
administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la contabilización normal.
Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza
a la DGI únicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspección debe
referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están vinculadas con hechos
imponibles.
420
Se ha discutido si la inspección de los libros de los contribuyentes implica la

fiscalización de todos los tributos y de todas las infracciones tributarias que puedan
surgir con motivo del análisis de esos libros.
Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los tributos de su
competencia al analizar los libros, ya que no encontramos limitaciones legales.
Otro problema se ha planteado con respecto al horario en que deben
inspeccionarse los libros de contabilidad. Debe tenerse en cuenta que el funcionamiento
normal de los negocios obliga a que se asienten las operaciones en determinadas horas,
lo cual quedaría frustrado u obstaculizado si los inspectores decidieran utilizar horarios
abusivos de inspección.
El inc. d del art. 35 dice: "Requerir por medio del administrador federal y demás
funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Administración Federal
de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester
para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para la
ejecución de las órdenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial
responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código
Penal".
Es decir que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la
fuerza pública: a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus
funciones, siempre que estén ejercidas legítimamente; b) para hacer comparecer a
sujetos pasivos y terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de
allanamiento. El funcionario policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el
funcionario habilitado de la AFIP. En ningún caso el funcionario policial puede negarse
a prestar el auxilio, ya que si existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la
responsabilidad recae sobre el funcionario solicitante.
Según el inc. d, no puede haber allanamientos de domicilio sin autorización
judicial. Por la forma en que está redactada la norma, según la cual la orden "deberá ser
despachada por el juez
421
dentro de las veinticuatro horas", pareciera que el juez no puede negarse a expedir esa
orden de allanamiento una vez que le es requerida por la administración fiscal.
Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia han interpretado que la facultad del
juez no es una labor mecánica, sino que -al contrario- el juez debe analizar la
legitimidad de la orden que se le solicita, la cual podrá negar si no reúne los recaudos
necesarios.
Son destacables algunas formalidades atinentes a las órdenes de allanamiento.
La ley exige que, cuando se soliciten al juez nacional competente, se indique el lugar y
la oportunidad en que habrán de practicarse.
Además, y en forma indirecta, la ley ha pasado a exigir al organismo fiscalizador
que mencione los fundamentos de la necesidad de orden de allanamiento, lo cual se
correlaciona con la facultad judicial de analizar la legitimidad de la orden solicitada. La
vía elegida por la ley consiste en estipular que para la ejecución de las órdenes de
allanamiento será aplicable el art. 224 y concs. del Cód. Proc. Penal de la Nación. En su
parte correspondiente, el art. 224 establece que los jueces podrán librar las órdenes
cuando existan "motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas
pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado".
Adecuando esta última disposición al campo tributario, la interpretación que
corresponde es la siguiente: únicamente corresponderá solicitar la orden de allanamiento
si existen presunciones fundadas de que en determinado domicilio se halla un infractor
fiscal, o elementos probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación de
infracciones fiscales.
Debemos analizar ahora qué se entiende por "domicilio". Para ello,
conectaremos el concepto con lo que dispone el art. 150 del Cód. Penal, que reprime la
violación de domicilio como delito.
Dicho artículo define lo que debe entenderse por domicilio, y dice que resultan
amparadas por la norma: la morada, la casa de negocio, sus dependencias y recintos
habilitados.
Con respecto a las casas de negocios, se plantea el problema siguiente: los
negocios tienen, por lo general, dos ámbitos perfectamente diferenciados, uno es de
acceso libre al público y otro
422
es privado. Pensamos que la orden de allanamiento únicamente es necesaria en lo que se

refiere al ámbito privado, y no para acceder al lugar abierto al público, es decir que si
los inspectores necesitaran solamente penetrar en dependencias no privadas, no
necesitan orden de allanamiento y pueden solicitar el auxilio de la fuerza pública, sin
orden judicial.
Es necesario ahora efectuar algunas referencias a las actas que deben labrarse en
tales casos según el mismo art. 35. El acta tiene considerable importancia, puesto que es
un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el proceso jurisdiccional que
puede iniciarse en el futuro.
El art. 35 dice: "Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos
en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de
la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los
funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no
firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos" (inc. c, párr.
2º).
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del
funcionario actuante. Debe tenerse presente que tales actas son actos administrativos del
Estado y al mismo tiempo son instrumentos públicos, ya que reúnen las condiciones que
el Código Civil exige para que revistan este carácter (art. 979, inc. 2º).
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad. Acá se plantea el
problema de saber hasta dónde alcanza la plena fe. La solución está en el art. 993 del
Cód. Civil: la plena fe alcanza los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos
por él mismo o que han pasado en su presencia. No puede el acta contener juicios
valorativos del funcionario que la labra. Es importante advertir que el acta hace plena fe
sobre la existencia de las manifestaciones verbales del sujeto pasivo, aunque no sobre la
veracidad de lo que éste ha sostenido (TFN, 4/11/66, "Belén", fallo 2624).
Con respecto a la firma del interesado, puede estar incluida o no. Si se negara a
firmar el acta, ella no perdería valor.
A su vez, el art. 34 de la ley 11.683 enuncia otros deberes formales a cumplir por
sujetos pasivos y aun por terceros, consistentes en utilizar los medios de pago exigidos
legalmente (p.ej., pagos con
423
cheques o tarjetas de crédito más allá de ciertas sumas) u otras formas de comprobación
de las operaciones. En defecto de cumplimiento, los contribuyentes que no hayan
acatado la utilización de estos medios o formas quedan obligados a acreditar la
veracidad de las operaciones y quedan expuestos a que el pago no se tenga por válido.
Cabe destacar que se han establecido nuevos deberes formales para sujetos pasivos y
terceros en cuanto a la utilización de sistemas informáticos (art. 36, según decr.
1334/48).
§ 197. PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA DIRECCIÓN

GENERAL IMPOSITIVA. DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA.
-Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la
Administración debe llevar a cabo la determinación. El procedimiento determinativo
debe desenvolverse en diversas etapas. Como vimos precedentemente, las primeras
tareas a que se ve abocada la Administración son las fiscalizadoras e investigatorias, las
cuales, aun utilizando a veces los mismos procedimientos, se originan de distinta
manera y persiguen una diferente finalidad.
Estas tareas pueden carecer de todo efecto determinativo. Puede suceder que una
vez practicada la fiscalización se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo había
declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad eran
infundadas. Si así sucede, la declaración se convierte en determinación tributaria y la
pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurídica. Puede también ocurrir que la
investigación crea haber detectado un contribuyente que no declaró, pero que luego de
las averiguaciones surja que no hubo hecho imponible realizado. Tampoco en este caso
la tarea investigatoria del fisco trasciende en resultado determinativo de especie alguna.
a) ETAPA INSTRUCTORIA. Puede suceder que las sospechas se confirmen y

la declaración quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un hecho
imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En estos supuestos,
la tarea del fisco se transforma en una etapa de instrucción preparatoria de la
determinación.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente
sucedieron, conseguir los datos necesarios para
424
llegar a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que
desaparezcan elementos probatorios.
Respecto de este último punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las
pruebas procesales -en cuanto actividades de conocimiento humano-, no revisten
técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante
el proceso de formación de una decisión administrativa. Ésta se apoyará en los
elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia
y cuantía de una deuda tributaria.
Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos
y les dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término. Otra peculiaridad que
aleja la acción desarrollada en esta etapa de la actividad procesal está dada por valerse
el fisco de ciertos elementos, conclusiones técnicas de tipo estadístico-económico que
efectúa la propia Administración fiscal.
b) REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. La

labor instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables:
1) Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo cual
tiene el propósito de preservarlos ante posibles actividades obstructivas.
2) Los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pública o
allanar domicilios, si tropiezan con inconvenientes.
3) Debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misión aun cuando, por
supuesto, lo ideal es una actuación rápida y que evite las actividades encubridoras.
4) La Administración debe salir materialmente de su sede y mediante su cuerpo de
inspectores, debe constituirse en todo lugar donde existan indicios de hechos
imponibles. No es suficiente una función fiscalizadora, y menos la investigatoria "desde
la oficina" y con la mera ayuda informática.
5) El cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto técnica como
jurídicamente, y debe tener remuneraciones acordes con la importancia de su misión. Es
plausible que se otorguen premios o recompensas ante éxitos recaudatorios.
425
6) Aun desplegando la actividad realizada, la labor fiscal necesita del cumplimiento

de deberes formales por administrados y terceros, con la posibilidad de que el
incumplimiento constituya infracción punible.
c) LIMITACIONES DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA. Los

derechos individuales marcan un límite que la Administración no puede sobrepasar, bajo
pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Destacamos las siguientes:
1) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados
por la ley como facultades expresamente concedidas a la Administración.
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada
vez que a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de
oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos, deben constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de
falsas.
4) Se debe solicitar autorización judicial para ciertas actuaciones de especial
gravedad. Así, y conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio sólo
pueden ser efectuados mediante autorización de juez competente.
5) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los
sujetos pasivos. Los primeros deben estar amparados por el secreto profesional, y no
pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con
motivo del ejercicio de su profesión. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en
operaciones de pesca en busca de presuntos evasores. Es importante que, para el
cumplimiento de estos operativos, se notifique previamente a los colegios profesionales
de abogados y contadores, para que designen veedores.
d) VISTA AL SUJETO PASIVO Y SU ACTIVIDAD PROBATORIA. El

resultado al que se llega luego de la etapa instructoria es, a veces, presuncional. En
muchas oportunidades habrá subsistido incertidumbre sobre la operación presuntamente
gravada en sí misma, e ignorancia sobre su cuantía. No obstante ello, la administración
se ve obligada a transformar esas dudas y desconocimientos en una verdad
426
procedimental, porque el procedimiento no puede detenerse, y a falta de datos ciertos, se

recurrirá a los presuntivos.
El aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas
a sus derechos, contribuirá a corregir posibles errores en que puede haber incurrido la
administración durante la etapa instructoria. Por otra parte, la jurisprudencia ha
declarado en diversas oportunidades que la vista al sujeto pasivo y su posibilidad
probatoria hacen a su derecho de defensa (TFN, 27/12/63, LL, 116-730).
Así como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de
formación del acto determinativo, también lo es que se le proporcione la oportunidad de
demostrar lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones sean discrepantes con las
apreciaciones del fisco.
En cuanto a sus medios, esta prueba debe ser semejante a la procesal, y difiere
de la que en algunas oportunidades utiliza la Administración. Así, por ejemplo, la
posibilidad de llegar a cifras promedio mediante estudios de tipo estadístico-económico
escapa a las posibilidades de los particulares, pero ello no será óbice para que estos
últimos demuestren que esas cifras promedio no son aplicables a su caso individual.
Como luego se verá, la prueba del contribuyente en sede administrativa puede
llegar a constituir la única posibilidad acreditativa de su posición defensiva.
e) MOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN DETERMINATIVA. Si se resuelve

permitir que el administrado actúe jurídicamente en la determinación, carecería de
lógica que no se diera razón alguna de por qué se llega a cierta conclusión,
especialmente si en esa resolución se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no
se ha evaluado su prueba.
Sólo se sabrá si la función se ejercitó debidamente, si quien decide explica las
razones que lo llevaron a esa conclusión. De tal suerte, la motivación aparece como una
manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al caso planteado.
Partiendo de esa base, "motivar" significa explicar, según las reglas de la sana
lógica, por qué las valoraciones tanto fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto
sentido y no en otro. Es
427
decir, motivar no es sino razonar fundamentadamente (TFN, 25/3/ 54, LL, 117-102).
Así, por ejemplo, se ha resuelto que si una declaración jurada es rechazada y en
el procedimiento de la determinación de oficio subsidiaria, el contribuyente presentó los
medios de prueba con los cuales pretendía corroborar lo manifestado en la declaración,
no es admisible que la Administración rechace dicha prueba sin fundar los motivos para
ello (TFN, 11/9/64, "Impuestos", 1964-624, y RepLL, XXV-821).
De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razonables en apoyo de
su situación tributaria, es deber de la Administración considerar esos argumentos y
proporcionar las razones del rechazo (TFN, 15/4/64, LL, 117-64).
La exigencia no debe extremarse y llevar a sostener que el órgano administrativo
debe hacer extensas consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado,
sino que bastará con tomar lo esencial de éstos y compartirlos o desecharlos mediante
consideraciones claras, que hagan posible apreciar las razones en que se ha basado el
proceder de la Administración (TFN, 5/4/67, LL, 129-1062).
f) LA "COSA DETERMINADA". Durante la tramitación del procedimiento

seguido para determinar de oficio, lo cierto es que entre los intereses de eficiencia
recaudatoria y de defensa de garantías individuales, ha prevalecido el primero, lo cual es
lógico porque la posición del fisco, extraña al presupuesto de hecho, es diferente de la
del contribuyente.
Eso explica suficientemente la razón de por qué, y a fin de restablecer el
equilibrio, los efectos de la resolución determinativa deben ser diferentes para el fisco y
para el sujeto pasivo. Eso se traduce en lo siguiente: mientras los derechos impugnativos
del sujeto pasivo sólo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto
determinativo, la Administración queda vinculada al resultado a que se llegó; y si el acto
fue notificado al determinado y reunió las condiciones esenciales para su validez (forma
y competencia), la decisión determinativa tendrá efectos preclusivos para la
Administración en cuanto a su evaluación de los elementos por ella conocidos al
momento de determinar. Como se trata de una resolución no jurisdiccional, no podrá
hablarse de
428
“cosa juzgada”, pero sí, en un sentido parecido, de “cosa determinada".

En cambio, para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes
semejantes, y ello marca la importante diferencia entre la cosa determinada tributaria y
la cosa juzgada de derecho procesal. Esta última pertenece en igual medida tanto a la
parte triunfadora como a la perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor
pueden negar la situación llevada a juicio si ésta fue reconocida como existente por la
sentencia, ni por el contrario alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero en
materia tributaria no sucede de esa manera.
Así como la decisión de determinación es definitiva para la Administración, ella
no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede
jurisdiccional, si afecta los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le
reconocen.
g) FACULTAD DE IMPUGNACIÓN. Los principios que, según nuestro

criterio, deben presidir la cuestión, son los siguientes:
1) El debido equilibrio entre el interés fiscal y el de defensa exige que sea acordada
a los determinados posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional, es decir, en un
ámbito ajeno al órgano que produjo la determinación tributaria.
2) De no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será
necesario conceder los recursos pertinentes para que la última palabra sobre los litigios
planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder Judicial, y no por órganos que,
aun con funciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la órbita del poder
administrador. En la Argentina, y dado su sistema constitucional "judicialista", ello es
imprescindible.
3) La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que
obstaculicen la interposición o resolución de la acción, como el de solve et repete (un
análisis actualizado sobre el abandono de este principio, puede verse en Casas, La
revisión judicial de la acción administrativa en materia tributaria, en "Derecho procesal
administrativo", homenaje a Jesús González Pérez). Opinamos que ello es de obligatorio
cumplimiento dentro del ámbito del derecho tributario argentino, merced a lo dispuesto
por el art. 8º, párr. 1º, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de
San José de Costa Rica) incorporada a la Consti-
429
tución nacional en 1994 (art. 75, inc. 22), que impide supeditar a un pago previo el
acceso a un tribunal judicial. No es ésta, sin embargo, la posición que adoptan los
tribunales argentinos.
4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso
impugnativo, pero lo afirmado por la Administración mediante el acto determinativo
deberá tenerse por válido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega
aquí el principio de legitimidad de los actos administrativos.
La jurisprudencia argentina ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho
que la determinación es un acto de administración activa cuya validez debe juzgarse con
el criterio de legitimidad (CSFe, 3/9/64, LL, 117-822) y, por ende, debe tenerse por
cierta y legítima, incumbiendo a quien la impugna la demostración intergiversable de
los hechos (ver CSJN, 6/9/67, LL, 128-462; CNFed, Sala ContAdm, 12/11/63, LL, 115-
147; id., id., 26/11/63, LL, 114-227; id., id., 16/3/67, LL, 127-627).
h) DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683. Examinemos los

aspectos que estimamos más relevantes.
1) Causas: según el art. 16 de la ley 11.683, la determinación de oficio es
procedente ante dos causas: no presentación de declaraciones juradas y declaraciones
juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artículo que ante tales situaciones, la
DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto impositivo. A
continuación dice el art. 16 que la liquidación del gravamen se hará en forma directa por
conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los elementos
conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.
2) Trámite: se inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el nombre de
juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por quince días. Debe darle
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a
fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para evacuar la vista. La
vista debe contestarse en quince días, término prorrogable por igual lapso y por única
vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer
las pruebas relativas a su derecho.
La facultad probatoria en el procedimiento administrativo de determinación de
oficio ha pasado a tener inusitada importancia,
430
porque según la modificación operada en el art. 166 de la ley 11.683 (t.o. 1998), ésta
será la única oportunidad probatoria que se otorgará al administrado. Ello es así, atento
que si la resolución es adversa y apelada, sólo se podrá ofrecer ante el Tribunal Fiscal
Nacional prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la
resolución determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede
administrativa o aquella que disponga el Tribunal para llegar a la verdad real.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que ésta se conteste,
corresponde dictar la resolución, que debe ser fundada. Fundamentar significa motivar
convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolución el juez administrativo debe
declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y además intimar su
pago. Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de noventa días.
Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el
pago, ésta debe ser notificada al sujeto pasivo. Éste contará entonces con los recursos
que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Ellos son: recurso de reconsideración ante el
superior (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvió el caso
(inc. a), o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b).
Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince días de ser el sujeto
pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja
vencer dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme.
Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinación de oficio que
establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido también respecto de aquellos en
quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del
art. 8º de la ley.
No puede el órgano fiscal (como alguna vez intentó hacer) desarrollar el
procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que éste es insolvente, hacer
valer la resolución contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya
seguido también contra ellos el procedimiento determinativo.
La resolución debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo las
pautas del art. 17 de la ley citada, y además,
431
previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del
servicio jurídico (art. 10 infine, decr. 618/97). Ahora bien, si la disconformidad del
sujeto pasivo es sólo respecto de errores de cálculo en las liquidaciones que practica la
DGI (conforme a la autorización que el art. 17 le concede), el procedimiento
determinativo se simplifica, puesto que la resolución se dictará sin sustanciación previa
alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite
normal de la determinación de oficio.
3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa días desde la evacuación de
la vista o del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo
no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho.
Pasados treinta días de requerido el pronto despacho sin que la resolución se
dicte, entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo
procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la DGI y dando
conocimiento, dentro del término de treinta días, al organismo de superintendencia
sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del
deber resolutivo (art. 17).
4) Conformidad con la liquidación: la ley prevé la posibilidad de que, estando ya en
marcha el procedimiento de la determinación de oficio, el sujeto pasivo preste
conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario el
dictado de la resolución determinativa por parte del juez administrativo. Además, la ley
ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos efectos de
una declaración jurada para el sujeto pasivo y de una determinación de oficio para el
fisco (art. 17 in fine).
5) Determinación sobre base cierta y presuntiva: la determinación es sobre base
cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa
y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión
pecuniaria de tal obligación. Tal es lo que se desprende de la redacción del art. 16, párr.
1º, de la ley 11.683.
432
No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo
o se los haya obtenido mediante otros medios de información.
Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son
aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo
impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal,
pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación
cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la Administración los conoce con
certeza por otra vía.
La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve
imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud
si la obligación tributaria sustancial existe, y -en su caso- cuál es su dimensión
pecuniaria. Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada,
porque no aportó los datos que le eran requeridos, porque no presentó los comprobantes
necesarios o éstos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En
estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas
que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes
tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y
cuantía de la obligación (art. 18, párr. 1º).
Es decir que la determinación se practica sobre la base de presunciones o
indicios discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de
compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios
similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente,
fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etcétera.
Puede el órgano fiscal aplicar también promedios y coeficientes generales basados en
explotaciones de un mismo género (art. 18, párr. 2º).
Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a
impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias,
al valor agregado, internos, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales).
6) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la ley
comentada admite la modificación en con-
433
tra del contribuyente de la determinación de oficio practicada por el juez administrativo,

aun estando ella firme.
Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es
una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente
una circunstancia que habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes y no
considerados antes expresamente, veremos las circunstancias enunciadas en el segundo
inciso, que son causas reales de modificación de la determinación.
En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación
cuando surjan "nuevos elementos de juicio".
Es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la
determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haberse
ignorado su existencia. Si la administración, luego de practicar la determinación, toma
conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales
produjo el acto determinativo, y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la
antes creída, ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto
pasivo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a
la determinación que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al
formularla (CNFed, Sala ContAdm, 16/8/ 63, LL, 113-77).
Es admisible que, si con posterioridad a la determinación, el fisco logra pruebas
que, si bien eran conocidas, no habían podido ser procuradas, y ellas modifican la
situación de hecho evaluada, la revisión del acto determinativo sea procedente.
La siguiente causal de modificación ("error, omisión o dolo en la exhibición o
consideración" de los elementos que sirvieron de base a la determinación) merece un
análisis cuidadoso.
Es admisible que se rectifique la determinación si omisiones o actitudes dolosas
de los sujetos pasivos provocan una decisión administrativa equivocada. En esos casos
se trata de circunstancias ajenas a la Administración las que motivan su yerro (CSJN,
28/4/ 71, LL, 145-431).
En cambio, la referencia legal a nueva "consideración" de los elementos de
juicio por la Administración, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha
hecho la jurisprudencia nacional.
434
Así, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificación de la

determinación por parte del fisco y en contra del contribuyente, por aplicación de
"nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos técnicos" (TFN,
14/8/63, JA, 1964-1-48, y RepLL, XXV-816). También se ha afirmado que el
contribuyente no puede quedar permanentemente expuesto a cambios de criterio
administrativos, razón por la cual, si dicho contribuyente había proporcionado todos los
datos y antecedentes requeridos, resulta inadmisible que posteriormente la
administración pretenda rever la situación fiscal por un cambio de criterio de las
autoridades (CN Fed, Sala ContAdm, 22/4/65, LL, 119-424).
La Corte Suprema ha resuelto que el fisco no puede practicar distintas
verificaciones basadas en otros valores y coeficientes, pues ello importaría establecer la
inestabilidad del derecho del contribuyente. Ello, salvo que un contribuyente hubiere
obrado fraudulentamente o que se tratare de errores de cálculo o de concepto (CSJN,
3/9/45, JA, 1946-1-912; id., 28/4/71, LL, 145-431).
En definitiva, "el error en la consideración de los elementos de juicio" a que se
refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del
contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciación en que el fisco cae
por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado.
§ 198. EL PROBLEMA DEL CARÁCTER JURISDICCIONAL O

ADMINISTRATIVO DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. -No hay
conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinación de oficio es
jurisdiccional o administrativo.
Jarach afirma que la determinación impositiva practicada por el fisco tiene
naturaleza de acto jurisdiccional. Argumenta este autor que la autoridad encargada por
la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria. Es decir que el
contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad,
sino únicamente del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, dice Jarach, el acto de
determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez (Curso
superior, t. 1, p. 496).
435
En contra de esta posición, autores como Giuliani Fonrouge y Martínez estiman

que el acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo,
ya que por su naturaleza responde a la actividad espontánea de esa autoridad fiscal en
sus funciones de poder público. La intervención que pueda tener el sujeto pasivo,
especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio
formal, pues el conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de
justicia y la posibilidad de ser oído acerca de las pretensiones fiscales no altera el
principio expuesto.
Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su
conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento empleado
para efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la
arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de
que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no significa que el procedimiento se
convierta en jurisdiccional. Como bien dice Martínez, "jurisdicción" significa el
sometimiento de la actividad de órganos dependientes a la fiscalización de órganos
independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar del acto administrativo los influjos
que han podido actuar sobre él perturbadoramente, en virtud de la dependencia jurídica
y política de los funcionarios administrativos.
Coincidimos con lo últimamente expuesto y pensamos que los más definitorios
argumentos en contra de la "jurisdiccionalidad" de la determinación, surgen -al menos
en el derecho tributario argentino- del propio articulado de la ley 11.683.
Nos parece imposible argumentar válidamente que la AFIP cuya función
específica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo
órgano que decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas
percepciones.
Palao Taboada critica los argumentos de Jarach, señalando que ellos no bastan
para calificar una actividad de jurisdiccional. Pero agrega que el tema está así
indebidamente planteado. Para él, la verdadera importancia del asunto reside en si "la
manera" como la Administración realiza su actividad (administrativa) es o no igual a la
manera en que el juez realiza la suya (jurisdiccional) (Prólo-
436
go, en Berlín, Principios de derecho tributario, p. 3). Coincidimos en que lo importante

es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna los caracteres
objetivos de imparcialidad que son propios de la actividad jurisdiccional.
Desde este punto de vista, el procedimiento de determinación de oficio, tal como
está regulado en la ley 11.683, indica un aparente propósito por dotar a dicho
procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la
determinación es un acto administrativo, no jurisdiccional.
§ 199. FUNCIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS COMO JUEZ ADMINISTRATIVO. -Conforme vimos en su
oportunidad, la AFIP desempeña funciones para las cuales se asigna a su jefe, llamado
"administrador federal de Ingresos Públicos", el título de juez administrativo. Por
supuesto que no es este funcionario el que resuelve todas las cuestiones que veremos,
sino que la repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.
En el carácter mencionado, el juez administrativo actúa en los siguientes casos:
a) En la determinación de oficio de la materia imponible, conforme se examinó
precedentemente (ver § 197 y 198).
b) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.
c) En los reclamos previos a la repetición tributaria.
d) En los recursos de reconsideración contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen tributos.
e) En el recurso de apelación respecto de actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial.
Estas funciones, que son las trascedentales, están acompañadas de otras que
describe el art. 9º del decr. 618/97, a cuya lectura remitimos.
Consideramos también de suma importancia la facultad que otorga al
funcionario en cuestión el art. 74 del decr. 1397/97, que hace las veces de decreto
reglamentario de la ley 11.683. Trataremos este tema en las páginas que siguen.
§ 200. SUMARIO POR INFRACCIONES A DEBERES FORMALES Y

SUSTANCIALES. -Cuando las normas que establecen los deberes forma-
437
les para los contribuyentes y los deberes sustanciales atinentes al pago de la deuda son
incumplidas, se producen infracciones que pueden ser de tipo omisivo o fraudulento.
Estas infracciones y sus respectivas sanciones serán estudiadas con mayor
detalle al tratar el derecho penal tributario (§ 272 y siguientes). Veamos ahora cuál es el
procedimiento que sigue la DGI para atribuir los actos ilícitos de tipo contravencional.
Dejamos expresamente al margen los delitos fiscales contenidos en la ley penal
tributaria, que serán objeto de consideración aparte.
Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 (infracciones
formales o sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción
dispone el juez administrativo. En esta resolución debe constar cuál es el ilícito
atribuido al presunto infractor (art. 70, ley 11.683).
La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien contará con un
plazo de quince días (prorrogable por un lapso igual, por única vez y por resolución
fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas.
En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por
el art. 39 de la ley, el plazo defensivo se acorta sensiblemente (de quince días pasa a
cinco), lo cual ha sido objeto de críticas doctrinales. Vencido el término, se observan
para el sumario las normas de la determinación de oficio prescriptas por el art. 16 y ss.
de la ley 11.683.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la
determinación, es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la
misma resolución que determina el gravamen. Si así no lo hace, se considerará que no
encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa
determinación (art. 74, ley 11.683).
En la infracción del art. 38 (no presentación de declaraciones juradas), el
procedimiento puede iniciarse a opción de la AFIP, con una notificación emitida por
computación, con los datos establecidos por el art. 70 (debe constar el acto u omisión
que se atribuye al infractor). La ley menciona erróneamente el art. 71.
Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación, el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada, dicha multa se reduce a la
mitad y no se computa an-
438
tecedente en su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la

presentación de la declaración jurada se cumplen desde el vencimiento general de la
obligación hasta los quince días posteriores a la notificación.
§ 201. PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA LAS MULTAS,

CLAUSURAS Y OTRAS SANCIONES DEL ARTÍCULO 40 DE LA LEY 11.683.
-La ley ha dado bastante importancia y regulado en detalle el procedimiento a seguir en
el caso del art. 40.
Al tratar el derecho penal tributario, estudiaremos la parte sustancial de la figura,
mientras que ahora nos referiremos al procedimiento. Si bien venimos desarrollando
procedimientos administrativos ante el órgano fiscal, invadiremos el campo de acción
del derecho procesal tributario y por razones didácticas unificaremos el procedimiento
respecto de la clausura, refiriéndonos tanto a los trámites administrativos como a los
posteriores judiciales, para el caso de que el administrado utilice ese medio como forma
de llegar a la decisión de los tribunales.
a) INICIO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. El procedimiento

comienza con un acta de comprobación. Este acta reviste importancia por encabezar el
procedimiento y porque allí deben contenerse todas las circunstancias fácticas y
jurídicas que den lugar a la infracción punible (art. 41, ley 11.683).
Según la norma, en el acta de comprobación se dejará constancia de lo siguiente:
1) Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta
debe describir las operaciones que se consideran violatorias de la normativa vigente,
haciendo una relación circunstanciada de dichas operaciones, de tal forma que del acta
surjan, sin duda alguna, las razones de orden fáctico que permiten concluir que el
contribuyente ha cometido la infracción.
2) Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: la norma obliga a que
los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos u
omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la prueba que quiera agregar.
Esta posibilidad no estaba expresamente prevista en el texto anterior de la ley, y hubo
casos en que los inspectores se negaron
439
a consignar la posición del imputado. En consecuencia, es plausible la reforma.

3) Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las
conductas que se imputan al supuesto infractor debe ir acompañado de las pruebas
pertinentes. La falta de este requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la
acreditación de la imputación que se intenta formular; por ejemplo, si se imputa falta de
emisión de facturas por operaciones comerciales, debe dejarse constancia del nombre y
demás datos de la persona y objeto de la operación. Lo contrario trae una razonable
duda sobre la existencia de la infracción.
4) Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: dado que se
trata de un tipo abierto (muchas de sus violaciones surgen de preceptos reglamentarios),
el mencionado encuadre no sólo debe hacer constar el inciso del art. 40 que se considera
vulnerado, sino también los artículos e incisos de la resolución general de la DGI que
resulte aplicable (p.ej., la res. 3419 sobre régimen de facturación y registración).
Además, el acta de comprobación debe contener una citación para que el
responsable, munido de las pruebas de que intente valerse (si no las incorporó en
oportunidad de labrarse el acta de comprobación), comparezca a una audiencia para su
defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco días ni posterior a los quince
días. Dispone también la norma que el acta debe ser firmada por los actuantes y
notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse
presente ninguno de estos últimos en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en
el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100.
En numerosas oportunidades se han declarado nulidades de las actas de
comprobación por calificaciones imprecisas, falta de pruebas, omisión de consignar las
circunstancias concretas y falta de fundamentación, entre otras causas.
b) AUDIENCIA PARA LA DEFENSA. En esta audiencia el supuesto infractor

deberá demostrar personería suficiente; podrá contar con asesoramiento letrado y optar
por presentar su defensa por escrito. Deberá ofrecer o producir -además- las pruebas
pertinentes que no haya adjuntado previamente.
440
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la

materialidad de la infracción cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por única
vez, al mínimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura de tres días). Así lo
dispone el art. 50 de la ley.
c) RESOLUCIÓN DEL JUEZ ADMINISTRATIVO. Una vez finalizada la

audiencia y dentro de los dos días, el juez administrativo dictará la resolución pertinente
que pondrá fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución,
cabe interpretar que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer
la medida punitiva, y que debe concluirse en que no se ha encontrado mérito suficiente
para aplicar sanción alguna, con la indemnidad para el contribuyente (Comba, Las
nuevas normas en materia de multas y clausura, "Impuestos", LV-A-596).
No concordamos con esta postura, ya que nada indica que se trate de un término
fatal sino meramente ordenatorio, por lo cual el vencimiento del plazo no producirá
consecuencia jurídica alguna.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique
sanción alguna al inculpado; pero puede también suceder que se decida la aplicación de
las penas que conmina el dispositivo.
d) PROCEDIMIENTO RECURSIVO ADMINISTRATIVO. En la

legislación anterior sobre clausura se establecía que contra la resolución del juez
administrativo que la imponía, solamente podía interponerse un recurso de apelación
ante la autoridad judicial. Con la reforma de la ley 24.765 se innovó en la materia y se
estableció una doble vía recursiva: la primera, administrativa, y la segunda, judicial.
Circunscribiéndonos en primer lugar a la apelación administrativa, se fundó esta
impugnación en la simplificación del régimen recursivo dentro de los límites que
garantizan el derecho de defensa de los contribuyentes y la ecuanimidad de las
decisiones que en la materia debe adoptar la DGI.
El fundamento de este nuevo recurso, previsto por el art. 77 de ley 11.683 (t.o.
1998) es plausible, ya que radica en la necesidad de que sanciones tan graves para el
presunto infractor, como la clausura de su establecimiento, la multa propia del art. 44 y
la
441
eventual suspensión de su matrícula, licencia o inscripción registral, sean revisadas y

evaluadas por otro órgano administrativo de entidad mayor a la del funcionario que
dispuso la pena.
Sin embargo, los funcionarios superiores que menciona el dispositivo son
también agentes subordinados al mismo organismo recaudador. Es decir, aun siendo un
avance, el nuevo recurso incurre en el mismo vicio de la instancia anterior, que es el de
asumir al mismo tiempo los roles de juez y parte.
De tal circunstancia surge la necesidad de que exista un control jurídico
posterior.
El trámite del recurso administrativo es simple. Se interpone por el sancionado,
dentro de los cinco días de notificada la resolución que impuso la sanción. Los
funcionarios superiores designados para resolver el recurso tienen un plazo no mayor de
diez días para pronunciarse.
La resolución al recurso administrativo causa ejecutoria, y la AFIP sin otra
sustanciación queda facultada para ejecutar las sanciones impuestas por los medios y en
las formas que para cada caso autorice la ley (art. 77 in fine).
e) PROCEDIMIENTO RECURSIVO JUDICIAL (PRIMERA

INSTANCIA). El garantizador control judicial que surge del art. 78 de la ley 11.683
(t.o. 1998) consagra la doctrina de la Corte Suprema nacional en el caso "Fernández
Arias" (Fallos, 247:647), conforme a la cual era necesario que las resoluciones de los
órganos jurisdiccionales administrativos debían quedar sujetas a control judicial
suficiente.
También se concreta así la nueva garantía constitucional de la doble instancia,
que surge de los pactos que gozan ahora de jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22,
Const. nacional). Así, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de
San José de Costa Rica) dispone, en su art. 8º, inc. 2º, h, el "derecho de recurrir el fallo
ante juez o tribunal superior"; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos
señala: "Toda persona declarada culpable por un delito tendrá derecho a que el fallo
condenatorio y la pena que se le haya impuesto sean sometidos a un tribunal superior,
conforme a lo prescripto por la ley" (art. 14, inc. 5º).
Si bien esta garantía se refiere a delitos, es extensible al campo contravencional,
en tanto los órganos jurisdiccionales aplican verdaderas penas.
442
En conclusión, el "control judicial suficiente" asegura la revisión por un órgano

ajeno al recaudador (el Poder Judicial) que, se entiende, lo hará en forma imparcial e
independiente.
f) EFECTO DEVOLUTIVO DEL RECURSO JUDICIAL. Este efecto no es

nuevo en la materia, ya que la derogada ley 23.905 lo estableció para el recurso de
apelación judicial en caso de clausuras. No obstante, la ley dio un resquicio al disponer
que dicho recurso podía ser concedido con efecto suspensivo a petición de parte, y
cuando pudiera causar un gravamen irreparable.
En aquellos casos en que el sancionado solicitó el efecto suspensivo, la respuesta
judicial fue prácticamente unánime: los jueces lo concedieron; ello implicó el
generalizado concepto judicial de que la clausura en sí misma era una pena grave y de
consecuencias prácticamente irreparables. Aquellas personas físicas o jurídicas cuyo
éxito o fracaso depende de la confianza que la gente deposita en ellos, sufren un daño
imposible de remediar con mil solicitadas en los diarios (piénsese en los escribanos,
abogados, contadores, bancos, etcétera).
A nuestro modo de ver, el efecto devolutivo que consagra el art. 78 de la ley
11.683 viola la Constitución nacional (arts. 18 y 75, inc. 22).
Mientras la sentencia del juez natural competente no se pronuncie, el imputado
debe ser tratado como inocente, puesto que la culpabilidad debe ser confirmada
judicialmente.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las
actividades por un período de tres a diez días, con la consiguiente imposibilidad de
trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados,
el propio fisco -que deja de percibir ingresos sobre lo que debería tributar lo producido-,
y la economía, máxime en épocas de recesión, falta de consumo y desempleo.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe
cumplirse antes de que una sentencia firme del juez competente la establezca, lo cual
significa un atentado a la presunción de inocencia que en favor del inculpado consagran
el art. 1º del Cód. Proc. Penal y el art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica.
443
Además, este efecto procesal de la apelación violenta la ya recordada doctrina de

la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso "Fernández Arias" (Fallos,
247:647), porque el control judicial se otorga, pero no en forma suficiente como exige el
alto tribunal. Esto es así por la sencilla razón de que el control judicial concedido carece
de toda finalidad práctica, ya que se hace cumplir la pena antes de cualquier decisión
que tome el órgano judicial revisor.
Por otro lado, y como antes hemos visto, el órgano administrativo se transforma
en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida antes del
pronunciamiento de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia del juez
fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al
Estado por los daños y perjuicios sufridos.
A pesar de la disposición legal, se han producido algunos fallos en contra del
inconstitucional efecto devolutivo antes mencionado. Así, se acordó la medida de no
innovar solicitada por la firma y se ordenó a la DGI abstenerse de ejecutar la resolución
de la clausura y multas dispuestas, hasta tanto esa resolución fiscal se encontrara firme.
Advirtió la Cámara que la decisión de la DGI sería ejecutable sin revisión judicial
suficiente. Entre sus fundamentos, el tribunal dijo que aguardar la resolución definitiva
sobre el asunto tornaría ilusoria la protección de los derechos invocados (CNPenEcon,
Sala B, 26/3/97, "Novagent SA", "Impuestos", LV-I-551).
En Córdoba, el juez Sánchez Freytes declaró la inconstitucionalidad del art. 11
de la ley 24.765, que reformaba el artículo sin número situado a continuación del art. 78
de la ley 11.683, en cuanto establecía el efecto devolutivo del recurso de apelación
interpuesto en contra de la sanción de clausura impuesta por la DGI. Como
consecuencia de tal declaración de inconstitucionalidad, el magistrado concedió el
recurso con efecto suspensivo. En sus argumentos el juez partió de la doctrina de la
Corte sobre la necesidad de revisión judicial de los actos administrativos, pero observó
que el control de la sanción de clausura se tornaba abstracto por parte de la justicia al
otorgarse efecto devolutivo al recurso de apelación. Y agregó: "La justicia no puede
abandonar en este aspecto al contribuyente, privándolo de la tutela judicial consagrada
444
en la Constitución nacional" (JuzgFedCórdoba nº 2, "Delladio, Nelio s/apelación art. 78,

ley 11.683", expte. 7021/97).
En el mismo sentido se han expedido diferentes tribunales que han considerado
inconstitucional el efecto devolutivo del recurso ante la autoridad judicial,
argumentando, entre otras cosas, que la clausura se torna en una cuestión abstracta. Los
fallos que así se han pronunciado son los siguientes: CNPenEcon, Sala A, 2/4/93,
"Valenti especialidades s/acción de amparo", "Impuestos", 1993-A-869; id., Sala A,
23/5/97, "Cargill SACI", "Impuestos", 1997-B-2079; CN Fed La Plata, Sala II, 18/6/97,
"Moreno, Ricardo M.", "Impuestos", 1997-B-2081.
g) RECURSO ANTE LA CÁMARA. El art. 78 in fine introduce la posibilidad

de recurrir la sentencia de primera instancia por ante la Cámara, siguiendo el trámite de
los recursos previstos en el Cód. Proc. Penal de la Nación, y nuevamente con efecto
devolutivo. Esto implica un cambio introducido por la reforma, ya que anteriormente el
fallo de primera instancia era inapelable y por lo tanto se consideraba definitivo.
§ 202. RECLAMO PREVIO A LA REPETICIÓN. -Si el sujeto pasivo ha

pagado espontáneamente y en forma excesiva o indebida un tributo, y desea que se le
restituya su importe, debe interponer una acción de repetición (que examinaremos en el
cap. XIII, al tratar el derecho tributario procesal); pero previamente debe interponer un
reclamo ante el órgano administrativo (art. 81, ley 11.683).
A los fines de esta exigencia el pago debe ser espontáneo; se entiende por tal el
realizado mediante declaración jurada y sin que medie determinación de oficio. Este
reclamo tiene por objeto darle al fisco la oportunidad de expedirse acerca de la
procedencia y legitimidad del pedido de devolución.
Contra la resolución denegatoria, y dentro de los quince días de su notificación,
el art. 81 le otorga al contribuyente o responsable la opción de interponer el recurso de
reconsideración previsto en el art. 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la
Nación o interponer demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Análogas opciones procesales tiene el contribuyente ante la denegatoria tácita, que se
produce si no se dicta resolución dentro de los tres meses de interpuesto el reclamo.
445
§ 203. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. -Según el art. 76, contra las

resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que
impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por
repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los
quince días de notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, que estudiaremos en el capítulo
siguiente.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo
(no rige el principio solve et repete).
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o
la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley,
procederá solamente el recurso de reconsideración ante la AFIP. Si exceden la suma
indicada, se podrá optar entre ambas impugnaciones.
De igual modo, si la determinación tributaria y la imposición de sanción se
deciden conjuntamente, existirá idéntica opción cuando cualquiera de dichos montos
supere la suma mencionada. Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto
iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro.
La falta de interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia
que las resoluciones que determinan tributos se tendrán por firmes, en tanto que pasarán
en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos (art. 79, ley 11.683).
Concretándonos al recurso de reconsideración, observamos que se interpone ante
la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida. La interposición es
escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante
carta certificada con aviso de retorno.
A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningún tipo de
formalidad sacramental para la interposición y tramitación de este recurso. Tampoco se
exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposición. No obstante, el recurrente
puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior. Interpuesto el
recurso, debe dictarse resolución dentro del término de veinte días, y se notifica al
interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (art. 80).
446
Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según la

naturaleza de la resolución recurrida. Tratándose de una determinación de impuestos y
sus accesorios, la denegación implica que la resolución se tiene por firme y el
contribuyente debe pagar el tributo; en su caso, puede ocurrir mediante demanda de
repetición ante el juez nacional respectivo (art. 83).
Si la denegatoria recae sobre una resolución que impone multas, el contribuyente
puede interponer demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los
quince días, contados desde la notificación, siempre que la sanción supere el monto que
indica la ley (art. 82, inc. a).
Cuando se deniega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos,
el contribuyente puede interponer, dentro de los quince días de notificado, demanda
contenciosa ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada sea
superior al monto señalado por la ley (art. 82, inc. b).
En los dos últimos casos señalados (multas y reclamos por repetición) procede
también la demanda contenciosa ante juez nacional si el fisco no se expidió en los
plazos que le indica la ley (art. 82, inc. c).
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución
impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico
dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista también carácter de juez
administrativo. Tal es el sentido lógico que debe darse al texto pertinente del art. 78
("recurso de reconsideración para ante el superior"). En realidad, hay un error
conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque "reconsiderar" significa
"volver a considerar", cosa que sólo puede hacer quien dictó la resolución primitiva.
§ 204. RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL.

-De admitirse que este recurso (creado por el art. 74 del decr. 1397/ 79) ha sido
mantenido dentro de la órbita de funciones del director general de la DGI, su decisión
sería impugnable ante el administrador federal de la AFIP, según dispone el art. 4º, párr.
último, del decr. 618/97.
Este "recurso de apelación" se interpone contra los actos administrativos de esa
repartición, de alcance individual, para los
447
cuales ni la referida ley ni su reglamentación han previsto un procedimiento especial.

Estos actos administrativos son, entre otros, los que mencionan los arts. 56 y 57 del
decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
intereses y las actualizaciones respectivas (art. 56); los intereses resarcitorios del art. 42
de la ley y las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no se discutan
aspectos referidos a la procedencia del gravamen (art. 57, decr. 1397/79).
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los quince
días de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dictó. El
director general cuenta con sesenta días para resolverlo, debiendo requerir previamente
dictamen jurídico. Su resolución (o de los funcionarios que lo sustituyan) debe ser
dictada sin sustanciación alguna y reviste el carácter de definitiva. Esto es así porque el
art. 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y
23 de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los
actos administrativos gozan de presunción de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria.
Esto significa que la interposición del recurso no suspende la eventual ejecución
del pertinente acto administrativo. Además, la resolución recaída sólo puede ser
impugnada por vía judicial.
Sin perjuicio de ello, el propio art. 12 de la ley 19.549 faculta a los entes
administrativos a suspender la ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en
resolución fundada, cuando medien razones de interés público o se trate de evitar
perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad
absoluta del acto que originó el recurso.
449
CAPÍTULO XIII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
§ 205. NOCIÓN. -El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que

regulan la actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de
controversias que se relacionan con la materia tributaria.
El tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributación resulta
imposible o al menos excesivamente extenso. Piénsese que dentro de los tributos se
hallan los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y últimamente se ha
incorporado el tema de la seguridad social. Deberíamos también referirnos a las normas
procesales aduaneras y a los preceptos provinciales y municipales, todos utilizando
reglas procesales propias. A ello agreguemos la cantidad de normas procesales de otras
materias que tienen que ver con lo tributario, las más importantes de las cuales son las
disposiciones procesales administrativas, civiles y penales.
Limitamos entonces nuestro campo de acción y nos circunscribimos a las
normas procesales de mayor relevancia en lo que hace a las contiendas referidas a la
aplicación de los tributos nacionales regulados por la ley 11.683.
Aun así, lo que queda no es poco si se tiene en cuenta que las controversias que
surgen entre el fisco y los particulares son múltiples y variadas, ya sea con relación a la
existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en
que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los pre-
450
ceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que
en su consecuencia aplica, e incluso con relación a los procedimientos (administrativos
y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese
ejercicio no se produce por "coacción directa" en casos de incumplimientos (salvo
excepciones como la ejecución administrativa pura que contienen algunas legislaciones,
como, por ejemplo, las de Chile, Colombia, Ecuador, México y otras). Además, se
otorga a los obligados la posibilidad de cuestionar la manera en que el fisco pretende
aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de
los preceptos constitucionales. Asimismo, se otorgan garantías ante infracciones fiscales
de cuya atribución el presunto infractor discrepa.
Para que estas garantías sean auténticas se hace necesario reglamentar tanto el
procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un
órgano ajeno a la administración activa que dilucide los conflictos.
Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las funciones
de mayor relevancia que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad
jurídicamente organizada. Sólo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el
derecho y no la fuerza.
§ 206. UBICACIÓN CIENTÍFICA. -No hay acuerdo en la doctrina sobre cuál

es la ubicación científico-jurídica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a) Algunos autores han sostenido que el derecho tributario procesal pertenece al
derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo
exigen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias.
Dice Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los derechos y
obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del juez deben
adecuarse no sólo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las
peculiaridades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente -agre-
451
ga Jarach-, el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a caracterizarse,

como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las
reales situaciones sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones
correspondientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes
(Curso superior, t. 1, p. 435 y siguientes).
Martín y Rodríguez Usé también lo adscriben dentro del derecho procesal;
sostienen: "Estas normas, por supuesto, pertenecen en realidad a una disciplina
autónoma de las ciencias jurídicas -el derecho procesal- y por este motivo la subdivisión
que tratamos sólo explica su inclusión como capítulo del derecho tributario, justamente,
en consideración a la propia naturaleza de las controversias o disputas que se encauzan
mediante sus disposiciones" (Derecho tributario general, p. 269).
En la misma tesitura se coloca Valdés Costa. El gran maestro afirma que el
derecho tributario procesal, se lo considere o no incluido dentro del
contenciosoadministrativo en general, integra el derecho procesal y no el administrativo.
Por lo tanto -añade Valdés- son de plena aplicación en él los principios fundamentales
del derecho procesal, entre ellos el de la igualdad de las partes y el de la idoneidad de
los jueces (Instituciones del derecho tributario, p. 17).
b) En la posición opuesta, García Vizcaíno explica que la especificidad regulatoria
de las normas procesales tributarias, debidas a la singularidad de la materia confiere
caracteres propios al proceso tributario. Ello la lleva a negar que se encuadre en el
derecho procesal general, y lo ubica como una subdivisión del derecho tributario
(Derecho tributario, t. 2, p. 63).
c) En cuanto a Giuliani Fonrouge, atento a su concepción de la materia tributaria
como un todo orgánico e indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de
una autonomía del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo
ubica dentro del derecho tributario (Derecho financiero, t. II, p. 800).
Respetando las opiniones adversas, pensamos que el derecho procesal tributario
es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra únicamente un deseo de
identificación: se pretende explicar que se abordan tan sólo las cuestiones procesales
originadas en el tributo.
452
En consecuencia, las normas que presenten el procedimiento que deben seguir

los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer
las sanciones, son procesales, aunque -tal como sucede en las demás ramas del derecho
procesal- esas normas adquieren características peculiares en razón del carácter jurídico-
tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso.
Esas características justifican, a nuestro modo de ver, la existencia didáctica de
un derecho procesal tributario, estudiado en forma separada para examinar
específicamente sus órganos, instituciones y procedimientos.
§ 207. CONFLICTOS DE INTERESES. -Hay conflictos de intereses cuando

la solución favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la solución favorable a
la satisfacción de una necesidad distinta.
El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses "en
conflicto", surge el peligro de la solución violenta. Y ello no es lo deseable en una
colectividad que pretenda someterse al orden jurídico.
No siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional. Puede
ocurrir que ante cierta pretensión, el titular del interés opuesto se decida a su
subordinación. En tal caso, la pretensión es bastante para lograr la solución del conflicto
(que queda, desde luego, suprimido).
Pero, con frecuencia, no sucede así. Entonces, a la pretensión del titular de uno
de los intereses se opone la resistencia del titular del interés contrapuesto. El "conflicto
de intereses" se transforma en "litigio".
Podemos entonces decir que "litigio" es "el conflicto de intereses calificado por
la pretensión de uno de los interesados y por la resistencia del otro" (Carnelutti, Sistema
de derecho procesal, t. 1, p. 44).
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, "conflictos de
intereses" para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Generalizando, podríamos afirmar que los conflictos de intereses tributarios se
suscitan ante:
453
a) La ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias. La ejecución

está motivada en la falta de pago en término con posibilidad muy limitada -como
veremos- de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro.
b) La impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones
administrativas que determinan sus tributos.
c) La impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas
que les imponen sanciones.
d) Las reclamaciones de repetición por tributos que el presunto sujeto pasivo ha
creído haber pagado indebidamente.
e) Las reclamaciones de repetición por sanciones pecuniarias que los presuntos
infractores han creído haber pagado injustamente.
En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses" que ponen en
ejercicio la potestad jurisdiccional del Estado. Nace entonces una nueva relación
jurídica: la relación jurídica procesal tributaria.
Es importante diferenciar la relación jurídica tributaria principal de la relación
jurídica procesal tributaria.
En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el interés del fisco
pretensor, por un lado, y el interés de quien debe satisfacer la pretensión, por el otro);
pero esos intereses -aun siendo contrapuestos- no están necesariamente en pugna
(porque el sujeto pasivo puede pagar voluntariamente el tributo que el fisco pretende de
él). En cambio, la relación jurídica procesal tributaria se traba cuando las voluntades
entran en pugna.
B) PROCESO TRIBUTARIO
§ 208. NOCIÓN. -Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos

coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una
controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e
independiente (juez) y que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En los observados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la
controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de
ésta.
454
Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber

inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales dirimidores de
conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e
idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en
el proceso tributario, del cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa. Nos
limitaremos a proporcionar algunas pautas de sus especificidades.
Las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la
dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional, con
amplia libertad de apreciación, aun apartándose de lo alegado por las partes.
Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso tributario y
otros tipos de proceso, correspondiendo al derecho positivo de cada país decidir si esa
diferencia de reglas procesales puede tener un alcance amplio o limitado.
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema
ritual con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones
jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes
pretensiones del fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes.
Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) dirección e
impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de los
argumentos y probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de
formalidades.
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y
efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el
Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido.
§ 209. INICIACIÓN. -Se discute en doctrina cuál es el comienzo del verdadero

proceso tributario. Como tuvimos ocasión de ver en el capítulo anterior, existen
desacuerdos sobre si el procedimiento de la determinación por el fisco es jurisdiccional
o administrativo. La dilucidación de esta cuestión está íntimamente relacionada con el
comienzo del proceso tributario.
Según la posición de Jarach, la primera etapa administrativa debe asimilarse a la
segunda contenciosa para que ambas constitu-
455
yan la unidad fundamental del proceso tributario (Curso superior, t. 1, p. 436).

Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar que todo lo
concerniente a la determinación es administrativo y no jurisdiccional, sostenemos que el
proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la
determinación.
No obstante, aun los autores que están en esta última posición presentan algunas
discrepancias. Así, Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario comienza
con el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal
que produjo la determinación. Considera este autor que puede haber cierta actividad
jurisdiccional en la Administración pública. Reconoce que podrán surgir dudas en
cuanto al recurso de reconsideración autorizado por la ley 11.683, pero entiende que no
es un nuevo recurso jerárquico invocado ante la misma autoridad o el superior
administrativo, sino que con este recurso se inicia la actividad jurisdiccional (Derecho
financiero, t. I, p. 506).
Otros autores no comparten esta idea. Valdés Costa dice que el contencioso
tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión administrativa
definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos previstos
en el respectivo ordenamiento jurídico (El principio de la igualdad de las partes, p. 13).
Concordamos con esta última tesis. Creemos que se debe diferenciar en forma
muy precisa el proceso tributario (cuya noción dimos en el § 208) del procedimiento
tributario.
El procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados ante la autoridad
administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de
un acto administrativo.
§ 210. EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO. -La comparación de las dos

definiciones precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los
conceptos de proceso tributario y procedimiento tributario. Ésta radica en que el
primero reviste un auténtico carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad
imparcial e independiente. Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de
procedimiento, nos ubicamos en la órbita administrativa, razón por la cual no existe una
autoridad decisoria impar-
456
cial e independiente, sino que la propia Administración Pública (que reviste el carácter
de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.
Cuando concretamente hablamos de proceso contencioso tributario y nos
referimos a una autoridad independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe
estar funcionalmente ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante,
dicha autoridad puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se
aseguren las notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo
que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación.
Señala correctamente Martínez que el proceso jurisdiccional tributario no
comienza con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto
-dice Martínez-carece de naturaleza jurisdiccional, como también carece de ella la
decisión administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Es cierto que en tales
situaciones la autoridad administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un
mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y un mandato
de parte porque la Administración pública es uno de los sujetos en conflicto. La
autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto. Por
estas razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda, Martínez llega a la
conclusión de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un
tercer sujeto que se halla sobre los que son parte de la relación jurídica controvertida.
Por ello, ni la determinación ni el recurso de reconsideración emanado de la propia
administración pueden considerarse actos jurisdiccionales, y, por tanto, están fuera del
derecho procesal tributario (El proceso tributario, "Derecho Fiscal", XX-113 y ss.,
especialmente p. 117).
Esta última solución, a la cual nos adherimos, es la que adopta el Modelo de
Código Tributario para América Latina. Observamos, así, que tanto el trámite de la
determinación contenida en el art. 144 y ss., como las impugnaciones ante la misma
autoridad (art. 171), están contenidos en el título IV del Modelo ("Procedimiento ante la
administración tributaria"). En cambio, en el título V, denominado "Contencioso
tributario", están todos los procedimien-
457
tos estrictamente jurisdiccionales, cuyo conocimiento pertenece privativamente a

órganos ajenos a la administración activa.
En la exposición de motivos correspondiente al título IV del Modelo, sus
redactores explican que el proyecto prevé una clara separación entre las funciones
administrativas y las jurisdiccionales. Explican que incluyen en el título los recursos
administrativos que se presentan ante la propia administración, parte de la controversia,
cuya resolución será siempre impugnable ante los organismos jurisdiccionales.
Desde el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta última posición, y
en consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario sólo se inicia mediante la
intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y
acciones establecidas por la ley.
§ 211. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. -Este organismo jurisdiccional

fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal
Fiscal depende del Poder Ejecutivo nacional, pero ejerce función jurisdiccional y tiene
independencia funcional.
Tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la
República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145, ley 11.683). Está constituido
por veintiún vocales, argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años
de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales cuatro están integradas
por dos abogados y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no
aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen
competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de
entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres años en sus funciones, sin perjuicio
de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más
antiguo de competencia distinta de la del presidente (art. 146).
Deseamos destacar algunos aspectos relevantes. Se ha intentado garantizar la
libertad de criterio de los miembros del Tribunal, así como también se ha querido dotar
a este cuerpo de idoneidad e imparcialidad.
458
En primer lugar, tiene garantía de independencia, la cual se intenta lograr con las
siguientes exigencias legales: a) retribución fija equiparada a los camaristas federales
(art 149); b) remoción sólo por causas que enumera la ley (art. 148), y c) juzgamiento de
esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro
abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de
colegios o asociaciones de abogados (art. 148).
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia (ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adoptan los siguientes recaudos: a) un estricto
régimen de incompatibilidades, semejante al que rige en el orden judicial (prohibiciones
de ejercer profesiones, comercio, actividades políticas, etc.) (art. 149), y b) deber de
excusación por las causales previstas en el art. 150 del Cód. Proc. Civil y Com. de la
Nación (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales).
Respecto de la competencia (art. 159), el Tribunal Fiscal debe entender en las
siguientes cuestiones:
a) En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la DGI, por
un importe superior al que fija la ley (art. 59, inc. a).
b) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece (art. 59, inc. a).
c) En los recursos de apelación contra resoluciones de la DGI que impongan multas
cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de
arresto (art. 59, inc. b).
d) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se
entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de
importes superiores a los que fija la ley (art. 59, inc. c).
e) En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la DGI
(art. 59, inc. d).
459
f) En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley. Este recurso se
origina en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar un
trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la
realización del trámite o liberar de él al particular.
g) En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de
contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de
repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a
que los reclamos dan lugar (art. 59, inc. f).
§ 212. RECURSOS EN LA LEY 11.683. -Según el art. 76, contra las

resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que
impongan sanciones (que no sean arresto), o se dicten en reclamos por repetición de
tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer, dentro de los quince días de
notificados, el recurso de reconsideración (que ya analizamos en el § 203) o el recurso
de apelación.
(no rige el principio solve et repete). Si el importe resultante de la determinación
tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a
las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante
la DGI. Si sucede, en cambio, que exceden de la suma indicada, se podrá optar entre el
trámite anterior (recurso de reconsideración) o el recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal.
De igual modo, si la determinación tributaria y la sanción se deciden
conjuntamente, existirá idéntica opción si cualquiera de dichos montos supera la suma
mencionada. Ambos recursos son excluyentes entre sí, e iniciado uno de ellos ya no se
puede intentar el otro.
§ 213. RECURSO DE APELACIÓN. -El trámite de este importante medio

impugnativo está regulado por el art. 165 y ss. de la ley 11.683.
Por lo pronto, y en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, el primer
párrafo del art. 78 dispone que procede contra las
460
resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en

reclamos por repetición de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo
un párrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente
respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses. Tampoco es utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones
e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Esta restricción se puede objetar, ya que es muy probable que se produzcan
serias deficiencias o abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones
e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualización e intereses)
correspondientes a tributos. De esto han dado acabada cuenta diversos fallos del
Tribunal Fiscal que declararon inválidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada
que ver con la procedencia del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por
qué ir atadas, y que implican un eslabón más en la larga cadena de restricciones
sucesivamente legisladas respecto de la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación.
Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos más
importantes.
a) INTERPOSICIÓN. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal

Fiscal dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa, y el
recurrente debe comunicar a la DGI o a la Administración Nacional de Aduanas (dentro
del mismo término) que lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado (art. 39,
ley 11.683).
En su interposición, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer
excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
Con relación a la prueba, el art. 166 de la ley 11.683 establece que, salvo en
materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades de los arts. 164 (facultades del
Tribunal para establecer la verdad de los hechos) y 177 (autorización al Tribunal para
disponer medidas probatorias para mejor proveer), sólo se podrán ofrecer probanzas que
no hubieran sido propuestas en el procedimiento ante la DGI, con excepción de la
prueba sobre hechos nuevos o
461
la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa.
La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte
apelada, según surge del art. 167. Es decir que, mientras la apelación no quede resuelta
por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma
resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada
sea una determinación devengará durante la sustanciación del recurso un interés
equivalente al fijado, al tiempo de la apelación, para la infracción del art. 39 de la ley
11.683. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o
parcial si se estima que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo.
Pero si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar que se
liquide otro interés adicional incrementado hasta en un 100% (art. 168, ley 11.683).
b) TRASLADO A LA APELADA. Estipula el art. 169 que se dará traslado por

treinta días a la apelada (DGI o Administración Nacional de Aduanas), para que conteste
el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su
prueba. El artículo mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no
contestación; si tal situación subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebeldía. Sin
embargo, esta rebeldía no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa
(porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciación continuará sin que pueda
retrogradar (art. 170, ley 11.683).
c) EXCEPCIONES. Producida la contestación de la apelada, y en caso de que

ésta opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por diez días al apelante para
que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las
ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial
pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personería; 3) falta de
legitimación en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto
legal; 7) prescripción, y 8) nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de
previo y especial pronunciamiento", dispondrá -por resolución inapelable- que tal
excepción se resuelva junto con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de diez
días para
462
resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera, ordena la producción de

la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sustanciada ésta, el
vocal resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.
d) ADMISIBILIDAD Y PRODUCCIÓN DE LA PRUEBA. Si no se

plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso siguiente consiste
en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas (que tienen la limitación del art. 166, recién visto). Si resuelve sustanciarlas,
debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta días, aunque a pedido de las partes
puede ampliar tal término hasta treinta días más (art. 173). Las diligencias de prueba se
tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a
colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que el art. 35 concede a la AFIP, para
hacer comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal (art. 174). El art. 175 se refiere a
los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y
que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el
dispositivo citado.
e) CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS. Una vez que vence el término

de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la Sala, la que por
diez días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba,
la remisión es inmediata.
Cuando la Sala crea necesario un debate más amplio, convocará a audiencia de
vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y
conforme a las pautas que indica el art. 176 de la ley.
f) MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER. Hasta el momento de dictar

sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba
adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de
la causa.
Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales, para
cuya materialización deben colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos organismos
nacionales competentes en la rama de que se trate. En el caso de "medidas para mejor
463
proveer", el término para dictar sentencia se amplía en treinta días (art. 176). Es
importante tener en cuenta esta ampliación de plazo, porque los términos que la ley
concede al Tribunal para pronunciar su sentencia siempre se entenderán "alargados" en
los treinta días adicionales correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer.
g) AUTOS A SENTENCIA. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si

han sido opuestas), y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a
resolución del Tribunal. Destacamos la circunstancia -que no nos parece feliz- de que en
tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Decimos que ello no es
plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, contienen difíciles
problemas jurídicos respecto de los cuales las partes pueden tener legítimo interés en
hacer valer sus razones (especialmente el apelante que no puede responder las defensas
del fisco).
Además, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy
valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictará (art. 177). Si se ha producido
prueba, vence su término, y también el plazo para alegatos, pasan los autos "a
sentencia". Lo mismo sucede si se convocó a audiencia de vista de causa, una vez que
ésta finaliza.
h) LÍMITES Y FACULTADES DE LA SENTENCIA. La sentencia del

Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o
sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema de la Nación ha declarado este tipo de
inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (art. 185). La ley
otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal:
1) Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada (art. 186).
2) Practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y
fijar el importe de la multa (art. 187).
3) En lugar de ello, y si así lo estimase conveniente, el Tribunal dará las bases
precisas para que se fijen esas cantidades (art. 187). En este último caso el Tribunal
ordenará que las reparticiones recurridas practiquen la liquidación en el término de
treinta días, prorrogable por igual plazo y por única vez. Si vencido el término y su
eventual prórroga, la repartición apelada no pro-
464
duce liquidación, ésta deberá ser efectuada por el apelante. Así surge del art. 187, cuyo
último párrafo estipula el escueto trámite que debe seguirse en cuanto a las
liquidaciones (traslado por cinco días y resolución dentro de los diez días, con plazo de
quince para apelar, aunque fundando el recurso en oportunidad de su interposición).
i) PLAZOS PARA LA SENTENCIA. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue

del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los términos fijados para que el
Tribunal dicte sentencia están especificados en el art. 188. Son de quince días para
resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta días cuando se
trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta días, en caso
de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.
j) RECURSO DE ACLARATORIA. Notificada la sentencia, las partes podrán

solicitar, dentro de los cinco días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores
materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere
omitido la sentencia (art. 191).
§ 214. RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA. -Si bien el

instituto que trataremos ahora está técnicamente situado entre las "acciones y recursos
judiciales", hemos preferido ubicarlo en este punto como una prolongación del recurso
de apelación al Tribunal Fiscal. Procedemos así porque, en cierta manera, el recurso que
abordamos es la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del
Tribunal, ya sea por el contribuyente o por el fisco.
Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos pueden
interponerlo ante la cámara nacional competente, dentro de los treinta días de
notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 192).
Igual derecho tienen la DGI o -en su caso- la autoridad aduanera; pero, para
poder ejercerlo, estos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art.
193.
Como es obvio, de no interponerse recurso alguno contra la sentencia del
Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juz-
465
gada" y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (art. 192).
El recurso de revisión y apelación limitada está regulado en dispositivos
anteriores a los que reglamentan el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (arts. 86
y siguientes). En el inc. b del art. 86 están descriptas las facultades de la cámara
nacional competente, que pueden resumirse así:
a) Podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y
devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violación
manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior.
b) Ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el procedimiento)
puede optar, atento a la naturaleza de la cuestión debatida, y si lo juzgare "más
conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la cámara.
c) Tendrá la facultad, asimismo, de resolver el fondo del asunto teniendo por
válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados.
d) Podrá, por último, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la
producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a
suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos.
Según estipula el art. 89, las sentencias de la cámara "son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto". En caso de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al
derrotado la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema de la Nación conforme a los
recursos que conceden las leyes 48 y 4055.
Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a
tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo
(y no suspensivo) (art. 194). Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso
ante la cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la
liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene
que hacerlo dentro de los treinta días contados desde la notificación de la resolución que
apruebe la liquidación practicada.
466
De lo contrario, y –reiteramos- a pesar de hallarse en sustanciación el recurso

ante la cámara, el órgano fiscal (AFIP) expedirá de oficio la "boleta de deuda" y podrá
iniciarse enseguida el juicio de ejecución fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo.
Pero es importante la reflexión que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que
resulte de la liquidación practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es
condición o requisito para la procedencia del recurso de revisión y apelación limitada,
que no podrá seguirse sustanciando con independencia de que el recurrente pague o no
el tributo objeto de recurso.
§ 215. AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIÓN. -Este

recurso, de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas, es un medio de
excepción para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal
ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trámite.
Como ya hemos visto, la Dirección General Impositiva y la Administración
Nacional de Aduanas fueron fusionadas en un nuevo organismo denominado
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Por tanto, el acto u omisión
administrativa que motiva el recurso puede provenir de funcionarios de la DGI o de la
ANA.
Es importante tener presente que este recurso es un remedio excepcional. Esto
implica que sólo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no
en las situaciones normales, como lo señaló el Tribunal al denegar una acción
promovida por un pedido de devolución o acreditación de sumas pagadas por impuestos
(TFN, 21/2/61, LL, 102-180) (al respecto, es aplicable la copiosa jurisprudencia
elaborada en torno del recurso de amparo en el ámbito judicial).
Como justamente lo que se desea es salir de un trámite demorado, es lógico que
el trámite asignado a este recurso sea breve y sencillo.
El diligenciamiento, por tanto, es sumario. Si el Tribunal lo juzga procedente,
requerirá al funcionario a cargo de la AFIP que en breve plazo informe sobre la causa de
la demora imputada y la forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido
el
467
plazo para hacerlo, el Tribunal resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio
del derecho afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o
liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime
suficiente.
El vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los tres días
de recibidos los autos y, cumplimentados, los elevará a la sala respectiva para el dictado
de medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho
horas de la elevatoria, con noticia de partes.
Las resoluciones se dictarán prescindiendo del llamamiento de autos dentro de
los cinco días de haber sido elevado el expediente por el vocal instructor o de que la
causa haya quedado en estado de resolver.
Si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, puede apelar ante la
cámara nacional competente, como lo autoriza el art. 86, inc. c, de la ley 11.683.
§ 216. ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES. -Las normas que regulan

las acciones y recursos procesales en materia tributaria sustanciados ante los tribunales
que integran el Poder Judicial de la Nación están contenidas, básicamente, en los
capítulos X y XI del título I de la ley 11.683 (t.o. 1998), sin perjuicio de la aplicación
subsidiaria del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y del Código Procesal
Penal de la Nación, cuyas normas son las aplicables para los procedimientos a seguir,
según lo dispone el art. 91 de la ley 11.683.
El proceso contencioso judicial se rige por importantes pautas, tanto en cuanto a
la competencia de los órganos judiciales como al valor de sus sentencias. Resumimos
así dichas pautas:
a) Competencia "ratione personce". Son competentes los tribunales en lo federal
(art. 116, Const. nacional).
b) Competencia "ratione materice". En la Capital Federal son competentes los
jueces nacionales de primera instancia en lo contenciosoadministrativo o en lo penal
económico, según el caso, obrando como tribunales de alzada las cámaras federales
competentes. En las provincias son competentes los jueces federales y las cámaras
federales de apelación.
468
c) Competencia “ratione loci”. Conforme al art. 90 de la ley 11.683, las acciones

pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripción donde está ubicada la oficina
recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha
cometido la infracción o han sido aprehendidos los efectos que son materia de
contravención.
d) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas. Por lo tanto, pasan
en autoridad de cosa juzgada; no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89, ley 11.683).
e) Las sentencias contra el fisco tienen carácter declarativo. En consecuencia no se
puede perseguir su cumplimiento por el procedimiento de ejecución de sentencias (art.
88, ley 11.683; ley 3952).
Podemos agregar además que, según el art. 88, con la salvedad del carácter
declarativo que -atento a lo dispuesto en la ley 3952- asumen las sentencias respecto del
fisco, corresponderá al juez que haya conocido en la causa la ejecución de las sentencias
dictadas en ella y al de turno la de las ejecutoriadas ante la AFIP, y se aplicará el
procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
§ 217. DEMANDA CONTENCIOSA. -Conforme a lo dispuesto en los arts. 82

y 83, es procedente la demanda contenciosa contra el fisco ante el juez nacional
respectivo, siempre que se cuestione una suma superior a la que indique la ley. El art. 82
destaca especialmente que en los casos de sus incs. a y b, la demanda debe ser
presentada en el perentorio plazo de quince días a contar de la notificación de la
resolución administrativa. Las acciones de que se trata son:
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de
multas (art. 82, inc. a).
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus
reconsideraciones (art. 82, inc. b).
c) Cuando el juez administrativo omite dictar resolución en el recurso de
reconsideración dentro de los veinte días de ser interpuesto, sea que este recurso haya
sido deducido contra resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus
accesorios,
469
o hayan sido dictadas en reclamos por repetición de tributos (art. 82, inc. c).
d) Cuando no son resueltos dentro de los tres meses los reclamos de repetición
formulados como consecuencia de pagos espontáneos (art. 81, párr. 2º).
e) En la demanda contenciosa por repetición, si entre las diversas opciones que se
presentan al contribuyente, éste opta por la demanda contenciosa judicial (art. 81).
En los casos b, d y e, estamos en presencia de demandas de repetición.
Trataremos más adelante la repetición en forma integral. Nos limitamos, por ahora, a las
regulaciones especiales de la ley 11.683 referentes al contencioso judicial. Con respecto
a la repetición en su faz contencioso-judicial, el art. 83 prescribe que el contribuyente no
podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa.
Por otra parte, el art. 83 señala que le incumbe al contribuyente demostrar en qué
medida el impuesto pagado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le
correspondía pagar. Tal hecho no es más que una consecuencia de que el onus probandi
recae en quien invoca el hecho que sustenta la pretensión procesal.
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes a la AFIP mediante
oficio, que deberá ser contestado y cumplido en el plazo de quince días.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará
vista al procurador fiscal de la Nación para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y la competencia del juzgado (art. 84). El control de la competencia que
efectúa aquél es un acto procesal cuya omisión puede determinar la nulidad de lo
actuado.
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la
Nación o al representante designado por la AFIP para que la conteste en el término de
treinta días y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones serán
resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las
previas que serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
Para el resto del procedimiento, así como en lo relativo a los principios y normas
generales que regulan el proceso, son de apli-
470
cación subsidiaria el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación o el Código

Procesal Penal, si se trata de multas (art. 91).
§ 218. RECURSOS ANTE LA CÁMARA. -La cámara nacional competente

constituye una instancia superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal, ante la
justicia federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en el
procedimiento administrativo por delitos, punto este último que no abordaremos.
La ley 11.683 contiene disposiciones reguladoras de recursos contra resoluciones
de tribunales judiciales de primera instancia, el ya examinado recurso de revisión y
apelación limitada, interpuesto contra fallos del Tribunal Fiscal, y otros que enseguida
veremos.
Por lo pronto y según el art. 86 de la ley 11.683, la cámara nacional competente
en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede en que haya actuado el
Tribunal Fiscal de la Nación, lo será para entender siempre que se cuestione una suma
mayor de la que indique la ley.
Concretamente, los recursos ante la cámara que autoriza la ley son los
siguientes:
a) DE APELACIÓN CONTRA LA SENTENCIA DE PRIMERA

INSTANCIA DICTADA EN MATERIA DE REPETICIÓN DE GRAVÁMENES Y
APLICACIÓN DE SANCIONES. Este recurso debe ser interpuesto ante el juez de
primera instancia, dentro de los cinco días siguientes a la notificación personal o por
cédula, y corresponde que se lo conceda libremente y en ambos efectos. Si sólo se lo
otorgara en relación, la cámara, de oficio o a petición de parte, mandará que se expresen
agravios y sustanciará el recurso (arts. 242 a 245, Cód. Proc. Civil y Com. de la
Nación).
b) DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA. Esta especial impugnación

ya fue examinada en el § 214, adonde remitimos.
c) DE APELACIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL

FISCAL EN LOS RECURSOS DE AMPARO. A fin de otorgar una tutela más eficaz
y completa a los particulares contra posibles abusos por comisión u omisión de la
autoridad administrativa, el art. 86, inc. c, de la ley 11.683 no solamente los autoriza a
interponer un recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal, sino que además establece que
las resoluciones dictadas por el citado tribunal frente a tales recursos
471
son apelables ante la cámara (el recurso de amparo ya fue examinado en el § 215).
d) POR RETARDO DE JUSTICIA DEL TRIBUNAL FISCAL. El inc. d del

art. 188 determina los plazos en que el Tribunal Fiscal debe dictar sentencia, los cuales
pueden ser de quince, treinta o sesenta días, según la complejidad del caso.
Transcurridos tales plazos sin que se haya dictado sentencia, cualquiera de las partes
puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados diez días de presentado este
último escrito sin que el Tribunal Fiscal dicte sentencia, queda expedito el recurso del
art. 86, inc. a, de la ley 11.683, el cual, según el art. 87, debe ser presentado ante la
cámara con copia del escrito urgiendo la sentencia de aquél. La cámara le requerirá al
Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince días desde la recepción del
oficio. Vencido el término sin que se dicte la sentencia, la cámara solicitará los autos y
se abocará al conocimiento del caso; en ese supuesto regirá el procedimiento establecido
en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación
concedidos libremente, produciendo en la primera instancia la prueba necesaria (art. 87,
ley 11.683).
e) APELACIONES INTERPUESTAS CONTRA LO RESUELTO POR EL

TRIBUNAL FISCAL EN LOS RECURSOS DE AMPARO. En su oportunidad (§
215) estudiamos los alcances de este recurso y aclaramos que en él debería actuar el
Tribunal Fiscal. Si se disiente con la celeridad impresa por este Tribunal, la ley 11.683
contempla el recurso ante la cámara nacional competente según dispone el art. 86, inc.
c, y a lo cual ya nos referimos.
Estos dos recursos son dignos de encomio, puesto que tienen el propósito de
proteger a los particulares contra la nefasta morosidad administrativa o jurisdiccional.
Habría que analizar cuáles fueron y son sus resultados en la aplicación concreta.
Los recursos comentados están regidos por el procedimiento establecido en el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación
concedidos libremente, en virtud de remisión prescripta por el art. 91 de la ley 11.683,
salvo en los puntos en que la propia ley disponga lo contrario.
f) DE QUEJA POR APELACIÓN DENEGADA. Si el juez de primera

instancia o el Tribunal Fiscal, según el caso, deniegan la apela-
472
cion, la parte que se considere agraviada podrá recurrir directamente en queja ante la
cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisión
del expediente (se aplica el art. 282 del Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación, en virtud
de la remisión de los arts. 91 y 197 de la ley 11.683). El plazo para interponer la queja
será de cinco días. Presentando el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación alguna si
ha sido bien o mal denegado, y en este último caso mandará tramitarlo (arts. 282 a 285,
Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación).
§ 219. RECURSOS ANTE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA

NACIÓN. -Casi todos los litigios importantes, por su trascendencia política, económica
o institucional, probablemente reciban su veredicto final por vía del más alto tribunal
del país, o sea, la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Conforme al sistema judicial argentino, si bien los fallos de la Corte no son
automáticamente obligatorios para los tribunales inferiores, no cabe duda de que las
sentencias del más alto tribunal asumen un papel rector en la jurisprudencia,
especialmente cuando ella versa sobre la validez constitucional de las leyes, decretos y
demás medidas de órganos inferiores.
a) NOCIÓN. Los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por
la Corte Suprema permiten este remedio, consistente en una apelación excepcional,
cuya finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional, así como la sana
interpretación de los tratados internacionales y las leyes federales.
El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la
facultad de declarar la inconstitucionalidad de los preceptos de jerarquía legal
constituye la más delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de
justicia, configurando un acto de suma gravedad, por lo que no cabe formularla sino
cuando existe la convicción cierta de que su aplicación conculca la garantía o el derecho
constitucional invocados (Fallos, 315:923).
La cautela expresada en el fallo precedente es lógica, porque siendo la Corte el
tribunal de más alta jerarquía del país, a él compete en última instancia el conocimiento
y decisión de las causas que versan sobre puntos regidos por la Constitución y por las
leyes de la Nación.
473
Por eso dijimos inicialmente que la intervención de la Corte en cuestiones

tributarias asume una especial trascendencia. Excepción hecha de los asuntos de
competencia originaria del tribunal (art. 117, Const. nacional), su actuación debe tener
lugar por las dos vías de apelación que examinaremos.
Las sentencias de las cámaras nacionales "son definitivas, pasan en autoridad de
cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición" (art. 88, ley 11.683).
Sin embargo, dicho artículo preceptúa dos excepciones, que corresponden a los recursos
autorizados por las leyes 48 y 4055, esto es, el recurso ordinario de apelación y el
recurso extraordinario de apelación, ambos ante la Corte Suprema de Justicia, además
de los respectivos recursos de queja por apelación denegada.
b) REQUISITOS COMUNES A LAS APELACIONES. Los recursos de

apelación tienen generalmente diversos requisitos que son comunes a todos ellos. No
obstante y tratándose nada menos que de apelaciones a resolver por la Corte Suprema
existen peculiaridades destacables. Dichos requisitos son los siguientes:
1) Intervención anterior de un tribunal de justicia: la jurisprudencia del alto tribunal
ha reconocido como tal no sólo a los órganos del Poder Judicial de la Nación y de las
provincias, sino también a ciertos entes administrativos si lo decidido reviste carácter
final, esto es, si hay personas que entienden cercenados sus derechos constitucionales y
consideran que han quedado privados de toda revisión judicial.
2) La intervención debe haber tenido lugar en un juicio: el vocablo "juicio" es
utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y
voluntarios, así como los de los administrativos, militares, etcétera.
3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable: se entiende por
cuestiones justiciables o judiciables aquellas que no derivan de facultades privativas o
exclusivas de un órgano del poder; en consecuencia, quedan sometidas al control
judicial, de tal manera que si en el caso se diere una violación constitucional, ella podría
ser remediada por la vía jurisdiccional. Así, no son justiciables las decisiones políticas
discrecionales propias del Poder Ejecutivo, como por ejemplo, la elaboración y
ejecución de un plan de gobierno, económico o social, que no puede ser revisa-
474
do por otro poder del Estado. La Constitución nada dispone al respecto, pero el derecho
judicial derivado de la Corte ha creado esta categoría de cuestiones políticas no
justiciables como exentas del control de constitucionalidad. Según García Belsunce, la
tesis que sostiene esta posición se funda en el principio de la división de los poderes,
que a fin de mantenerlos incólumes impide que un poder (el judicial, en el caso)
interfiera en las facultades privativas y exclusivas de los otros poderes, evitando lo que
se ha llamado "el gobierno de los jueces" (La inconstitucionalidad o nulidad de una
reforma constitucional, "Anales de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias
Sociales", nº 38, p. 9).
4) La resolución recurrida debe causar gravamen: es indispensable un perjuicio que
no puede ser objeto de reparación en el curso de la instancia en que se ha producido.
Todos estos requisitos deben subsistir en el momento que la Corte Suprema dicte
sentencia (Imaz - Rey, El recurso extraordinario, p. 63 y siguientes).
c) RECURSO ORDINARIO DE APELACIÓN. Fue instituido

originariamente por la ley 4055 y modificados sus requisitos de admisibilidad por leyes
posteriores. Actualmente, este recurso procede contra las sentencias definitivas de las
cámaras nacionales de apelación, pero siempre que se trate de causas en que la Nación,
directa o indirectamente, sea parte. Ello siempre que el valor disputado en último
término, sin sus accesorios, sea superior al que indica la ley (desde 1991, $ 726.523,32).
En realidad, se trata de una tercera instancia, que permite a la Corte una revisión
amplia de la resolución recurrida, tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de
derecho.
Se deduce ante la cámara que haya dictado la sentencia en el plazo de cinco días.
El apelante debe limitarse a la mera interposición del recurso, y en las etapas posteriores
el procedimiento se rige por las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
El hecho de que este recurso sólo proceda cuando el Estado nacional es parte del
juicio, así como lo abultado del tope de competencia, ha llevado a que esta impugnación
procesal sea de poca utilización (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 311).
475
d) RECURSO EXTRAORDINARIO DE APELACIÓN. El otro camino para

llevar causas a conocimiento de la Corte Suprema es el recurso extraordinario que
autoriza el art. 14 de la ley 48, y que procede contra sentencias definitivas de las
cámaras federales de apelación, de las cámaras de apelación de la Capital y de los
tribunales superiores de provincia (art. 14, ley 48; art. 6º, ley 4055; art. 24, inc. 2, decr.
ley 1285/58). Excepcionalmente, también corresponde con respecto a decisiones de
funcionarios u organismos administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones
de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones
incumben a jueces, y siempre que ellas tengan carácter final y no sean pasibles de
revisión o recurso (Fallos, 212:441; 245:530; 261:430, entre otros).
De acuerdo al art. 14 de la ley 48, procede en varios casos. A los efectos que
estamos estudiando nos interesa especialmente el inc. c, según el cual el recurso procede
básicamente en los dos supuestos siguientes: cuando se cuestiona la inteligencia de una
"ley del Congreso", que la Corte ha limitado a las leyes federales, y cuando se pretende
que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garantía, derecho o privilegio
emanado de la Constitución, de los tratados, de las leyes federales o de las leyes
comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la Nación.
Mediante este recurso, la Corte ejerce el control judicial de constitucionalidad,
implícito en el art. 31 de la carta magna. Por tal motivo, y en vista de que la
competencia de la Corte deriva de los arts. 116 y 117 de aquélla, una nutrida
jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la resolución
cuestionada importa un agravio constitucional, y no de hechos y pruebas (Fallos,
248:503).
Los requisitos propios del recurso son los que siguen:
1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestión federal: se denomina así a aquella
que versa "sobre la interpretación de las normas federales o de actos federales de
autoridades de la Nación, o acerca de los conflictos entre la Constitución nacional y
otras normas o actos de autoridades nacionales o locales" (ver Imaz Rey, El recurso
extraordinario, p. 63).
2) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la materia del
juicio: este recaudo surge del art. 15 de la ley 48.
476
3) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal
invocado: también surge de la ley 48 (art. 14, inc. 1º).
4) Que la sentencia recurrida sea definitiva: acá entramos en un campo un tanto
complicado. No obstante, la norma es clara y la Corte se ha encargado de deslindarla en
diversos pronunciamientos. Según su doctrina es sentencia definitiva aquella que pone
fin al pleito o hace imposible su continuación, así como lo es también la que causa un
gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior.
Conforme a este criterio judicial se admitió, por ejemplo, el recurso respecto de
una resolución que, aun no resolviendo el fondo del pleito, le puso fin de manera
irrevocable por otra vía (Fallos, 248:111) o aquellos pronunciamientos que podían llevar
a frustrar el derecho federal invocado ocasionando perjuicios de imposible o tardía
reparación ulterior (Fallos, 269:243; 272:188). En cambio no son considerados
definitivos los fallos dictados en juicios ejecutivos o apremios, salvo los casos
excepcionales que veremos oportunamente.
5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa:
la decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de última instancia ordinaria,
lo que tiene especial importancia en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.
6) Que el planteamiento haya sido oportuno: como otro recaudo adicional (pero que
conduce inexorablemente al rechazo si no se cumple), la cuestión federal que motiva el
reclamo debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de
ella. Esto también rige para los procedimientos administrativos, a menos, naturalmente,
que el caso federal hubiere surgido con la sentencia o con posterioridad a ella; pero
éstos constituyen excepción, pues lo corriente es que se plantee en la demanda o al
contestarla, vale decir, desde el comienzo del pleito (Giuliani Fonrouge, Derecho
e) CASO DEL RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA

ARBITRARIA. No obstante lo anterior, la Corte tiene dicho que aunque no estén
presentes los requisitos antes citados, pueden ser objeto de revisión por vía del recurso
extraordinario las llamadas "sentencias arbitrarias". A estas últimas las definió como
aquellas que están
477
desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan sólo en la voluntad de los jueces
(Fallos, 112:384; 131:327; 152:85).
Se debe transitar con extremo cuidado este camino de la "arbitrariedad", cuya
aceptación puede menoscabar el principio de la seguridad jurídica.
La admisión del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una
tercera instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estiman
erróneas en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni corregidos los
fallos que se consideran equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y
desaciertos de gravedad extrema que descalifiquen a las sentencias como actos
judiciales.
El recurso extraordinario tiene que ser interpuesto por escrito ante la cámara de
apelaciones que dictó la resolución que lo motiva dentro del plazo de diez días,
contados desde la notificación. Al escrito de interposición debe fundárselo haciendo
mención correcta de los hechos de la causa, y demostrando la relación directa e
inmediata que ellos guardan con las cuestiones que se intentan someter a conocimiento
de la Corte (art. 15, ley 48). El resto del procedimiento se rige por las prescripciones
contenidas en los artículos pertinentes del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
En materia tributaria se ha dicho que procede el recurso extraordinario cuando se
cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisión ha sido
contraria al derecho invocado, como ocurre con la interpretación de la ley 11.683, sobre
la aplicación y percepción de impuestos.
De la misma manera, la Corte Suprema ha admitido recursos que después han
tenido suerte diversa en materia de distintos tributos, como por ejemplo, los impuestos
internos, los aduaneros, las controversias sobre regularización patrimonial, impuesto a
las ventas (en época de su vigencia), etcétera.
No obstante la admisión en tales casos, se excluyó el recurso cuando la decisión
atacada tenía su fundamento exclusivo en cuestiones de prueba (Fallos, 261:285). En lo
concerniente a las leyes tributarias provinciales, cuando ellas han sido impugnadas
como violatorias de la Constitución nacional, a menudo el alto tribunal ha declarado
procedente el recurso extraordinario (CSJN, 16/4/69, LL, 136-196, e "Impuestos",
XXVII-651).
478
Por el contrario, la Corte ha tildado de improcedente el recurso extraordinario

respecto de leyes locales, como por ejemplo determinados tributos provinciales (Fallos,
267:176; 272:45). También ha sido estricta en cuanto a la procedencia del recurso
extraordinario en materia de tasas municipales, habiéndolo denegado en la mayoría de
los casos (Fallos, 255:159; 265:372).
f) QUEJA POR DENEGACIÓN DE RECURSO ANTE LA CORTE. Según

el art. 285 del Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación, aquellos a los que el recurso es
denegado pueden presentarse en queja. Tal presentación tiene que ser debidamente
fundada por el quejoso, a quien corresponde formular agravios y proporcionar
argumentos contra la resolución denegatoria.
La presentación debe ser efectuada en el plazo de cinco días, con la ampliación
que corresponda (art. 282, Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación), y la Corte podrá
desestimar la queja sin más trámite, exigir la presentación de copias o, si fuere
necesaria, la remisión del expediente.
Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, habrá que depositar a la
orden de la Corte, el importe que surge del art. 286 del Código.
La Corte puede rechazar la queja por denegación del recurso extraordinario en
los supuestos y en la forma previstos en el art. 280, párr. 2º. Mientras el alto tribunal no
haga lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285, Cód. Proc. Civil y
Com. de la Nación); si la queja se declara procedente y se revoca la sentencia, se aplica
el art. 16 de la ley 48.
§ 220. RECURSOS ANTE TRIBUNALES INTERNACIONALES. -Es éste

un tema de creciente importancia y que incluso se ha difundido a nivel mundial ante
casos muy notorios. La cuestión a dilucidar es hasta dónde llegan los límites de
juzgamiento de órganos jurisdiccionales internacionales respecto de los Estados
miembros, y hasta dónde llegan las facultades de tribunales nacionales ordinarios para
juzgar a ciudadanos de otros países en cualquier lugar donde se encuentren (esta última
cuestión obviamente no nos compete).
No se duda de que estos órganos tienen plena competencia respecto de los
concretos puntos contenidos en los respectivos tra-
479
tados. El ejemplo más notorio en materia tributaria es la Corte de Justicia de la Unión

Europea. Su funcionamiento ha ido demostrando la importancia de estos órganos para el
debido cumplimiento de los mencionados tratados.
En materia tributaria, la nombrada Corte internacional se ha encontrado con
conflictos frecuentes, especialmente los relativos a la prohibición de discriminar a favor
de productos nacionales, o los relativos a la libre circulación de mercaderías (Valdés
Costa, Instituciones del derecho tributario, p. 20).
Concretándonos a nuestro país, la sujeción a organismos internacionales con
competencia para intervenir en temas fiscales se ha producido con su adhesión a la
Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, también conocida como
Pacto de San José de Costa Rica (art. 75, inc. 22, Const. nacional).
Esta Declaración prevé el otorgamiento de garantías judiciales y especialmente
el derecho de toda persona a ser oída por un juez competente, independiente, imparcial
y designado antes de los hechos. Entre las personas cuyos derechos garantiza el Pacto,
se encuentran las que tienen problemas jurídicos de orden fiscal.
En caso de incumplimiento de las obligaciones contraídas por los Estados
firmantes, se otorga posibilidad de intervención a la Comisión Interamericana de
Derechos Humanos y a la Corte interamericana de Derechos Humanos, organismos
cuya competencia ha admitido expresamente nuestro país (art. 2º, ley 23.054), aparte de
la convalidación constitucional posterior (art. 75, inc. 22, Const. nacional).
C) EJECUCIÓN FISCAL
§ 221. NOCIÓN. -El Estado precisa constantemente del dinero que fluye de los
tributos. Para lograr esos fondos ante deudas firmes no pagadas en término necesita una
vía procesal rápida, con sacrificio quizás excesivo de las posibilidades defensivas de los
contribuyentes, pero que le permita disponer en el menor tiempo posible de los ingresos
que en forma apremiante requiere.
Surge así la ejecución fiscal, que -en una primera aproximación- consiste en un
proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los actos
administrativos.
480
§ 202. CARÁCTER JURÍDICO O ADMINISTRATIVO DE LA

EJECUCIÓN FISCAL. -La doctrina y las legislaciones están divididas respecto de la
cuestión de si este procedimiento acelerado debe ser únicamente judicial, o si por el
contrario es admisible que pueda desarrollarse exclusivamente en el ámbito
administrativo (pero con posibilidad de impugnación posterior ante el Poder judicial).
La primera postura es seguida en la mayoría de los países de América latina,
aunque varios de ellos emplean el sistema de cobro puramente administrativo.
En nuestro país, así como en Brasil, Uruguay, Venezuela, Paraguay y varios
otros, el cobro coactivo de las obligaciones tributarias se hace efectivo mediante un
proceso judicial.
Valdés Costa sostiene que el sistema judicial que resulta más acorde con las
garantías del contribuyente es el que sigue el derecho uruguayo y también el
recomendado por el Modelo de Código Tributario para América Latina.
En la misma posición se encuentran Giuliani Fonrouge y sus actualizadores
Navarrine y Asorey. Para estos autores la idea del procedimiento administrativo es
censurable, ya que el Poder Judicial proporciona una mayor garantía de independencia e
impide que la administración se constituya en juez y parte. En enérgica posición, dicen
Navarrine y Asorey: "La tradición argentina está en favor del sistema judicialista. Por
otra parte, conociendo el criterio predominante entre los funcionarios administrativos,
por lo común autoritario y despótico, proclive a la arbitrariedad, la actuación de la
justicia es garantía insustituible en el Estado actual de nuestra organización" (Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 876).
El criterio según el cual el procedimiento debe ser exclusivamente
administrativo, tiene en cuenta que es regulado de tal manera por la ley española y
admitido pacíficamente por la doctrina de ese país; es seguido por varias legislaciones
fiscales de América latina (p.ej., las de Chile, Colombia, Ecuador, México, Panamá y
Perú) y también por las de países como Estados Unidos, Francia, Inglaterra y Alemania,
entre otros. Es, asimismo, la recomendada desde hace más de treinta años por el Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT).
481
Según sostiene Sáinz de Bujanda, la circunstancia de que la recaudación por

apremio sea un procedimiento administrativo no impide que por su contenido tenga
naturaleza jurisdiccional, pues su finalidad es dar satisfacción al crédito del ente público
mediante el despliegue de una acción ejecutiva de carácter unilateral que aspira a vencer
la resistencia del obligado y a operar sobre sus bienes y derechos en beneficio del fisco
acreedor. En este sentido -continúa- se asimila por su finalidad y estructura a los
procesos de ejecución (Lecciones de derecho financiero, p. 315). Este sistema
administrativo es descripto por los principales publicistas españoles, que no ven
obstáculos ni perjuicios en tal forma de ejecución (p.ej., Ferreiro Lapatza, Curso de
derecho financiero español, P- 502) o que, por el contrario, lo justifican como una
especial y lógica prerrogativa de la administración, la de ejecutar por sí misma sus actos
sin necesidad de acudir a los tribunales (ver esta postura en Pérez de Ayala - González,
Curso de derecho tributario, t. II, p. 134).
La cuestión asume importancia en nuestro país porque, si bien tradicionalmente
la legislación argentina adhirió al sistema judicial, las reformas por ley 25.239 han
producido variantes respecto del sistema judicial antes imperante en el orden nacional
(tributos regulados por la ley 11.683).
El sistema sigue apareciendo como judicial, pero en la realidad se ha adoptado
una posición predominantemente administrativa, si bien es cierto que los jueces
resuelven las dos cuestiones más importantes a plantearse, cuales son la decisión sobre
las defensas opuestas por vía de excepciones y la discusión que puede suscitarse con
motivo de la liquidación de la deuda.
En nuestra opinión, lo ideal es reforzar y acelerar el proceso judicial de
ejecución, y de ninguna manera transformar el procedimiento en un mero trámite
administrativo proclive a las arbitrariedades de los administradores.
Resulta innegable que el nuevo tratamiento de la cuestión implica "blanquear"
una situación que ya se daba en la práctica: a raíz del cúmulo de tareas en los tribunales
competentes y la gran cantidad de ejecuciones fiscales (en la mayoría de las cuales el
contribuyente no se defendía), se incurría en la corruptela (ahora legalizada) de que los
propios funcionarios del fisco nacional "ar-
482
maban” los expedientes. Agregaban un formulario preimpreso en el cual se intimaba el

pago y embargo de lo reclamado y se citaba de venta al ejecutado, quien firmaba en el
tribunal luego de un examen somero. El inicial análisis cuidadoso por el juez que
mencionan algunos autores (como García Vizcaíno, Derecho tributario, t. II, p. 227)
brillaba por su ausencia, y el procedimiento continuaba su trámite posterior mediante la
acción prácticamente exclusiva de los representantes del fisco, que en muchas
oportunidades incluso guardaban dichos expedientes en sus oficinas, resultando difícil
para los ejecutados ubicarlos en el Tribunal, por ejemplo, para ejercer el legítimo
derecho de impugnar una liquidación fiscal considerada incorrecta.
§ 223. EJECUCIÓN EN LA LEY 11.683. -El cobro de los tributos, pagos a

cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras
cargas cuya percepción está a cargo de la AFIP se hace por la vía de la ejecución
establecida en la propia ley 11.683 (Grün - Gutman, Ejecuciones fiscales, p. 31 y
siguientes).
Si el ejecutado no abona la deuda en el acto de serle intimado el pago, queda
citado de venta y puede oponer, en el plazo de cinco días, algunas de las cuatro
excepciones que indica la ley, y a las que nos referiremos más adelante. No son
aplicables las excepciones contempladas por el art. 605 del Cód. Proc. Civil y Com. de
la Nación. No obstante, las disposiciones de este cuerpo legal pueden ser aplicables en
forma supletoria. Ello es así porque la ejecución fiscal, regulada ahora exclusivamente
por la ley 11.683, debe ser considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos. No son de
aplicación las disposiciones de la ley 19.983, que regula un procedimiento especial para
los conflictos interadministrativos. Los pagos posteriores a la iniciación del juicio, los
mal imputados o no comunicados debidamente no pueden fundar excepción. Si se
acreditan, los autos se archivan o se reduce el monto demandado con costas a los
ejecutados. No puede oponerse nulidad del fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, salvo
utilizando el art. 86 de la ley 11.683. Como habrá podido advertir el lector avisado, los
elementos normativos hasta aquí mencionados se encontraban, salvo alguna
modificación, en la anterior redacción del art. 92 de la ley 11.683. Pero, desde el párr. 8º
se incorpora un voluminoso
483
texto al mismo art. 92, texto que describe largamente la verdadera tramitación actual del
procedimiento luego de su reforma por ley 25.239.
§ 224. TRÁMITE. -Para poner algo de orden en la descripción del tema,

desmembraremos los diferentes aspectos del procedimiento.
a) INICIACIÓN. Según el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998), se tiene por

"interpuesta la demanda" con las primeras actuaciones que describe el artículo y que
nada tienen que ver con una demanda. Esto es así porque demanda es "el acto procesal
introductivo de instancia por virtud del cual el autor somete su pretensión al juez, con
las formas requeridas por la ley, pidiendo una sentencia favorable a sus intereses"
(Moreno Rodríguez, Vocabulario de derecho y ciencias sociales, p. 150). Para lograr tal
sentencia, la demanda debe contener obligatoriamente tres partes: determinación del
hecho, alegación del derecho y petición al tribunal interviniente.
Veamos el trámite inicial de la actual ejecución y dejemos que el propio lector
juzgue si esos actos pueden significar que "se tiene por interpuesta una demanda".
El actuante (un subordinado de la AFIP que puede o no ser abogado y al cual se
ha bautizado con el nombre de "agente fiscal") realiza una presentación al juez que
resulte competente (al que se le da el carácter de "juez asignado"), para "informarle
según surja de la boleta de deuda" de diversos datos atinentes al ejecutado y de la deuda
tributaria que se propone cobrar, así como las medidas precautorias que se dispone
trabar.
Acá no hay nada siquiera parecido a una demanda. No se produce acto alguno de
sometimiento de pretensiones a un juez ni solicitud de ningún tipo. El acto "introductivo
de instancia" es una simple noticia de lo que el fisco tiene como objetivo (obviamente,
cobrar lo que cree que se le adeuda) y las medidas de resguardo con que unilateralmente
piensa garantizar su supuesto crédito.
Al establecer la ley que estas informaciones al tribunal implican "tener por
interpuesta la demanda", está produciendo una incomprensible e innecesaria
desfiguración de las instituciones procesales.
484
b) PROCEDIMIENTO POSTERIOR. Cumplido el recaudo informativo

precedente, el empleado del fisco libra, bajo su firma, mandamiento de intimación de
pago y eventual embargo por la suma reclamada, con más el porcentaje en que el fisco
estima los intereses y costas, dejando citado al ejecutado para que en cinco días
produzca excepciones. También le proporciona copia de la boleta de deuda.
En los párrafos siguientes se reitera una y otra vez la amplia gama de medidas
cautelares persecutorias que el agente fiscal de la AFIP está dispuesto a emplear en caso
de falta de pago, todas ellas obviamente sin decisión judicial previa y que en ciertos
casos pueden implicar verdaderos atropellos a los contribuyentes.
Si el agente fiscal decide practicar desapoderamientos físicos o allanar
domicilios, debe requerir la orden respectiva al juez competente. Este libramiento es la
única intervención del magistrado en el resguardo de la deuda, porque a posteriori los
empleados de la AFIP llevan adelante la ejecución por su cuenta, enajenando los bienes
embargados mediante subasta o por concurso público.
Dentro de este procedimiento y si el ejecutado opone excepciones, deberá
hacerlo ante el juez asignado manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la
intimación cumplida y acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento.
De la excepción deducida y documentación acompañada el juez ordena traslado con
copias por cinco días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse
personalmente o por cédula al agente fiscal en el domicilio legal que éste haya
constituido. Previo al traslado, el juez podrá por lo menos examinar su competencia y
expedirse al respecto.
La sustanciación de las excepciones (que analizaremos más adelante) se tramita
siguiendo las normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
La sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el derecho del fisco de
librar nuevo título de deuda y también el derecho del ejecutado a iniciar repetición por
la vía establecida en el art. 81 de la ley 11.683.
Si el ejecutado no opuso excepciones, el agente fiscal requerirá al juez asignado
constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del
crédito reclamado, sus intereses y costas.
485
c) LIQUIDACIÓN. La siguiente etapa consiste en llevar la deuda a números. El

empleado del fisco practica la liquidación y la notifica administrativamente al
demandado proporcionándole el término de cinco días, en el transcurso del cual dicho
ejecutado podrá impugnar la liquidación mencionada ante el juez asignado. Éste
sustanciará la cuestión conforme al trámite pertinente de dicha etapa del proceso de
ejecución reglado por el Código Procesal Civil y Comercial.
d) LA AFIP COMO NUEVO ENTE REGULADOR DE HONORARIOS. El

órgano fiscal está facultado para estimar honorarios por la actuación administrativa
siguiendo las pautas de la ley de aranceles para abogados y procuradores, realizando de
tal manera otra gestión de juzgamiento que le debería estar vedada. Si el interesado no
concuerda con la estimación administrativa, se requerirá regulación judicial.
e) NOTIFICACIÓN DEL FINAL DEL PROCEDIMIENTO. Preceptúa la ley

que en todos los casos el secuestro de bienes y la subasta realizada deberán comunicarse
al juez, y el agente fiscal notificará administrativamente al ejecutado.
§ 225. VALORACIÓN CRÍTICA DEL NUEVO PROCEDIMIENTO.

NUESTRA OPINIÓN. -No es fácil extraer conclusiones acerca de una institución
como la recién analizada, que no adopta ninguno de los procedimientos conocidos en su
estado puro, sino que los mezcla integrando un procedimiento híbrido.
Revisando las principales posiciones doctrinales sobre esta reforma al art. 92 de
la ley 11.683, advertimos algún apoyo a las modificaciones, pero la mayoría son
posturas contrarias, y algunas sumamente severas.
Demostrando una cierta adhesión al nuevo art. 92, Lamagrande realiza un
examen mesurado de la norma. Sostiene que es el instituto que sufrió uno de los
cambios más radicales, al delegarse en la administración actos que en la tradición
jurídica argentina se encontraban reservados a la jurisdicción. No se priva de mencionar
la lista de países que contienen el apremio administrativo (Estados Unidos, Canadá,
Francia, Inglaterra, Alemania, España, Italia, México, Perú, Colombia y Chile). A
continuación realiza un
486
análisis aséptico del procedimiento y lo justifica con el argumento de que el juicio de

ejecución fiscal, como estaba concebido, no alcanzó sus finalidades específicas de
cubrir las apremiantes necesidades económicas y financieras. Concluye que la mayor
parte de las modificaciones al anterior texto legal van dirigidas a lograr una mayor
eficiencia y celeridad en la recaudación tributaria. En cuanto al éxito a lograrse
dependerá -según Lamagrande- de la eficiencia de los "agentes fiscales" y demás
funcionarios de la AFIP que intervengan en el proceso, pues en sus gestiones descansa
el impulso del procedimiento. Sin duda alguna, la AFIP ha asumido una gran
responsabilidad, que pondrá a prueba la profesionalidad de sus funcionarios (El nuevo
proceso de ejecución fiscal, "Boletín Impositivo", nº 35).
Comba se muestra adverso a la reforma y dice: "No se solucionan los problemas
avasallando a los contribuyentes, sino por el contrario generando una verdadera
conciencia tributaria, donde impere el respeto mutuo, fundado en una relación de
derecho y no en una relación de poder" (El juicio de ejecución en la última reforma
fiscal, "Impuestos", 2000-A-3). En páginas anteriores del mismo trabajo, el autor dice
que la reforma implica un avance por sobre los derechos de los contribuyentes, dotando
al organismo fiscal de una serie de poderes que le otorgan una supremacía
insospechada, opuesta a cualquier análisis racional y representando un constante
retroceso en el establecimiento de una relación fisco-contribuyente que se base en el
derecho y no en la fuerza.
El distinguido tributarista Grün, de amplia producción publicada en el país y en
el exterior, afirma que al cercenamiento de posibles defensas del contribuyente que
representó la supresión de la apelación de las sentencias, se une ahora esta desmedida
atribución, tradicional y lógicamente a cargo de los funcionarios judiciales.
No solamente se subalterniza de esta manera al Poder Judicial, sino que se crea
un engendro, un verdadero monstruo híbrido mezcla de elementos administrativos y
judiciales, cuya compaginación y correlación dará más de un dolor de cabeza a jueces,
abogados y funcionarios. Termina Grün sosteniendo una verdad fácilmente advertible:
"Su redacción es deplorable" (Un engendro híbrido administrativo, "Impuestos", 2000-
A-7).
487
Ize se muestra perplejo ante la nueva figura del agente fiscal, y sostiene que el
actual texto de la ley procura simplificar la tramitación de las ejecuciones, pero tal
circunstancia no debe confundirse con el hecho de que dicha normativa pueda opacar,
lesionar o pretender eliminar, los derechos y garantías constitucionales, que para el caso
de existir algún planteo con tales aristas, los jueces deberán analizar cada planteo en
concreto a la luz de la norma fundamental (Ejecuciones fiscales, "Impuestos" 2000-A-
18). Morahan es sumamente enérgico. Considera reprochable que se otorguen al poder
administrador funciones de naturaleza judicial; así se vulnera sin más el derecho de
propiedad de los contribuyentes, pues ya no interviene el juez en el otorgamiento y
alcance de las medidas cautelares, y por lo tanto se afecta directamente la garantía del
debido proceso y del juez natural. Todo parece ser un ejercicio patológico y arbitrario
del poder impositivo que desembocará seguramente en la supresión o desnaturalización
de la libertad fiscal (Reformas al procedimiento de ejecución fiscal, "Periódico
Económico Tributario", nº 202).
Por nuestra parte pensamos que este sistema aparece como reprobable en un país
con una tradición judicialista de muchos años en materia de ejecuciones. Dicen bien los
actualizadores de Giuliani Fonrouge, que en esta materia (como en muchas otras) es
necesario tener en cuenta la idiosincrasia del pueblo, el estado de la conciencia social,
los usos y costumbres que vienen de antiguo, y no introducir instituciones foráneas que
responden a circunstancias ajenas a nuestro medio.
Expresa ahora la ley que, tratándose de medidas cautelares sobre bienes
registrables o cuentas bancarias del deudor, las anotaciones se hacen por oficio expedido
por el agente fiscal, "el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria u orden judicial"
(art. 92).
De todo ello podemos extraer dos conclusiones: a) el agente fiscal emite oficios
para trabar medidas cautelares, y b) esos oficios tienen igual jerarquía legal que si
hubiesen sido librados por jueces pertenecientes al Poder Judicial.
Esto es un exceso de lenguaje, pues se declaran como "judiciales" actuaciones
que son administrativas. Se trata de una injustificable invasión a zonas reservadas al
Poder Judicial, cuyos
488
integrantes son los únicos que pueden producir actuaciones judiciales.

En realidad, la sustitución parcial del procedimiento ejecutivo anterior por el
actual no es tan grave, puesto que quedan en manos de los jueces los dos aspectos más
importantes de la vía ejecutiva, cuales son la decisión respecto de las defensas que
pueda oponer el ejecutado por vía de excepciones y la última palabra en materia de las
cifras que compondrán la deuda. Por tanto, si se deseaba sustituir el anterior proceso
judicial por este procedimiento híbrido se pudo haberlo hecho lisa y llanamente sin
excesos ni palabras engañosas. Lo peor de la sustitución son los eufemismos y las
invasiones injustificadas a la función judicial.
Por otra parte, y como ya lo adelantamos, la reforma no ha hecho sino dar
carácter legal a lo que ya se venía realizando en la práctica.
En este sentido, el nuevo procedimiento puede agilizar el trámite, y los derechos
del contribuyente no estarán excesivamente vulnerados si los tribunales intervinientes
actúan dictando con atención las resoluciones que a ellos competen y no limitándose a
firmar formularios y proyectos.
El tiempo dirá sobre el éxito o no del nuevo procedimiento. Mucho dependerá de
la mesura o desmesura con que actúen los empleados fiscales que con exclusividad
movilizarán la causa y la celeridad que los tribunales den a este procedimiento, cuya
tramitación les es ajena pero no así la resolución de las cuestiones más significativas.
§ 226. PRESUPUESTOS ESENCIALES DE LA VÍA EJECUTIVA. -Todo

acreedor que dispone de la vía ejecutiva y la pone en marcha se encuentra de pronto
utilizando un arma poderosa con la cual puede hacer verdaderos estragos en el
patrimonio de los supuestos deudores.
Este tipo de proceso es sumamente abreviado, pues el acento se pone en el
propósito de invadir con rapidez el patrimonio del deudor para materializar -en el más
traumático de los casos- el pago de la deuda con la venta de sus bienes.
Los procedimientos ejecutivos se hallan encaminados más a lograr el rápido
cobro que a ventilar cuestiones jurídicas. Si la
489
sentencia condena a pagar una suma de dinero y ésta no existe en el patrimonio del
deudor, se embargan y venden sus bienes para entregar lo adeudado al acreedor.
En el caso de las ejecuciones fiscales, el Estado asume no pocos riesgos ante la
entidad y cantidad de facultades que pone en manos de simples subordinados. Éstos
están autorizados para asegurar los bienes mediante todo tipo de medidas cautelares, y
luego para realizarlos con el apoderamiento directo (si se trata del dinero depositado) o
la subasta.
Los nuevos personajes, llamados agentes fiscales, se constituyen en
"minijuzgados" que desarrollan el procedimiento ejecutivo (salvo resolver excepciones
o impugnaciones liquidatorias) con múltiples facultades que primero son de orden
cautelar, pero que luego continúan avanzando con la enajenación de los bienes
embargados o su directo apoderamiento si se trata de dinero en efectivo. Pueden además
manejar el expediente como deseen, practicar liquidaciones, regular honorarios y
adoptar toda serie de medidas, que sólo se interrumpen cuando deben someterse a la
jurisdicción del tribunal asignado ante las defensas del ejecutado o su impugnación de
las liquidaciones. A esto se suma que las posibilidades defensivas son de una limitación
extrema como veremos más adelante.
El fundamento para otorgar tales poderes es el ya conocido: el Estado no puede
demorar sus servicios y funciones porque los contribuyentes omitan los pagos
tributarios. Pero el fundamento jurídico se apoya en la prerrogativa denominada
"presunción de legitimidad" de los actos administrativos. Es decir que no se presume la
arbitrariedad, sino que todo está hecho con arreglo a los cauces formales y al interés
público.
Cassagne define la prerrogativa en estudio como "aquella por la cual se presume
que el acto administrativo ha sido dictado en armonía con el ordenamiento jurídico, es
decir, con arreglo a derecho" (El acto administrativo, p. 326).
Según la jurisprudencia de nuestro país la presunción de legitimidad produce dos
consecuencias importantes: la prohibición de que los jueces decreten de oficio la
invalidez del acto administrativo, y la necesidad de alegar y probar su ilegitimidad
(Cassagne, El acto administrativo, p. 327).
490
La prerrogativa se encuentra incorporada al derecho positivo argentino en el

orden nacional. Dice el art. 12, párr. 1º, de la ley de procedimientos administrativos
19.549: "El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria
faculta a la administración a ponerlo en práctica por sus propios medios -a menos que la
ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial- e impide que los recursos
que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una
norma expresa establezca lo contrario".
Pero la prerrogativa que estudiamos es sólo una presunción (la legitimidad) que
puede caer fulminada por carecer del fundamento que la ley indica. Bastará demostrar la
existencia de vicios patentes y notorios para que la presunción se derrumbe. Ante ello
los administrativistas admiten que la presunción de legitimidad no reviste un carácter
absoluto, pues cede frente a la aparición de vicios manifiestos en el acto administrativo.
En tales casos el acto administrativo que pierde presunción de legitimidad carece de
ejecutoriedad, tornando procedente su suspensión si a pesar de tal circunstancia la
administración insistiera en su cumplimiento (Cassagne, El acto administrativo, p. 330).
En materia de ejecución fiscal "que debe ser considerada juicio ejecutivo a todos
sus efectos" según el actual art. 92, párr. 5º, de la ley 11.683, la carencia de vicios
patentes y notorios de un título y, por ende, su perfección como acto administrativo, es
lo que justifica la prerrogativa estatal consistente en la presunción de legitimidad. Esta
presunción, unida a las formalidades externas exigidas, conforman el instrumento
idóneo para dotar al Estado de las facultades que adquiere.
De lo anterior se desprende que el acto administrativo perfecto y habilitador de
la acción debe reunir estas condiciones que hacen al fundamento de la vía ejecutiva:
a) El título debe estar exento de toda irregularidad comprobada (art. 22, inc. d, ley
19.549).
b) Debe evitar tener como real un hecho manifiestamente falso o inexistente (art.
14, inc. a, ley 19.549). En nuestro caso, la deuda tributaria debe tener vida propia al
momento de iniciarse la acción. Es lo que ha dicho la jurisprudencia cuando ha
sostenido que, si bien el examen del título debe limitarse a las formas
491
extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena
sobre la base de una deuda inexistente cuando tal circunstancia resulte manifiesta
(Fallos, 278:340; "Derecho Fiscal", XXVI-464).
c) El crédito, aun existente, puede no tener viabilidad para ser ejecutado si carece
de exigibilidad por no poder reclamarse al momento de iniciar el procedimiento. Se
tratará de un acto administrativo carente de causa, según define este supuesto el art. 14,
inc. b, de la ley 19.549. La Corte Suprema se ha adherido a esta tesis al sostener que la
excepción de inhabilidad de título puede ser considerada cuando se hallan en tela de
juicio algunos de los presupuestos esenciales de la acción ejecutiva, cual es la
exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no existe título hábil ("Derecho Fiscal",
XXVI-662, y XXVII-601).
Es de suponer que si el agente fiscal comenzó a recorrer la ruta ejecutiva fue por
estimar cumplidos los requisitos que hacen al fundamento básico de la vía elegida. Pero
hay algo que este empleado no puede hacer: negar al ejecutado el derecho de alegar y
probar la improcedencia de la ejecución.
Estas defensas se denominan excepciones y son las que pasamos a examinar.
§ 227. EXCEPCIONES EN LAS EJECUCIONES DE LA LEY 11.683. -Las

excepciones admisibles son las siguientes:
a) PAGO TOTAL DOCUMENTADO. Pese a la exigencia legal de que el pago

debe ser "total", Witthaus, profundo estudioso del tema, sostiene que si el sujeto pasivo
tributario realizó un pago parcial y el fisco pretende luego reclamarle un monto total que
lo englobe, la excepción de pago parcial debe prosperar (La ejecución fiscal, "Revista
Argentina de Derecho Procesal", 1968-2-67). No obstante, su argumentación se basa en
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, expresamente excluido en cuanto a
excepciones por el actual art. 92, párr. 3º. Resulta más convincente la argumentación de
Giuliani Fonrouge: no puede reclamarse -y menos por el Estado- un importe ya
ingresado. Ello implicaría una confiscación, un enriquecimiento ilegítimo del acreedor y
una lesión a la defensa en juicio (Derecho financiero, t. II, p. 888).
492
Pensamos que un pago parcial anterior no comunicado no puede tener una

solución demasiado diferente de la de los pagos totales defectuosos (art. 92, párr. 6º). La
reducción se produce, aunque con costas al ejecutado. La diferencia, en el caso
analizado, será que si hubo un pago parcial debidamente comunicado, y ello no se tuvo
en cuenta por el fisco, éste deberá reducir la pretensión y hacerse cargo de las costas
proporcionales a esa suma pagada. Por el contrario, si el pago parcial invocado tuvo
alguna de las falencias que señala el párr. 6º del art. 92, habrá reducción, pero el
ejecutado cargará con las costas totales del litigio.
b) ESPERA DOCUMENTADA. Esta excepción se refiere a las prórrogas o

diferimientos para el pago de tributos concedidos por ley o por el organismo recaudador
cuando la ley autoriza su concesión (Podetti, Tratado de las ejecuciones, p. 442).
c) PRESCRIPCIÓN. Encuentra basamento en el Código Civil, que autoriza su

oposición al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien
la intente (art. 3962).
d) INHABILIDAD DE TÍTULO. La ley 11.683 restringe la procedencia de

esta excepción a un supuesto: vicios extrínsecos en la boleta de deuda. No obstante,
estimamos correcta la inclusión, dentro de esta excepción, de la defensa de "falta de
legitimación sustancial pasiva", lo cual ha sido considerado como teóricamente
admisible por la doctrina (Podetti, Tratado de las ejecuciones, p. 441) y alguna
jurisprudencia nacional (CNFedContAdm, Sala II, 15/3/73, ED, 48-406). Se ha dicho
que resulta pertinente considerar la defensa de falta de legitimación pasiva sobre la base,
en gran medida, de lo que antes dijimos al referirnos a las deudas inexistentes e
inexigibles (§ 226).
También puede ser incluida dentro de la excepción de inhabilidad de título, la
condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la
misma, el título que la documenta deja de valer como tal.
Lo dicho se aplica a los "anticipos" que son objeto de ejecución, porque si el
tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta", es inexigible o inexistente o si el anticipo
mismo carece de exigibilidad, no podrá sostenerse que el título ejecutivo es hábil. Lo
que aquí expresamos concuerda con la decisión de la Corte Supre-
493
ma, en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carácter de "pagos a
cuenta" de impuestos que carecen de base legal ("Impuestos", 28-303).
Dado que la única posibilidad de triunfo de esta excepción es alegar y demostrar
que la boleta de deuda tiene vicios relativos a su forma extrínseca, habría sido
interesante que la legislación se hubiera ocupado de señalar cuáles son las tan
importantes formalidades a llenar sin errores.
Sin embargo, ni la ley ni la reglamentación han fijado los recaudos formales
básicos de la boleta de deuda, que frecuentemente se expide en formularios impresos,
con elementos que no permiten identificar los conceptos reclamados por el fisco con la
claridad necesaria para una eficaz defensa del deudor e incluso varias veces con firmas
ilegibles no aclaradas (Giuliani Fonrouge - Navarrine, Procedimiento tributario, p. 488).
En consecuencia, concordamos con García Vizcaíno en que las formas
extrínsecas infaltables de la boleta de deuda son el lugar y fecha de otorgamiento, la
firma del funcionario competente, la indicación del acto administrativo por el cual se
libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó
tal responsabilidad), el importe líquido y el concepto de la deuda (Derecho tributario, t.
II, p. 228).
No obstante lo categórico de la restricción a la excepción de inhabilidad de
título, parece necesario un estudio más profundo de la cuestión a la luz de lo examinado
sobre presupuestos esenciales de la vía ejecutiva, pero ello excede las posibilidades de
este curso. Simplemente plantearemos las principales dudas que suscita la cuestión y las
concluiremos con unas muy breves reflexiones. Los principales interrogantes pueden
resumirse así:
1) Para juzgar la habilidad del título como fundamento de la acción, ¿permite la vía
ejecutiva indagar previamente si el supuesto título reviste el carácter de tal?
2) Si la respuesta al interrogante anterior fuera negativa (no es admisible dicha
indagación), ¿es suficiente para ejecutar un documento que reúna las formalidades
externas exigidas aun ante la acreditación fehaciente de que carece de todo basamento
fáctico o jurídico?
3) Si se responde positivamente en virtud del argumento según el cual el Estado no
puede demorar la percepción, lo cual pue-
494
de implicar la quiebra de un negocio o una familia sin techo en virtud de una deuda
carente de exigibilidad, ¿es razonable que ello se logre utilizando una boleta de deuda
que se demuestre está viciada por no reflejar la realidad de un crédito estatal?
4) ¿Condice con un Estado de derecho que el ejecutado injustamente se vea
obligado a iniciar un juicio de repetición para que le restituyan lo que en realidad no
adeudaba?
Pareciera que antes de que el martillero baje el martillo hay que revisar dos
puntos. Primero y principal, si lo que permite la acción es un título no viciado o si se
puede ejecutar una boleta de deuda intrínsecamente inválida. Solamente en segundo
lugar examinar si sus formas extrínsecas son correctas.
En otras palabras: las deficiencias formales son causa de inhabilidad del título,
pero previamente debe quedar establecido que estamos ante un acto administrativo
genuinamente legítimo del que resulta una deuda verídicamente existente y exigible, es
decir, que estamos ante un título de deuda.
Esto no implica investigar la causa de la obligación ni sus aspectos sustanciales.
La cuestión es mucho más sencilla. Se trata solamente de saber, antes que nada, si no
nos encontramos ante un título viciado que perdió la protección de la presunción de
legitimidad. Es muchísimo más grave la pretensión de cobrar una multa condonada o un
impuesto diferido que la omisión de consignar el lugar en que se expidió la boleta de
deuda, o que ésta tenga correcciones no salvadas.
§ 228. EXCEPCIONES IMPLÍCITAS. -Conforme lo visto sobre la

prerrogativa de "presunción de legitimidad del acto administrativo" y sus presupuestos
de vigencia, no podemos menos que concordar con lo sostenido por García Vizcaíno:
"Pese al carácter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las
excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas
también las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva, cosa
juzgada, falta de personería, condonación de la multa que se intenta ejecutar" (Derecho
tributario, t. II, p. 228).
§ 229. PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD. -En cuanto a la

inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en prin-
495
cipio no es oponible según la jurisprudencia, tanto de la Corte Suprema como de la

mayoría de los tribunales del país.
Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que
resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria
(Fallos, 271:158; 273:416; 277:71) o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y
puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios
públicos (Fallos, 256:526; 268:126). Ciertos tribunales federales inferiores han admitido
también la excepción de inconstitucionalidad, a pesar de no estar contenida en la
enumeración del art. 92 de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide
admitir dicha defensa si ella no puede ser discutida en el juicio ordinario con eficacia.
Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro se persigue, puede causar un
gravamen irreparable por la importancia de su monto o porque la anomalía denunciada
es manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes ("Algonodera Flandria",
25/6/82, "Derecho Fiscal", XXXIII-1284; ver, además, Witthaus, El juicio de apremio,
p. 71).
D) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

CONTRAVENCIONAL
§ 230. CARACTERIZACIÓN. -El sistema procesal para las contravenciones

de la ley 11.683, al que limitaremos este análisis, se inicia con el art. 70, según el cual
los hechos reprimidos por los arts. 39 (infracción a los deberes formales), 45 (omisión
de impuestos), 46 (defraudación fiscal) y 48 (defraudación de los agentes de retención)
deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción es impuesta por
resolución emanada de juez administrativo, agregándose que también son objeto de
sumario las infracciones del art. 38, aunque en la oportunidad y forma que allí se
establecen (para un análisis más detallado del procedimiento contravencional, ver
Villegas, Régimen penal tributario argentino, p. 513 y siguientes).
Hay un requisito esencial que debe cumplirse en la resolución iniciadora del juez
administrativo, y es el referente a la intimación debida. Según el art. 70, la instrucción
del sumario administrativo debe disponerse por resolución en que "conste claramente el
acto u omisión que se atribuye al presunto infractor". Este
496
anoticiamiento se denomina "imputación”, y es el antecedente necesario para que el

acusado ejerza debidamente su defensa.
La imputación implica que se debe dejar constancia, en forma detallada, de los
cargos que se efectúan al sumariado, precisando el acto u omisión que se le atribuye
(qué circunstancias de hecho se tienen en cuenta y cuáles son las pruebas acreditativas
de esos hechos oponibles en su contra). Además debe informarse sobre cuáles son las
normas legales que permiten prima facie encuadrar su conducta en alguno de los tipos
previstos.
Insistimos en este punto: el infractor sólo podrá ejercer su derecho constitucional
de defensa si se le efectúa una descripción comprensible, precisa y circunstanciada de
los hechos concretos que el fisco tiene por consumados, la mención de las probanzas
que acreditan tales hechos y los preceptos legales que se creen vulnerados. De no ser
así, el llamado a defenderse no lo podrá hacer en forma eficiente, ya que estará sujeto a
la sorpresa y por lo tanto a la indefensión.
La decisiva importancia de la imputación está dada por la necesaria correlación
entre imputación y resolución, lo cual es recaudo indispensable para todo el
procedimiento infraccional.
La imputación condiciona el ulterior pronunciamiento condenatorio, pues entre
ambos extremos (imputación y resolución) debe existir correspondencia, y no sería
admisible que se decidiera sobre la base de un hecho diferente al intimado.
Si la imputación exigida por el art. 70 de la ley 11.683 no cubre los recaudos
mencionados, cabe que «tarde o temprano se declare su nulidad, por ser inválida. Todo
aquello que haya resultado sorpresivo para el infractor, y sobre lo cual no pudo ejercer"
réplica, lesiona el principio de inviolabilidad de la defensa (art. 18, Const. nacional) y
quita validez a la intimación deficiente y a los actos posteriores que de ella dependen.
Por último, el art. 70 incluye mediante una referencia diferenciada, a las
infracciones del art. 38 de la ley, supeditándose a la oportunidad y forma que en dicha
disposición se establecen.
§ 231. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO SUMARIAL. -Una vez

formulada la imputación, debe ser notificada al presunto infractor empleando alguno de
los procedimientos previstos por el art. 100 de la ley 11.683. El plazo otorgado al
sumariado para ejercer
497
su derecho de defensa comenzará a contarse a partir del día siguiente a aquel en que se
efectuó la notificación.
Si se trata de las infracciones de los arts. 45, 46 y 48 de la ley 11.683, el plazo
acordado será de quince días hábiles, pero podrá ser prorrogado mediante resolución
fundada por otro lapso igual y por única vez (art. 71, ley 11.683).
En cambio, si se trata de la infracción del art. 39, se notificará al presunto
infractor el acta que disponga la sustanciación del sumario, acordándosele cinco días no
prorrogables para el ejercicio de su defensa (art. 71, párr. último).
Según el art. 71, la oportunidad defensiva es para que el sumariado "formule por
escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho".
Tal descargo, como dice la ley, debe ser confeccionado por escrito, asignándose
al presunto infractor la posibilidad de aportar todos los argumentos que conduzcan a
excluir o atenuar su culpabilidad en la imputación que se le ha realizado. Tal facultad
debe ser acompañada de la posibilidad de demostrar lo que afirma, cuando esas
afirmaciones son discrepantes de la imputación realizada por el fisco. Esta prueba, en
cuanto a sus medios, debe ser semejante a la del proceso penal y es obligación del fisco
sustanciar la misma bajo pena de nulidad.
No obstante, la autoridad puede rechazar el diligenciamiento de pruebas
inconducentes o manifiestamente extrañas a los hechos a demostrar. Concluido el
sumario, el juez administrativo dicta resolución fundada, la cual debe ceñirse a los
recaudos del art. 17, aplicable conforme lo exige el art. 74 de la ley.
Cabe recordar que, tanto respecto de la determinación de oficio como de las
sanciones administrativas -en este caso multas- el juez administrativo no abogado debe
requerir en forma previa y bajo sanción de nulidad del acto que emita, el pertinente
dictamen del servicio jurídico (art. 10 infine, decr. 618/97). El sumario es secreto para
todas las personas ajenas al procedimiento, pero no para las partes o para quienes ellas
expresamente autoricen (art. 73, ley 11.683).
Este secreto rige para extraños y tiene por objeto proteger la reputación y los
negocios del presunto infractor ante terceros; pero no corresponde negar el acceso a las
actuaciones al propio acusado.
498
En los procesos de fiscalización e investigación que se inician por recaer

sospechas de ilícitos por contribuyentes, el fisco realiza una instrucción preparatoria de
la que surge la atribución o no de deuda tributaria (determinación) y la imputación de
conductas ilícitas, en caso de que ellas se configuren. Los resultados deben ser
reservados y no pueden ser conocidos por los investigados, ante la posibilidad de
actividades de obstrucción.
Pero esta situación varía cuando surge prima facie la imputación concreta de un
ilícito para un administrado.
En tal caso, y a partir del momento en que el juez administrativo notifica la
imputación al presunto infractor (art. 70), éste, sus representantes y apoderados tienen el
derecho a examinar el expediente para tener acceso a las actuaciones y probanzas
incriminatorias, y de tal manera contar con la posibilidad de ejercitar su derecho de
defensa.
Si la AFIP, al practicar la determinación después de seguir el procedimiento del
art. 17 de la ley, no aplica multa, el interesado queda liberado definitivamente de
sanción alguna por el acto que motivó las impugnaciones y cargos fiscales (art. 74).
Para que se produzca la consecuencia ordenada por la norma, es condición que
las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinación del
tributo sobre el que versó la actuación administrativa. Por el contrario, si las
infracciones fueron cometidas con independencia de los actos que originaron la
determinación, deja de regir el dispositivo que analizamos.
Pero para que se cumpla con el propósito de la norma, es necesario que el
anoticiamiento de las impugnaciones y cargos que fundan el inicio del procedimiento
determinativo del art. 17, y la imputación que contiene las infracciones atribuidas, sea
realizado en el mismo acto y que sean simultáneos los términos para evacuar la vista del
art. 17 y para ejercer el descargo respecto de los hechos u omisiones que prima facie
configurarían el tipo infraccional imputado.
Solamente de esa manera el administrado puede conocer desde el inicio del
procedimiento cuáles son todos los cargos, sustantivos y penales, que le formula el
organismo recaudador. De no precederse así, se viola el derecho de defensa, ya que si se
corre la vista del art. 17 y se deja "para más adelante" el anoticiamien-
499
to de las imputaciones y la posibilidad consiguiente de descargo, el contribuyente sólo

habrá conocido parcialmente los cargos en su contra y estará en el peligro de adoptar
una posición procesal que perjudique un posterior enjuiciamiento por sanciones.
Según el art. 76 de la ley 11.683, contra las resoluciones que impongan
sanciones por las infracciones atribuidas (que no sean el arresto o la clausura, con
régimen recursivo diferente), los administrados pueden interponer, dentro de los quince
días de notificados, recurso de reconsideración, u opcionalmente, recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
(no rige el principio solve et repete).
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o
la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley,
procederá solamente el recurso de reconsideración ante la DGI. Si exceden la suma
indicada, se podrá optar entre ambas impugnaciones.
De igual modo, si la determinación tributaria y la imposición de sanción se
deciden conjuntamente, existirá idéntica opción cuando sumados ambos conceptos,
éstos superen el importe mínimo previsto por la ley para determinaciones y multas. Si el
interesado resolviese apelar uno solo de estos conceptos, éste debe superar el
mencionado importe mínimo (arts. 159 y 165, ley 11.683).
Ambos recursos se excluyen entre sí, e iniciado uno de ellos ya no se puede
intentar el otro.
La falta de interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia
que las resoluciones que determinan tributos se tendrán por firmes, en tanto que pasarán
en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos (art. 79).
E) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL
§ 232. INTRODUCCIÓN. -El art. 18 de la ley 24.769 es el primer precepto del

título V ("De los procedimientos administrativo y penal") que comprende los arts. 18 a
23.
500
Según tal dispositivo, el organismo recaudador debe formular denuncia una vez
dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos
de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la
deuda, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho
ilícito, se presentará de inmediato la pertinente denuncia.
Es notorio el cambio de la nueva ley con respecto a la anterior, ya que se fue de
un extremo (denuncia sin determinación de la deuda) al opuesto (denuncia sólo con
deuda impositiva o previsional determinada administrativamente).
Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación, se
recurre a la denominada "convicción administrativa", o sea, a la seguridad del
administrador de estar denunciando correctamente.
También prevé la norma el especial caso de la denuncia directa al juez por un
tercero, con el procedimiento consiguiente, así como el establecimiento de un plazo para
la actuación administrativa que exige el precepto.
Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular
denuncia (salvo los casos especiales que luego veremos) si no está dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad
social, aun cuando estén recurridos los actos respectivos.
Tanto la determinación tributaria como la resolución administrativa final
previsional cubren dos aspectos trascendentales antes no solucionados. Estos actos
permiten conocer el monto de la pretensión fiscal, eliminando el llamado "informe
técnico", de triste memoria y varias veces vapuleado por los jueces. Además, posibilitan
establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos
delitos. Con relación al instituto de la determinación en general, remitimos al § 190 y
ss., aunque la modalidad más cercana a lo que aquí interesa es la determinación de
oficio subsidiaria (§ 197 y siguientes).
501
Esta "determinación de oficio subsidiaria", mediante la cual el propio fisco

precisa y cuantifica el monto del impuesto adeudado, es la institución íntimamente
ligada a la posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su
trámite, para que pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia.
Recordamos que una vez dictada la resolución donde se determina el tributo y se
intima el pago, la misma debe ser notificada al sujeto pasivo, y éste cuenta para
impugnar con los recursos que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Tales recursos son:
el de reconsideración ante la propia DGI y el de apelación al Tribunal Fiscal de la
Nación.
Pero la interposición de estos recursos no interfiere en la facultad de denuncia.
Una vez dictada la resolución determinativa y notificada al sujeto pasivo, entra a
funcionar el art. 18 de la ley 24.769, que obliga a formular denuncia si de los hechos
tenidos por ciertos en la determinación surgió alguna de las figuras delictivas de la ley
24.769.
§ 233. SOLUCIONES INTENTADAS Y SISTEMA DE LA LEY 24.769.

-Como ya adelantamos al referirnos a la conducta legislativa en la materia, las
soluciones fueron dispares.
a) El procedimiento original (ley 11.683) condicionaba el ejercicio de la acción
penal a que previamente la determinación del tributo hubiese pasado en autoridad de
cosa juzgada (art. 77). Esto motivó la frustración del sistema represivo por la excesiva
demora.
b) La ley 23.771 impuso la solución opuesta, permitiendo que se promoviera la
causa penal e incluso se dictara sentencia sin necesidad de la determinación tributaria o
del trámite impugnativo a la liquidación de deudas previsionales. Se estableció, en
cambio, la prejudicialidad de la sentencia penal firme, quedando suspendido el dictado
de las resoluciones administrativas que debían decidir la determinación del tributo y la
aplicación de sanciones, hasta el momento en que el fallo penal pasase en autoridad de
cosa juzgada (art. 16). Sin embargo, la magra proporción de condenas con relación al
gran número de denuncias efectuadas por el fisco, y la escasa envergadura económica
de los condenados, fueron algunos de los aspectos negativos que condujeron a su
reemplazo.
502
Ante ambos fracasos, la ley 24.769 intentó regular un procedimiento que

otorgase mayor certidumbre al proceso penal tributario y previsional, ofreciendo un
cierto resguardo de los derechos de los obligados. Ello, al permitir la denuncia sólo a
partir de la determinación de la deuda tributaria o del dictado de la resolución
administrativa que resuelva la impugnación de las actas de determinación de deuda de
los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de
ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trámite de ambos procedimientos
administrativos (art. 18, ley 24.769).
Como segundo aspecto positivo de esta tercera solución, que puede considerarse
intermedia, tenemos la exigencia, por regla general, de un acto administrativo fundado,
el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mínima, aunque provisional,
certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico que debía elevar la DGI
en el plazo de treinta días, que ordenaba el art. 16 de la ley 23.771. Este acto impuesto
por la ley ocasionó severas críticas de la doctrina, y la consideración jurisprudencial de
que "no se logra comprender por qué la DGI se ha venido a transformar en una suerte de
juez y parte en los procesos penales" (CFed San Martín, 23/2/93, "FRIBE SA
s/infracción ley 23.771", "Impuestos", 1993-A-700).
Como elemento negativo podemos computar la circunstancia de que no obsta a
la denuncia el hecho de que la determinación o resolución previsional esté apelada por
ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la Cámara de la Seguridad Social. Ante esto surge
la posibilidad de strepitus fori por sentencias contradictorias que se dicten en el proceso
penal y en el proceso contenciosoadministrativo originado en la determinación, o en el
proceso ante la cámara previsional.
§ 234. CASOS EN QUE LA DETERMINACIÓN NO CORRESPONDE.

-Según el art. 18, párr. 2º, de la ley 24.769, en todos los casos en que no corresponde la
determinación de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan sólo si
los funcionarios intervinientes llegan a tener la convicción de la presunta comisión de
un hecho delictivo.
503
No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los arts. 10 a 12

de la ley 24.769 (insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de pago y alteración
dolosa de registros), por ser figuras autónomas cuya consumación es independiente y
separable de la cuantificación de la deuda. De la misma manera, existen otras
situaciones que, por sus características, no hacen imprescindible el procedimiento
determinativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones
indubitables contempladas en los arts. 6º y 9º.
En estos supuestos la ley exige que la denuncia se haga una vez formada la
"convicción administrativa" de la presunta comisión del hecho ilícito. La administración
tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto
hecho punible, sino que también está obligada a fundar la denuncia. Por ejemplo, la
declaración jurada rectificativa importa únicamente el reconocimiento de una deuda,
pero no la confesión de un delito. El denunciante no está legalmente autorizado a
presumir que la rectificación implica per se la culpabilidad penal de quien rectifica.
§ 235. DENUNCIA PRESENTADA POR TERCEROS. -Según el párr. 3º del

art. 18, si la denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, éste debe
remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el
procedimiento de verificación y determinación de la deuda, ya sea tributaria o
previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el párr. 1º
del art. 18 (determinación de la deuda tributaria o previsional) en un plazo de noventa
días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Es decir, el plazo puede ser prolongado por el juez siempre que medie pedido fundado.
No se fija término para la prórroga; queda supeditado al criterio del juzgador, que tendrá
en cuenta las circunstancias de la causa, su complejidad y el resguardo de los derechos
de defensa del contribuyente.
La solución busca el equilibrio entre la actitud denunciante del tercero y la
actuación administrativa tendiente a establecer, primero, cuánto hay de realidad en la
denuncia y, en su caso, cuantificar el ilícito, siempre que ello sea posible.
504
La ley no dice qué sucede si lo denunciado por el tercero es uno de aquellos

casos en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda (p.ej., el no
ingreso de un aporte previsional retenido -art. 9º, ley 24.769-). Al no especificar esta
situación la norma, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador, el
cual podrá verificar el perjuicio fiscal provocado por el delito y evaluar la conducta del
contribuyente.
§ 236. PLAZO PARA DETERMINAR LA DEUDA. -En su último párrafo, el

art. 18 fija un plazo de noventa días hábiles para que el organismo fiscal emita la
determinación de la deuda tributaria. Pero este plazo puede ser "alargado" a pedido del
órgano fiscal, y en tal caso no se establece un término máximo.
Esta prórroga no concuerda con la celeridad que pretende el procedimiento
establecido por la ley 24.769, ya que la determinación de la deuda podría prolongarse
indefinidamente.
§ 237. FACULTAD DE ABSTENCIÓN DE DENUNCIA. -Preceptúa el art. 19

de la ley 24.769 que, aun cuando los montos de la determinación tributaria o previsional
fuesen superiores a los topes que delimitan las condiciones objetivas de punibilidad, el
organismo fiscal que corresponda no denunciará penalmente si de las circunstancias del
hecho surge manifiestamente que no hubo conducta punible.
En el segundo párrafo, el mismo artículo señala diversos recaudos que
garantizan la corrección de lo decidido.
Esta disposición nuevamente recurre al buen criterio del funcionario
administrativo que, con el debido conocimiento de la causa, llegará a la conclusión de
que es patente la ausencia del ilícito punible, y que sería perjudicial recurrir a la justicia.
Esta facultad está en la misma línea de la preceptuada en el párr. 2º del art. 18, que exige
de inmediato la denuncia pero una vez formada la convicción administrativa sobre el
ilícito.
Coincidimos con la razón de ser de la norma, que no desea una dispersión de
actuaciones judiciales inútiles en casos que visiblemente no son punibles o en los que se
carece de prueba.
Decir que todo se supedita a la decisión de los inspectores (como sostuvo en el
debate parlamentario algún legislador) implica no haber leído o no haber merituado toda
la serie de garantías que surgen del segundo párrafo.
505
La norma se refiere a "circunstancias de hecho", pero ello no significa que la

norma se aplique sólo al caso de no ejecución de un hecho, ni que la cuestión deba
radicar exclusivamente en lo fáctico, porque justamente el encabezamiento del precepto
habla de determinaciones que arrojan resultado de deuda para el contribuyente e incluso
exceden los límites mínimos previstos para las figuras que veremos. Es decir, casos en
que no solamente hay hechos. Tales situaciones deben surgir "manifiestamente", es
decir, en forma evidente e indiscutible.
Esta posibilidad está limitada a las figuras de los arts. 1º, 6º, 7º y 9º, aunque los
montos de la determinación sean superiores a los montos fijados por las normas penales
que funcionan como condiciones objetivas de punibilidad.
Se excluye la facultad de no denunciar para las figuras más graves (arts. 2º, 3º y
8º), y para otros ilícitos (arts. 4º y 10 a 12), los cuales deberán llevarse a la justicia aun
con la seguridad de que podría no haber condena. Esta restricción no aparece razonable,
ya que no es lógico iniciar acciones que se sabe terminarán en absolución.
§ 238. REQUISITOS PARA NO DENUNCIAR. -Para evitar la crítica de que

éste es un procedimiento abierto al "arbitrio de los inspectores", el párr. 2º del art. 19
exige que la decisión de no denunciar se adopte mediante resolución fundada y previo
dictamen del correspondiente servicio jurídico. Pero eso no es todo; este decisorio debe
ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá
expedirse al respecto. Si este organismo discrepa, la formulación de la denuncia se torna
obligatoria. Incorrectamente, y utilizando la ley de presupuesto 25.401, se han
introducido diversas facultades de no denunciar (art. 73, ley de presupuesto 25.401).
§ 239. DETERMINACIÓN Y EJECUCIÓN ANTE EL PROCESO PENAL.

-El párr. 1º del art. 20 preceptúa que la formulación de la denuncia penal no impide que
los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o previsional se sigan sustanciando. Sin embargo,
prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de apli-
506
cación el art. 76 de la ley 11.683, que obliga a atribuir sanciones en la misma resolución
que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la AFIP no encontró
mérito para imputar dichas sanciones.
Con el art. 20 de la ley 24.769 se quiere dejar en claro que el organismo
recaudador tiene la obligación de determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional
del obligado, sin que sea impedimento la formulación de la denuncia penal en su contra
y el proceso que pueda desencadenarse.
Esto fija con claridad que la competencia para establecer el alcance del hecho
imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional sigue radicada
en el ente recaudatorio, y eventualmente en el tribunal administrativo o judicial
encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal
no despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución
después, de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar
sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del último párrafo del art. 20, según el cual una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en esa sentencia.
No podrán volver a discutirse en sede administrativa hechos y circunstancias que
el juez penal tuvo como ciertos. Esta disposición previene la posible colisión entre la
investigación administrativa y la penal, sobre todo si se considera que la tarea
investigativa en ambas instancias no está regida por los mismos principios.
§ 240. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO POSTERIOR.

COMPETENCIA. QUERELLA. -Dice el art. 22 de la ley 24.769, modificada por ley
25.292, que la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires será de competencia de la Justicia Nacional en lo Penal Tributario, mientras que
en el interior del país será competente la Justicia Federal. El art. 23 faculta al organismo
recaudador para asumir en el proceso penal la función de querellante particular.
507
Según se desprende de las disposiciones transcriptas, queda distribuida la

competencia de los organismos judiciales de aplicación, y se atribuye al organismo
recaudador la posibilidad de actuar en el proceso penal como querellante particular.
Como antes hemos dicho, esta norma se complementa con la construcción de
varias figuras (arts. 1º, 3º, 4º, 6º y 10 a 12), que reiteradamente se refieren al fisco
nacional. Esto significa que pueden surgir hechos dolosos que perjudiquen seriamente
las haciendas provinciales y municipales en cuantiosas sumas y con maniobras
fraudulentas, pero que no revestirán el carácter de delitos castigados por la ley 24.769.
El art. 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la
función de querellante particular a través de los funcionarios designados para cumplir
tal papel. Se trata de la querella por delitos de acción pública, regulada por el art. 82 del
Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación, que dispone que toda persona con capacidad
civil, particularmente ofendida por un delito de acción pública, tendrá derecho a
constituirse en parte querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar
elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que
establece el Código. La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art. 23 dice
que "podrá" constituirse.
Una vez que el título V de la ley 24.769 aporta las pautas específicas que guían
la formulación o no de la denuncia, ya sea por el organismo recaudador o por un tercero,
y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos organismos,
juntamente con el policial (art. 21, ley 24.769), cesa esta ley su cometido y adquiere
protagonismo exclusivo el Código Procesal Penal de la Nación. Esto significa que la
denuncia deberá atenerse a los dispositivos del libro II, título II, capítulo I (art. 174 y
ss.) de ese ordenamiento.
Conforme al art. 174, la denuncia podrá formularse ante el juez, el agente fiscal
o la policía; deberá guardar las formalidades prescriptas por el art. 175 y su contenido
será indicado por el art. 176.
Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el
magistrado la transmitirá inmediatamente al agente fiscal, el que dentro de veinticuatro
horas formulará requerimiento
508
de instrucción o pedirá que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdicción

(arts. 180 y 188, Cód. Proc. Penal).
En el primer caso (requerimiento) el juez iniciará la etapa de la instrucción,
salvo que decida hacer uso de la facultad del art. 196 del mismo Código, en cuyo caso el
agente fiscal asumirá la dirección de la investigación.
Si la denuncia se presenta ante el agente fiscal, éste la elevará al juez,
dictaminando lo que corresponda (arts. 181 y 196, párr. 2º, Cód. Proc. Penal).
Si la denuncia es realizada ante la autoridad policial, ésta comunicará de
inmediato tal circunstancia al juez competente y al fiscal, y bajo la dirección de éstos,
como auxiliares judiciales, formarán las actas de prevención (art. 186).
Tanto la prevención policial como el requerimiento fiscal serán los únicos actos
aptos para dar inicio a la instrucción judicial (art. 195, Cód. Proc. Penal), cuyo objetivo
será básicamente comprobar si existe un hecho delictuoso, establecer las circunstancias
que califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen, o influyan en la punibilidad
(art. 193, inc. 2º), así como individualizar a los partícipes, sus motivaciones y la
extensión del daño (art. 193, inc. 3º).
Si la denuncia fue realizada por un tercero, la actuación debe pasar al juez que
remitirá los antecedentes al organismo recaudador a los fines previstos por el art. 18,
párr. 3º, de la ley 24.769. En este caso, la autoridad policial y el fiscal se abstendrán de
realizar diligencias, salvo las medidas de urgencia que solicite el propio órgano
recaudador (art. 21, ley 24.769).
F) LA REGLA "SOLVE ET REPETE”
§ 241. CARACTERIZACIÓN. -Es necesario ahondar sobre este punto,

profundamente arraigado en la mentalidad de los administradores y de ciertos tribunales
que lo creen un auténtico basamento del derecho tributario e imprescindible para la
supervivencia del Estado (para mayores precisiones sobre este principio, ver Villegas,
La regla "solve et repete" y su vigencia en el derecho tributario argentino, "Derecho
Fiscal", XLIII-289).
509
La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda

tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Su
origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la República, el edicto
del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los
contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris
causa otorgada a los publicanos. De allí pasó al derecho del Imperio, concretándose en
la época contemporánea, en el art. 6º de la ley italiana del 20 de marzo de 1865, sobre
contenciosoadministrativo.
§ 242. APRECIACIÓN CRÍTICA. -Como sostiene Giuliani Fonrouge en

erudito trabajo, el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurídica de la regla solve et
repete no es alentador, pues cada autor se encarga de demostrar las deficiencias o los
errores de que adolecen las distintas teorías elaboradas, pero las diferencias que separan
a muchas de ellas son tan sutiles que a veces no se justifica el prurito de originalidad de
algunas (Acerca del "solve et repete", LL, 82-616).
Esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se puede dar una clara
fundamentación jurídica a la regla solve et repete, ya que su finalidad es protectora de
las arcas fiscales y consiste en impedir que mediante la controversia se obstaculice la
recaudación constriñendo al particular al pago.
El principio es altamente objetable. Como dice Giuliani Fonrouge, el derecho
concedido al fisco de ejecutar sus créditos por impuestos, con la secuela de intereses y
costas, aparte de posibles sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su
actividad, asegura suficientemente al Estado contra todos aquellos litigantes de mala fe.
Allorio sostiene que la regla solve et repete es adoptada como arma en las manos
del más fuerte, o sea, el fisco, para reforzar su propia posición. Agrega que la regla está
próxima a la muerte. Esta predicción ha estado lejos de ser profética, al menos en
nuestro país, ya que legisladores y jueces se siguen aferrando al solve et repete, aun
cuando (como veremos más adelante) la Corte ha abierto una pequeña rendija de
admisión para litigar sin pagar previamente la suma discutida, pero que los tribunales
inferiores
510
en general o la ignoran olímpicamente o la llenan de la mayor cantidad de obstáculos

que les es posible (Diritto processuale tributario, p. 617).
§ 243. DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO. -Un error muy difundido

consiste en creer que la regla solve et repete constituye un principio indiscutible,
apoyado por la doctrina y acogido por las legislaciones de los distintos países del
mundo.
Nada de eso es cierto. La regla dista de ser indiscutidamente aceptada por la
doctrina, y la mayoría de los autores se manifiestan contrarios a ella. En cuanto al
derecho comparado, un análisis legislativo de los Estados de derecho más avanzados de
la tierra demuestra que el principio no es generalmente aceptado, y que los particulares
pueden discutir la legalidad del impuesto sin necesidad de pagarlo previamente.
En Inglaterra, la oposición a la pretensión fiscal suspende la ejecución del acto
administrativo de determinación del impuesto. En Alemania también se suspende el
procedimiento de ejecución si se deduce oposición al reclamo fiscal. Se exigen
cauciones, pero no el pago.
En Suiza existe el recurso de impuesto, interruptivo de los efectos de la
determinación, aparte de que en el proceso de ejecución puede deducirse oposición, lo
cual permite la discusión sobre el crédito tributario sin pago previo. En los Estados
Unidos la determinación administrativa puede ser materia de amplia discusión ante la
Tax Court, con efecto suspensivo de la obligación, y aun se permite ulterior controversia
ante el Poder Judicial sin pago previo, a menos que las cortes de justicia, ejerciendo sus
amplios poderes, exijan el pago o el afianzamiento del crédito fiscal cuando las
circunstancias del caso lo hagan aconsejable. En Francia el proceso se formaliza sin
pago previo, otorgándose hasta un régimen especial de suspensión para neutralizar el
efecto ejecutorio del acto administrativo y abrir ampliamente la vía contenciosa. En
México es necesario asegurar el interés fiscal al interponer demanda contenciosa ante el
Tribunal Fiscal de la Federación, pero sin efectuar el pago, pues el procedimiento de
ejecución administrativa puede suspenderse por otros medios, tales como fianza, prenda
o hipoteca, depósito de dinero, etcétera.
511
Especial importancia tiene la expresa supresión del solve et repete en el Modelo

de Código Tributario para América Latina, por cuanto en él se han inspirado gran parte
de los códigos tributarios latinoamericanos. Su art. 177 dice: "La acción a que se refiere
el art. 175, párr. 1º, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago
previo de los tributos o de las sanciones". En la respectiva exposición de motivos, la
comisión asigna gran trascendencia a la no exigencia del pago previo como requisito o
presupuesto de la acción y añade: "El odioso solve et repete, según calificación de
autorizada doctrina, constituye un medio frecuentemente usado para encubrir la
arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente".
§ 244. LA REGLA EN LA ARGENTINA. -En nuestro país la regla fue

creación jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte
Suprema, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar
contra el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera. No obstante, la Corte estableció
excepciones a la regla. Así, en algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en
juicios de apremio, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable
(Giuliani Fonrouge, Recurso extraordinario contra decisiones de la Cámara Fiscal de
Buenos Aires, LL, 72-185). De la misma manera, declaró viable la contienda sobre
liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que para este tributo según el
alto tribunal, no regía la regla solve et repete. Asimismo, expresó en un fallo que el pago
no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos, lo cual puede interpretarse referido
a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional (CSJN,
2/6/39, "Saffores de Doumecq, Ana M.", LL, 14-1013).
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11.683 dio vida legal a la regla,
aunque mediante la ley 15.265 se atemperó su rigor al permitirse discutir los asuntos
controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No
obstante, el principio continúa siendo aplicado con rigidez extrema por los tribunales
inferiores.
Las legislaciones provinciales también adoptaron el solve et repete, pero algunos
atenuaron sus efectos al establecer tribunales
512
fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del

tributo, sin necesidad de su previo pago.
El caso es más grave en las provincias y en las municipalidades que carecen de
tribunales fiscales, ante lo cual no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de
los tributos ante organismos jurisdiccionales, aun cuando ellos sean administrativos.
§ 245. PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA. SU APLICABILIDAD A

TODAS LAS PERSONAS. -El art. 8º, párr. 1º, de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos, o Pacto de San José de Costa Rica (en adelante "el Pacto"), dice:
"Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo
razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada
contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carácter".
Cuando el Pacto señala que las personas tienen derecho a ser oídas por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y
obligaciones de carácter fiscal, está indicando que ese derecho garantizado a la defensa
debe ser concedido sin condiciones ni obstáculos de ninguna especie. El derecho debe
ser el de juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal perteneciente
al Poder Judicial. Esto último se desprende del título del art. 8º, que se refiere a
garantías judiciales. Como es obvio, el Pacto en ningún momento restringe la traba de
embargos o cualquier otra medida cautelar que asegure el derecho del fisco mientras
dure el proceso.
Tal interpretación coincide con la del fallo en el cual se señala que lo convenido
en el Pacto de San José de Costa Rica es de inmediata aplicación, en cuanto debe
entenderse derogada toda norma o toda interpretación que impida el acceso a un tribunal
independiente, previo el cumplimiento de una obligación. En otras palabras -dice la
Cámara, refiriéndose específicamente al campo del derecho fiscal-, ha perdido vigencia
el principio solve et repete acuñado durante largos años por la Corte Suprema de
Justicia (CNFedContAdm, Sala IV, 18/4/85, "Telesud SA", LL, 1987-A-323).
513
Está claro, entonces, que si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales,

sin condiciones ni obstáculos, no puede quedar subsistente la regla según la cual el
acceso a la órbita judicial debe estar condicionado al previo pago de la presunta deuda
tributaria.
Podría suscitarse la-duda sobre si el Pacto de San José de Costa Rica protege
únicamente a las personas de existencia visible o si también ampara a las de existencia
ideal.
La duda surge porque a primera vista parecería que el Pacto sólo se refiere a las
personas físicas. Así, su Preámbulo habla de "derechos esenciales del hombre" y de
"atributos de la persona humana", mientras que su art. 1º establece: "Para los efectos de
esta Convención, persona es todo ser humano".
Pero tales conceptos en manera alguna excluyen que los derechos otorgados se
concedan tanto a los seres humanos aisladamente considerados como a éstos cuando
actúan asociadamente.
Debemos recordar que cuando constitucionalmente se otorgan derechos, no se
hace distinción alguna entre personas físicas o jurídicas, aunque la expresión "habitantes
de la Nación" empleada por la Constitución nacional (p.ej., en los arts. 14, 16 y 17)
podría parecer referida a personas físicas.
Hay derechos en el Pacto que no pueden estar otorgados sino a personas de
existencia visible, como, por ejemplo, el derecho a la vida (art. 4º), a la integridad
personal (art. 5º) o a la libertad personal (arts. 6º y 7º); pero no es menos cierto que
cuando habla de garantizar judicialmente derechos de orden civil, laboral y fiscal (art.
8º, párr. 1º), no se puede sino referir a todos cuantos deben ser protegidos en el ejercicio
de tales derechos, o sea, tanto las personas físicas como ideales (arts. 30 a 32, Cód.
Civil).
Sostener que el Pacto sólo protege a personas físicas, sería introducir una
distinción irrazonable, ya que carecería de toda racionalidad acordar a los seres
humanos la garantía de defensa judicial incondicionada cuando están aislados, pero
negárselas cuando están asociados.
El hecho de que los ciudadanos hayan decidido asociarse para desarrollar actos
jurídicos al amparo de las leyes, no puede llevar a que la persona jurídica creada carezca
del elemental derecho a ser oída y juzgada por un órgano judicial, sin obstáculo ni
condición alguna. Esto, por otra parte, tendría el carácter de distingo
514
arbitrario fulminado de inconstitucional por violar el art. 16 de la Const. nacional,

conforme lo ha resuelto reiteradamente la Corte (Fallos, 182:355; 238:60).
Implícitamente la cuestión ha sido resuelta por la Corte Suprema en el caso
"Microómnibus Barrancas de Belgrano SA". Allí, la Corte declaró la vigencia operativa
del Pacto de San José de Costa Rica y la no aplicabilidad del principio solve et repete
ante la imposibilidad del pago. No obstante que la peticionante era una persona de
existencia ideal, el alto tribunal no formuló objeción alguna a dicha circunstancia, lo
cual implica la admisión de la aplicabilidad del Pacto a todas las personas (CSJN,
21/12/89, ED, 137-315).
§ 246. CONCLUSIÓN. -No parece avanzar en la Argentina la nueva

concepción sobre el falso principio del solve et repete, a pesar de la vigencia
constitucional del Pacto de San José de Costa Rica. En otros países se declaró su
inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho tratado (p.ej., en el Uruguay y en
Italia). Pareció ser alentador el fallo de la Corte Suprema según el cual procede la
acción declarativa del art. 322 del Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación cuando un fisco
provincial reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si bien el
Estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es
óbice para la procedencia de esta acción, que tiende a clarificar la situación de las
partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado ("Newland",
"Derecho Fiscal", XLIII-353). No obstante, el mantenimiento de la posibilidad de
ejecución por el actor quita eficacia a este decisorio, ya que poco gana el contribuyente
si, incluso cuando se acepta su discusión sin pagar, el fisco mantiene la peligrosísima
acción ejecutiva. Algo similar ocurre con el "recurso de revisión y apelación limitada",
punto sobre el que volveremos.
Es verdad que se debe asegurar el interés fiscal poniéndolo a cubierto de
malévolas argucias y expedientes dilatorios, pero tal finalidad se puede obtener por
diversos procedimientos, máxime ante la amplitud inusitada que las últimas reformas a
la ley 11.683 han dado al fisco para ejercitar medidas cautelares e incluso para realizar
dichos bienes mediante subasta o concurso (ver § 221 y ss.)
515
sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado como "inicuo instrumento

de tortura", llamado a desaparecer.
Coincidimos con el fallo recaído en la causa "Telesud SA", al entender que la no
aceptación de este falso y arcaico principio de pagar para discutir satisface el principio
establecido en el art. 8º, párr. 1º, del Pacto de San José de Costa Rica, en cuanto
pretende acordar una más amplia y eficiente protección judicial a los habitantes del
continente americano en el ejercicio de sus derechos.
G) REPETICIÓN TRIBUTARIA
§ 247. NOCIÓN. -La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella

que surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos
motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago
indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el
desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante el
mismo.
En cuanto a la ubicación del tema, es discutible: el objeto de la relación jurídica
de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y, por consiguiente, dicha relación
jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su
inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero téngase en
cuenta que: a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su conjunto,
existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es didácticamente
conveniente la separación de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir,
su estudio conjunto, y c) ésa es -probablemente por las razones apuntadas- la línea
doctrinal justificadamente predominante.
§ 248. FUNDAMENTO. -El pago de tributos no legítimamente adeudados

significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento -también sin
causa- para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. La acción de
repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho romano (actio
in rem verso), habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho
moderno. En forma expresa
516
(p.ej., art. 784 y ss., Cód. Civil) o en forma implícita, las legislaciones admiten que
nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio éste que puede
considerarse como de aplicación-general y aun en los casos no expresamente previstos
normativamente.
§ 249. CARACTERES. -Los caracteres de la relación jurídica de que se trata

son:
a) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación
dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculum iuris) de carácter sustancial, y no
meramente procesal, según ya aclaramos.
b) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera
indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.
c) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular-fisco", lo hace con el
carácter jurídico original de "tributo", carácter que mantiene no obstante ser inválido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió. Pero cuando la
suma dineraria recorre la trayectoria contraria "fisco-particular" en virtud de la
repetición, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el
derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no público.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de
repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en
contra.
§ 250. CAUSAS. -Las principales causas pueden agruparse de la siguiente

manera:
a) PAGO ERRÓNEO DE UN TRIBUTO. En general, el error consiste en

creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una
cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Según el art. 784 del Cód. Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se
creyere deudor, y entregase alguna cosa o cantidad en pago, tiene derecho a repetirla del
que la recibió".
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho
o de derecho. Veamos algunas:
517
1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada
en virtud de una equivocada determinación tributaria.
2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida,
creyendo falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención
objetiva o subjetiva.
3) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante
la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente,
responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera
erróneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que está
comprendido en una situación de sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad
solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujeción exista en la realidad (p.ej.,
retención e ingreso erróneo de un impuesto).
b) PAGO DE UN TRIBUTO QUE SE CREE INCONSTITUCIONAL. En

este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige.
Éste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el
importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos
en la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria
estatal, pierden validez la ley como la obligación tributaria que de ella emana, y es
procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal
lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al
fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que
justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
c) PAGO DE UN TRIBUTO QUE LA ADMINISTRACIÓN FISCAL

EXIGE EXCESIVAMENTE. En este caso, el organismo fiscal actúa en exceso de sus
facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan en
situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo
que la ley determina. Aquí, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y
518
no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se

extralimita en relación al crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al
perjudicado.
d) PAGO INDEBIDO. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a

cuenta de un tributo que luego no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que
lo retenido o anticipado.
§ 251. EL EMPOBRECIMIENTO COMO CONDICIÓN PARA REPETIR.

-Un problema que suscita dudas es dilucidar quién es el sujeto activo de la relación
jurídica de repetición y cuáles son las condiciones que se requieren para tener ese
carácter. Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha
resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria.
Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción derivada del
enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni), y también alguna
jurisprudencia (SCBA, 16/7/40, LL, 19-775; CCiv2aCap, 5/6/41, LL, 22-935). Según tal
postura, únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien
resulte tener un interés legítimo en la restitución, por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido.
La Corte Suprema ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el
accionante, o su falta de acreditación y cuantía, implican descartar el interés legítimo
para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por
pago de tributos que se impugnen ("Mellor Goodwin", 18/10/73, LL, 152-342, y JA, 20-
1973-192).
En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento, la sociedad comercial actora
trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza podía ser trasladable, lo que tornaba
viable ese razonamiento.
De lo contrario -argumentó la Corte-, si quien demanda por repetición obtiene
sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida,
habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio
que reposa en una clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la repetición de un
impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
519
Sin embargo, posteriormente y con diferente integración, la Corte modificó el

criterio sostenido en la causa "Mellor Goodwin", decidiendo que no es necesaria la
prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la viabilidad de la
acción de repetición de impuestos. Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual del
contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quién puede ser en
definitiva la persona que soporta el peso del tributo ("Petroquímica Argentina SA",
17/5/77, LL, 1977-B-540; JA, 1977-11-660, y ED, 73-317).
§ 252. SUJETOS ACTIVOS DE LA REPETICIÓN. -Es sujeto activo de la

relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable,
haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de
"contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador
del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposición legal. Es
entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo
de la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) el carácter de sujeto
activo de la repetición, tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de
repetición no es siempre el revés de la relación jurídica tributaria principal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), sólo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago
indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedería, por ejemplo, si el responsable
solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o
que éste ya había pagado, o de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el
perjuicio es propio porque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.
§ 253. ASPECTOS PROCESALES. -En derecho procesal tributario la

repetición tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razón es la facultad
que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración.
520
En segundo lugar, la importancia deriva de las restricciones a la defensa existentes en la

ejecución fiscal. Y en tercer lugar, surge la trascendencia de la repetición con motivo de
la restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales
que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo hizo
previamente.
La repetición admite la amplia discusión sobre los aspectos ya vistos, pero ello
no implica que pueda impugnarse la oportunidad en que ha sido dictada una norma, ni
su conveniencia económica, ya que no pueden ser objeto de controversia circunstancias
que son objeto de valoraciones políticas.
§ 254. PROTESTA. -Durante muchos años los tribunales decidieron que

únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta.
Este pago bajo protesta fue una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de
la Corte Suprema de la Nación del año 1862 (Fallos, 3:131). En tal oportunidad el
fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los
derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos
debieron ser modificados. Así, a partir de la decisión contenida en Fallos, 183:356, la
exigencia se justificó en que el Estado debía quedar alertado de la posibilidad de litigio
a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario para hacer
frente a la posibilidad de restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
En nuestro país, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el
pago bajo protesta para iniciar juicio de repetición. Dentro de los ordenamientos
provinciales también se ha excluido el requisito. No lo encontramos en el Código Fiscal
de Buenos Aires, y el Código Tributario de Córdoba va más allá porque dice
expresamente que no es necesario el pago bajo protesta para recurrir en repetición. El
Código Tributario municipal de la ciudad de Córdoba también sostiene en forma
expresa la no necesidad de realizar el pago bajo protesta para iniciar repetición.
No es necesario el requisito del pago bajo protesta en los tributos regidos por los
ordenamientos tributarios que hemos men-
521
cionado. Tratándose de tributos ajenos a tales ordenamientos, ciertos tribunales han

negado tal exigencia considerándola "inútil y anacrónica", con fundamentos que
compartimos. No obstante, sin dar razón jurídica alguna y fundándose tan sólo en la
"inveterada, repetida y pacífica jurisprudencia del tribunal", la Corte ha continuado
aferrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en
tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho (CSJN,
17/7/73, "Compañía Swift de La Plata SA", "Impuestos", XXXI-B-1045).
§ 255. RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. -Es requisito

generalmente indispensable para la repetición. Esta exigencia surge de la antigua ley
3952, modificada por la ley 11.634, que establece como norma general que el Estado
nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo
administrativo previo. Las provincias, expresa o tácitamente, se han adherido al
régimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía
judicial.
La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo,
procedimientos, etc.) es objeto específico de los códigos y leyes tributarias.
§ 256. COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES. -En cuanto a la

competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y la demandada es la Nación, el
juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina
recaudadora.
Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal
provincial correspondiente. Si la demandada es la Ciudad de Buenos Aires, intervendrán
los jueces competentes de la Capital Federal, según el importe de lo controvertido.
Además existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia,
según la cual puede accionarse directamente ante ella cuando se sostiene la invalidez de
actos emanados de autoridades provinciales que violan la Constitución nacional o una
ley nacional. Se trata de una competencia de excepción establecida por la propia
Constitución (art. 116).
Sólo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto
activo de la relación jurídica de repetición
522
(nos remitimos a lo expresado en el § 252). El demandado es el fisco nacional, o en su

caso los fiscos provinciales o municipales.
Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un
juicio de repetición lo gana. Según la ley 3952, reformada por ley 11.634, la sentencia
condenatoria para el fisco tiene sólo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el
derecho que se pretende, pero se prohíbe la ejecución del Estado y se dispone que en
ningún caso los jueces puedan disponer embargos contra las rentas estatales.
Esto está en contra de elementales normas de justicia, pero cuando se argumentó
la inconstitucionalidad de esta ley, la Corte declaró su validez (Fallos, 100:280;
121:126; 143:8).
Sin embargo, en 1996 la Corte modificó su anterior interpretación amplia y
estableció el alcance de la norma en cuestión (Fallos, 265:291).
La Corte explicó que la ley tiene por objeto evitar que un mandato judicial
perentorio coloque al Estado en una situación difícil, ya sea por carecer de asignación
presupuestaria para las sumas que ordena pagar el juez, o porque puede perturbar el
funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente debe prestar el Estado.
Pero luego aclara que esta ley no significa una autorización para que el Estado no
cumpla las sentencias judiciales, porque ello importaría colocar fuera del orden jurídico
a quien más debe velar por su observancia. El carácter declarativo de las sentencias
significa entonces que, si bien es cierto que no puede ejecutarse al Estado, ello no
impide que se le requiera la fijación de un plazo para el cumplimiento de la decisión
judicial. De no pagarse en este plazo, el fisco podrá ser ejecutado como cualquier
demandado vencido, ya que habrá cesado su inmunidad.
§ 257. ACCIÓN EN LA LEY 11.683. -Al hablar del reclamo previo en materia
tributaria, dijimos que sus peculiaridades están fijadas por las leyes específicas. Así, en
la ley 11.683 el reclamo está previsto en un régimen contencioso de repetición.
La ley establece dos procedimientos distintos para la repetición, según que el
pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en
cumplimiento de una determinación de oficio) (art. 81).
523
a) PAGO ESPONTÁNEO. Se entiende por tal el que se efectuó mediante

determinación por el sujeto pasivo (declaración jurada). Posteriormente al pago que se
estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la
DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, éste, dentro de
los quince días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
1) Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, inc. a, ley 11.683). Si se
resuelve en contra del repitiente, éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia
nacional de primera instancia.
2) Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b, ley 11.683).
3) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede
advertirse, se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso
recurso de reconsideración y éste se resolvió en forma adversa (trámite de la demanda
ante la justicia: art. 82, y ss.; monto: superior al que fija el art. 82, párr. 1º).
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta
resolución dentro de los tres meses de presentado el recurso.
b) PAGO A REQUERIMIENTO. Éste resulta del cumplimiento de una

determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva. En este caso, y para intentar la
repetición de lo que piensa está indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo
tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías:
1) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trámite: art.
82, inc. b, y siguientes).
2) Demanda directa ante el Tribunal Fiscal (art. 81, párr. 3º, ley 11.683).
El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescriptas, pero
temporalmente encuadradas en el período fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge
deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el
cual la repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación
surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos,
524
la DGI compensará los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante
de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado
prescripta (art. 81, párrs. 4º y 5º).
525
CAPÍTULO XIV
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
§ 258. NOCIÓN. -No todos los integrantes de una comunidad cumplen de

manera constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen
las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual
implica configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden
cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulación
jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al
derecho penal tributario (para ampliar los temas tratados en este capítulo, ver Villegas,
Régimen penal tributario argentino, 2ª edición).
La doctrina moderna coincide en señalar que la transgresión fiscal es un ataque
al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer
indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a
las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las
estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicación del
derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, y al respecto han
surgido diversas teorías.
§ 259. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA. -Algunos teóricos

sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho
tributario. Giuliani Fonrouge afirma que concibe el derecho tributario como un todo
orgánico con aspectos
526
diversos, pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y sanciones

pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita-fiscal. En consecuencia, todo lo
relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal
(Derecho financiero, t. II, p. 655). Sostiene que no obstante el carácter punitivo de las
sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho criminal, su
singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la
ley tributaria remite expresamente a sus normas.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el derecho penal
tributario es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que
existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La
única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en
las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y
otra. Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del derecho penal hay
que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal"
(Hacienda y derecho, t. 2, p. 213).
La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías penalistas es que el
Código Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y
su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla
en el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal común.
Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que regula jurídicamente
el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de castigar
y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles.
Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara división según la
naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas. Así, la rama del derecho
penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e
inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos
constituye el derecho penal común. En cambio, la rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar
social, constituye el derecho penal contravencional o administrativo.
527
Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal son las siguientes: se
puede utilizar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con
la esencia de la contravención fiscal.
§ 260. PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DEL DERECHO. -Es

necesario reflexionar acerca de las verdaderas razones ocultas detrás de tantas
discusiones doctrinales sobre pertenencias y autonomías de las distintas ramas del
derecho.
El problema surge en todos los casos de creación de derechos jóvenes que se van
desprendiendo de sus derechos troncales. Cuando aparecen nuevas ramas del derecho,
se presentan dos interrogantes. El primero es: ¿se pueden alterar legislativamente las
fórmulas clásicas de la legislación troncal?
En nuestro caso, ¿puede modificar el derecho penal tributario las reglas del
Código Penal? Y la siguiente cuestión: cuando el legislador de la rama nueva toma una
fórmula de la rama troncal y no le introduce ninguna acepción distinta, ¿rige
obligatoriamente el significado que le asigna la rama troncal? Ésos son los principales
problemas que trae esta situación, muchas veces confusa, con respecto a las relaciones
entre las distintas ramas del derecho.
Con relación al primer problema, se discutió mucho sobre si la rama nueva
puede alterar fórmulas, o si, incluso, puede tomar las fórmulas de la vieja rama y dar
significados diferentes. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no
puede ser deformado el derecho; pero, en general, ha primado la teoría de que esto es
factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas.
Compartimos estas últimas teorías, aun cuando pensamos que tal tarea requiere
de suma prudencia para no producir deformaciones que pueden dar lugar a dudas y
perplejidades.
En el derecho penal tributario, concebido de manera integral, existen
alteraciones con relación a las clásicas fórmulas penales. Hay diferencias en algunas
legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como se conciben la tentativa y la
reincidencia. El Código Penal adopta la reincidencia genérica y, sin embargo, el derecho
penal tributario muchas veces toma la reincidencia específica; más notorio todavía es el
ejemplo de la personalidad de la
528
pena del derecho penal, de donde el derecho penal tributario se aparta con regulaciones,
como la responsabilidad por el hecho de terceros, sean los subordinados, o sean los
dependientes. Tenemos también apartamiento con la responsabilidad de las personas
jurídicas.
Estas modificaciones son lícitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se
hacen para que las nuevas fórmulas tengan el sentido de protección que se desea.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la
rama troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el derecho penal tributario habla de culpa, de dolo, de fraude;
toma cualquiera de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. ¿Cómo
se definen? Acá también hay polémicas, y dos posiciones que están dentro de lo que ya
mencionamos como teorías; recuérdese que, según los administrativistas, el Código
Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de
la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostenían que la solución penal era
siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por disposición contraria.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho único. El
derecho es un orden coactivo que regula la conducta recíproca deseada por la sociedad
en un momento dado y que contiene sanciones para quienes transgreden las normas.
Este orden jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin
contradicciones, y tal unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos, como
"espíritu", "congruencia", "naturaleza y fines", "esencia", etc., conceptos que no tienen
un contenido preciso, al menos dentro del ámbito punitivo.
Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal
tributaria) emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un
contenido particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal,
por su doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el
derecho troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de insolvencia, de error
excusable, y no se producen alteraciones normativas por la ley tributaria, debe regir el
Código
529
Penal, o sea, el derecho penal común; y si la solución no es congruente, tendremos que

modificarla legislativamente.
Por tal razón, y en cuanto a consecuencias prácticas, coincidimos con las teorías
penalistas, y creemos que el derecho penal tributario, al pertenecer al derecho penal
general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal común,-cuyos
preceptos regula el Código Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho
cuerpo legal sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas.
No obstante, si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión
penal en forma diferente de la del derecho penal común, esto significará el
desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin
necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. En tal sentido es de
plena aplicación el art. 4º de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no
puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus
normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31, Const. nacional), por lo cual y
conforme al principio de unidad de legislación (art. 75, inc. 12, Const. nacional), no
puede contener regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del
Código Penal.
§ 261. NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN FISCAL

(DELITO o CONTRAVENCIÓN). -La infracción tributaria es la violación a las
normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La
naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal, y de
allí la falta de acuerdo sobre la ubicación científica del derecho penal tributario, que
hemos contemplado en el punto precedente.
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia
ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre
ambos. Sostienen esta posición Sáinz de Bujanda (Hacienda y derecho, t. II, p. 209),
Hensel (Diritto tributario, p. 309), Jarach (El ilícito tributario, "Derecho Fiscal", 18-709)
y otros destacados tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posición a
aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravención, tales como
Soler, Jiménez de Asúa y Aftalión.
530
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue

ontológicamente del delito penal común, dado que por un lado tal diferencia sustancial
existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción tributaria es contravencional
y no delictual. Se hallan en esta posición, entre otros, Andreozzi, Bielsa, Lubarry,
Goldschmidt, Álvarez Gendín y los penalistas que aceptan diferencias sustanciales entre
delito y contravención, como Núñez y Manzini.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no
sólo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones (Villegas, Régimen penal tributario, p. 37 y siguientes).
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos
naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal
común.
La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se
protege contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus
derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la
Administración pública.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un
derecho ajeno, mientras que, en cambio, habrá contravención cuando se perturbe,
mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para
materializar ésos derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional,
sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las
contravenciones son cometidas con culpa o negligencia. Esto es inaceptable, dado que,
es innegable la existencia de contravenciones dolosas o delitos culposos.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de
contravención exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o calidad.
Esto no puede aceptarse científicamente, ya que la sanción no pertenece a la esencia del
hecho, sino que es algo externo a él, de lo cual se deduce que pueden existir
contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad,
531
y por otra parte, delitos sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la
esencia delictual o contravencional de las infracciones. Un típico ejemplo de esto es la
infracción por incumplimiento de los deberes formales (art. 39, ley 11.683), que es
inequívocamente contravencional y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de
hasta treinta días, sanción indudablemente penal.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravención por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este
criterio poco científico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y
enturbia la cuestión por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado
(Villegas, Derecho penal tributario, p. 67).
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es
en sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los
gobernados. Si un Estado no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido,
ninguna norma ética obligaría a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos
para cumplir sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda
justificadamente requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al
obstruirse la función financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con
recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y sociales
sobre los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por ejemplo, un ataque
directo e inmediato a la salud pública consiste en el envenenamiento de aguas reprimido
por el Código Penal como delito, mientras que la salud pública sería indirectamente
atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el
Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general
de la población. En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter
contravencional y no delictual.
La Corte Suprema de la Nación, aunque por razones diferentes de las nuestras,
acepta esta posición al sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene
naturaleza de contravención, y no de delito ("Belli", "Derecho Fiscal", 28-75).
532
Se han hecho interesantes aportes doctrinales en favor de esta postura (ver

Núñez, Otro desfiguramiento de la Constitución, JA, doctrina, 1974-387, y Caballero,
La llamada responsabilidad penal de las sociedades anónimas y demás personas
colectivas en el derecho penal español, JA, doctrina 1974-339).
§ 262. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y

24.769. -Mediante ley 23.771, cuya entrada en vigencia se produjo el 8 de marzo de
1990, y que fue sustituida por la ley 24.769, se ha introducido una fundamental variante
dentro del derecho penal tributario.
Ambas leyes fueron dictadas por el Congreso de la Nación, en ejercicio de la
atribución conferida por el art. 67, inc. 11, actual art. 75, inc. 12, de la Const. nacional.
Constituyen leyes penales especiales complementarias del Código Penal, pues
transformaron diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de
prisión.
Esto significa que, sin perjuicio de la solidez conceptual que puede tener la
distinción entre delitos y contravenciones por su esencia, que hemos resumido en el
punto anterior, lo cierto es que desde el punto de vista del derecho positivo argentino la
cuestión ha quedado planteada en los siguientes términos:
a) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras
contempladas actualmente por la ley 24.769.
b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que
han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por ley
11.683 (t.o. 1998) y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Ante esto, el derecho penal tributario debe ser considerado desde una óptica
diferente. Para la postura que ahora proponemos, todo ilícito tributario (delictual o
contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de más amplia concepción,
que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están
referidos a tributos. Así sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario, que es
derecho procesal, y en el cual la añadidura de tributario encierra únicamente un deseo
de identificación.
533
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcará el

derecho penal tributario delictual, contenido principalmente en la ley 24.769, y el
derecho penal tributario contravencional, regulado fundamentalmente por la ley 11.683
y los ordenamientos provinciales y municipales.
Claro está que esta distinción pierde nitidez cuando en ciertos casos nos
encontramos con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y
contravenciones (p.ej., la defraudación fiscal genérica contravencional contenida en la
ley 11.683 y la evasión simple reprimida por el art. 1º de la ley 24.769).
Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Código Penal opera
como fondo común de legislación para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la
ley 24.769 o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos
y soluciones, que son los contenidos en la parte general del Código Penal.
Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con
penas pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia con
relación al régimen del Código Penal (p.ej., las presunciones de fraude del art. 47 de la
ley 11.683).
Pero también puede suceder que en materia de delitos castigados con prisión se
decida alguna alteración con respecto a fórmulas del Código Penal (p.ej., la reincidencia
específica que, en su momento, incluyó la derogada ley 23.771).
Pero estas alteraciones en materia delictual no pueden prescindir de los
principios fundamentales del derecho penal general, por lo que no podremos hablar de
presunción de fraude, de responsabilidad objetiva, de responsabilidad por el hecho de
otro o de pena a la persona jurídica.
En conclusión, el problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el
Código Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual
como contravencional.
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin
significación particularizada deben
534
ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, en el derecho penal común.
B) CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES

FISCALES
§ 263. CLASIFICACIÓN. -Como bien dice el profesor Sáinz de Bujanda, para

hacer un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones bastaría
analizar las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema
tributario, o a determinados sectores de él, para hacer un repertorio de posibles
infracciones que podrían ser clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su
gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto, por la
naturaleza del bien jurídico lesionado o por cualquier otro de los que se emplean en la
dogmática jurídica del delito.
Como un estudio de este tipo carece de interés conceptual y excede los
lineamientos de este curso, diremos que, globalmente examinadas, las principales
infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden consistir en
el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva, en el
incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y en el
incumplimiento de la obligación tributaria formal. Alrededor de estos procederes se
encuentran acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el
contravencional, que el legislador incluye en la represión.
Antes de entrar en la descripción de los ilícitos es menester resolver dos
problemas: si existe evasión legal tributaria y si la llamada "elusión fiscal o tributaria"
es antijurídica, así como la diferencia entre esta última y la economía de opción o
evitación.
§ 264. ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS PREVIAS. -No nos parece

constructivo crear supuestas polémicas donde no las hay, y es necesario tratar este
tópico antes de explicar nuestra postura sobre la "evasión fiscal" y la "elusión fiscal".
Dentro de nuestra joven ciencia jurídica hay auténticas (y a veces enconadas)
controversias. Pero suele suceder también que existan discrepancias aparentes por
motivos que son puramente semánticos.
535
Entre las causales lingüísticas susceptibles de crear conflictos teóricos

artificiales encontramos aparte de muchos otros los siguientes casos:
a) VOCABLOS CON ACEPCIONES MÚLTIPLES. Basta con que un autor

tome una palabra en uno de sus significados correctos y que otro la utilice con una
acepción diferente, pero también legítima, para que surja una de las tantas discrepancias
aparentes.
b) TENDENCIA A TOMAR CUESTIONES DE PALABRAS COMO

CUESTIONES DE HECHO. Valdés Costa se ha referido con frecuencia a este vicio
que ha criticado reiteradamente (Instituciones del derecho tributario, p. 38).
c) FALTA DE CUIDADO EN EL USO DE LAS PALABRAS. Cuando el

jurista no es preciso en la utilización de su lenguaje, la lectura se torna confusa y resulta
ininteligible el concepto jurídico que se pretende desarrollar. Explica Naveira de
Casanova que muchos tratados, artículos y escritos conformantes de la doctrina
científica, y también la jurisprudencia, mencionan institutos jurídicos muchas veces de
una forma en extremo despreocupada por la falta de exactitud en el uso de los términos
y los conceptos. O sea que, con un mismo vocablo denotan más o menos de lo que el
vocablo, en un lenguaje pretendidamente técnico como el jurídico, debería señalar. O el
caso contrario, que con dos vocablos diferentes conceptualizan de igual manera un
mismo instituto (El principio de no confiscatoriedad, p. 30).
d) NO ATENERSE A LOS SIGNIFICADOS DE LA CORRECTA LENGUA

ESPAÑOLA. Incurren en esta falta idiomática quienes no respetan el significado que
asigna a las palabras la Real Academia Española, rectora indiscutible de la lengua. Es
decir, por afán de exponer cosas pretendidamente novedosas o creativas se esquiva la
correcta definición de los vocablos.
e) ADHESIÓN A TERMINOLOGÍA FORÁNEA. Este vicio semántico

pretende realizar construcciones doctrinarias siguiendo la terminología de autores
extranjeros que generalmente escriben partiendo de las palabras empleadas por las
legislaciones vigentes en sus países, muchas veces diametralmente diferentes a nuestras
instituciones. Este último es el vicio más difundido y quizás el más
536
pernicioso, por las múltiples confusiones y falsas controversias que acarrea.

Dice con razón Naveira de Casanova que los juristas deben ser conscientes de
las limitaciones que encierran los conceptos. Pero aún más de las dificultades que
conlleva el uso de un lenguaje natural con aspiraciones de técnico, como es el lenguaje
jurídico.
El lenguaje no es otra cosa que una herramienta convencional con la cual
forzosamente debemos trabajar dando a los conceptos el significado que creemos más
apropiado, pero sin dejar de tener en cuenta el contenido que a esos conceptos les asigna
la gramática, la legislación, la jurisprudencia y la doctrina.
Lo único posible al tratar de explicar ciertos institutos es darles un contenido lo
más definido posible, emplear los vocablos con una acepción unívoca, tomar en cuenta
cómo los conceptos son definidos por los textos legales y sobre esa base realizar
construcciones cuyo fin sea hacernos entender dichos textos y no demostrar una
erudición que a nadie interesa desde el punto de vista didáctico.
Un típico ejemplo de inútiles discrepancias doctrinales se da en temas que
trataremos enseguida como "evasión fiscal", "elusión fiscal" y "fraude fiscal", en que las
legislaciones argentina y española difieren sensiblemente. Esto hace decir al profesor
español García que cuando nuestra doctrina analiza normas tributarias, o cuando
pretende interpretarlas, es posible encontrar repetidas referencias a la legislación
española. No obstante, como la legislación comparada es sustancialmente diferente, el
autor considera que estas referencias son inapropiadas. En virtud de lo expuesto el autor
español escribe omitiendo toda remisión a la doctrina argentina y sus referencias quedan
restringidas al limitado campo del comentario referido al caso español (El denominado
principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española, "Boletín de
la Asociación Argentina de Estudios Fiscales”, jul. 1998, p. 43).
Esta referencia es acertada y proporciona la clave de por qué alguna doctrina
nacional se sumerge en tantas confusiones y errores cuando intenta explicar ciertos
temas recurriendo a teóricos españoles o de otras latitudes que fundan sus
elucubraciones en la
537
legislación de sus países, totalmente diferente de la nuestra en ciertos tópicos.

Por la misma razón que García, trataremos los institutos respectivos desde la
óptica básica de la legislación, jurisprudencia, doctrina nacional y buen uso del idioma
castellano prescindiendo de la foránea y especialmente de la española.
Ello no nos impedirá hacer referencia a criterios doctrinales de cualquier autor
extranjero cuyo aporte encontremos útil, y siempre que no se trate de teorías
férreamente atadas a sus derechos positivos diferentes de nuestra legislación.
§ 265. EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA. -Como hace notar Bocchiardo, se

ha coincidido en señalar que existe imprecisión conceptual en la expresión "evasión
tributaria o fiscal". Según este autor, ello debe atribuirse a que procede del campo de las
finanzas, lo que explica que se encuentre imbuido de un significado predominantemente
económico, con el agravante de que tal confusión se proyectó al campo legislativo.
Desde el punto de vista económico-financiero, se considera que hay evasión
tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una
prestación, a título de tributo, por parte de quien aquél considera, según sus intereses,
como una unidad económica sobre la que debe incidir. Conforme a este criterio, es
posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilegal, ilegítima o ilícita, según
que el resultado patrimonial (no transferencia o no ingreso) se obtenga por medios
legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional (Bocchiardo,
Técnicas jurídicas antielusivas, "Revista de la Facultad de Derecho", Universidad
Nacional de Córdoba, vol. 2, nº 1, 1994, separata). Las actuales concepciones jurídicas,
por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita,
resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues "una categoría jurídica no
puede ser o no ser legal al mismo tiempo", ni hablarse de "fraude fraudulento y fraude
no fraudulento". Para quienes sostienen esta posición, el concepto de evasión tributaria
debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse
total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria, quedando para
algunos limitada la figura a la defraudación fiscal, mientras para otros comprende tanto
la defraudación
538
como la omisión (Bocchiardo, Técnicas jurídicas antielusivas, “Revista de la Facultad

de Derecho", Universidad Nacional de Córdoba, vol. 2, nº 1, 1994, separata).
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el
concepto de evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular,
incumpliendo el deber de prestación patrimonial, que origina la realización del hecho
imponible. El núcleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultación de
rendimientos, bienes y derechos de contenido económico mediante la utilización de
documentos material o ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios
jurídicos que no se corresponden a la realidad jurídica efectiva o la obstrucción-
destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria (Rosembuj, La
simulación y el fraude de ley, p. 11).
Cuando con Argüello Vélez y Spila García decidimos tratar la temática del
flagelo evasivo en la Argentina, advertimos que se requería primeramente precisar
científica y jurídicamente el concepto de evasión fiscal para evitar confusiones sobre lo
que realmente queríamos expresar (La evasión fiscal en la Argentina, "Derecho Fiscal",
XXIII-337).
a) EVASIÓN FISCAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL.

Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario
producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisivas violatorias de disposiciones legales.
Esta caracterización puede ser explicada de la siguiente manera:
1) Hay evasión tributaria no sólo cuando, como consecuencia de la conducta
evasiva, se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también
cuando hay una disminución en el monto debido.
2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país, cuyas leyes
tributarias se transgreden. La investigación sólo encuentra utilidad cuando se efectúa
esta acotación, sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la
evasión, aplicables a la mayoría de los países.
539
3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente
obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión fiscal de quienes reciben el peso
económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados
sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al
sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago.
4) La evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las
conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución
de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o
simplemente omisivas. Dentro de esta acepción, son disímiles los conceptos de "evasión
fiscal" y "fraude fiscal". Creemos justificada la inclusión de las omisiones porque hay
en ellas un componente subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a aquellos que
dejan de contribuir negligentemente, perjudicando al Estado.
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica.
La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con
prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. Sobre la
base de tales consideraciones, no aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que
la "elusión fiscal" es siempre antijurídica (ver § 266).
b) LA DENOMINADA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO. Evadir, que

proviene del latín evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está
incluido. Así como en derecho penal la evasión es la fuga de quien está privado de su
libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente
se adeuda.
En virtud de lo que actualmente se entiende como evasión, no resulta aceptable
la existencia de la llamada "evasión legal del impuesto", la cual se produciría sin
trasgredir norma legal alguna (Duverger, Hacienda pública, p. 333).
Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina.
1) EVASIÓN ORGANIZADA POR LA LEY. Según Duverger, se produce este

supuesto cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categoría de
personas (Hacienda pública, p. 333).
540
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de

evasión. La exención tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea
convertir en contribuyente a alguien que prima facie pareciera serlo. El contribuyente
eximido es aquel que se encuadra objetivamente en la circunstancia fáctica que la ley
indica como generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se
traduce en mandato de pago. Ello por diversas razones (económicas, sociales o
políticas) que el legislador considera atendibles.
Si hay exención, no hay mandato de pago conectado al presupuesto de hecho
como consecuencia de su realización, y no hay, por ende, obligación tributaria. Quien
no paga por acogerse o encuadrarse en una exención no es un evasor fiscal.
Otro de los casos mencionados por la doctrina como de evasión organizada por
la ley, es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se
estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica (Duverger,
Hacienda pública, p. 334). Tampoco en esta hipótesis puede sostenerse que exista
evasión. Cuando el legislador ha construido el tributo, puede haberlo hecho en forma tal
que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación (base
imponible) haya tomado sólo una porción de la renta del sujeto, y no su totalidad. Así
puede haber sido delineado el gravamen, y si un contribuyente se ha adecuado al marco
legal de semejante tributo queda sometido a su base imponible aunque sea ella
inadecuada por tomar una porción inferior o superior a la renta real.
Pero quien quedó comprendido en semejante imposición lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2) EVASIÓN POR APROVECHAMIENTO DE LAGUNAS LEGALES.

También se menciona como evasión legal la situación de aquel presunto contribuyente
que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de previsión del legislador y
acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto "sin violar ningún texto ni
disposición legal" (Duverger, Hacienda pública, p. 334).
En el caso se produce una confusión jurídica con relación a las diferentes
situaciones que podrían configurarse.
Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley
para dedicarse a empresas rentables que le pro-
541
ducen disminución en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, se ha
colocado en una hipótesis de "economía de opción" o "evitación", válida y hasta
explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar
lícitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente
o demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad
mediante la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llamada
"elusión fiscal", que en modo alguno puede considerarse como evasión legal, dado que
se trata de una conducta ilegal.
Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el punto. Uno se
refiere a aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar al
impuesto sobre los beneficios mercantiles.
Coincidimos en que ese sujeto es un evasor, pero no un "evasor legal". Su
proceder es antijurídico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasión.
Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos
generales como método para disminuir un beneficio tributable. Estamos ante otra
conducta ilícita constitutiva de un fraude fiscal, y de ninguna manera tal situación puede
ser calificada como de "evasión legal".
3) FALTA DE ADECUACIÓN DE LA CIRCUNSTANCIA FÁCTICA AL

HECHO IMPONIBLE. La doctrina suele mencionar otros aparentes tipos de evasión
legal que, sin embargo, sólo constituyen problemas de adecuación de la circunstancia
fáctica ocurrida al hecho imponible descripto. Así, por ejemplo, quien deja de ejercer
una actividad para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho
más que dejar de estar incluido en determinado hecho imponible para pasar a estar
comprendido en uno más favorable a sus finanzas personales. Se trata tan sólo del
encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente del que antes lo
comprendía, por tanto no hay evasión de ningún tipo. Si se trata de abstenerse de ejercer
una actividad o de consumir un artículo, el contribuyente ha hecho desaparecer su
carácter de sujeto pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente no se ha
colocado en tal situación jurídica, pero nada ha evadido porque en los casos señalados
no está incluido en algo de lo cual pueda sustraerse.
542
Esta idea es compartida por Bocchiardo, quien considera que los supuestos
últimamente mencionados son simplemente de no sujeción a la norma tributaria, por no
configurarse el hecho generador previsto en la hipótesis de incidencia o en el mandato
de pago, por simple abstención o bien por haber incurrido en formas jurídicas, que aun
siendo alternativas no son por ello ficticias o simuladas. Si bien Bocchiardo se está
refiriendo a lo que nosotros llamamos "economía de opción", prefiere denominarla
"evitación", término que no constituye un neologismo sino que ha sido empleado en
trabajos y traducciones sobre la materia (Técnicas jurídicas antielusivas, p. 46). Añade
el autor que "evitación" significa "acción y efecto de evitar", según el Diccionario de la
Real Academia Española. Aclara, asimismo, que la palabra sugerida no contiene, como
ocurre con el término elusión, ninguna acepción que dé idea de algo artificioso.
Completa su fundamentación mencionando diversos trabajos presentados ante el CIAT
por los representantes de la Argentina, el Canadá y los Estados Unidos de América,
según puede corroborarse en el nº 291 del Boletín de la DGI. Atento a estos
fundamentos, consideramos que la palabra "evitación" puede ser utilizada como
sinónimo de lo que en ediciones anteriores hemos denominado "economía de opción".
§ 266. ELUSIÓN TRIBUTARIA. -Con relación a este tema se han producido

discusiones que han tenido una raíz semántica ante alguna o algunas de las situaciones
descriptas en el § 264.
a) NOCIÓN. La corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que

hay elusión tributaria, en oposición a evasión, cuando aquellas acciones u omisiones
tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es
decir, sin infringir el texto de la ley. Este significado fue aceptado en las IV Jornadas
Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Estoril, Portugal, en
1970. Las Jornadas entendieron que el concepto de evasión tributaria debía ser
restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o
parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria. En cambio, el término
elusión debía reservarse a aquellas conductas que por medios lícitos, llevaban a un
resultado impositivo favorable, pero sin que hubiese violación a ley alguna.
543
Como puede inferirse, de aceptarse tal postura la elusión tributaria resultaría

equivalente a la evitación o economía de opción. Esta identificación desconcertante
obligó a sus sostenedores a realizar distintas piruetas jurídicas para demostrar que se
trataba de cosas diferentes. Así, por ejemplo, Sampaio Doria recurre a una forzada
interpretación, según la cual, para que exista elusión, además de la naturaleza de los
medios empleados (los lícitos), debe existir un segundo aspecto: el referido al momento
de utilización de dichos medios; de tal manera -según Sampaio Doria- habría evasión
cuando los medios fueran empleados en forma concomitante o posterior al acaecimiento
del hecho generador, mientras que habría elusión cuando aquellos medios son
empleados antes de la exteriorización de dicho hecho generador (Elisao y evasao fiscal,
p. 32). Coincidimos con Bocchiardo en que esta explicación "cronológica" es
insuficiente y poco clara para configurar la elusión fiscal.
b) NUESTRA POSICIÓN. Antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de

la elusión fiscal dejamos aclarado que hay acuerdo doctrinal en que el término "elusión"
se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o
minimizar la respectiva carga tributaria (Gallo, Brevi spunti in tema di elusione, p. 19).
Dice Rosembuj que los particulares pueden configurar su conducta en forma
lícita a través de construcciones o tipos de derecho civil, en modo que rodeen o soslayen
el hecho imponible, impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias, sobre
la base de procurarse un resultado equivalente al que prevé la norma legal.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan
ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o
parcialmente la aplicación de la norma tributaria.
Lo que corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lícita
(con prescindencia de la licitud de los negocios jurídicos atípicos en sí mismos) o si
constituye un proceder no solo ilícito sino también delictual.
Creemos que la solución proviene de analizar los contenidos de los diccionarios
de la lengua. En ellos se consigna que elusión
544
es la acción de eludir. Este término viene del latín eludere que significa "librarse con
pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa" (Moliner,
Diccionario de uso del español, t. I, p. 1069). A su vez, "pretexto", cuyos símiles son
"subterfugio" o "argucia", supone "la razón que se alega falsamente para hacer o dejar
de hacer una cosa" (t. II, p. 839).
Esto indica que, comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe
duda de que para el idioma español "elusión" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y
si el análisis gramatical se continúa con el legislativo, nos encontraremos con que, para
la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las
cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que
eso incida en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal (art. 47, inc. e,
ley 11.683. t.o. 1998).
Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano las teorías de quienes
sostienen que el término "elusión" puede ser utilizado para describir acciones legales.
En nuestro país y en nuestro idioma.
Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de
palabras, sino en el estrecho margen que separa a la "elusión" (ilícita) de la economía de
opción o evitación (lícitas).
Pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la
evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la "economía de
opción" o "evitación" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que
es válida y perfectamente legítima.
Araújo Falcáo explica así el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el
contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una distorsión
de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica
que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede ocurrir que el
contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en
tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta a su
vestidura jurídica”. Más adelante agrega: “Es indispensable la atipicidad o anormalidad
de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo” (El
hecho generador de la obligación tributaria, p. 47 y 48).
545
Aquí nos hallamos cerca de la solución del problema. Reiteramos que la

obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que
se limite a configurar un caso de "evitación"; por ejemplo, varias personas resuelven
asociarse y, observando que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la
sociedad colectiva, deciden adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con
relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia
obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio
jurídico realmente perseguido, y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra
explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una
conducta fraudulenta y, por tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no
sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, dar forma jurídica de honorarios por
retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los
socios de una sociedad anónima, ante la evidencia de que los honorarios están gravados
menos onerosamente que los dividendos. Acá estamos ante clásicas maniobras de
"ardid" o "engaño", que son fraudulentas.
En el primer caso (evitación), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna
entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su
alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la
evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del
acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la
parte. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes. El negocio o acto jurídico
ejecutado o a ejecutarse tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun
siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar
una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada
voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es
ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas fiscales, todo
lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso en las
formas) sean simulados (lo cual es exacto)
546
no puede llevar a la identificación entre elusión fiscal y simulación civil, ni a la

utilización de las regulaciones civiles para combatir este tipo de evasión. Uno de los
grandes méritos prácticos que encierra el criterio interpretativo de la realidad económica
es el de proporcionar a los jueces la herramienta indispensable para prescindir de las
formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja acción civil de
simulación para lograr la anulabilidad del acto y sólo entonces poder descartar la forma
jurídica abusivamente empleada.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar
menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más favorable fiscalmente, y otra cosa
muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho
imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica
normal.
Esta conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está desaprobada por el
derecho. El derecho dice que es ilícito realizar maniobras engañosas mediante
manipulación en las formas jurídicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta
perjudicado un tercero (el fisco) (ver arts. 957 y 958, Cód. Civil).
En la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algún
caso carecer de significación jurídica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte
el acto en lícito, puesto que la utilización anormal de una forma jurídica con el ánimo de
perjudicar al fisco, coloca al acto en situación de contraste con el derecho.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica,
concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común la
circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.
§ 267. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUSTANCIAL. -Esta infracción y las dos que siguen son aquí genéricamente
consideradas teniendo por cierto que los distintos países caracterizan estos ilícitos
básicos en forma más o menos similar y con diferencias no esenciales.
La infracción consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos
legales.
547
Al tratar esta figura, el Modelo de Código Tributario denomina "contravención"

a la omisión de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera de término (art. 116).
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el
hecho externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción.
Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta
intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple
omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace, entra en el campo de
la defraudación fiscal. Así lo expresa la exposición de motivos del Modelo de Código
Tributario para América Latina (art. 113).
Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete,
ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque
no desea pagar (dolo) pudiéndolo hacer.
De allí que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la
imputación; por ejemplo, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias
excepcionales debidamente justificadas, como la imposibilidad material de pago.
§ 268. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA SUSTANCIAL (DEFRAUDACIÓN FISCAL). -La defraudación
fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y
objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse,
en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están
intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la falta total o
parcial de pago aparezca como legítima; de allí la superior gravedad de esta infracción,
que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El Modelo de Código Tributario
define la defraudación en su art. 98, diciendo que comete defraudación quien mediante
simulación, ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño induce al fisco a error,
del cual resulte, para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del
derecho de aquél a la percepción del tributo.
§ 269. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

FORMAL. -El Modelo de Código Tributario dice que constituye incum-
548
plimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los contribuyentes,

responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinación de la
obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa (art.
118). Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los
ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a
posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes
también es una infracción fiscal y está penada por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la
sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si
el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia
(culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de
imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure,
ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento
subjetivo.
C) SANCIÓN TRIBUTARIA
§ 270. CARACTERIZACIÓN GENERAL. -Otorgado al Estado el derecho a

percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el
medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. El Estado está facultado a
reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que
tiendan a evitar infracciones futuras. Éstas son las sanciones represivas o penas, como,
por ejemplo, las privativas de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que sólo tienden a
la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo
existente antes de la violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal
sino civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados “recargos” e “intereses”,
siempre que sean moderados y que simplemente compensen la pérdida sufrida; por
ejemplo, los intereses semejantes a los vigentes en plaza para el caso de obtención de
créditos bancarios o por saldos negativos en las cuentas corrientes de dichas
instituciones.
549
Por último, otras sanciones tienen además un fin práctico de tipo resarcitorio;
son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
§ 271. LA MULTA EN PARTICULAR. -Las multas fiscales se diferencian de

las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto al
restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto de su ilicitud
o su equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin de
castigarlo. Es decir que en los hechos la diferencia se puede establecer por el importe de
la multa.
El carácter tanto represivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido
aceptado por alguna doctrina (Villegas, Derecho penal tributario, p. 175), y recibido por
la jurisprudencia (CSJN, Fallos, 184:417; 184:450; 260:1146; 239:501). En numerosos
fallos, la Corte Suprema de la Nación ha puesto de manifiesto que las multas tienen un
carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a
los infractores.
a) PERSONALIDAD DE LA MULTA. El problema más difícil con respecto a

la multa consiste en saber si este tipo de sanción sigue el principio de la personalidad de
la pena. En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es
personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe
tener esa misma característica.
Sin embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por
fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto en ese patrimonio beneficiado debe
repercutir la pena (Bielsa, Derecho fiscal, t. 2, p. 447). La Corte Suprema ha resuelto en
numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal (Fallos, 156:194; 212:134, entre
otros).
Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son: 1)
responden las personas colectivas; 2) responden ciertas personas físicas por los hechos
de terceros, y 3) la multa no se extingue por la muerte del infractor.
b) APLICACIÓN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS. En

derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas sean
punibles y pasibles de multas fiscales. Los fines de las
550
leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las transgresiones cometidas por

los órganos de la persona ideal la sanción no pudiera llegar a ésta, limitándose a los
bienes personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero sujeto del
deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las
personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el
momento en que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como sujetos de
obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad tributaria penal, aun en los
casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según el
derecho privado.
c) TRANSMISIÓN HEREDITARIA. En derecho penal común se considera

elemental que, fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las
penas extinguidas.
En derecho penal tributario contravencional, el criterio puede ser distinto si la
reprimida es una contravención tributaria. En tal caso, los herederos de un infractor
deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan
corresponderle. Esto se funda en que, dado su carácter compensatorio, la pena
pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, crédito que correlativamente
significa una disminución en el patrimonio del fallecido y, por tanto, en lo que recibirán
sus herederos.
Con respecto a este punto, hay posiciones divergentes: mientras la Corte
Suprema ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos (Fallos,
156:194; 212:134), en la legislación impera el concepto de que en materia de
infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a éstos. Así lo establece
expresamente la ley 11.683.
El Modelo de Código Tributario dispone la extinción de infracciones y sanciones
por muerte del infractor, pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si
las multas aplicadas hubiesen quedado firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada
con anterioridad al deceso, lo cual no deja de ser una solución equitativa (art. 76, inc.
1º).
d) MULTA A TERCEROS. La gestión patrimonial no es siempre directa y

personal, sino que suelen intervenir personas que no son
551
los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los
sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u
omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o
dependientes (art. 55, ley 11.683).
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta
representación de carácter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes,
administradores y mandatarios (art. 55, ley 11.683), siendo de destacar que, tanto en uno
como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción
independientemente de lo que corresponde al patrón o representado (art. 54, ley 11.683).
Sin embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido que
las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación la
intervención personal y directa de los representantes de las personas jurídicas, siendo
insuficiente el mero carácter de representantes si no se produjo la actuación personal
("Derecho Fiscal", XX-413).
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda
en el criterio de que debe considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente
la ley, así como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio
material de la violación.
e) CONVERSIÓN DE LA MULTA TRIBUTARIA. El art. 21 del Cód. Penal

dice que si el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión
que no exceda de un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita
tributaria trajo como consecuencia que hasta 1948 la Corte Suprema resolviera que las
multas fiscales se podían convertir en prisión (Fallos, 206:76).
Sin embargo, esta orientación fue objeto de críticas y finalmente dejada de lado
por el mismo tribunal en un fallo del 6 de octubre de 1948, donde se descartó que el
régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria (Fallos, 212:64).
Este criterio de la no conversión es el correcto, y fue mantenido por la Corte en
pronunciamientos posteriores (p.ej., Fallos, 228:645), así como por otros tribunales.
Estimamos que es aplicable a todas las multas que prevean las diversas leyes
impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuen-
552
cia que dicha multa se convierta en pena de prisión. Para evitar toda posibilidad de
duda, el Modelo de Código Tributario ha consignado expresamente: "Las sanciones
pecuniarias no son convertibles en pena de prisión" (art. 92).
D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL.

INFRACCIONES EN LA LEY 11.683
§ 272. INTRODUCCIÓN. -La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre

las infracciones relativas a los gravámenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de
los regímenes sancionatorios propios de leyes que regulan otros gravámenes; por
ejemplo, la ley de impuestos internos, de impuesto nacional de sellos, ilícitos aduaneros,
etcétera.
Por razones de extensión, solamente trataremos por ahora los ilícitos contenidos
en la ley 11.683.
§ 273. INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES. -Comprende

la infracción del art. 38, consistente en la no presentación de declaraciones juradas, el
incumplimiento genérico de los deberes formales (art. 39) y las especiales violaciones
formales castigadas con clausura (art. 40). Pero veremos antes cuáles son los deberes
formales violados.
a) EN QUÉ CONSISTEN LOS DEBERES FORMALES. Ya hemos

mencionado los deberes formales que el fisco podía exigir de los sujetos pasivos
tributarios e incluso de otros terceros para cumplir las tareas de determinación,
fiscalización e investigación (ver § 196).
Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador, el más
importante es la inscripción o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea
obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una titánica lucha contra la
economía informal). Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de
operaciones en forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén
respaldadas por comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás
documentos por diez años (o excepcionalmente por un plazo mayor) cuando tal
documentación se refiera a actos cuyo co-
553
nocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de esto, todas
las personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en relación de
dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por
sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes a tributar (art. 33, ley 11.683, t.o. 1998).
La AFIP-DGI puede condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente o responsable, a que se utilicen
determinados medios de pago u otras formas de comprobación de operaciones (art. 34,
ley 11.683). Un ejemplo es la exigencia de que las operaciones que superan cierto
monto deban pagarse con cheques y no en efectivo.
De no recurrir a tales medios, los contribuyentes quedarán obligados a acreditar
la veracidad de sus operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Esta facultad tiende a dotar a la DGI de un medio más para luchar contra la evasión, ya
que si no se utilizan las modalidades instrumentadas, la deducción del gasto u otro
beneficio pretendido no será computado.
La medida contravencional con la que se combate el incumplimiento de deberes
formales consiste en reprimir y aplicar penalidades a tales omisiones.
b) NO PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS. Cuando hay

obligación de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales
establecidos por la DGI, su omisión es sancionada, sin necesidad de requerimiento
previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas en el país, o establecimientos organizados en
forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si
se omite proporcionar datos que requiera la DGI para hacer la liquidación administrativa
de la obligación tributaria (art. 38, ley 11.683). Sin embargo, para que exista obligación
de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones
administrativas, y por ende para que se configure la infracción, es necesaria la previa
existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a
infracciones que lo sean no sólo en sentido formal, sino
554
también material (Castellanos, Reformas al régimen de procedimientos y penal

tributario, "Derecho Fiscal", XL-494; Díaz, La reforma dispuesta a la ley 11.683, "La
Información", III-1044).
c) INFRACCIÓN GENÉRICA. Según el art. 39, se reprimen con multas de

ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las
respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto
por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o
requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y
fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del art. 38 (no
presentación de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta
acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva.
En los casos de incumplimiento referidos a los regímenes generales de
información de terceros, la multa se mantiene graduable entre dos cantidades que la ley
establece.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del
incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun
cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.
Las modificaciones más importantes del art. 39 son las siguientes:
1) Se elevan los montos mínimos y máximos de la multa, que quedan en los
anteriormente indicados (ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos).
2) Se reemplaza el término "infractores" por "violaciones", que es más preciso.
3) Se reemplaza la expresión "resoluciones e instrucciones dictadas por el director
general" por la más genérica y correcta "toda otra norma de cumplimiento obligatorio".
Ahora el precepto tiene mayor amplitud y responde más acabadamente a su objetivo.
d) CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS. El art. 40 de la ley 11.683,

reformado por la ley 24.765, describe una infracción cuyos autores quedan sujetos a las
siguientes penalidades: multa graduable entre
555
el piso y el techo que fija la ley y clausura de tres a diez días del establecimiento, local,
oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios (siempre
que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de la suma que la ley
indica). Las penas antedichas se aplican conjuntamente.
No obstante, "sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea
pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o
inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas
actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional".
Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones pueden resumirse así:
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo
las formalidades que exige la DGI. Es destacable que se penaliza no sólo la no emisión
de facturas o comprobantes, sino también la falta de entrega, lo cual se conecta con la
infracción que comete el consumidor final si no exige la entrega de la documentación,
conforme al art. 10 de la ley 11.683.
2) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan.
Desapareció la conducta consistente en llevar estas registraciones o anotaciones sin
reunir las condiciones requeridas por la DGI, lo cual, de suceder, merecerá en todo caso
la sanción del art. 39 de la ley 11.683.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la DGI. Acá se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a un tercero
transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes -lo que hace presumir
una maniobra evasora-, y la del transportista comercial que accede a trasladar
mercadería de un tercero, sabiendo que está incluso en la violación mencionada. Esta
causal incorpora el tráfico indocumentado de mercaderías, que puede implicar ventas no
declaradas, aun cuando surge la duda sobre qué será lo clausurado. A nuestro entender
corresponde la pena sobre el local principal del que hace transportar y también sobre la
oficina de administración, depósito u otro recinto de la empresa transportista. Queda
excluido de esta causal el tráfico de bienes entre depósitos
556
de la misma empresa, siempre que ello no denote ventas no declaradas.

4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI cuando
tienen la obligación de hacerlo. Se ha eliminado la referencia al error del hecho o de
derecho, pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de sanción cuando,
por las condiciones del caso, se acredite la existencia de una equivocación no culpable.
Los máximos y mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete
otra infracción de las previstas en el art. 40, dentro de los dos años desde que se detectó
la anterior.
El mencionado "caso anterior" debe haber terminado con sanción firme. Si se
revocó, no hay antecedente computable. Si se confirmó, el antecedente juega; pero los
dos años necesarios para la duplicación de pena se cuentan desde la fecha en que se
comprobó la infracción anterior.
La efectivización de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la
AFIP-DGI (art. 42, ley 11.683). Producido ello, cesa la actividad en los establecimientos
clausurados (aunque con las limitaciones que marca el art. 43). Quien quebrante la
clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. 44). Son
competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal económico
de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del país (art. 44, párr. 2º).
Según el párr. 3º del art. 44, la AFIP, con conocimiento del juez de turno,
instruirá el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, será
elevado de inmediato a ese mismo juez (sobre el procedimiento correspondiente a este
ilícito, ver § 201).
e) CLAUSURA PREVENTIVA. El art. 35, inc. f, de la ley 11.683 otorga a la

DGI una nueva facultad de verificación y fiscalización, conforme parecería
desprenderse del capítulo y del dispositivo al cual el nuevo inciso se agrega. Sin
embargo, la realidad es que se introduce la controvertida figura de la “clausura
preventiva”.
Por res. 913/91, el Ministerio de Economía declaró aplicable la ley de
abastecimiento 20.680 a las infracciones por falta de facturación, permitiendo la
inmediata clausura preventiva por tres
557
días (art. 2º, inc. c). Se argumentó que el incumplimiento de la facturación implicaba
competencia desleal, y ello tornaba aplicable la ley de abastecimiento por la Secretaría
de Industria y Comercio.
La incorporación de la clausura preventiva mediante el art. 35, inc. f, de la ley
11.683, recrea esta medida, pero en el marco específico del derecho tributario. La
doctrina y la jurisprudencia se habían manifestado mayoritariamente adversas a la
adopción de la ley de abastecimiento para cuestiones tributarias.
Tal como ha sido legislado el instituto, es una medida de cautela precautoria
mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para impedir que se sigan
configurando actividades ilícitas productoras de graves daños, o llevadas a cabo por
quien fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un período no superior al
año.
Ante la escasa repercusión en doctrina y jurisprudencia de la ley de
abastecimiento en materia tributaria, por ley 24.073 se incorporó un artículo a
continuación del 44, que establecía la posibilidad de disponer clausuras automáticas por
la DGI, pero no tuvo mayor aplicación y fue derogado por la ley 24.765, la cual a su vez
suspendió la vigencia del art. 2º, inc. c, de la ley de abastecimiento 20.680.
La norma ahora vigente (art. 35, inc. f, ley 11.683) establece la facultad del fisco
de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario
autorizado por la AFIP constate la configuración de uno o más de los hechos u
omisiones previstas en el art. 40 de la ley 11.683, y que, como acabamos de ver, pueden
consistir en no entregar o no emitir facturas de las operaciones, no llevar registraciones
o anotaciones de las mismas, encargar o transportar mercaderías sin el respaldo
documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligación de hacerlo.
El dispositivo exige además que concurran dos condiciones excluyentes entre sí:
que exista un grave perjuicio o que el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó
la anterior.
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión "grave perjuicio" adolece
de cierta vaguedad. Ello es así porque, tratándose de infracciones formales, este
perjuicio es relativo y
558
su gravedad deberá surgir de una cierta comparación. Podríamos imaginar la venta de

un objeto o de un cargamento valioso sin factura ni registro, o también el
descubrimiento de una cadena de operaciones en negro. Pero en casos de esa entidad
estaríamos ante la presencia obvia de maniobras delictuosas de la ley 24.769, que
habilitarían la solicitud al juez penal de medidas urgentes de resguardo (lo cual está
expresamente previsto por el art. 21 de la ley 24.769). Al efecto, el Código Procesal
Penal de la Nación proporciona una serie de atribuciones (detención, inspección
judicial, requisa, secuestro, etc.) que tornan innecesaria la pretendida facultad que se
agrega a la ley 11.683. De allí que la expresión "grave perjuicio" deberá ser objeto de
cuidadosa interpretación en cada caso por los juzgadores (administrativos o judiciales)
intervinientes.
En cuanto al párrafo sobre antecedentes del infractor, debe aclararse que para
que se tenga por cumplido el requisito, ellos deben estar firmes. Además, la ley no se
refiere a la misma sanción sino a la misma infracción, por lo que el antecedente válido
para la medida en estudio debe ser únicamente la comisión de la infracción prevista en
el mismo inciso del art. 40 de la ley 11.683 (p.ej., no emitir facturas).
La ley habla de funcionario autorizado por la Dirección General como aplicador
de la clausura. Pensamos que debe tratarse de jueces administrativos, pero si los mismos
no son abogados, no se requiere dictamen jurídico. Esto importa una excepción al
principio general establecido por el art. 10 in fine del decr. 618/97, que regula la
organización y competencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Mediante modificación por ley 24.765 se omitió el requerimiento de servicio jurídico
por el juez administrativo no abogado, cuando se tratare de la clausura preventiva
prevista en el inc. f del art. 35 (antes 41) de la ley.
Diversos autores se han pronunciado respecto de estas modificaciones. Se ha
dicho que se insiste con medidas que en los hechos implican la atribución a la Dirección
de verdaderas funciones jurisdiccionales, aspecto que pugna con la división de poderes
existente en nuestro país (Comba, Las nuevas normas en materia de multas y clausuras,
“Impuestos”, LV-A-596).
Bertazza sostiene, que si bien la medida se presenta como cautelar, se trata, en
realidad, de una verdadera sanción sin posibili-
559
dad de defensa por parte del responsable, y sin un adecuado acceso jurisdiccional
(Modificaciones a la ley de procedimiento tributario, "Doctrina Tributaria Errepar", nº
203, p. 773 y siguientes).
García Prieto dice que en el sistema instaurado por ley 24.765 las infracciones
contenidas en el art. 40 de la ley 11.683 son ilícitos sancionados con la pena de clausura,
la cual puede ser aplicada por dos vías: la primera es seguir el procedimiento que
establecen los artículos atinentes a la infracción del art. 40, que permiten la defensa del
contribuyente, y la segunda es aplicar "el nuevo inc. f", que permite imponer la pena de
clausura por un funcionario autorizado de la Dirección General Impositiva, sin dictamen
jurídico, en forma inmediata, sin audiencia ni defensa.
Por otra parte, agrega García Prieto, no solamente ocurre que la clausura
regulada por el nuevo inc. f tiene todos los caracteres y efectos de una pena, sino que no
cumple propósito alguno de prevención o cautela, sobre todo si se tienen en cuenta las
demás facultades que la ley 11.683 otorga a la DGI (Clausuras: ¿Ante una
inconstitucionalidad simplemente académica?, "Boletín Informativo de la Asociación
Argentina de Estudios Fiscales", may. 1997, p. 34).
También se ha sostenido que una pena de tal gravedad no puede ser aplicada
directamente, ni siquiera en forma preventiva, por un funcionario de la Administración;
más aún en el caso de incumplimiento de obligaciones formales, ya no sólo por la falta
de proporcionalidad de la propia medida, sino porque se entra en el dislate jurídico de
que la Administración es juez y parte y se corrompe el principio de presunción de
inocencia y juego limpio (Díaz, Clausura preventiva de establecimientos por parte de
funcionarios fiscales, "Doctrina Tributaria Errepar", nº 203, p. 796 y siguientes).
El art. 75 de la ley 11.683 establece que esta clausura debe ser comunicada de
inmediato al juez competente para que éste -previa audiencia con el responsable- la deje
sin efecto, en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f, o
bien decida mantenerla hasta tanto el infractor regularice la situación que originó la
medida.
La clausura preventiva no puede extenderse más allá de tres días sin que el juez
interviniente haya resuelto su mantenimiento.
560
Este magistrado puede incluso extender la medida más allá de dicho plazo, en tanto no
se produzca la regularización.
Sin perjuicio de la clausura preventiva, la Dirección continuará con la
tramitación del proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 (o sea, la
administrativa, no la preventiva), y eventualmente se computará un día de clausura
preventiva por cada día de clausura que pudiera corresponder al final del proceso, por
aplicación del art. 40 (art. 75).
El juez administrativo -o el judicial, en su caso- dispondrá el levantamiento de la
clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la
regularización de la situación que diera origen a la medida (art. 75 in fine).
Así como anteriormente hemos señalado la opinión de autores que se oponen a
esta nueva atribución del órgano recaudador, otras posiciones se muestran de acuerdo
con la medida y señalan su utilidad (Rossen, Acerca de la clausura preventiva,
"Impuestos", LV-A-898).
No obstante, y ante un hecho de los previstos por el art. 40, se otorga una doble
opción administrativa: una adopta el mecanismo normal de juzgamiento, que en su
oportunidad describimos, y la otra recrea un instituto peligroso y que ha sido tildado de
inconstitucional por alguna jurisprudencia. En este último caso un funcionario, por sí,
dispone de la facultad de clausurar en forma inmediata.
Entendemos que la medida precautoria es viable y plausible en ciertos casos
cuando el Estado, ejerciendo sus poderes de policía controla, por ejemplo, el estado
sanitario de los establecimientos, o situaciones de tráfico de drogas o de depósito de
bienes sustraídos, etc., intentando evitar situaciones de real gravedad que se le presenten
a los habitantes. En otras palabras, la clausura preventiva supone una cautela
precaucional en ausencia de la cual pueden producirse consecuencias irreparables, lo
cual la torna necesaria y razonable.
Pero en el presente caso, en el que ha sido legislada y ubicada como facultad
fiscalizadora, parece una medida exagerada en la cual no se justifica la falta de
posibilidad de defensa y el adecuado acceso jurisdiccional. La comunicación inmediata
al juez
561
competente es plausible, pero primero se clausura y luego se avisa. Aun actuándose

judicialmente con mucha premura, el establecimiento permanecerá clausurado por
varias horas y aun por días. Esto puede causar perjuicios irreparables a determinadas
empresas, negocios o profesionales que basan su actividad en el prestigio que han
logrado (p.ej., bancos, instituciones financieras, estudios profesionales, etcétera).
f) RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL. Conforme surge del

art. 10 de la ley 11.683, la conducta del "consumidor final" (no sujeto pasivo tributario)
puede ser también objeto de sanción pecuniaria.
En el mensaje del Poder Ejecutivo con el que se fundó la reforma por ley 24.765,
se hace un resumen de las innovaciones, y entre ellas se menciona la extensión de la
responsabilidad jurídica a los consumidores finales de bienes y servicios, estableciendo
la obligación de los mencionados consumidores finales de exigir la entrega de la factura.
En el punto 7 del mensaje aclara el Ejecutivo que dicha obligación se justifica por la
necesidad de que todos los habitantes de la Nación colaboren para la recaudación de los
impuestos, responsabilizando a los sujetos que, activa y pasivamente, participan del
hecho de la no facturación.
Según el art. 10 de la ley 11.683, los consumidores finales de bienes o servicios
(o quienes según las leyes deben recibir ese tratamiento) están obligados a exigir la
entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones.
Llama la atención la ubicación de esta figura. Se la ha agregado a continuación
del art. 9º de la ley 11.683, que tiene el título "Responsables por los subordinados".
Como es obvio, el consumidor final nada tiene de subordinado con relación al vendedor,
ni tiene ninguna de las características de los sujetos de deberes impositivos que
menciona el capítulo II de la ley 11.683, ya que no es un responsable por deuda propia
ni ajena.
No obstante el llamamiento del Poder Ejecutivo a colaborar con la recaudación,
esta figura es de difícil encuadre y lleva a preguntarse acerca de cuáles son los
verdaderos límites de las cargas públicas. Una aproximación es que son terceros no
obligados tributariamente, a quienes se impone un deber formal cuyo incumpli-
562
miento puede aparejar una pena. La figura tiene algún parecido con la del art. 8º, inc. e,
de la ley 11.683, que declara la responsabilidad personal y solidaria de los terceros que
aun no teniendo deberes tributarios a su cargo, facilitan por su culpa o dolo la evasión
del tributo.
Los consumidores no sólo están obligados a exigir la entrega de facturas o
comprobantes, sino que deben conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de
la AFIP, que pueden requerirlos en el momento de la operación o a la salida del
establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta donde se hubieran operado las
transacciones.
Como puede apreciarse, la ley exige al consumidor tres deberes: 1) requerir la
factura; 2) mantenerla o conservarla en su poder, y 3) exhibirla a los inspectores de la
AFIP en el momento en que realiza la operación o cuando sale del establecimiento.
El incumplimiento de la obligación de exigir, conservar y exhibir las facturas
genera la infracción prevista en el dispositivo, siempre y cuando la operación realizada
sea de monto superior al que fija la ley. La infracción es sancionada según los términos
del art. 39, párr. 1º, de la ley 11.683, reduciéndose el mínimo de la multa a la cifra
legalmente indicada. Ante ello, la escala dentro de la cual podrá ser multado este
infractor se ubica entre el mínimo y el máximo dinerario que fija el art. 39, párr. 1º, de
la ley 11.683. El inspector debe tener la prueba fehaciente de que se realizó la operación
sin facturar y que el valor de la misma supera el monto mínimo.
Otro aspecto es el del lugar físico en que se puede realizar la verificación.
Únicamente puede hacerse en el negocio o a la salida del mismo. El legislador no
adoptó el lugar de las adyacencias inmediatas que contenía el proyecto del Poder
Ejecutivo y que adoptan otras legislaciones. Con esto se intentó limitar las facultades
fiscales. Pero, ya que se optó por una medida como la comentada, lo menos que podía
pedirse era alguna eficacia, para lo cual era preferible la verificación en las adyacencias
inmediatas, al estilo de Chile, donde la medida es realmente efectiva.
Ahora bien, el ilícito no se configura por la sola falta de exhibición del
comprobante, ya que la norma exige una conduc-
563
ta determinada del responsable que implique connivencia o complacencia con el

obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
La connivencia encierra la idea de una cierta maquinación o acuerdo doloso para
obtener un resultado ilícito; por ejemplo, el cliente que acepta no exigir factura a
cambio de un descuento en la mercadería que adquiere.
La complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se sabe irregular, y
que en definitiva la falta de emisión de factura está encubriendo una venta en negro, con
perjuicio fiscal.
La falta de tales elementos, ya sea por error o ignorancia, descalifica la
posibilidad de tener por configurada la infracción. Es evidente que los extremos
exigidos serán de difícil prueba para el fisco. Por otra parte, la sanción a quien no
entregue facturas es un requisito previo para la sanción al consumidor final por la
misma omisión. Esto convierte a la pena del consumidor final en accesoria a la
principal, aplicable al vendedor o prestador del servicio que incumplió el deber formal.
Al tratarse de hechos reprimidos por el art. 39 de la ley 11.683, corresponderá el
procedimiento regulado por el art. 70 y ss. de la ley (básicamente sumario
administrativo, acta de comprobación, plazo para descargo y pruebas, recurso de
reconsideración o apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación).
§ 274. OMISIÓN FISCAL. -Según el art. 45, quienes omiten el pago de

impuestos no presentando declaraciones juradas o presentando declaraciones inexactas,
son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado
de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que el proceder castigado no quede
encuadrado en la defraudación fiscal (art. 46, ley 11.683) en tanto no exista error
excusable.
Idéntica sanción se aplica a los agentes de retención y de percepción que omitan
actuar como tales, y a quienes mediante iguales conductas (falta de presentación de
declaraciones juradas, liquidaciones, u otros elementos que cumplan su finalidad, o
inexactitud de los instrumentos presentados) omitan la declaración o pagos a cuenta o
anticipos.
564
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o

pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa
omisión se efectúe mediante una declaración jurada o información inexacta. Esto
significa que la declaración jurada que se presente o la información que se suministre
deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según esos datos,
debe aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (p.ej., negligencia,
imprudencia, impericia), no dolosa, es decir, debe tratarse de una desfiguración
deliberada de la verdad.
También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas
inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retención y de percepción que
omitan actuar como tales. Conforme hemos sostenido en otra obra, creemos que esta
disposición se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe
tributario que no fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisión de retener
o percibir un importe tributario no configura esta infracción si el agente ingresa
tempestivamente al fisco ese importe, pagándolo con otros fondos (Villegas, Los
agentes de retención y de percepción, p. 148).
En los casos examinados, y dado que la infracción requiere una subjetividad por
lo menos culposa, dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o
cualquier causal que excluya la culpa.
§ 275. DEFRAUDACIÓN FISCAL (ARTÍCULO 46 Y SIGUIENTES). -La

figura contenida en el art. 46 de la ley y su dispositivo siguiente, tiene como elemento
básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los
derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).
a) DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA. Cometen esta infracción los que

mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco con
liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez
veces el importe del tributo evadido.
565
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas

irreales, son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos
intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes,
documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.
La índole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel
de tipo engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello significa que los
procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo
idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino
también que el fisco incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo
correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio
patrimonial derivado de la evasión del tributo. No basta (como en la legislación
anterior) la simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el
fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado
a título de tentativa (art. 42, Cód. Penal).
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión
fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce
la verdad de los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real está
desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a
cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título
de defraudación.
El art. 47 de la ley 11.683 establece presunciones de defraudación, en forma
análoga a como sucedía antes de la reforma por ley 21.858. Según la norma, se presume
iuris tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas, cuando:
1) Haya grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban
aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la
obligación tributaria (ver art. 11).
2) En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia
sobre la determinación de la materia imponible.
566
3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de

manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
4) No se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos
de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o
volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
Como dijimos, estas presunciones son iuris tantum, y se trata de situaciones
objetivas que procuran evitar la difícil indagación sobre la intencionalidad.
El último inciso está correlacionado con el art. 2º de la misma ley 11.683, y sus
términos están referidos especialmente a la elusión fiscal (ver § 266, b).
b) DEFRAUDACIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y

PERCEPCIÓN. Cometen esta infracción los agentes de retención o de percepción que,
habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder después
de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimación alguna (art.
48). La sanción consiste en multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas
engañosas que induzcan a error al fisco, en la contravención aquí contemplada tales
conductas no existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario
que previamente se retuvo o percibió en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras
de gravámenes sometidos al régimen punitivo de esta ley de procedimiento tributario,
caso es que los plazos de esas leyes prevalecen por ser legislación específica.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo
punible es la conducta omisiva de no ingresar
567
en término los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los
agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención
o percepción si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depósito.
E) DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. ILÍCITOS

IMPOSITIVOS Y PREVISIONALES. LEY 24.769
1) INTRODUCCIÓN
§ 276. NOCIÓN Y CONTENIDO. -Ya hemos adelantado que la ley 23.771 fue
reemplazada por la 24.769 (ver § 262). Esto significa que el derecho penal tributario
delictual, que nació en la Argentina con el régimen normativo primeramente citado, se
rige básicamente por la ley 24.769, que examinaremos en este capítulo.
La ley 24.769 trata el régimen impositivo, describiendo los delitos tributarios en
los arts. 1º a 5º. Incluye el régimen de seguridad social, tipificando los delitos relativos a
sus recursos en los arts. 7º y 8º, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retención y
percepción en la fuente, en los arts. 6º y 9º (relativos a tributos y aportes). Añade,
asimismo, el título III (delitos fiscales comunes). Aquí se encuentra una figura que ya
estaba en la ley 23.771 y regímenes normativos anteriores, como la insolvencia fiscal
fraudulenta (art. 10), y se agregan los delitos de "simulación dolosa de pago" (art. 11) y
de "alteración dolosa de registros" (art. 12).
El título IV de la ley 24.769 (disposiciones generales) abarca distintas
situaciones que se suscitan con la aplicación concreta de los tipos antes descriptos (arts.
13 a 17).
Por último, el título V es de carácter procesal y se denomina "De los
procedimientos administrativo y penal". Resuelve importantes problemas relativos a la
vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos
aspectos puntuales que requerían legislación específica al no estar contemplados por el
Código Procesal Penal de la Nación (las disposiciones del título V fueron sintetizadas y
desarrolladas en ja 232 y siguientes).
568
En el cuadro que sigue, hacemos una sinopsis de la ley 24.769 en cuanto a los
delitos comprendidos y las disposiciones generales.
Evasión agravada (art. 2º)

Aprovechamiento indebido de subsidios
Régimen impositivo Débitos
(art. 3º)
tributarios
Obtención fraudulenta de beneficios
fiscales (art. 4º)
Evasión simple (art. 7º)
Régimen de seguridad social
Evasión agravada (art. 8º)
Apropiación indebida de tributos (art. 6º)
Agentes de retención o
Apropiación indebida de recursos de la
percepción
seguridad social (art. 9º)
Ley
Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10)
24.769
Simulación dolosa de pagos comunes
Delitos fiscales
(art. 11)
Alteración dolosa de registros (art. 12)
Incremento de escalas penales (art. 13)
Directivos, subordinados, representantes
o mandatarios (art. 14)
Disposiciones generales Casos de inhabilitación especial (art. 15)
Extinción por aceptación y pago (art. 16)
Acumulación de sanciones penales y
administrativas (art. 17)
§ 277. OBJETO DE LA LEY 24.769. -Según el mensaje del Poder Ejecutivo, la

reforma responde a la necesidad de modificar sustancialmente la ley 23.771 para
adaptarla a la evolución del tema tributario evidenciada en nuestro ordenamiento
jurídico y en el derecho comparado (“Antecedentes Parlamentarios”, 1997, nº 2, p. 714).
569
En la Cámara de Diputados el miembro informante sostuvo que era necesario

"regular la posibilidad de punición de las conductas desvaliosas, tomando como base
por un lado la legislación vigente que se pretende perfeccionar por medio de una mejor
técnica legislativa, y por el otro la necesidad de regular nuevos delitos que han surgido
de la precitada experiencia". Agregó el expositor que "la pretensión de implementar un
nuevo régimen penal tributario se justifica en el decaimiento de la conciencia tributaria
de la población y en el daño cada vez más grave que sufren los ingresos en materia
tributaria y previsional" ("Antecedentes Parlamentarios", 1997, nº 2, p. 724).
El miembro informante del Senado explicó que es una iniciativa del Poder
Ejecutivo elaborada conforme a las experiencias recogidas por la aplicación de la ley
23.771 y por los aportes efectuados por la Dirección General Impositiva. Dijo: "En
realidad se trata de una nueva ley, puesto que propone la expresa derogación de la
23.771 y establece un nuevo ordenamiento que la supera en aspectos técnicos, creando
además, nuevas figuras que abarcan la totalidad de los aspectos fácticos a tutelar
penalmente" ("Antecedentes Parlamentarios", 1997, nº 2, p. 749).
La nueva ley empleó una buena técnica legislativa y recogió la experiencia que
arrojó la anterior. De ahí que su texto pondrá fin a varios de los debates que suscitó la
ley 23.771. Ello, sin perjuicio de que algunos subsistan y de que surjan nuevas
cuestiones a dilucidar.
Sin perjuicio de la valoración que merezca la política criminal adoptada, lo real
es que se han aclarado aspectos que resultaron confusos en la ley anterior.
Por supuesto que ése no ha sido el principal objeto del nuevo régimen. La
realidad es la que surge del mensaje del Poder Ejecutivo y de los debates
parlamentarios: se apuntó a revertir el decaimiento de la conciencia tributaria y a reparar
los graves daños que sufren los ingresos estatales como consecuencia de la evasión.
§ 278. NOVEDADES PRINCIPALES DEL NUEVO RÉGIMEN. -Éstas son

algunas de las más importantes novedades que introdujo la ley 24.769:
570
a) Ha excluido, correctamente, las infracciones formales que contenían los arts. 5º a

7º de la ley 23.771, que eran esencialmente contravencionales y cuya conversión en
delitos arrojó sentencias adversas en la jurisprudencia.
b) Los más importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño, por
lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse, con la excepción de las figuras
de los arts. 4º, 11 y 12. Por el contrario, en la ley 23.771 predominaban los delitos de
peligro (p.ej., las figuras de los arts. 1º, 4º, 9º y 10). Esta innovación es positiva.
c) Quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con peculiaridades
relevantes, las figuras del aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3º) y la obtención
fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4º), que ya estaban legisladas en la ley anterior,
pero en forma confusa y con inferior técnica legislativa.
d) Renace la determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal, a
lo que se agrega la resolución sobre impugnación a actas de la solidaridad social. El
órgano recaudador denunciará una vez resuelta la determinación de oficio o la
impugnación de actas previsionales (art. 18). Era el sistema existente antes de la ley
23.771, y es plausible porque permite al contribuyente ser oído, ejercer su defensa y
presentar sus pruebas antes de ser denunciado penalmente. No obstante la mejora, la
nueva ley cae en el error de permitir la denuncia pese a haber sido recurridos los actos
respectivos.
e) La ley 24.769 termina con la discusión sobre si el régimen comprendía también
los tributos provinciales y municipales. Se expide por la negativa. Así surge del art. 22,
que declara la competencia federal y de la construcción de varios tipos (arts. 1º, 3º, 4º,
6º, 10, 11 y 12). Estamos en desacuerdo con lo decidido, pero el nuevo régimen tiene al
menos la virtud de haber finalizado con las interminables discusiones al respecto. Debe
aclararse, sin embargo, que no toda la hacienda nacional queda protegida por la ley
24.769, puesto que subsisten los delitos aduaneros regidos por el Código de la materia.
f) Es significativo el aumento desmesurado de las penalidades en algunas figuras,
tanto en su mínimo como en su máximo (arts. 2º, 3º y 8º), lo cual impedirá beneficios
fundamentales como la
571
exención de prisión y la excarcelación (arts. 316 y 317, Cód. Proc. Penal de la Nación) o
la condena condicional (art. 26, Cód. Penal). La constitucionalidad de estas restricciones
a la libertad sin declaración previa de culpabilidad en delitos tan complejos es dudosa y
puede traer discusiones doctrinales y controversias jurisprudenciales. En el debate, el
diputado Cafferata Ñores dijo que por medio de la imposición de estas penas se intenta
desnaturalizar el instituto de la prisión preventiva, transformándolo en una pena
("Antecedentes Parlamentarios", 1997, nº 2, p. 731).
g) La nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenía
la ley 23.771 en su art. 17. Claro está que, como acabamos de decir, para ciertas figuras,
este beneficio quedará vedado por el monto de las escalas penales.
h) Se eliminó la presunción del párr. 2º del art. 8º de la ley 23.771, lo cual es
laudable porque dicha presunción había sido tachada de inconstitucional por la doctrina
y abundante jurisprudencia.
i) Se han producido modificaciones en la extinción por pago de la pretensión fiscal
(art. 14, ley 23.771, y art. 16, ley 24.769) que veremos en su oportunidad. La más
importante es que el beneficio se limita sólo a los delitos de los arts. 1º y 7º.
j) Hay en la nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima
intervención del derecho penal en virtud del cual sólo asumen carácter delictual
conductas de entidad económica relevante, lo cual se refleja en el apreciable incremento
de los montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad.
k) Se suprime acertadamente el art. 1º de la ley 23.771, un monumento a la
confusión, sin reemplazarlo, lo cual es encomiable.
§ 279. SUCESIÓN DE LEYES PENALES Y PROCESALES. -Recordemos

que la ley 24.769 se publicó el 15 de enero de 1997, y que conforme el art. 2º del Cód.
Civil comenzó a regir el 24 del mismo mes y año. Como vimos, la ley 24.769 dispuso
en su art. 24 la derogación de la ley 23.771, la que, con las salvedades que
expresaremos, tuvo vigencia hasta el 23 de enero de 1997.
Nos encontramos, entonces, con el complejo problema de la sucesión de leyes
penales en el tiempo. La dificultad surge cuan-
572
do entre el momento de la comisión de un hecho punible y la extinción de la pena

aplicable, han regido respecto de dicho hecho, dos o más leyes penales sucesivamente.
Una segunda dificultad deriva de que en la ley 24.769 hay disposiciones de
derecho penal sustancial (títulos I a IV) y de derecho procesal (título V). Esta cuestión
no es menor, si tenemos en cuenta que la sucesión de leyes en el tiempo se produce en
todas las ramas del derecho, pero en cada una, según los principios que la gobiernan, se
presenta con características peculiares. Así, en derecho procesal, los criterios generales
rectores están dados por los conceptos de "acto concluido", "actuado", y "orden
público", mientras que en el derecho penal los criterios esenciales son, por un lado, el de
"tiempo de comisión del hecho" y, por otro, los de la ley ex post facto y "ley más
benigna" (Núñez, Derecho penal argentino, t. 1, p. 132).
Conforme a lo antes dicho, la sucesión de leyes en la parte penal sustancial de la
ley 24.769 difiere de dicha sucesión en su parte procesal, regulada por el título V. En
materia penal sustancial, la regla es que la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de
comisión del hecho.
Esto significa adoptar el principio legal común del art. 3º del Cód. Civil, en
cuanto a que las leyes rigen para el futuro. Con arreglo a esto, la ley penal es aplicable
para los hechos cometidos a partir de su entrada en vigencia y hasta su derogación; pero
aun después de derogada, la ley penal sigue rigiendo, ya que no se altera la regla general
de que los hechos cometidos durante su vigencia deben ser regulados por ella. El
momento de comisión del hecho -a los efectos de establecer la ley aplicable- se
determina por el momento de la conducta del autor y no por el resultado. Esto es así
porque la ley represiva fue violada por el autor en el momento en que actuó o debió
actuar (caso de omisión).
La regla general sufre excepción si la circunstancia de regular hechos anteriores
a la vigencia de la nueva ley perjudica la situación jurídica de los responsables; pero
dicha regla sigue operando si es más beneficiosa para ellos. Esto se desprende del art. 2º
del Cód. Penal, aplicable a la ley 24.769 según lo dispuesto por el art. 4º del mismo
Código.
573
El art. 2º del Cód. Penal dice que si la ley vigente al tiempo de cometerse el
delito fuera distinta de la que exista al pronunciarse el fallo se aplicará la ley más
benigna.
Así, la ley 24.769 es más benigna que la anterior, pues desincriminó ciertas
conductas como las infracciones formales de los arts. 5º a 7º de la ley 23.771,
incorrectamente convertidas en delitos. Esto significa su regreso al carácter de
infracciones contravencionales reprimidas por la ley 11.683 y por las normas pertinentes
que conforman el sistema nacional de seguridad social, estando su juzgamiento a cargo
de la autoridad administrativa. En este caso la nueva ley actúa retroactivamente porque
es más beneficiosa para los responsables. Esto no ocurriría si, por ejemplo, incriminara
una conducta que antes era atípica, o aumentara la pena para un mismo hecho delictual
o si agravara de cualquier manera las consecuencias del delito. En estos casos nunca
habría retroactividad, ya que ello está garantizado por el art. 18 de la Const. nacional.
De lo dicho se desprende que el principio que rige la ley del tiempo de comisión
del hecho, sufre excepción fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad
de aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no
estuviera vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que sí lo está al momento
del juzgamiento. En nuestro caso podría ocurrir con hechos cometidos antes del 24 de
enero de 1997, pero que deben ser juzgados con posterioridad, estando ya vigente la ley
24.769.
Esto, que ha sido estudiado largamente por los penalistas, se justifica porque el
legislador, al momento de elaborar la norma penal, considera menos dañina una
conducta que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Si así sucede, no se
puede negar dicho tratamiento más benévolo a quien cometió el mismo hecho antes de
producirse el cambio legal.
En el derecho penal se presenta muy dificultoso delimitar el sentido de "ley más
benigna". Múltiples discusiones se han suscitado al respecto y se ha terminado por
reconocer que la determinación precisa del concepto sólo es posible en el caso concreto.
De modo genérico puede decirse, siguiendo a Núñez, que es más benigna la ley que en
el caso concreto excluye la pena, eliminando el hecho del catálogo de delitos o
agregando a la figura exigen-
574
cias nuevas para la persecución penal del hecho, o favoreciendo su extinción, o

ampliando las causas de impunidad. Según el autor citado, también lo es la que
establece una pena menos severa, sustituyendo la vigente por una especie menos grave o
por otra de la misma especie pero de menor duración o de ejecución más favorable
(Derecho penal argentino, t. 1, p. 141).
En definitiva, no puede haber fórmulas para determinar cuándo una ley es más o
menos benigna. Sólo es posible establecerlo en cada caso y teniendo en cuenta la
totalidad de las circunstancias que en él confluyen.
Por lo dicho, entendemos que la derogación expresa de la ley 23.771 por la ley
24.769 no implica una suerte de "amnistía general hacia el pasado", y que en virtud de
ello hayan quedado globalmente desincriminadas las conductas alcanzadas por la ley
23.771. Insistimos en que cada caso debe analizarse por separado.
Puede suceder también que el hecho punible esté conformado por un concurso
material de delitos incluidos en ambas leyes, al comprender períodos anteriores al
24/1/97 (ley 23.771) y posteriores a esa fecha, debiéndose juzgar estando en vigencia la
ley 24.769. La solución es la misma. Todo el concurso material se regirá por la ley que
se manifieste como la más beneficiosa en el caso concreto, sin que el concurso pueda
ser escindido, es decir, sin posibilidad de que se apliquen simultáneamente ambas leyes
penales (la derogada y la derogante).
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos cometidos
durante su vigencia, no es de aplicación a la parte procesal de la ley (título V), pues
como en esa materia impera el principio de la irretroactividad, sus normas tendrán
efectiva vigencia a partir del momento en que la ley comience a regir, sin que sea
relevante el momento de comisión del hecho.
La problemática es planteada con claridad por Clariá Olmedo, quien expresa que
se trata de resolver si la nueva ley procesal penal debe atrapar en su formulación las
atribuciones, imposiciones o actividades realizadas conforme a la ley anterior que la
sustituyó, o solamente las que se produzcan después, y también si la ley procesal penal
sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades posteriores a su derogación
(Tratado de derecho procesal penal, t. I, p. 139).
575
En este orden, y conforme al art. 2º del Cód. Civil, la nueva ley procesal penal
rige a partir de los ocho días de su publicación, momento en el cual se convierte en
obligatoria.
Señala entonces Clariá Olmedo que la vigencia de la ley desaparece cuando es
derogada en forma total, lo que se produce cuando entra en vigor la ley derogatoria; en
materia de sucesión de leyes procesales penales es donde se plantea principalmente el
problema de la eficacia temporal de la ley frente a las atribuciones y sujeciones de los
sujetos procesales, al acto concluido, a la actividad realizada y a los distintos criterios de
garantía individual y social vinculados con el orden público (Tratado de derecho
procesal penal, t. I, p. 140).
Y así, a diferencia de lo que ocurre en derecho penal sustancial, la regla general
es la de la irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como la aplicación desde
su vigencia en todas las causas en las cuales aún no haya sentencia ejecutoriada, sin
tenerse en cuenta el momento del hecho que las motivó, es decir, en todos los procesos
que se inicien y en la continuación de los procesos ya iniciados (Clariá Olmedo, Tratado
de derecho procesal penal, t. I, p. 142).
Por su parte, la excepción a la regla de la irretroactividad debe ser expresa, por
lo cual la aplicación de las normas procesales derogadas (ultraactividad) sólo tendrá
lugar ante una previsión terminante en tal sentido de la ley derogatoria.
Aclarando su posición, señala Clariá Olmedo que en relación a la
irretroactividad, no cabe referirse al hecho imputado sino a los órganos de justicia, sus
atribuciones, los poderes y deberes para que se cumpla el proceso y los actos a
realizarse en él.
En otro orden, la doctrina y la legislación procesal penal en general admiten
plena validez y eficacia de la actividad procesal definitivamente cumplida al momento
de la vigencia de la nueva ley, es decir, el reconocimiento de situaciones procesales ya
adquiridas.
Sin embargo, y al igual que en derecho penal sustancial, existe una excepción
fundada en el criterio de la ley más beneficiosa, que lleva a sostener a Clariá Olmedo
que se aplica la nueva ley procesal salvo que la anterior sea más benigna.
576
Ello se vincula a la situación y libertad del imputado, dado que si la nueva ley
procesal es más estricta, no pueden modificarse las condiciones que el imputado
adquirió conforme la ley anterior si había delinquido en la época de vigencia de dicha
ley anterior (ley 23.771). Tal ocurre en materia de excarcelación, efecto de los recursos,
términos judiciales, exigencias de fianza, etcétera.
§ 280. EL BIEN JURÍDICAMENTE PROTEGIDO. -Cuando el ilícito

requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera
del Estado. El gasto público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas, y
el medio genuino para la adquisición de los recursos es el tributo (básicamente el
impuesto). Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daña
la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
La evasión en general no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido
por el Estado y que integra su patrimonio. Así sucede por ejemplo, con los ilícitos de los
arts. 1º, 2º y 6º, de la ley 24.769.
Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales
se produce un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado (p.ej., la conducta
del art. 3º). Acá se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pública.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco (p.ej., la
conducta castigada por el art. 12), la hacienda pública no resulta herida aún, pero está
afectada la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las falsas alteraciones
de registros impiden conocer la real situación fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el
fluido accionar verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto
a la obtención ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (art. 4º), ataca la
actividad estatal creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien
jurídicamente protegido no es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino la
seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. No
577
modifica lo afirmado el hecho de que se haya cambiado el sistema de recaudación por

ley 24.241 (antes monopolizado por el Estado). En todo caso, el nuevo régimen
integrado de jubilaciones y pensiones que se regula bajo el régimen de capitalización,
no es más que la delegación a las AFJP de una materia que es propia del Estado.
Por último, la anterior ley 23.771 protegía la hacienda pública y su actividad
financiera, comprendiendo a los tres niveles de gobierno (Nación, provincias y
municipios), porque tan desvalioso y repudiable es cometer ilícitos respecto de tributos
nacionales, como respecto de tributos provinciales y municipales.
Esto ha cambiado mediante la restricción al bien jurídicamente protegido,
privilegiando al fisco nacional y excluyendo de la punición penal las haciendas
provinciales, las de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las aproximadamente mil
setecientas haciendas municipales del país.
Lamentablemente, el legislador se ha guiado por la errónea opinión de los
juristas que sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria protegiera las
haciendas locales.
2) RÉGIMEN LEGAL
§ 281. DISPOSICIONES GENERALES. -Este título de la ley tiene por objeto

resolver aspectos diversos que completan los tipos delictivos en cuanto a las penalidades
y algunas cuestiones especiales, varias de las cuales ya estaban reguladas en la ley
23.771. Contiene también la extinción por pago, aunque con un contenido más acotado,
y la acumulación de sanciones penales y administrativas, punto en el cual no hay
variante en cuanto a lo que decidía la ley 23.771.
a) INCREMENTO DE ESCALAS PENALES. INHABILITACIÓN

PERPETUA. Las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o
empleados públicos que en ejercicio o en ocasión de sus funciones toman parte en la
ejecución de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua
para desempeñarse en la función pública.
Lo dispuesto por el art. 13 de la ley 24.769 prácticamente reproduce el texto del
art. 11 de la ley 23.771, con las siguientes variantes:
578
1) Además de los funcionarios incluye a los empresarios, lo que demuestra que se

quiere punir no sólo a los más encumbrados, sino también a los de más baja esfera,
siempre que la función, aun estando en una escala inferior del escalafón, permita
desplegar la conducta reprimida. Se entiende que tanto en el supuesto del funcionario
jerarquizado como en el del empleado de baja categoría, hay traición a la confianza
depositada y aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la actividad
participatoria reprochable.
2) Se agrega que no sólo se actúa en ejercicio de las funciones (como decía el art.
11, ley 23.771), sino también en ocasión de dicha función. Esto significa mayor
estrictez, ya que además están penados los actos que no corresponden a la competencia
del funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos. No se requiere
vinculación directa del ilícito con el ámbito de competencia del autor quien, sin
embargo, se aprovecha de la función para tomar parte en el delito.
3) La palabra "participar" se cambia por "tomar parte", lo cual carece de
importancia jurídica.
4) Se añade la antes inexistente accesoria de la inhabilitación perpetua. Ello indica
la seriedad con que se toma la acción del funcionario infiel, y está presente en otras
normas del derecho penal común (p.ej., en los art. 174, incs. 4º y 5º, del Cód. Penal).
No importa el origen de la función pública, que puede ser por elección popular o
nombramiento, ni interesa si se participa permanente o accidentalmente en dicha
función (art. 77, Cód. Penal).
La inhabilitación es especial (arts. 5º y 20, Cód. Penal).
b) RESPONSABILIDAD DE LOS INTEGRANTES DE PERSONAS

JURÍDICAS DE DERECHO PRIVADO. Según el art. 14 de la ley 24.769, cuando el
hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto
de derecho, las normas le atribuyen la condición de obligado, la prisión se aplica a
directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible,
aunque su actuación haya resultado carente de eficacia. Su antecedente más inmediato
es el art. 12 de la ley 23.771. La enumeración de sujetos susceptibles
579
de sufrir prisión es similar, con el agregado del término "autorizados", que se diferencia
del representante en que su misión se limita al hecho que resulta ilícito. Estas personas
físicas que pueden ir a la cárcel por su vinculación con los entes nombrados, están
enumeradas taxativamente, lo cual excluye a quien desempeñe tareas no enumeradas.
En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se
actúa, el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal,
siempre que se trate de una persona no física a la que se pueda atribuir un hecho
imponible tributario o previsional.
La ley es ahora más rigurosa con las personas a las que amenaza con prisión.
Ellas deben obrar en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto
pasivo. Es decir que no sólo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de
existencia ideal, sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si
se recurre al auxilio de la persona no física. La norma reitera el concepto de la ley
23.771, al exigir la intervención personal en el hecho punible, aunque ahora agrega que
se es merecedor de pena aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia.
Al igual que en la ley anterior, no basta el desempeño de la función sino que se
requiere una acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo, es
decir, una actuación dolosa.
c) CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL. Según el art. 15 de la ley

24.769, quien a sabiendas realice los actos que detalla el precepto para facilitar la
comisión de delitos previstos en la ley, es pasible, además de las penas que le
corresponden por su participación en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por
el doble del tiempo de la condena.
La disposición es prácticamente similar a la del art. 13 de la ley 23.771, salvo
que excluye a los funcionarios públicos.
Se ha suprimido la mención detallada de profesionales (aunque es indudable que
incluye especialmente a contadores, escribanos y abogados) y la norma se limita a tener
por pasible de la accesoria al que realice alguna de las acciones que taxativamente
menciona la ley, y que son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certificar actos
jurídicos, balances, estados contables o documentación.
580
La ley 24.769 también ofrece variante en cuanto a que no se requiere que los
actos detallados se utilicen para cometer los delitos, sino que basta con que faciliten su
comisión. Esto significa una mayor severidad del legislador por cuanto ahora las
actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la configuración del ilícito, sino
que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la
comisión de delitos tributarios o previsionales.
La agravante de inhabilitación requiere que se actúe a sabiendas, lo cual
significa la presencia de un dolo que comprende el conocimiento del agente de que está
participando en un delito previsto en esta ley, y su voluntad de actuar en consecuencia.
Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir, aquellas en las
cuales se actúa por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado
dañoso sin quererlo.
Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del
empleo, cargo, profesión o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener
otro del mismo género por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cód. Penal).
d) EXTINCIÓN POR ACEPTACIÓN Y PAGO. Según el art. 16 de la ley

24.769, cuando se trate de los delitos previstos en los arts. 1º y 7º la acción penal se
extingue si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación tributaria o
previsional, lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trámite. El beneficio
se otorga por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. La
resolución que declara extinguida la acción penal debe comunicarse a la Procuración del
Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y
Carcelaria. El antecedente inmediato es el art. 14 de la ley 23.771, aunque con las
notorias diferencias que pasamos a enumerar:
1) Se reduce el alcance de la ley predecesora porque se aplica solamente a los
delitos de evasión simple tributaria (art. 1º) y evasión simple previsional (art. 2º).
2) Se reduce la oportunidad para peticionar el beneficio, ya que ahora debe
solicitarse antes del requerimiento fiscal de elevación a juicio. En la ley anterior la
petición podía hacerse hasta antes de la sentencia.
581
3) Es requisito ineludible aceptar la liquidación o determinación tributaria o de

seguridad social. Con la ley anterior se debía acatar la pretensión fiscal, que no daba
posibilidad de discusión alguna. En la legislación actual, tanto la liquidación de deudas
de seguridad social como la determinación tributaria permiten ejercer el derecho de
defensa y prueba, discutiendo el monto sobre el cual se deberá abonar para extinguir la
acción. Además, la resolución que cuantifica la deuda debe ser motivada.
4) La aceptación debe ser "incondicional", término ausente en la ley anterior, lo
cual significa que el beneficiado no puede reabrir la discusión sobre la deuda ni solicitar
su repetición.
5) El pago debe ser "total" (término que tampoco contenía la ley anterior), lo cual
elimina la posibilidad de que el acogimiento a un plan de facilidades de pago tenga por
extinguida la obligación.
6) El beneficio es otorgable por única vez. Es decir, puede concederse siempre que
no se haya hecho uso del mismo antes de la fecha de la evasión. Se ha sostenido que si
ya se utilizó la opción durante la vigencia de la ley 23.771 y conforme a su art. 14, no se
puede reiterar el otorgamiento por delitos de la ley 24.769. Así se dice en el informe a la
Cámara respectiva. Esto, sin embargo, es discutible; Chiara Díaz dice que el art. 16 no
efectúa distinción alguna y que la opción está expresada hacia el futuro, sin referencias
al pasado. Ante ello, estima que aun quien utilizó el beneficio bajo la vigencia de la ley
23.771, podrá ahora obtenerlo por única vez conforme lo establece el nuevo régimen
penal tributario y de la seguridad social (Ley penal tributaria y previsional, p. 310).
Corresponderá a los jueces decidir sobre esta difícil cuestión.
7) El beneficio se otorga "por única vez, por cada persona física o de existencia
ideal obligada". Ello impide el uso indiscriminado del beneficio mediante cambios
sucesivos en los órganos directivos de la misma empresa.
e) ACUMULACIÓN DE SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS.

El art. 17 de la ley 24.769 reitera, con algunas variantes terminológicas, lo establecido
en el art. 15 de la ley 23.771. Dispone que las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Según nuestro criterio
reiteradamente expuesto, la disposición puede significar una ilegal imputación
582
duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión
de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar el principio non bis
in idem (Villegas, Régimen penal tributario argentino, p. 176).
Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco (Un primer acercamiento,
"Impuestos", LV-A-863). Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y
también sanciones administrativas fiscales, que son las previstas por las leyes 11.683 y
17.250. Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede
infringir el principio non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina más
calificada y la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nación.
Evidentemente, en este caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 1º, del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos (desde 1994 con jerarquía constitucional),
que establece: "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya
sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el
procedimiento penal de cada país".
§ 282. ILÍCITOS CORRESPONDIENTES AL RÉGIMEN IMPOSITIVO.

EVASIÓN SIMPLE. -Son descriptos en los arts. 1º a 4º de la ley 24.769.
a) EVASIÓN SIMPLE. Dice el art. 1º: "Será reprimido con prisión de dos a seis
años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido
excediere la suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun
cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año".
De este artículo podemos destacar lo siguiente:
1) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos
nacionales, siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada
tributo y por cada ejercicio anual.
2) Son sujetos activos los obligados tributarios, entendiéndose como tales a los
contribuyentes, responsables o sustitutos indicados en la ley 11.683 o en las leyes que
regulan tributos nacionales en particular. La doctrina distingue con nitidez
contribuyentes,
583
sustitutos, y responsables solidarios (ver § 158, e), todos los cuales pueden revestir el
carácter de "obligado" para la ley tributaria y, consecuentemente, sufrir la punición que
la figura establece. Pero solamente pueden ser sujetos activos del delito las personas
físicas capaces.
Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad. La evasión sólo puede producirse por parte de
quienes están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión por
parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de
pagarlo, ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible no han sido
designados sujetos pasivos por la ley (ver § 158, f).
3) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se
evita o elude por el obligado el pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o
parcialmente. "Evadir" proviene del latín evadere, que significa "sustraerse de algo
donde se está incluido". Pero conceptualmente la evasión se logra mediante conductas
fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible esta figura debe estar acompañada
del fraude, que se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la
norma describe, aunadas en la ya añeja expresión penal del ardid o engaño.
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de
veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que
conforman la materia imponible. Cabe aclarar que no sólo se trata de las declaraciones
juradas sino de cualquier otra, como por ejemplo la que se formula contestando un
requerimiento del fisco colocado en actitud de fiscalización o investigación.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como
también cuando se calla lo que obligatoriamente debería decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la
realidad (p.ej., llevar doble contabilidad), y es requisito esencial que sea idóneo, es
decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco. El engaño es la aserción, por
palabras o actos, expresa o implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se
sabe falso; pero no basta la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente
detectable.
584
El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo primero sucede cuando se

actúa en forma positiva, existiendo una norma que prohíbe realizar el acto. La omisión
se configura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un
comportamiento que no se cumple.
Las maniobras descriptas no tienen por objeto hacer incurrir al fisco en error y
de tal manera apoderarse de su patrimonio. Lo que se quiere, mediante el astuto
despliegue de maniobras ardidosas o engañosas, es que el fisco no advierta que sufrió el
daño, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el fisco
intervenga; y, si interviene, se lo engaña. No hay relación causal entre el error y un
desapoderamiento de algo que integra el patrimonio fiscal. La relación causal se traba
entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del evasor.
La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude
antijurídico por abuso en las formas" (§ 266), claramente distinguible de la "economía
de opción" (o "evitación"), en la cual el contribuyente elige entre varias formas
igualmente legítimas, ya que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el
menor impuesto posible, siempre que lo haga dentro de la ley.
Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y contribuciones
especiales. No están incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, así como
tampoco las multas.
4) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un
provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Consiguientemente, no evade
por ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago o al pago disminuido de
un tributo al considerar, por ejemplo, que no está incluido en el hecho imponible, que no
existe materia imponible o que la alícuota es menor.
Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor actúe con
pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción,
por lo cual sólo cabe dolo directo.
5) La condición objetiva de punibilidad está ahora claramente deslindada en la ley,
y sólo es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo.
En caso de configurarse los elementos que integran la figura (evasión de tributos na-
585
cionales mediante fraude) y no superar los montos que indica la ley, el ilícito pasa a ser
reprimido por el art. 46 de la ley 11.683, que establece penas de dos a diez veces el
importe del tributo evadido.
La suma que indica el art. 1º de la ley 24.769 no es acumulativa de varios
tributos, sino que se la considera en forma individual. Esto significa que si la evasión de
tributos nacionales diversos supera los cien mil pesos el delito no se configura. El hecho
sólo es punible si alguno de los gravámenes evadidos supera los cien mil pesos. En este
aspecto la ley 24.769 se aparta de la anterior, que no discriminaba la evasión por
distintos tributos. Ante eso, los montos se acumulaban aunque los gravámenes,
individualmente considerados, no alcanzasen el mínimo exigido por la ley.
De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se
trate de un tributo instantáneo o de que el período fiscal sea inferior al año. Lo que
interesa a la ley es que la evasión sea no menor de cien mil pesos, a lo largo del
ejercicio anual. Se entiende por ejercicio anual, el económico, en el caso de sociedades
comerciales, y el año calendario en el caso de las personas físicas no organizadas en
forma de empresa. Es decir que si se trata de un período fiscal inferior al año (como en
el caso del IVA en que es mensual), habrá que sumar todos esos períodos a lo largo del
año, y si superan el monto indicado no funcionará la condición que quita punibilidad al
hecho.
La suma indicada por el artículo es en concepto de capital, excluyendo intereses
y multas. Esto es así porque lo evadido es un monto puro, mientras que los importes
restantes son accesorios. Cuando la ley quiso incluir otros rubros, lo hizo expresamente,
como el art. 10, referido a la simulación dolosa de pago, que habla del cobro de
obligaciones fiscales, aportes y contribuciones de seguridad social o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias.
6) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa.
Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención de prisión y
excarcelación (art. 316, Cód. Proc. Penal). Asimismo, puede ser extinguida la acción por
pago, según lo prevé el art. 16 de la ley 24.769.
586
b) EVASIÓN AGRAVADA. El art. 2º dispone que la pena será de tres años y

seis meses a nueve años de prisión, cuando, en el caso del art. 1º, se verifique cualquiera
de los siguientes supuestos:
1) El monto evadido supere la suma de un millón de pesos.
2) Hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil
pesos.
3) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto
evadido por tal concepto supere la suma de doscientos mil pesos.
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea
por los perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de
sofisticadas técnicas difícilmente detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso
de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad.
La relación entre la figura simple y la agravada consiste en que los tipos simples
constituyen, al decir de Núñez, "la espina dorsal" de la parte especial del Código Penal
(Manual. Parte general, p. 167). Los tipos agravados son modalidades especiales del
tipo básico que aumentan la criminalidad del acto. Explica Soler que a veces la figura se
aparta del tipo normal por adición de otras circunstancias. Esto constituye el delito
calificado, que es el mismo delito simple agravado por el agregado de circunstancias
específicamente previstas y cuyo efecto es alterar la escala penal, elevándola. Así, por
ejemplo, la figura del asesinato del art. 80, inc. 2º, del Cód. Penal, es la misma figura
del homicidio simple más la alevosía, lo cual es una circunstancia agravante y merece
mayor pena (Soler, Derecho penal argentino, t. 2, p. 163).
Por lo tanto, para que se configure el ilícito agravado deben concurrir todos los
presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la figura más grave
que lo incluye. Esto significa que son trasladables a este delito todas y cada una de las
consideraciones expuestas al tratar el art. 1º. Veamos ahora las circunstancias
agravantes:
1) La agravación por el monto no ofrece mayores dificultades, y opera por el solo
hecho de superarse el monto de un millón
587
de pesos. La agravante no determina si se limita ese monto a cada tributo y por cada
ejercicio anual, pero el asunto se simplifica teniendo en cuenta lo que antes dijimos en
cuanto a que el delito simple opera como base con la adición del agravante. Esto
significa que la limitación establecida en la figura básica (art. 1º) respecto del ejercicio
anual a considerar y de la independencia entre tributos, rige también para la calificante.
2) La agravación por personas interpuestas tiene su fuente en el art. 349 del Cód.
Penal español, que considera agravante "la utilización de persona o personas
interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario".
Esta agravación denota en forma inequívoca una mayor peligrosidad de la
conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad,
además de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la ya bien conocida maniobra
de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos tan ingeniosos y
bien urdidos que tornan imposible detectar, y especialmente probar, la verdadera
identidad del evasor. Ello lleva a que el descubrimiento del hecho delictivo se vea
notoriamente dificultado. El responsable del fraude evasivo utiliza "testaferros" que le
aseguran la impunidad y le facilitan la ejecución del hecho, dejando al fisco en un
estado de indefensión difícil de revertir. Aquí, como en España, esta simulación está
extendida; hay ciertos modus operandi que, aun notorios, son a veces de imposible
acreditación. Está justificado el agravante que, además, requiere un monto evadido
superior a doscientos mil pesos, rigiendo respecto del monto las mismas
especificaciones del art. 1º.
3) La agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales es otro medio
comisivo que, por sus características, torna razonable que se califique la conducta.
Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron
legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Es acertada la
norma al mencionar los diferentes beneficios fiscales utilizables dolosamente
(exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la expresión de
"cualquier otro tipo de beneficios fiscales" demuestra que la enunciación anterior es
simplemente ejemplificativa. También aquí el monto evadido debe superar los
doscientos mil pesos, y rigen las especificaciones del art. 1º.
588
Cabe diferenciar el agravamiento de este último inciso con el delito del art. 4º.
Mientras éste consiste en utilizar fraudulentamente beneficios obtenidos lícitamente, en
el art. 4º lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3º del art. 2º, a la pena de prisión se le agrega la privación
del beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier
tipo en el plazo de diez años (art. 5º).
La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no admite exención de
prisión o excarcelación, tanto porque el monto máximo supera los ocho años como
porque el mínimo impide la aplicación de la condena condicional (art. 316 y ss., Cód.
Proc. Penal).
c) APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. El art. 3º de la ley

24.769 manda reprimir "con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de
lo percibido supere la suma de pesos cien mil en un ejercicio anual".
Veamos las características de esta figura:
1) El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de
subsidios y otras sumas que el Estado nacional, sumido en el error, entrega al autor,
despojándose de su patrimonio en beneficio de éste, que percibe una suma superior a los
cien mil pesos.
2) Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes,
responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las
maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una obligación
tributaria.
3) La acción típica consiste en valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega
de dinero por el Estado. Los reintegros, recuperos o devoluciones se originan en la ley
11.683 y otras leyes tributarias que regulan la restitución de tributos que supuestamente
fueron pagados en forma indebida, o puede
589
también tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea
incentivar. "Subsidio" es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo
con fines solidarios o de fomento.
Como puede observarse, de la terminología legal se desprende que los
reintegros, recuperos o devoluciones deben estar conectados con la noción de ayuda
solidaria, y no se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o engaño se
defrauda al fisco mediante una devolución por un supuesto pago indebido inexistente, el
ilícito no encuadrará en este dispositivo sino que el encuadre deberá hacerse en la figura
del fraude a la Administración pública del art. 174, inc. 5º, del Cód. Penal. Por otro
lado, entendemos que, aparte de las restituciones guiadas por la ayuda o auxilio,
cualquier subsidio directo de naturaleza tributaria en que el fisco entregue fondos como
víctima de ardid o engaño, está incluido en este ilícito del art. 3º. La ley 23.771 hablaba
de subsidios "de cualquier naturaleza", lo cual excedía incorrectamente el ámbito
tributario. La redacción actual del art. 3º de la ley 24.769 indica claramente que el
subsidio debe ser nacional y de naturaleza tributaria.
El dispositivo repite las enunciaciones del art. 1º, que se unifican en la expresión
"cualquier otro ardid o engaño", por lo que nos remitimos a lo dicho.
4) La pena es de extrema gravedad; pero téngase en cuenta que la acción es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de
medidas solidarias como los subsidios para consumar su acción, y segundo, porque, en
la evasión se impide el cobro de tributos debidos al Estado pero no se toca su
patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. El delito es
de daño y admite tentativa.
No compartimos la tesis de quienes creen ver en este delito una figura de peligro
concreto (Díaz Ortiz - Marconi, Nueva política criminal en materia tributaria, "Doctrina
Tributaria Errepar", nº 203, p. 808). Si el delito se consuma con el "aprovechamiento", y
la condición objetiva de punibilidad requiere que el monto de lo "percibido" supere los
cien mil pesos en el ejercicio anual, no se advierte que la cuestión quede reducida al
simple peligro, ya que hubo desprendimiento patrimonial. No puede haber exención
590
de prisión ni excarcelación (art. 16 y ss., Cód. Proc. Penal), y rige la pena accesoria del
art. 51.
d) OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES. Según el

art. 4º de la ley 24.769, "será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea
por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para
gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro,
recupero o devolución tributaria al fisco nacional".
Sus características son las siguientes:
1) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño (art. 1º), por acción
u omisión, los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la
liberación del pago, una disminución de su monto, un retardo en la fecha del devengo o,
incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal para beneficiar al autor.
No requiere, para su consumación, que los mencionados propósitos se alcancen, es decir
que obtenidos los instrumentos aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No
obstante, la conducta desplegada importa por sí sola un peligro concreto para el fisco, y
merece castigo.
Acá se advierte diferencia con el art. 3º, que castiga severamente el
aprovechamiento ardidoso de restituciones o subsidios. En cambio, el art. 4º pune las
maniobras fraudulentas realizadas con el objetivo de conseguir beneficios fiscales
indebidos, pero sin exigir un resultado dañoso.
2) Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el
cual ese mismo sujeto o un tercero, podrán gozar de las exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones tributarias
ilícitamente conseguibles. Es decir, este ilícito puede ser cometido por cualquier sujeto
pasivo de tributos, no imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de
determinada calidad de sujetos. La formulación es amplia y no se requiere el carácter de
obligado tributario para ser autor del ilícito (p.ej., si dicho autor obtiene el beneficio
para un contribuyente).
3) La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la
víctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una
certificación o una autoriza-
591
ción que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que
taxativamente describe la ley.
Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen dentro de las
declaraciones engañosas, las ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño;
dada la variedad de instrumentos utilizables hay una gran cantidad de posibilidades, y
ello es coherente con la admisión de su empleo por acción o por omisión.
Como se observa, los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error
a la víctima para que extienda el reconocimiento, la certificación o la autorización
mediante cuya utilización se obtendrá el beneficio fiscal ilegítimo. Éste puede consistir
en la eliminación de la acreencia (exención, liberación), en la disminución de lo
adeudado (desgravación, reducción), en la concesión de un plazo más prolongado para
el pago (diferimiento) o en la entrega por el fisco, en carácter de restitución (reintegro,
recupero) de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo cual implicaría un
desplazamiento patrimonial perjudicial que paralelamente favorecerá al autor o a un
tercero.
4) Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del
mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto
preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del art. 3º. Es decir,
el paso siguiente a la conducta reprimida por el art. 4º puede consistir en el
aprovechamiento indebido de beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada
por el art. 3º), resultando que esa obtención se efectuó mediante la conducta que
prescribe el art. 4º.
Puede suceder entonces que entre las figuras de los arts. 3º y 4º nos encontremos
con una relación en que el tipo más grave absorbe al tipo más leve, produciéndose un
concurso aparente de leyes.
Ello es así porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que
implican ofensas de gravedad progresiva. En tal caso, el tipo más grave excluye la
aplicación del más leve, es decir, se opera la consunción, ante la cual queda subsistente
sólo el delito más grave, que en este caso es la figura del art. 3º (Núñez, Manual. Parte
general, p. 175).
592
5) El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta

incriminada necesariamente requiere que este dolo sea directo. No existe en este caso
ninguna condición objetiva de punibilidad en relación al monto mínimo de los
beneficios obtenibles. La sanción prevista es de uno a seis años de prisión, y además
opera la pena accesoria del art. 5º, es decir, la pérdida del beneficio y de la posibilidad
de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
§ 283. ILÍCITOS RELATIVOS AL RÉGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL.

-La ley 24.769 los describe en los arts. 7º y 8º.
Entendemos que para explicar y evaluar estas figuras debemos partir del
concepto de "seguridad social" (bien jurídico atacado por el delito) que en los seis años
que duró la ley 23.771 sufrió profundos cambios.
El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas
que protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte,
intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles. De
allí que el campo de acción abarque distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores
dependientes o autónomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad, riesgos
ocupacionales y compensación por desempleo.
El Sistema Único de Seguridad Social (SUSS) fue creado por decr. 2484/91. Se
enmarcó en los sistemas de seguridad social con base contributiva, ya que su principal
fuente de financiamiento son las imposiciones sobre salarios o ingresos (aportes
personales, contribuciones patronales y recursos fiscales). Mediante el mismo decr.
2484/91 se unificó la recaudación, creándose la contribución única de la seguridad
social (CUSS), cuya recaudación, fiscalización y ejecución fiscal corresponden a la
AFIP-DGI.
A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros:
a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (ley 24.241).
b) Asignaciones familiares.
c) Fondo Nacional de Empleo (FNE).
d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP)
(ley 19.032).
593
e) Obras sociales, incluida la Administración Nacional del Seguro de Salud

(ANSSAL).
Las instituciones que cubren estos servicios están regidas por una profusa
cantidad de normas que requieren manejar numerosa información legal.
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones
que sostienen el régimen estarán incursos en la evasión simple previsional del art. 7º,
pudiendo agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. 8º.
Cabe agregar que la ley 24.241 creó el Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones (SIJP) y dio vida a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones
(AFJP). Este Sistema Integrado abarcó en un único cuerpo normativo, tanto a los
trabajadores en relación de dependencia como a los autónomos, aun cuando las
disposiciones de las leyes 18.037, 18.038 y sus complementarias continúan aplicándose
supletoriamente en tanto no se opongan a la ley 24.241. La existencia de esta ley en
nada altera la delictuosidad de la conducta descripta por el art. 7º de la ley 24.769 y de
las agravantes del art. 8º.
Retomando el análisis de la figura, veamos los preceptos que la describen.
Dice el art. 7º: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado, que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el
pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema
de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil
pesos por cada período".
Por su parte, el art. 8º establece: "La prisión a aplicar se elevará de tres años y
seis meses a nueve años, cuando en el caso del art. 7º se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos por cada período.
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuarenta mil
pesos.
Veamos sus particularidades:
594
1) El hecho punible, tanto de la evasión simple (art. 7º) como de la agravada (art.
8º) consiste en omitir con fraude, el pago de aportes o contribuciones (o de los dos
juntos) correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura
calificada concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la evasión
simple previsional es una copia de la tributaria (art. 1º), y la distinción está dada porque
en la primera se intenta resguardar el régimen de seguridad social.
Esta circunstancia diferenciadora hace que las maniobras, aun cuando hayan sido
descriptas jurídicamente de la misma manera, sean fácticamente disímiles y adquieran
matices particularizados. Ello justifica su tratamiento por separado.
En lo que se refiere a la figura agravada del art. 8º se hace hincapié en el mayor
monto evadido (inc. a) y en la intervención de personas interpuestas (inc. b).
2) Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el
sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retención de
aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como
autónomos.
3) La acción típica de la evasión simple tributaria necesita analizar estos elementos:
a) Evasión fraudulenta: damos por reproducidas las definiciones que el art. 1º
contiene sobre "declaraciones engañosas", "ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro
ardid o engaño". La particularización por el objeto atacado lleva a que estas maniobras
consistan, por ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en
relación de dependencia, o consignando remuneraciones más bajas que las realmente
pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios
deliberadamente usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Se
debe tener cuidado con los casos de caracterización contractual dudosa, en los que no
hay jurisprudencia uniforme sobre la relación de dependencia, y en los cuales puede
haber error excusable del empleador. El propósito de las maniobras es el engaño del
fisco, lo cual lleva a éste a aceptar como verdaderas, circunstancias falsas que conducen
al perjuicio de la recaudación.
595
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las
que hacen las personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que los
patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal- deben ingresar al
fisco. También se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a quienes la
ley encuadra obligatoriamente como autónomos, es decir que estos últimos sólo pueden
ser punibles si están obligatoriamente incluidos en el régimen y no los que lo están en
forma voluntaria (arts. 2º y 3º, ley 18.038).
El art. 7º de la ley 24.769 también menciona la posibilidad evasiva de "ambos
conjuntamente" (empleador aportante obligatorio como autónomo y con dependientes
por los que debe realizar contribuciones).
En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los veinte mil pesos,
pero la doble evasión se convierte en un solo hecho punible a los fines de calcular esta
suma (Thomas, Régimen penal tributario y previsional, p. 92).
4) El elemento subjetivo es doloso, y específicamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un órgano de la seguridad social. Como antes dijimos, no hay dolo si se
presentan dudas en cuanto a la relación de dependencia o a la obligación de estar
incluido el autor como autónomo o ser aportante de otro régimen. En estos casos, la
falta de dolo excluye la punibilidad del hecho.
5) La condición objetiva de punibilidad está dada porque el monto evadido debe
superar los veinte mil pesos por cada período. En primer lugar cabe aclarar que según la
legislación previsional el período es mensual y el vencimiento de aportes y
contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento, variando la fecha
según el CUIT del empleador. En segundo lugar, entendemos que si hay evasión
conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben ser sumados y habrá punibilidad si
el monto total supera los veinte mil pesos.
6) Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones
debidos, engañando al fisco que no advierte la ilicitud.
7) La figura agravada del art. 8º responde al principio enunciado al explicar el art.
2º. Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura
simple (art. 6º) con
596
la adición de las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el monto, que debe
superar los cien mil pesos en cada período, y la otra es por la utilización de "testaferros"
que aparecen como obligados de la seguridad social, pero que ocultan al verdadero
deudor. En este último caso, el monto evadido debe superar los cuarenta mil pesos,
debiendo entenderse que ello tiene que suceder en el período mensual.
§ 284. ILÍCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y

PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES. -Estas figuras han sido
descriptas en los arts. 6º y 9º de la ley 24.769.
Dice el art. 6º: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de
retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente,
dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez mil
pesos por cada mes".
A su vez, el art. 9º establece: "Será reprimido con prisión de dos a seis años, el
agente de retención de aportes del sistema de seguridad social nacional que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cinco mil pesos por cada período".
Del análisis de estos artículos surge lo siguiente:
a) El hecho punible consiste en que un agente de retención o de percepción
tributario (art. 6º) o un agente de retención previsional (art. 9º) no deposite total o
parcialmente y en forma dolosa, el tributo retenido o percibido (art. 6º) o el aporte de
seguridad social retenido (art. 9º), dentro de los diez días hábiles de vencido el plazo de
ingreso, y siempre que el monto no ingresado supere la suma que indica la ley. Para que
el delito se tenga por cometido es necesario que la retención o percepción se practiquen
en forma efectiva y no se trate de meras ficciones contables.
b) Son sujetos activos los agentes de retención y de percepción tributarios y el
agente de retención previsional, los que caracterizaremos:
1) El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente,
ya sea por su función pública o por razón
597
de su actividad, oficio o profesión. Esa situación le permite amputar el tributo que

posteriormente debe ingresar al fisco.
2) El agente de percepción es aquel que por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se halla en una situación que le permite recibir un pago hecho por el
contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe depositar
a la orden del fisco.
3) El agente de retención de seguridad social es aquel que por su situación de
empleador debe pagar una retribución a su subordinado, de la cual detrae el aporte que
corresponde hacer al trabajador para la seguridad social, debiendo posteriormente el
agente ingresar lo retenido al ente recaudador. Obviamente, el empleador no es agente
de retención de las contribuciones patronales, por no ser retenciones y ya que no se
puede retener lo que es propio.
c) La acción típica consiste en omitir ingresar lo retenido o percibido dentro del
término que la ley confiere, o sea el de diez días después del vencimiento del plazo. En
esta figura, no hay ardid o engaño. La omisión configura la infracción sin necesidad de
que el fisco haya sido inducido en error ni se haya desplegado maniobra ardidosa
alguna.
Es necesario que la retención o la percepción se hayan realizado efectivamente,
es decir, tiene que darse la circulación de fondos que permite al retentista amputar y al
perceptor adicionar (García Vizcaíno, Derecho tributario, t. II, p. 433).
Ha desaparecido de la fórmula legal la frase "mantienen en su poder", lo cual es
correcto porque la ley describía aparentemente dos acciones típicas, pero en realidad lo
reprimido es no ingresar en término importes retenidos o percibidos. La referencia a
"mantener en su poder" tenía importancia para demostrar que la detracción o la adición
debía ser efectuada en forma real.
Esta situación se mantiene en las normas ahora vigentes y lo demuestra su
propio título, que habla de "apropiación indebida". Es decir, si los fondos no estuvieran
en la efectiva disposición del agente, es obvio que no podría "apropiarse". Por ello, es
digna de encomio la supresión de la incorrecta frase final del art. 8º de la anterior ley
23.771, en cuanto no admitía excusación basada en la falta de existencia de retención o
percepción, si estaban contabilizadas.
598
La jurisprudencia ampliamente mayoritaria ya venía diciendo desde tiempo atrás

que no hay delito si la retención fue imponible porque el dinero jamás estuvo en manos
del agente ("Derecho Fiscal", XXI-1094). Esto ha sido reiterado recientemente
refiriéndose los jueces al similar ilícito del art. 47 de la ley 11.683 y también al art. 8º de
la derogada ley 23.771 (TFedOralCrim, 22/2/95."Adot, Oscar", JA, 1995-11-346).
d) El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada
de no ingresar en término, no obstante la conciencia del deber de hacerlo. Es decir, hay
causas que eximen de responsabilidad al agente por no haber obrado con la subjetividad
requerida (p.ej., si no pudo ingresar por error excusable o imposibilidad material). Si lo
producido es un simple retardo, y el agente ingresa (aun fuera de término) pero
espontáneamente con pago de intereses por mora y antes de la denuncia, no puede
hablarse de "apropiación", ya que el agente se desprendió de los fondos antes de que el
hecho fuera considerado delictivo por la autoridad administrativa, demostrando el
espontáneo ingreso tardío la falta de intención de apropiarse del dinero, y sin que el
fisco sufriese daño alguno. Esta tesis ha sido recogida por la jurisprudencia. En el caso
"Banco Macro SA" y en referencia al art. 48 de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la
Nación dijo que el retraso de sólo cinco días en el depósito, la rapidez en subsanar el
error y el ingreso de intereses por mora, son elementos suficientes para descartar la
tipificación de la infracción, consistente en usufructuar o intentar hacerlo, de los fondos
retenidos en beneficio propio ("Doctrina Tributaria Errepar", XIV-430).
Con respecto al caso previsional, queda excluida de esta figura la falta de
depósito de las contribuciones, que por estar a cargo del empleador nada tienen que ver
con el papel de agente de retención que la ley le asigna en cuanto a aportes de
subordinados. El hecho de no ingresar dichas contribuciones no constituye retención,
sino mero incumplimiento.
En la causa "Adot, Oscar", antes mencionada, se absolvió al imputado que
amparándose en estado de necesidad no depositó las retenciones. En el caso, y ante el
notorio descalabro de la empresa, el agente de retención omitió el ingreso de los aportes
para cubrir la atención de otros rubros que consideró prioritarios.
599
e) La condición objetiva de punibilidad, en el caso del art. 6º requiere que para que
tenga relevancia penal, la suma retenida o percibida y no depositada debe superar los
diez mil pesos por cada mes. Cuando se trata de los agentes de retención previsionales,
el monto no ingresado debe ser superior a los cinco mil pesos por cada período. Como
vimos al tratar los artículos referentes a la seguridad social, el período es mensual y el
vencimiento es fijado por el ente recaudador (actualmente la AFIP-DGI).
§ 285. DELITOS FISCALES COMUNES. -Son tratados en los arts. 10 a 12 de

la ley 24.769.
a) INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA. El art. 10 la caracteriza de esta

manera: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a
la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones".
El ilícito presenta las siguientes notas:
1) El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos, contribuciones y
aportes de seguridad social u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, mediante la provocación de la insolvencia.
La figura reproduce con algunas variantes el ilícito que preveía el art. 9º de la ley
23.771, el cual a su vez reemplazó al art. 48 de la ley 11.683. Es decir, se trata de una
figura de larga data pero de escasa aplicación.
2) Son sujetos activos los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de
seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acción reprimida, o cualquiera
que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un
tercero deudor del fisco.
3) La acción típica consiste en la provocación o agravamiento de la insolvencia
propia o ajena. "Provocar" consiste en causar, originar o crear la incapacidad de cumplir
las obligaciones que la ley menciona. "Agravar" es agudizar o aumentar la insolvencia
600
ya existente, pero este agregado es incomprensible, ya que el estado de insolvencia

indica la cesación y consiguientemente la imposibilidad de pago. De allí que si un sujeto
llega a la insolvencia, ello no admita un plus.
En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras de error, sino
que al quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito.
No está comprendida "la apariencia de insolvencia", sino que debe ser real, ya
que si hubo simulación de insolvencia, se trataría de un ardid que podría encuadrar en
las figuras de evasión, simple o agravada.
Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización, daño o
desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
4) El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad es imposibilitar el cobro de
las obligaciones que indica la ley. Hay, además, un elemento subjetivo específico. El
provocador de la insolvencia debe haber tomado conocimiento de la iniciación de un
procedimiento administrativo o judicial.
Si el procedimiento es judicial (ejecución fiscal o previsional) debe haber
intimación al pago o estar dada la oportunidad de oposición de excepciones. Si se inició
procedimiento ordinario, deberá estar notificado de la demanda.
Por otra parte, si el procedimiento es administrativo debe haberse notificado la
vista de la determinación de oficio (art. 17, ley 11.683) o debe haberse dado
conocimiento de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida y que son
impugnables, según admite el procedimiento respectivo. Si se trata de una sanción
pecuniaria, debe haberse notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo
pertinente.
A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria puede ser cometida en
cualquier momento posterior, e incluso después de dictada la sentencia definitiva que
haga lugar a la pretensión fiscal burlada.
5) El delito es de daño, porque la provocación de la insolvencia logra el propósito
de tornar imposible el cobro, ya sea total o parcialmente.
601
El ilícito es impune si no obstante haberse producido la insolvencia, las

obligaciones son cumplidas en los términos y condiciones legales (no importa cómo y
por quién), ya que en tal caso no se da la frustración que reprime la figura.
6) Es posible la tentativa si se comienza la ejecución del ilícito pero el mismo se
interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad del autor.
b) SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO. Dice el art. 11: "Será reprimido con

prisión de dos a seis años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o
cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias
o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros".
En consecuencia:
1) El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de obligaciones
tributarias, de seguridad social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a
registraciones o comprobantes falsos o valiéndose de cualquier ardid o engaño.
La figura es novedosa, y el miembro informante de la Cámara de Diputados
explicó que la finalidad del ilícito era sancionar conductas desvaliosas frecuentes, que
más allá de la falsedad instrumental, no encuentran en la actualidad un castigo
específico en nuestro derecho penal ("Antecedentes Parlamentarios", 1997, nº 2, p.
728).
2) El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de
seguridad social, u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. Se
entiende que estas sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en materia
tributaria o de seguridad social. También puede ser autor cualquier tercero que ejecute la
acción típica.
3) La acción típica requiere de algunas aclaraciones ya que esta figura no es de fácil
interpretación, produciéndose la posibilidad de confusiones respecto de su alcance, de
su carácter de delito de daño o de peligro, y de su relación con otros delitos de la propia
ley y con ilícitos del Código Penal.
Ya hemos visto que se reprime la simulación de pago de obligaciones fiscales
previsionales o derivadas de sanciones, con
602
medios fraudulentos. Este accionar puede funcionar de dos maneras:

a) En forma autónoma, cuando se realice la maniobra (p.ej., confección de un falso
comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total o
parcialmente el pago (p.ej., porque una inspección fiscal descubre el documento antes
de ser usado). De no existir esta figura del art. 11, la maniobra encuadraría en tentativa
de evasión. Al estar incriminado el simple hecho del fingimiento, el ilícito del art. 11
funciona autónomamente y como delito de peligro, al lesionar la posibilidad del debido
contralor por los organismos recaudadores.
b) El autor puede realizar el hecho típico (en el ejemplo anterior, la confección de
la falsa boleta bancaria que acredita el pago de un tributo) y dar el siguiente paso,
consistente en utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos de lo que
corresponde, haciendo caer al órgano recaudador en el error con el comprobante falso;
es decir, se produce la evasión.
En este segundo caso, que será el más frecuente, nos encontramos con que en un
mismo contexto delictivo el autor realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad
progresiva (aun cuando se castiguen con la misma pena). Se produce, entonces, un
concurso aparente porque la evasión (el resultado final) comprende la maniobra que se
utilizó para lograrla. En estos casos, el tipo más grave (o, a igual gravedad, el más
perfecto) excluye la aplicación del otro, es decir, se opera la consunción de la figura del
art. 11, que queda absorbida por la evasión de que se trate (arts. 1º, 2º, 7º u 8º). Pueden
concurrir también delitos del Código Penal como la falsificación de sellos (art. 288), la
falsificación de documentos (art. 292) o la falsificación de balances (art. 300, inc. 31).
En cada caso se determinará si hay unidad de hecho y resolución (concurso ideal del art.
54, Cód. Penal), hechos independientes (concurso real del art. 55, Cód. Penal) u otro
concurso aparente.
Dada la amplitud con que la norma menciona las registraciones o comprobantes
falsos, sin distinguir si ellos corresponden a la órbita privada o pública, los documentos
o registros pueden emanar del mismo obligado, de un tercero o de una oficina estatal.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos
para que las falsificaciones sean creíbles. De
603
tratarse de otro ardid o engaño que simule el pago, debe revelar algún ingenio o
sofisticación para que el pago simulado parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pago y los
mismos son burdos o fácilmente detectables como falsos, el delito es impune. También
lo es ante la simple mentira, es decir, la simple afirmación de que se pagó sin pretender
acreditarlo en forma alguna.
Esto es así, ya sea que la figura del art. 11 haya funcionado autónomamente o
como medio para evadir; en este último caso la evasión no se configura como tipo ante
la falta de idoneidad de la maniobra defraudatoria.
4) El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mención al ardid o
engaño.
c) ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS. El art. 12 establece: "Será

reprimido con prisión de dos a seis años, el que de cualquier modo sustrajere,
suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informáticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o
de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal
de un obligado".
Veamos:
1) El hecho punible consiste en alterar registros o soportes documentales o
informáticos del fisco nacional relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social,
y de tal manera hacer aparecer una diferente situación económica de un obligado. Ésta
es otra figura novedosa introducida al nuevo régimen penal tributario, que reprime un
accionar no incriminado específicamente en el Código Penal ni en los preceptos penales
protectores de la tributación y la seguridad social.
2) Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayoría de los casos, será un
tercero con posibilidad de acceso al banco de datos del fisco nacional, lo cual le
posibilitará realizar las acciones típicas.
3) En cuanto a la acción típica, el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de
las acciones representadas por los verbos que contiene el dispositivo. Acá no se trata de
falsificaciones en los documentos o registros del propio obligado, como en el art. 11,
sino en ingresar en los registros del fisco nacional y realizar
604
alguna de las siguientes conductas: a) “sustraer”, que es apoderarse ilegalmente; b)

"suprimir", que es eliminar o hacer desaparecer; c) "ocultar", que es esconder; d)
"adulterar", que es incluir datos falsos; e) "modificar", que es transformar, y f)
"inutilizar", que es volver ineficaz. Cualquiera de esas acciones se realiza en los
registros o soportes documentales o informáticos que se encuentran instalados en las
oficinas del fisco y que dan cuenta de las situaciones de los particulares frente a las
obligaciones tributarias o de seguridad social.
4) El delito es de peligro, porque no es necesario para su consumación que a raíz de
la acción desarrollada se evada un tributo o un aporte o contribución de seguridad
social. Ni siquiera es necesario que se llegue a lograr el efectivo fingimiento de la real
situación de un obligado frente al fisco. El peligro es de gravedad, porque demuestra la
actuación ilícita de un delincuente que probablemente reviste la calidad de empleado del
propio fisco y que, con seguridad, logra con tal proceder obtener un beneficio
pecuniario proveniente del obligado. La conducta descripta dificulta la acción
fiscalizadora y recaudatoria, y coloca al fisco en la situación de no contar con elementos
fidedignos respecto a la real situación de las personas.
Causa extrañeza que el delito tenga la misma pena que el de simulación dolosa
de pago del art. 11, ya que es mucho más peligrosa y antisocial la conducta de quienes
se filtran dentro de los registros oficiales y los alteran o suprimen (Díaz Ortiz - Marconi,
Nueva política criminal en materia tributaria, "Doctrina Tributaria Errepar", nº 203).
Si mediante la alteración de registros fiscales se logra evadir un tributo o un
aporte o contribución de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasión, que según sus características será la de los arts. 1º, 2º,
7º u 8º de la ley. Ello, conforme las razones dadas al tratar el art. 11, dado que la evasión
(resultado final) comprende la maniobra que se utiliza para lograrla (la alteración
registral en el banco de datos fiscal). En consecuencia, el tipo más perfecto que es la
evasión, excluye la aplicación de la figura del art. 12.
Dicha evasión, o la alteración dolosa del art. 12 como figura autónoma (si no
hubo evasión) podrán concurrir material o ideal-
605
mente con la violación de documentos del art. 255 del Cód. Penal, o con alguna de las
falsedades documentales del art. 292 y ss. del mismo Código. El tipo de concurso -de
existir- será analizable en cada caso particular, según sus modalidades fácticas.
5) El elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de disimular la real
situación económica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente será
la de un tercero.
El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes
documentales o informáticas que sirven al fisco para verificar la situación de las
personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
607
CAPÍTULO XV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
§ 286. INTRODUCCIÓN. -Ha variado el enfoque tradicional de la temática

que durante largos años constituyó el contenido del derecho internacional tributario.
El aspecto fiscal más importante que primero motivó el contacto de los distintos
países fue el relativo a la doble imposición. A ese tema se añadieron las dificultades que
comenzaron a causar las empresas multinacionales con matriz en un país y filiales en
otros, así como la organización de ayuda de los países avanzados a los más rezagados.
Comenzó asimismo a crecer la importancia del derecho comunitario.
Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia, la globalización económica
ha posibilitado, entre otras cosas, una impresionante velocidad en las transacciones
económicas y en la movilidad de las empresas, producto de los nuevos medios
tecnológicos. Ello ha traído beneficios para algunos países y perjuicios para otros.
Desde nuestro punto de vista se han producido fenómenos que no podemos dejar de
analizar. Por un lado, la proliferación de maniobras de evasión fiscal a través de graves
distorsiones a la tributación normal, tales como la utilización de paraísos fiscales,
precios de transferencia entre empresas vinculadas, abusos de tratados y muchas otras
acciones destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, holdings,
megafusiones, variados grupos societarios y también de personas físicas.
Muchos países se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo
buscando destinos cada vez más redituables.
608
Algunas naciones han tomado medidas fiscales tan preferenciales para los capitales
extranjeros, que en la práctica se asemejan a los genuinos paraísos fiscales.
Este contexto internacional preocupa a varios países desarrollados y los ha
llevado a planear, básicamente mediante la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (OCDE), estrategias de combate contra el flagelo de la
"competencia fiscal nociva".
Abordamos estos puntos al desarrollar este capítulo.
§ 287. CONCEPTO. -El derecho internacional tributario es la rama del derecho

tributario cuyo objeto es estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o más
naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta
índole, como por ejemplo, evitar los problemas que ocasiona la doble imposición o
coordinar los métodos necesarios para combatir la evasión fiscal internacional, hoy en
franca expansión mediante modalidades cada vez más sofisticadas.
También incluimos consideraciones sobre el derecho tributario de la integración
económica, apuntalado por la creación y funcionamiento de la Unión Europea, y en
proceso de formación en otras regiones del mundo. Entre estas últimas, es obvio que
nuestra atención deba centrarse en el Mercosur, por ser la Argentina uno de los países
integrantes.
En los anteriores capítulos tratamos los temas que consideramos más
importantes de nuestro derecho tributario interno, con abundantes referencias al derecho
tributario latinoamericano, especialmente por vía del Modelo de Código Tributario para
América Latina OEA-BID, así como de los considerandos y recomendaciones de
muchas jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, ampliadas con la
incorporación de los más importantes países de América latina y también de Portugal,
Italia y España.
El hecho de que la Argentina esté insertada en un contexto compuesto por
múltiples países, la mayor parte de los cuales es poseedora de potestad tributaria,
ocasiona problemas de muy distinta índole con los hasta aquí tratados.
Resulta didácticamente conveniente el estudio conjunto de esa problemática, que
sustancialmente es derecho internacional, pero
609
que al referirse exclusivamente a la tributación puede conformar un sector del derecho

tributario al cual asignamos el nombre arriba indicado (derecho internacional tributario).
Hemos dicho en la caracterización precedente que las distintas naciones o entes
integrados entran en contacto. Ello siempre fue así desde que se constituyeron las
naciones, pero se ha acrecentado notablemente en los últimos tiempos al producirse el
fenómeno de la globalización.
La multiplicación de relaciones internacionales se motivó inicialmente en un
creciente intercambio comercial, científico y cultural entre países de las más diversas
ideologías.
Este proceso creció más aún al producirse los fenómenos de integración que se
iniciaron con el Mercado Común Europeo, cuyos buenos frutos incitaron a otras
regiones del mundo a imitar el proceso integrativo. También se advirtió la pujanza cada
vez mayor de las empresas transnacionales.
Estos fenómenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los Estados,
dando lugar, entre otras consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando
el sector jurídico ahora analizado.
§ 288. GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL. -Ese

panorama de progresiva complejidad sufrió un impacto al producirse el fenómeno
globalizador. Este es uno de los mayores acontecimientos del siglo XX; por lo tanto,
todo estudio sobre fiscalidad internacional debe previamente indagar en qué consiste,
cómo influye en las relaciones humanas y especialmente en la tributación de los países
involucrados (prácticamente todo el mundo civilizado) (ver § 10).
Es un proceso que tiende a eliminar las barreras entre las naciones, pero en una
forma muy diferente al sistema comunitario institucionalizado. Acá son las empresas
multinacionales, las fusiones sin fronteras y todos los acontecimientos que
describiremos los que fuerzan la caída de las fronteras. Esto llevó a contemplar una
serie de problemas desde un ángulo diferente al antes utilizado.
Resulta innegable que en los últimos años del siglo XX hemos sido testigos de
transformaciones políticas, sociales y económicas
610
que marcan el final de una época y los umbrales de otra. Para bien o para mal, la
globalización ha pasado a ser uno de los aspectos más destacados de nuestros días.
Estos hechos han permitido, entre otras cosas, una circunstancia que, como
veremos más adelante, está influyendo preponderantemente en el aspecto fiscal. Las
empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de localización física,
integrándose vertical u horizontalmente, con prescindencia de las fronteras geográficas
de los países.
Se han agudizado fenómenos que ya se venían produciendo, pero que ahora
asumen características más alarmantes, por ejemplo, los casos de competencia fiscal
nociva entre los países, los precios de transferencia entre las empresas vinculadas, la
proliferación de los paraísos fiscales y otras distorsiones.
§ 289. CONTENIDO. -Buhler sostiene que el derecho internacional tributario

en sentido amplio incluye las normas de carácter internacional y las de carácter nacional
llamadas a tener trascendencia internacional; y en sentido estricto se debe hablar sólo de
las de origen internacional (Principios del derecho internacional tributario, p. 5). Jarach
opina que no deben incluirse en este campo de estudio el conjunto de normas internas
que delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que, por su naturaleza,
trascienden los límites de su territorio, ya que tales normas pertenecen al derecho
tributario material interno y no al internacional (Curso superior, t. 1, p. 19).
Valdés Costa sostiene que es conocida la discrepancia acerca de si las fuentes del
derecho internacional tributario son las normas típicamente internacionales (tratados
bilaterales o multilaterales y demás fuentes reconocidas por el derecho internacional) o
si lo son también las normas del derecho interno que tienen efectos internacionales. Esta
discrepancia parece estar superada, ya que prevalece el sentido amplio (Instituciones del
La cuestión consiste en si el derecho internacional tributario debe circunscribir
su ámbito de actuación a las normas que crean o solucionan conflictos entre los Estados
–especialmente en lo que concierne a la distribución de las potestades-, o comprende
tam-
611
bien las normas internas de naturaleza sustantiva que tienen efectos externos, como la
imposición de los bienes situados en el territorio o de las rentas obtenidas en él
pertenecientes a personas domiciliadas en el extranjero, o a la inversa, de los bienes
situados en el extranjero o de las rentas obtenidas allí, pertenecientes a personas
domiciliadas en el territorio nacional.
Creemos que en estos tiempos, el derecho internacional público no puede dejar
de analizar las normas nacionales e internacionales que crean conflictos entre los
Estados, los preceptos (generalmente internacionales) que los solucionan, las normas de
derecho interno con efectos externos y todas aquellas otras reglas que se aplican a los
hechos tributarios internacionales.
En consecuencia, el derecho internacional público se compone de:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los
acuerdos y convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios
comunes, entre los que figura lo referente a la evasión fiscal. Entre los acuerdos
colectivos podemos mencionar el Convenio sobre Imposición de Automóviles de Uso
Privado (Ginebra, 1956), al cual se han adherido la mayoría de los países europeos y los
Estados Unidos de América.
b) Tratados de doble imposición (generalmente bilaterales). Procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
Nuestro país ha firmado varios tratados con las explícitas finalidades de evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
§ 290. FUENTES. -El art. 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia,

incorporada a la Carta de las Naciones Unidas del 26 de junio de 1945, las clasifica de
la siguiente manera:
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que
establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en litigio.
b) La costumbre internacional, como prueba de una práctica general reconocida
como de derecho.
612
C) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.

d) Bajo reserva de la disposición del art. 59 de la Carta mencionada, las decisiones
judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados, como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho.
La presente disposición no limita la facultad de la Corte si las partes están de
acuerdo en incluir cuestiones litigiosas de competencia del tribunal internacional. Los
tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carácter bilateral o multilateral. Los
primeros tienen mayor importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los
acuerdos para evitar la doble imposición. Los acuerdos multilaterales desempeñan un
papel secundario (Buhler, Principios de derecho internacional tributario, p. 50). La
costumbre tiene escasa vigencia, aunque se pueden citar como ejemplo las exenciones a
los representantes diplomáticos.
Las restantes fuentes tienen muy relativa eficacia, y por ello no nos detendremos
a analizarlas.
§ 291. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. -La preocupación por

solucionar los problemas de la doble imposición internacional es antigua, ya que este
fenómeno encierra una injusticia intrínseca y una falta de racionalidad. En determinado
momento se observó que la imposición duplicada trababa la actividad mercantil,
obstaculizaba la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los
esfuerzos por solucionar el problema se encaminaron entonces a facilitar el intercambio
y la inversión internacional.
Más modernamente se advirtió que la doble imposición influye
desfavorablemente en el desarrollo económico y social de los países poco desarrollados,
y que los problemas de este tipo deben enfocarse desde un punto de vista totalmente
renovado. Haciéndose eco de esta nueva tónica, el Consejo Económico y Social de las
Naciones Unidas, por resolución del 4 de agosto de 1967 encomendó a su secretario
general la constitución de un grupo de expertos, con representantes de todas las regiones
del mundo, para que analizaran la factibilidad de usar la tributación como instrumento
del desarrollo económico.
613
La doble imposición internacional surge principalmente porque existen dos

grupos de países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como
factores de atribución del poder tributario. Tradicionalmente se habló de países
importadores y exportadores de capital. En términos generales, los países que exportan
capital son desarrollados, y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados (aunque
estos conceptos se han relativizado en el mundo globalizado).
§ 292. REQUISITOS DE CONFIGURACIÓN. -Puede decirse que hay doble

(o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
más) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte
de dos (o más) sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes
requisitos para que se configure este fenómeno:
a) IDENTIDAD DEL SUJETO GRAVADO. El destinatario legal del tributo

debe ser el mismo.
b) IDENTIDAD DE HECHO IMPONIBLE. El gravamen debe derivar del

mismo hecho generador, siendo ello lo esencial y no el nombre que se asigna a los
respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) IDENTIDAD TEMPORAL. La imposición doble o múltiple debe ser

simultánea, ya que si se grava el mismo hecho imponible pero por diferentes períodos,
habrá imposición sucesiva y no doble o múltiple imposición.
d) DIVERSIDAD DE SUJETOS FISCALES. La doble imposición puede

provenir de la coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en
países con régimen federal de gobierno (doble imposición interna totalmente ajena al
derecho internacional tributario), o de dos o más autoridades en el orden internacional.
Pese a que la imposición puede ser no sólo doble sino múltiple, los fenómenos
en estudio se conocen con el nombre genérico de "doble imposición internacional".
§ 293. CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIÓN DE POTESTAD

TRIBUTARIA. -La sujeción a la potestad tributaria de los distintos Estados puede
determinarse por distintas circunstancias (nacionalidad, domicilio, lugar de radicación
de los bienes, lugar donde se
614
desarrolla actividad productiva, lugar donde se produce la contratación, sede central de

una empresa, etc.), que son tomadas por los Estados como suficientemente relevantes
para justificar que ellos se transformen en receptores de impuestos ante el acaecimiento
de diversos hechos que se consideran como imponibles y sujetos a la potestad tributaria
de los mencionados países.
Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:
a) NACIONALIDAD. Es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho

a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida ésta como el vínculo que
une a un individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado.
Según este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que es
ciudadano. La legislación norteamericana es ejemplo en este sentido, pues establece que
la calidad de sujeto o deudor de un crédito fiscal recae sobre los estadounidenses
residentes en el país o en el extranjero.
b) DOMICILIO. Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al

Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable. Hay que
destacar la diferencia entre el domicilio civil y el fiscal. Este último se apoya en
elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando entonces
reducidos los elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus.
Quizás el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unánime en la
doctrina y legislación comparada, ha descalificado en alguna medida a este elemento
como atributivo de potestad tributaria.
c) RESIDENCIA. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir

potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación o radicación en un lugar, sin
intención de permanencia definitiva.
d) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Se entiende por “establecimiento

permanente” (o estable) el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de
actividad económica en un país por parte del propietario domiciliado o ubicado en el
extranjero.
615
Según este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un país",

da derecho a este país para gravar la actividad económica que allí se desarrolla. Suele
considerarse que son "establecimientos permanentes" las sucursales, agencias, oficinas,
talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos de
publicidad o investigación científica, las oficinas de intermediarios o comisionistas
independientes, etc. (Buhler, Principios de derecho intermedio tributario, p. 237).
e) FUENTE. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la
fuente, productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen
nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el
contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio,
residencia o nacionalidad.
Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o
desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero
especialmente los del domicilio y de la residencia, que pueden comprenderse en el
principio que el experto uruguayo Brause Berreta denomina "de radicación del
contribuyente". Esto obedece a obvias razones de conveniencia, ya que como estos
países exportan capitales, desean gravarlos en el lugar en que se hallen, y por eso
recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, los países en vías de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio
de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país
en que se generan. Estos países reciben capitales del exterior, y de allí su interés en
gravarlos cuando obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de
esa coexistencia deriva la principal causa de la doble imposición.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes.
Muchos de los países enrolados por años en el principio de la fuente, gravan también las
rentas obtenidas en el exterior por residentes en el país (caso de la actual ley argentina
del impuesto a las ganancias, al incorporar el sistema de renta mundial). Por otra parte,
los países sostenedores del principio
616
de la “radicación del contribuyente” atemperan este criterio mediante los

procedimientos del crédito por inversiones, crédito por impuesto pagado (tax credit) y
crédito por impuesto exonerado (tax sparing).
3) Los defensores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada
uno de ellos, y se hace difícil establecer cuál es jurídicamente el más valedero. En
realidad, no hay un criterio que sea superior a otro y los Estados sólo tienen en cuenta su
conveniencia.
Ello es así porque como bien hicieron notar los ponentes uruguayos Brause
Berreta y Giampietro Borras en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario (Punta del Este, diciembre de 1970), todos estos principios ceden ante el
principio superior de la soberanía, en virtud del cual un Estado no puede estar limitado
jurídicamente por otro Estado, ni por un ente supranacional, para organizar y manejar su
sistema fiscal propio. En virtud de este superior principio de la soberanía, nada impide
que a los efectos tributarios, los Estados tomen en cuenta las riquezas generadas dentro
y fuera del país.
Los largos años de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre
países desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad de las Naciones encaró
la búsqueda de resultados favorables, hace ver que no es una solución alcanzable
pretender imponer un criterio de tributación como mejor que otro.
Es necesario, entonces, encarar la búsqueda de avances desde puntos de vista
más realistas.
§ 294. SOLUCIONES POSIBLES Y PRINCIPIOS QUE LAS

SUSTENTAN. -Ese efecto debe provenir de tratados bilaterales o multilaterales.
Autores como García Belsunce y Giampietro Borras coinciden en que cuando el
objetivo buscado es crear relaciones tributarias entre países desarrollados y países en
vías de desarrollo, que tiendan al progreso económico y social de estos últimos, son
preferibles los tratados bilaterales.
Los más importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble
imposición son los siguientes:
a) EXENCIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR. Según

este procedimiento, los países gravan las rentas que se logran en su te-
617
rritorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. Si la exención

es total, este mecanismo significa la aplicación del principio de la fuente. Este sistema
es poco usado y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos
bilaterales, porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada,
nada impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados en lugar de
hacerlo en los subdesarrollados.
b) CRÉDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO

("TAX CREDIT"). Este procedimiento es una atenuación del principio de domicilio o
residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero
por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales.
Este sistema no es demasiado bueno para los países rezagados, porque los
alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión extranjera son un
sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital, sin beneficiar al
particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el país donde
invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir en sus países de
residencia y, si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el
impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
c) CRÉDITO POR IMPUESTOS EXONERADOS ("TAX SPARING"). Para

evitar los inconvenientes del sistema precedente, los países en vías de desarrollo han
reclamado la inclusión de la cláusula tax sparing. Según ella, el país industrializado
deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado, sino
también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales
preferentes que dicho país rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión
extranjera.
d) DESCUENTO POR INVERSIONES EN EL EXTERIOR. Este sistema ha

sido utilizado por Estados Unidos desde 1962 y por Alemania desde 1968. Consiste en
deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las
inversiones que éste haga en un país subdesarrollado.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, donde se trató este
problema, si bien se recomendó la adopción
618
del principio de la fuente, conforme al tradicional pensamiento latinoamericano, en el

consid. 6º de la resolución respectiva se dijo: "Sin menoscabar el reconocimiento del
principio de la fuente o territorialidad, podrían aplicarse otros sistemas que importan un
reconocimiento parcial del principio de igualdad de imposición en el país de la fuente,
tales como la exoneración de las rentas obtenidas en el exterior en los países en proceso
de desarrollo sin perjuicio de su eventual cómputo para los fines de la progresividad del
impuesto en el país de origen; la concesión de un crédito amplio por los impuestos
pagados y por los exonerados en el país de la fuente, y complementariamente, el
otorgamiento por los países, de un crédito o deducción en la liquidación del impuesto
debido en el país del inversor, de un porcentaje sobre el monto de su inversión en el país
en proceso de desarrollo".
Por encima de teorías jurídicas, debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre
los pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados. Las encíclicas Mater
et magistra y Populorum progressio pusieron de manifiesto que no habrá paz duradera y
fecunda mientras permanezca el actual desnivel.
§ 295. TRATADOS SOBRE DOBLE IMPOSICIÓN. -La Sociedad de las

Naciones, primero, y la ONU después, han propiciado la concreción de tratados
internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición. También han
desarrollado una tarea similar otros organismos internacionales: IFA, OCDE, el Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federación Interamericana de Abogados,
etcétera.
Los países desarrollados han suscripto numerosos convenios tendientes a evitar
la doble imposición, pero no en igual medida los países en proceso de desarrollo.
Los países latinoamericanos se habían mostrado reacios a suscribir acuerdos en
materia de impuesto a la renta, pero esta tendencia se ha ido revirtiendo ya que en
tiempos recientes nuestro país al menos, ha incrementado la firma de convenios.
§ 296. LA ARGENTINA Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN. –El art. 31 de la Const. Nacional establece que los tratados con
potencias extranjeras, además de la propia Constitución
619
y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la

Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble
imposición deben ser contemplados -por mandato constitucional- como cuerpos legales
con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es
el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios,
para lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos "poderes fiscales. Esto suele
traer problemas de aplicación e interpretación.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta
problemática es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE) que en 1977 elaboró un modelo de convención para evitar la doble imposición,
en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante
acuerdos mutuos. Según este dispositivo las autoridades de los Estados contratantes
harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda
surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con
la del art. 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, a la cual
adhirió nuestro país en 1973.
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con
el Tratado de Viena, y de ahí que los numerosos convenios para evitar la doble
imposición firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado modelo
OCDE. El art. 31 de la Convención de Viena establece que "un tratado debe ser
interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado
según su contexto y a la luz de su significado y fines".
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrán
recurrir a otros elementos, como por ejemplo notas o cartas que condujeron a
negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de
documentos equivalentes.
Podría también pedirse información a las áreas gubernamentales que se
encuentran a cargo de la negociación de los tratados para evitar la doble imposición.
620
Al tratar de establecer la intención de las partes, aquellos que se encuentran a

cargo de la interpretación de los tratados impositivos no podrán dar soluciones sobre
puntos no originariamente previstos en sus textos.
La eficacia de estos instrumentos es indudable y nuestro país se ha adherido a la
tendencia, firmando convenios para evitar la doble imposición con dieciséis países:
Suecia (BO, 5/12/62); Alemania (BO, 23/7/79); Bolivia (BO, 25/4/78); Francia (BO,
30/12/80); Brasil (BO, 17/11/82); Austria (BO, 20/5/82); Italia (BO, 24/2/83); Chile
(BO, 1/10/85); España (BO, 19/11/93); Canadá (BO, 13/12/ 94); Finlandia (BO,
10/7/96); Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (BO, 4/12/96); Bélgica (BO,
22/7/97); Dinamarca (BO, 24/7/97); Países Bajos (BO, 15/1/98).
Un ejemplo a destacar por su claridad de conceptos es el convenio entre
Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Este convenio se firmó en Madrid el 21 de julio de 1992 y fue ratificado por
ambos países; Argentina lo hizo mediante la ley 24.259 (Peláez Marques, El convenio
hispano argentino).
§ 297. EMPRESAS TRANSNACIONALES. -La realidad de la empresa ya

había irrumpido en el mundo económico y jurídico cuando se produjo el fenómeno
globalizador.
La empresa, en sí misma, significó desde sus inicios actividad económica que
por las exigencias de un consumo cada vez más expansivo y de una técnica cada día
más perfeccionada, fue deteriorando los esquemas clásicos que caracterizaron la
economía de otros tiempos (Christensen, Nuevas reflexiones sobre el monopolio y las
formas modernas de concentración empresaria, ED, 41-959).
Estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el
ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar a las
corporaciones transnacionales o multinacionales. En nuestro país el tema cobró especial
significado debido a los importantes casos resueltos por la Corte Suprema de la Nación.
621
El advenimiento del fenómeno globalizador vino a complicar aún más la ya

intrincada relación entre los fiscos del mundo occidental y las empresas transnacionales.
La desregulación de los mercados financieros en el orden nacional y la
progresiva remoción de obstáculos al libre movimiento del capital entre países han
incidido decisivamente en la mundialización de las finanzas internacionales. La
mencionada desregulación permitió el libre acceso de las entidades financieras
extranjeras a los mercados nacionales, lo cual durante muchos años estuvo vedado por
la especial protección gubernamental frente a terceros países.
Esto condujo a un incremento desmesurado de las empresas financieras con
negocios internacionales, causando una dura competencia en el sector. Su consecuencia
fue el desarrollo de una estrategia internacional, la mayor interrelación entre los
diversos sistemas financieros nacionales y esfuerzos de ciertos gobiernos por atraer
empresas financieras de otros países.
No obstante, sería erróneo atribuir una prioridad absoluta en el desarrollo de la
globalización a la desregulación de los mercados financieros, pues este desarrollo no se
habría producido si no hubiese habido, a la vez, un incremento notable en
multimillonarias inversiones llevadas a cabo por diversas empresas multinacionales en
países distintos de los de su origen.
Esta última circunstancia ha puesto en marcha un peligroso proceso de alianzas
entre empresas de diferentes países.
Estas alianzas contribuyeron a acelerar el proceso de internacionalización.
Producidas las alianzas y la consiguiente internacionalización, las empresas quedaron
habilitadas para penetrar en un mayor número de mercados nacionales.
El riesgo para los Estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas
partes y en ninguna en especial, no están reguladas en forma eficiente; los capitales se
mueven libremente, puesto que el sistema capitalista no ha hallado aún forma de
institucionalizarlas. No son ilegales en sí mismas, pero tampoco están sujetas a
reglamentaciones. No están territorialmente ligadas a ninguna comunidad específica ni a
ninguna regla burocrática. Su agilidad, flexibilidad, y sobre todo su movilidad, les
permiten trasladar la producción y los mercados, rápidamente y sin esfuerzos, de un
lugar a otro.
622
La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que

las megaempresas invaden todo tipo de espacio físico, cruzan las líneas políticas y no
hay armas ni fuerzas militares que las detengan.
La situación descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco
económico mundial a mediados y fines de los años noventa podría resumirse para las
empresas transnacionales en dos palabras: globalización y competitividad.
Como hemos visto, con la globalización se ha incrementado la movilidad de los
factores de trabajo y capital financiero. La apertura de las fronteras a los capitales
colocó en competencia a las economías, así como a las tasas de rentabilidad que éstas
pueden proporcionar.
La localización de las operaciones de una empresa se transformó en una variable
de elección, dependiendo de diversos factores, entre los cuales y con grado
significativo, se hallan los tributarios. Esta variable de elección pone en manos de las
compañías multinacionales un poder que va más allá del deseable.
Lo expuesto puede implicar (aparte de los riesgos ya explicados) verdaderos
abusos que erosionan la recaudación tributaria tornando desigual el tratamiento fiscal
dado a pequeños y medianos empresarios que explotan sus empresas a niveles locales.
En este sentido, la OCDE ha planteado su preocupación advirtiendo a los
gobiernos de los países que la integran que la remoción de las barreras a los
movimientos de capital ha permitido diseñar sus operaciones, a veces abusando de los
regímenes fiscales existentes.
§ 298. TEORÍA DEL ÓRGANO. -La problemática de las relaciones entre

matrices y filiales, ajustando sus negocios a la conveniencia de la central no residente,
había suscitado problemas que motivaron varios fallos de la Corte y la utilización del
principio de la realidad económica, que a su vez permitió aplicar la llamada "teoría del
órgano".
A diferencia de otros países, que aún debaten sobre cuál puede ser el mejor
método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando desde que
hace varios años así lo decidiera la ley (art. 2º, ley 11.683, t.o. 1998) el principio de la
“reali-
623
dad económica" con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la

Nación y tribunales inferiores.
El principio de la realidad económica ha merecido fundadas objeciones
doctrinales. Dice Kobylanski que el art. 2º de la ley 11.683 es claramente incompatible
con las exigencias de certeza y previsibilidad inherentes a las normas legales tributarias
(El principio de la realidad económica y la elusión fiscal, "Criterios Tributarios", año
XIV, nº 132 y 133, número extraordinario, p. 7 y ss., y 18; en igual sentido se expiden
Rosembuj, Palao Taboada, Pérez de Ayala, González García, Francisco Martínez y
otros).
No obstante, el señalado artículo, inspirado en las enseñanzas de Jarach, jamás
fue tachado de ilegal o inconstitucional por los tribunales. La Corte Suprema lo aplicó
en innumerables ocasiones y su fórmula se extendió a prácticamente todos los códigos
provinciales y municipales del país. La propia Kobylanski reconoce que, bien aplicado
el principio, son indiscutibles sus ventajas y resume varios fallos de la Corte Suprema
con aceptación del mismo.
a) PLATAFORMA FÁCTICA. Como una especie de prehistoria de lo que

luego sobrevendría, comenzó a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en
el exterior y filiales en nuestro país. Estas últimas dotadas de personería jurídica y
aparentemente independientes.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas
filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados
conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos, diferencias de cambio). El fisco
argentino impugnó estas operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por la
justicia, llegando a la Corte Suprema de la Nación.
b) JURISPRUDENCIA SOBRE LA CUESTIÓN. En el primer caso la Corte

dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de la sociedad
argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de
descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalías
(CSJN, 10/7/64, "Refinerías de maíz", Fallos, 259:141).
Varios años después la Corte Suprema aplicó la teoría del órgano, también
llamada "teoría de la penetración" en base a la au-
624
torización emanada del principio de la realidad económica consagrado legislativamente

por el art. 2º de la ley 11.683 (t.o. 1998). Según éste, si las partes usan formas
manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las
lógicas que el derecho positivo nacional les aplicaría (ver § 123, c).
Entre varios casos con solución similar, los más trascendentes fueron "Parke
Davis" (Fallos, 286:97), "Mellor Goodwin" (LL, 152-341), "Ford Motor Argentina"
(ED, 55-247) y "Kellogg" (LL, 1985-B-414), que analizaremos enseguida.
En "Parke Davis", la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz
era sólo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como
gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.
En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con
consecuencias fiscales favorables a la disminución de impuestos, y en "Ford Motor de
Argentina" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente. En
los tres asuntos señalados, la aceptación del criterio de los contribuyentes les hubiera
producido ahorro fiscal y en todos ellos la Corte consideró "conjunto económico" a
filial y matriz, argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.
La teoría del órgano aplicada permitió "levantar el velo" societario y una vez
sucedido ello, la realidad habló por sí sola.
La vinculación, consistente en una "relación de subordinación dentro de un
conjunto económico", surgió al acreditarse estos hechos:
1) La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial
(subordinación financiera).
2) La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial
(subordinación organizativa).
3) Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de
la matriz (subordinación económica).
El 26 de febrero de 1985 la Corte decidió el caso “Kellogg”, con distinto
resultado, que resumimos como sigue.
La cuestión se inició como los casos recién vistos. El fisco argentino dijo que la
matriz, residente en los Estados Unidos y dos
625
empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central
no residente. Ante ello no correspondían las deducciones o regalías, intereses de
préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros por los que las
sociedades argentinas resultaban deudoras de la matriz no residente.
Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto
económico multinacional de la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con
80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en que se dividía el capital.
1) La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto
económico, reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y
conforme las reglas de la teoría del conjunto económico.
2) La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas
argentinas y tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculación
económica entre dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor
de la empresa.
3) Sin embargo, ratificó el principio de la realidad económica (art. 2º, ley 11.683,
t.o. 1998), o sea que dio preeminencia a la situación económica real prescindiendo de
las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
4) Admitió también la Corte que esta regla interpretativa podía ser complementada
por aquella que permite descorrer el velo societario (teoría de la penetración o del
órgano) y también por la teoría del conjunto económico o sus equivalentes. Destacamos
la prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal (CSJN,
26/2/85, LL, 1985-B-414).
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y
la utilización de la teoría del órgano.
El resultado del pleito derivó de la confesión de las empresas de conformar un
conjunto económico multinacional, de tener las contabilidades en regla y de no haber
perjudicado al fisco en el precio de las contrataciones entre sus integrantes.
c) EN QUÉ CONSISTE LA TEORÍA DEL ÓRGANO. Hay ciertas

situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que quienes
negocian sean entes auténticamente independientes no sólo formal sino también
sustancialmente, con prescindencia de la
626
personería jurídica. Si no se da esa independencia el legislador debe encontrar la forma

adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable a aquellos beneficios de
fuente local sujetos al gravamen.
La teoría del órgano (Organtheorie u Organschaftheorie) fue el instrumento
utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surgió la duda sobre si ellas
eran o no de fuente nacional. Desde ese punto de vista, la Organtheorie, utilizada con las
limitaciones y en la medida en que las circunstancias lo exijan, es un método de defensa
que los fiscos nacionales emplearon ante la constante expansión de las empresas
multinacionales y la consiguiente disminución de los tributos de las filiales residentes.
Pero su aplicación no hace desaparecer la personalidad jurídica de las sociedades
locales, y menos su capacidad jurídica tributaria; por tanto, tales sociedades siguen
siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema
impositivo argentino, y la aplicación de la "teoría del órgano" en modo alguno implica
que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad
foránea.
La Corte Suprema se hizo cargo de esta aclaración, sosteniendo que el "velo
corrido" en nada afectaba la personería jurídica de la filial que seguía estando sometida
exclusivamente a la legislación argentina (caso "Ford Motor Argentina", antes citado).
Explicando sus fundamentos, la Corte dijo que tratándose de una sociedad
comercial de las que integran un conjunto económico transnacional y que, por lo tanto,
funcionan simultáneamente en varios países unidas por el lazo vertical de control, las
distintas fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y
jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación.
En el derecho alemán, la Organtheorie fue introducida por la ordenanza
tributaria alemana (Abgabenordnung), según la cual, si una persona jurídica está en tal
forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos en aquellos
casos en que la obligación tributaria se base en la explotación de la empresa dominada.
Además, la teoría citada tiene plena vigencia en virtud de los textos de la ley alemana de
impuesto al valor agregado (Umsatzsteuermehrwertsteuer) y de las leyes de impuesto
sobre las industrias (Gewerbesteuer).
627
En los Estados Unidos de América, la sección 482 del Internal Revenue Code
tiene una disposición semejante, que dio lugar a abundante doctrina y a la elaboración
de un principio de fundamentos semejantes a los de la "teoría del órgano" y que se
denomina disregard of legal entity.
El modelo de convención OCDE y los tratados que se han firmado siguiendo sus
lineamientos, si bien incluyen una cláusula, a la cual se denomina "antiórgano", no
descartan que, con motivo de la relación de subordinación orgánica, puedan suscitarse
perjuicios tributarios para los Estados contratantes; en ese caso se autoriza la utilización
de la Organtheorie, facultándose a los respectivos fiscos a gravar los presuntos
beneficios que se habrían obtenido si las empresas vinculadas mediante la
subordinación, hubiesen sido entidades independientes.
§ 299. VINCULACIÓN DE EMPRESAS EN LA GLOBALIZACIÓN. -El

tema de las sociedades nacionales (filiales) controladas por sociedades extranjeras
(matrices) operó como antecedente de las situaciones que ahora veremos.
El fenómeno globalizador acarreó una ola de fusiones y adquisiciones de
empresas que no cesa. Existen varias clases de compradores: los inversores que desean
incrementar su presencia en un mercado, y para lograrlo se fusionan con un ente local al
que pasan a controlar; los grupos inversores que se fusionan o adquieren empresas de
distintos países y mercados buscando mejorar su rentabilidad mediante el
aprovechamiento de ventajas fiscales, entre otros casos.
Los vendedores o futuros controlados tienen también sus motivos: no quieren
luchar en soledad e inferioridad ante una competencia feroz, o son empresas familiares
difíciles de manejar o bien firmas que cuentan con escaso capital financiero para crecer.
También sucede que ciertos empresarios consideran que les llegó la hora de hacer
dinero efectivo (cash) y dedicarse al golf, al tenis o al truco.
Los problemas fiscales de la vinculación empresaria ocasionados por las
relaciones económicas entre filial local y matriz no residente son juegos de niños ante la
avalancha de ventas, escisiones y fusiones de la globalización.
628
Distinguir una sociedad dominante extranjera y una dominada local fue, en

principio, bastante sencillo. Más difícil fue la cuestión cuando se trató de un grupo de
empresas dominantes no residentes y un amplio abanico de filiales residentes
subordinadas, aunque era algo relativamente superable por los fiscos.
Mucho más complicado es el concepto actual de vinculación; esta noción supone
la existencia de personas jurídicas que actúan con aparente autonomía una respecto de
otra, y que sin embargo están vinculadas por lazos invisibles para el fisco. Si esos lazos
salieran a la luz, se observaría que el poder de la decisión real está en una sociedad o en
un grupo de sociedades que controla a las otras por el capital, por la designación de
cuadros directivos, por la fijación de la política a seguir, etcétera.
Puede suceder que las empresas ocultamente vinculadas se necesiten
verdaderamente (p.ej., porque para producir, una empresa necesita insumos que sólo
fabrica otra empresa del mismo grupo) y que realicen transacciones como lo harían con
cualquier tercero, lo cual no acarrea problema fiscal alguno. En la mayoría de los casos,
sin embargo, estas sociedades simuladamente autónomas realizan transferencias de
beneficios o de gastos entre ellas, seleccionando los precios que más convengan
fiscalmente al ente o grupo dominante.
Esto implica falsificar el principio de la libre competencia, que consiste en un
mecanismo de libertad contractual con armas similares entre empresas independientes.
La falsificación del mercado adquiere una temible importancia fiscal cuando la
finalidad exclusiva de la vinculación es la de anular o disminuir la carga tributaria del
ente o grupo en su conjunto, para lo cual se manipulan los precios de las transacciones
según convenga, se localizan sus actividades o activos en los países donde obtengan
mayores ventajas y mediante estos mecanismos u otros de distinto tipo evaden total o
parcialmente los tributos relativamente más gravosos de los demás Estados donde
actúan, lo cual es el único o más importante propósito de la constitución del ente o
grupo vinculado. En este caso, la vinculación se utiliza para el aprovechamiento fiscal
ilícito.
§ 300. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. –El papel más importante en las

distorsiones fiscales corresponde a los precios de trans-
629
ferencia o transfering prices, que han sido tratados y caracterizados por numerosos
autores con diversos enfoques.
a) CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN. Son los precios que fijan empresas

o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos de los precios de
competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias similares.
Herrero Mallol define el concepto como "aquel valor de pago ('precio') que se
pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por
transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios y que pueden ser diferentes a
los que se hubieran pactado entre sociedades independientes" (Precios de transferencia
internacionales, p. 25).
Dichas transacciones se refieren generalmente a existencias en distinto estado de
elaboración, royalties para uso de filiales, asistencia técnica, cesión de créditos u otros
activos, prestaciones de variados servicios, compraventa y arrendamiento, tecnología,
suministro de mercancías, marcas o préstamos efectuados por otra empresa del mismo
grupo. La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisión significa la
utilización de precios diferentes de los del mercado y que son usados con el fin de que
los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad
más favorable y no en los de fiscalidad más elevada.
Para Muñoz, los precios de transferencia o transfering prices son los que se
establecen en las transacciones internacionales que realiza una empresa multinacional
con las sociedades del mismo grupo, considerando dentro de ellos tanto operaciones de
matriz con alguna filial como operaciones entre sí de filiales (Precios de transferencia,
"Periódico Económico Tributario", año VII, nº 155, p. 1).
b) OBJETIVOS. Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios
(p.ej., reducir riesgos de variaciones en los tipos de cambio).
No obstante, lo más importante para nosotros es la comprobación de que ciertos
entes que actúan en países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un
mecanismo de reducción del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros
países y a organismos especializados como la OCDE.
630
La cuestión aparece simple. Las operaciones se hacen a precios distintos de los

del mercado entre sociedades vinculadas situadas en diferentes países. Así, una sociedad
ubicada en un país de baja tributación vende productos a precios muy superiores a los
del mercado a una filial situada en un país de alta tributación para que disminuya el
beneficio de tal filial (que sería gravada a un tipo muy alto) y pase a ser beneficio de la
matriz, gravada a un precio más bajo (Ruiz Toledano, El fraude de ley y otros supuestos
de elusión fiscal, p. 38).
La realidad es algo más compleja en el mundo globalizado. El esquema arriba
simplificado es correcto: el objetivo de los entes multinacionales es, lógicamente, que
las utilidades globales del grupo soporten en su conjunto la menor carga tributaria
posible. Para ello se tratará de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde se
afecta menos impositivamente el beneficio. Está claro que es normal y frecuente que
entre las diversas unidades o entidades de las empresas multinacionales haya una
corriente o tráfico de bienes, capitales, tecnología y servicios. Dado que estas
operaciones no están sujetas a las fuerzas del mercado, ya que se realizan entre
entidades vinculadas o controladas, los precios que se fijan difieren normalmente de los
que se pactarían entre partes independientes. Cuando los tratamientos tributarios son
similares o resultan neutros entre dos o más países, los precios de transferencia pueden a
lo sumo "parecerse" a los precios normales de mercados abiertos o entre partes
independientes.
Los medios preferidos para lograr resultados fiscalmente beneficiosos para el
grupo, pueden consistir, entre otros, en transferir las bases imponibles de los impuestos
directos a Estados con menor fiscalidad, compensar bases imponibles negativas
(pérdidas) con positivas, reducir la base imponible de los impuestos indirectos o diferir
el pago de los impuestos directos (Herrero Mallol, Precios de transferencia
internacionales, p. 25).
c) DESCUBRIMIENTO DEL MECANISMO. EL PROBLEMA DE LOS

PRECIOS COMPARABLES. La comprobación de que una compañía transnacional
está amparándose en este mecanismo es complicada. Y esta complicación está en
proporción directa con la dificultad de encontrar precios de mercado comparables para
el mismo producto con que se esté comerciando. Incluso una transacción con una
mercancía habitual puede fácilmente provocar este problema.
631
A título de ejemplo se menciona el caso de los motores y cajas de cambio

enviados por una matriz japonesa a sus filiales en el extranjero. Estos envíos, tipificados
como ventas de matriz a filiales, se hicieron a precios muy altos, disminuyendo las
utilidades y, por ende, la renta gravable de las filiales extranjeras. Estos envíos dieron
lugar durante la década de 1980 a un proceso promovido por el Internal Revenue
Service estadounidense. Su objeto fue evitar que las filiales japonesas redujeran la
recaudación fiscal en los Estados Unidos por el impuesto sobre sociedades. Finalmente,
los orientales solucionaron el problema.
Como consecuencia de todo lo anterior, los diferentes países generalmente
aceptan que estos precios puedan ser ajustados o corregidos por los fiscos nacionales
para eliminar los efectos de las manipulaciones antes mencionadas.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia están
ocasionando a dichos fiscos, y las acciones que éstos intentan plasmar para combatir el
fenómeno, los precios ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por
diferentes motivos cuyo análisis nos excede.
Rescatamos como preocupante el vaticinio de Herrero Mallol, según el cual las
empresas multinacionales continuarán en el futuro, como en el pasado, realizando entre
sus filiales y sus matrices entregas de bienes tangibles, inmateriales y servicios. Por ello,
la problemática que afecta los precios de transferencia no cesará sino que, debido a la
progresiva globalización de las economías, aumentará.
d) ACCIONES ESTATALES PARA REGULAR LOS PRECIOS DE

TRANSFERENCIA. Como acción defensiva de muchos Estados perjudicados por los
precios de transferencia, ha surgido el principio arm's length adaptado como "principio
del competidor independiente".
Tuvo su origen en los Estados Unidos de América en 1935; en una
reglamentación de impuestos internos establecía: "La norma que ha de aplicarse en cada
caso es la de un contribuyente no controlado que trate en condiciones normales de
mercado con otro contribuyente no controlado".
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas -porque una es
controlante de la otra o porque ambas son controladas por una tercera- tendrán que fijar
los precios de transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas
entre par-
632
tes independientes. Es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería
ser similar al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.
Este principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para
evitar la doble imposición emitido por la OCDE. En 1979, el comité fiscal de este
organismo produjo un informe en que sugería que se invitara a las administraciones
fiscales cuando ajustasen los precios de transferencia entre empresas asociadas, a tener
en cuenta las consideraciones y métodos expuestos en el informe, con miras a llegar a
precios de libre concurrencia para las mercancías, la tecnología, las marcas y los
servicios que se intercambian entre ellas o para los préstamos contraídos entre ellas.
Dicho informe no poseía carácter de obligatoriedad, sino que establecía pautas a seguir
a la hora de establecer los precios de transferencia, para intentar lograr cierto grado de
uniformidad.
En 1995, el consejo de la OCDE aprobó un documento en el que los cinco
capítulos de las pautas sustituyen, en la parte correspondiente, el informe de 1979 como
marco de referencia sobre las actuaciones de comprobación de las autoridades fiscales
en materia de precios de transferencia. En las pautas, el punto central sigue siendo el
examen cuidadoso de las condiciones de las transacciones y de los precios de las
transacciones equiparables.
El informe sigue adoptando el principio del competidor independiente (arm's
length) y establece métodos a aplicar a la transferencia de mercancías con el objeto de
acercar las valoraciones al principio de plena competencia.
e) PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA LEGISLACIÓN

ARGENTINA. Conforme a las reformas introducidas por las leyes 25.063
(básicamente) y 25.239, la legislación argentina del impuesto a las ganancias atinente a
precios de transferencia y vinculación de empresas, queda fijada por los arts. 8º, 14, 15
y primer artículo agregado a continuación del 15.
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias,
las ganancias de los exportadores de productos manufacturados, tratados o comprados
en el país son totalmente de fuente argentina. La ganancia se establece deduciendo del
precio de venta al costo de los bienes, los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de
destino, la comisión, los gastos de venta y los
633
gastos incurridos en la Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia

gravada.
Cuando no se fije el precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista
vigente en el lugar de destino, se considerará, salvo prueba en contrario, que existe
vinculación, al menos ocasional, entre el exportador del país y el importador del
exterior, correspondiendo tomar dicho precio mayorista (el vigente en el lugar de
destino) para determinar el valor de los productos exportados.
El mismo art. 8º establece, además, que la ganancia que obtienen los
exportadores del exterior (importación) por la simple introducción de sus productos en
la Argentina son de fuente extranjera. Sin embargo, cuando el precio de venta al
comprador del país sea superior al precio de venta mayorista en el lugar de origen más
-en su caso- los gastos de transporte y seguro, se considerará, salvo prueba en contrario,
que existe vinculación al menos ocasional entre el importador del país y el exportador
del exterior, constituyendo la diferencia ganancia de fuente argentina para este último (o
sea, rige el precio del lugar de origen).
Cuando corresponda aplicar el precio mayorista vigente en el lugar de origen o
de destino, según el caso, y éste no fuera público o notorio, o existan dudas sobre si
corresponde a igual o análoga mercadería que la importada o exportada, u otra razón
cualquiera que dificulte la comparación, se debe tomar como base para el cálculo de las
utilidades los coeficientes de resultados obtenidos por empresas de iguales o similares
características que se dedican a idéntica o similar actividad.
En lo que hace al art. 14, la regla general es la de considerar a la filial local como
una entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a título propio (es
decir, contribuyente) de la obligación nacida del impuesto a las ganancias.
Para determinar su utilidad, debe llevar la registración contable en forma
separada de su casa matriz, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar su
resultado impositivo de fuente argentina. Pero si esa registración es insuficiente o no
surge de ella la ganancia neta de fuente nacional, el fisco puede considerar a la filial
local y a la casa matriz foránea como una unidad económica y determinar la respectiva
ganancia neta sujeta al gravamen.
634
De la misma manera sucede si la empresa foránea y la filial local celebran

transacciones y ellas no se ajustan a las prácticas normales del mercado entre entes
independientes.
En estos casos se hace aplicación del principio arm's length y se considera a las
empresas como "vinculadas económicamente". Esto trae como consecuencia que no se
reputa a las contratantes entes independientes y que sus operaciones deben ser ajustadas
conforme a las previsiones del art. 15.
Este artículo preceptúa que cuando por la clase de operaciones o por las
modalidades de organización de las empresas no puede establecerse con exactitud la
ganancia de fuente argentina, la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta al
gravamen mediante promedios, índices o coeficientes que a tal fin dicho organismo
establezca tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares características.
Más adelante el artículo establece que las sociedades comprendidas en el inc. a
del párr. 1º del art. 69, y las demás sociedades o empresas previstas en el inc. b del párr.
1º del art. 49, quedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las transacciones que
realicen con entidades del exterior vinculadas a ellas. Agrega el dispositivo que se
aplicarán los métodos de precios comparables entre partes independientes.
Para realizar esta comparación se recurrirá a los precios de reventa fijados entre
partes independientes, al método de establecer el costo mas los beneficios, a la división
de ganancias y de margen neto de las transacciones, además de otros métodos que con
idénticos fines establezca la reglamentación.
La AFIP realizará un control periódico de las sociedades locales vinculadas con
personas o entidades ubicadas en el exterior. Podrá requerirles la presentación de
declaraciones juradas semestrales con los datos que considere necesarios para analizar
los precios convenidos, sin perjuicio de realizar inspecciones simultáneas con las
autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto un
acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre fiscos.
En cumplimiento de este dispositivo, la AFIP-DGI dictó la res. Gral. 702/99, en
la que especificó todos los datos sobre precios de
635
transferencia que deben contener las respectivas declaraciones juradas. Éstas deben
presentarse junto con la declaración jurada determinativa anual del impuesto a las
ganancias, mediante formulario 662 y disquete conforme al programa aplicativo.
Por último, la ley 25.239 incluyó un artículo sin numerar a continuación del art.
15, en el cual define lo que debe entenderse por vinculación a los efectos que venimos
estudiando.
Esta situación se da cuando sociedades residentes en el país y entidades o
establecimientos constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquéllas realicen
transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las
mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su
grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales
o no, tengan poder de decisión para orientar o definir las actividades de las mencionadas
sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
Según podemos observar, el armónico concepto de los tres tipos de
subordinación que configuraban la teoría del órgano (la económica, la organizativa y la
financiera) es sustituida por una serie de parámetros, algunos de ellos muy complejos,
como por ejemplo, el caso de las influencias funcionales. No obstante, el resultado es el
mismo: hay un ente o un grupo o una persona física que guía, define, y en definitiva
decide las actividades de todos los integrantes.
§ 301. PARAÍSOS FISCALES. -El concepto de paraísos fiscales encuentra su

mejor traducción libre al inglés en la voz tax havens (refugios fiscales), y esta
denominación es la predominante respecto de países o jurisdicciones cuyas
características pasamos a examinar. Mantenemos la designación "paraísos fiscales", que
es la predominante en nuestro idioma.
Por lo pronto, advertimos que nos encontramos ante uno de esos conceptos de
los que todos saben su significado, pero de los que nadie acierta a proporcionar una
definición precisa que abarque sus múltiples supuestos y variedades. Como dice la
OCDE, se puede sostener que el concepto de paraíso fiscal tiene un carácter tan relativo
que no sería de ninguna utilidad consagrar esfuerzos para tentar su definición (OCDE,
L'evasión et la fraude fiscaux internationaux, p. 21).
636
No obstante, y como punto de partida para su estudio, es necesario intentar una

definición o caracterización en el ámbito jurídico tributario que sea lo más abarcativa
posible.
Puede denominarse "paraíso fiscal" al país con baja o nula fiscalidad, que cuenta
asimismo con secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y
que, como complemento, desarrolla en todos los casos una gran flexibilidad jurídica
para la constitución y administración de sociedades locales (Riveiro, Paraísos fiscales.
Fiscalidad internacional, documento del VIH Encuentro Anual de Administradores
Tributarios de la República Argentina).
Para Rosembuj, el paraíso fiscal es "un microestado o dependencia territorial de
otro Estado que se ofrece a sí mismo por su mala o inexistente exigencia tributaria, la
localización conveniente de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo escapar del
impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada" (Competencia fiscal lesiva,
"Criterios Tributarios", año XIV, nº 127-128).
a) ELEMENTOS BÁSICOS. De las caracterizaciones que anteceden se extraen

los elementos básicos que tornan atractivos a los paraísos fiscales:
1) No hay impuestos, o son insignificantes (p.ej., Islas Caimanes).
2) Los impuestos sólo se aplican a las bases imponibles internas, pero no se aplican
o se aplican a tasas bajas a las utilidades de fuente extranjera (p.ej., Panamá, que sale
del esquema más generalizado al aplicar impuestos a sus residentes).
3) Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos
imponibles. Estos privilegios o incentivos pueden ser previstos por el sistema tributario
interno o derivan de una combinación de disposiciones internas y tratados (p.ej.,
Luxemburgo).
4) Hay un riguroso secreto bancario.
5) Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad de su gobierno no es
cuestionada.
6) No existen controles sobre cambio de moneda.
7) Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad jurídica y libre
ingreso y salida de capitales.
637
8) El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio

financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí. Sus leyes deben contemplar la
creación y funcionamiento sin controles de sociedades anónimas con anonimato total de
los accionistas, holdings (compañías cuyo capital son acciones de otras compañías) o
trusts (grupos de empresas bajo una misma dirección).
9) Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado, así como de
servicios profesionales, comerciales o bancarios competentes.
b) RAZÓN DE SU EXISTENCIA. El incremento de los paraísos fiscales está

ligado al impuesto a las rentas sobre las corporaciones y a la imposición directa a las
personas físicas en diversos países del orbe. El creciente aumento de esta fiscalidad es
una de las principales causas de creación de ciertas legislaciones periféricas (cercanas a
los países industriales y de altas tasas de imposición), que pretenden atraer las rentas y
riquezas de la Nación central, a cambio de confidencialidad y tributación a tasa cero.
Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas
manifestaciones de riqueza, por ejemplo:
1) Sobre ciertos activos, parciales o globales.
2) A la transmisión gratuita de bienes, herencias y donaciones.
Mediante una hábil planificación fiscal, ciertos grupos o personas físicas o
jurídicas actúan para lograr que utilidades y secretos queden fuera de la órbita de los
órganos de recaudación de los diferentes países o de la Internal Revenue Service en el
caso de los Estados Unidos de América.
También influye la falencia de los medios legales para evitar la múltiple
imposición internacional. Cuando los países tienen fuertes impuestos a los beneficios
personales, y siguen el criterio de la residencia, adoptan como atenuante que el pago del
tributo se postergue hasta que dichos beneficios ingresen en el país, los contribuyentes
suelen acumular esos beneficios en un paraíso fiscal para ser desde allí dispuestos
personalmente por sus titulares o bien invertidos por la empresa multinacional en otras
actividades o países.
Iturrioz advierte la dificultad en establecer las razones por las que estos Estados
soberanos tienen una legislación tan benévola;
638
luego de diversas hipótesis, desliza la sugerencia de que quizás estos paraísos fiscales
no sean en realidad políticamente independientes, sino que respondan a intereses
económicos concentrados principalmente en empresas multinacionales (Curso de
finanzas públicas, p. 500).
Otro aspecto altamente sugestivo es que mientras la OCDE proclama que ha
llegado el momento de reaccionar contra los daños que los paraísos fiscales ocasionan a
los Estados normales (así lo dijo en el informe del 27 y 28 de abril de 1998, en París),
varios de ellos aparecen como protegiendo o patrocinando estos refugios fiscales; por
ejemplo, Holanda, a las Antillas Holandesas; Gran Bretaña, a la isla de Mann, a
Gibraltar, a las Bahamas y a las Bermudas, entre otras varias; los Estados Unidos, a las
Islas Caimanes, al no poner coto a los capitales de ese país que allí se esconden,
etcétera.
Ello engendra otra sospecha: ¿no se tratará de una puerta deliberadamente
abierta para que ciertos personajes o ciertas fortunas oculten allí sus bienes?
Los rigurosos secretos con que estos paraísos fiscales protegen a sus
inversionistas y la circunstancia de que actúan con todas las prerrogativas de países
soberanos, impiden desvelar estos misterios.
c) MODOS DE OPERAR. Desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven

para minimizar o anular la carga tributaria de empresas multinacionales, nacionales y
personas físicas no residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas técnicas, cuya
descripción detallada excede los lineamientos de este curso. No obstante, veremos
someramente la forma más habitual de operar.
Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compañías,
holdings, trusts, filiales, etc.; su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios
generados en otro país donde la carga tributaria es más elevada. Esto es posible porque
estas empresas se manejan internamente a través de precios de transferencia que no sólo
minimizan el monto total de los impuestos que recaen sobre la empresa considerada
como unidad económica, sino que también permiten eludir disposiciones cambiarias,
tanto en el precio de las divisas como en la posibilidad de efectuar remesas al exterior.
639
No obstante, uno de los aspectos que suele desconcertar a los analistas es la

circunstancia de que los paraísos fiscales no siempre son utilizados con fines ilegales de
evasión fiscal, sino que hay operaciones que se realizan a través de ellos y que no
apuntan a evadir impuestos.
Pareciera ser que en ciertos casos las decisiones de invertir en terceros países por
medio de sociedades constituidas en paraísos fiscales obedecen a razones de
planeamiento impositivo a nivel mundial, que no responden al objetivo de reciclar
capitales fugados. Puede ocurrir que se use legalmente un refugio por motivos ajenos a
la tributación (p.ej., empresariales), minimizando el riesgo de fluctuaciones cambiarias a
través de una compañía holding que acumula fondos de las subsidiarias instaladas en
países donde aquel riesgo es real y los reciben posteriormente vía préstamo en moneda
fuerte (Asiain, Impuestos a la riqueza, bienes en el país de titulares del exterior,
"Ámbito Financiero", 11/6/96, p. 31).
Otro ejemplo está dado por el sistema bancario de estos paraísos fiscales que, al
no tener requisitos de encajes, ofrecerá a inversores (personas físicas o ideales) tasas
elevadas de interés activo y que llevan a estos entes o personas (quizá con efectivo bien
habido y sin irregularidades respecto a sus fiscos) a depositar dinero para un mayor
rendimiento. De la misma manera, pueden obtenerse auténticos préstamos (no
autopréstamos) a intereses pasivos menores.
Aparte de ello, las grandes corporaciones transnacionales adoptan comúnmente
la política de estabilizar sus dividendos en el tiempo, por la prioridad que acuerdan al
financiamiento de su expansión y para asegurarse la permanencia de los beneficios que
obtienen y evitar el efecto adverso que bruscas oscilaciones políticas puedan provocar
en el crédito de fuentes externas. La transferencia de las utilidades de las filiales a la
holding ubicada en un paraíso fiscal permite implementar esta política, postergar el
pago de impuestos y evitar riesgos de devaluación (Balbi, La tributación sobre la renta
de las empresas transnacionales, "Monografías del Instituto para la Integración de
América Latina", nº 4, p. 514).
d) LISTAS DE PARAÍSOS FISCALES. Sostiene Rosembuj que el binomio no

tributo-no información supone un óptimo grado de ocultación institucional que va más
allá de la protección lícita de los
640
intereses de los particulares (Competencia fiscal lesiva, “Criterios Tributarios", año

XIV, nº 127-128, p. 29 y ss., y 41).
Diferentes países que han decidido extremar su combate contra los paraísos
fiscales utilizan listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las
medidas legales que prevén sus ordenamientos.
Este sistema de listas tiene sus detractores. En primer lugar, por los efectos que
ocasiona a los que aparecen en ellas. En segundo lugar, ante los países, que aun siendo
paraísos fiscales, no aparecen en ella y quedan con un "bill de inmunidad", y por último,
porque implica un cierto costo político. Piénsese que no es demasiado amistoso declarar
oficialmente que un determinado país o territorio con el que se tienen relaciones
diplomáticas, es un paraíso fiscal.
La confección de estas listas ha sido sugerida por la OCDE (recomendación 16
del informe presentado en la reunión de 1998, en París). Esta entidad exhorta a los
Estados que tienen vinculación política o económica con los paraísos fiscales a asegurar
que estos lazos no contribuyan a la competencia fiscal nociva. En particular,
refiriéndose a aquellos países cuyas dependencias territoriales son paraísos fiscales, se
les pide garantías de que sus relaciones no incrementan o promueven esa competencia
fiscal dañosa (recomendación 17 del informe OCDE).
No hay una característica única ni común de la forma jurídica en que los Estados
dan curso a la lista de paraísos fiscales.
Países como Bélgica, Francia, Japón, Brasil, Italia, Estados Unidos, Alemania y
Gran Bretaña, entre otros, han confeccionado listas con formas jurídicas disímiles, con
un mayor o menor grado de oficialidad y con algunas distinciones o categorías. España
brinda uno de los ejemplos más rotundos. Mediante decr. 1080, del 5/7/96, enumera lisa
y llanamente los países a los que considera paraísos fiscales (ver Rosembuj,
Competencia fiscal lesiva, "Criterios Tributarios", año XIV, nº 127-128, p. 56).
Las consecuencias jurídicas que los distintos países asignan a la inclusión en la
lista son variables, y van desde las más benignas hasta las más severas.
Entre dichas consecuencias podemos mencionar, como ejemplo, que los gastos
correspondientes a operaciones o entidades si-
641
tuadas en paraísos fiscales por medio de residentes en los mismos no son deducibles,
salvo prueba fehaciente de que la operación haya sido efectivamente realizada. A esta
medida se suma el tratamiento fiscal desfavorable que reciben ciertos ingresos y la
deducibilidad de distintos tipos de gastos, lo cual queda supeditado a que su origen
provenga o no de los paraísos fiscales incluidos en la lista.
e) TRATAMIENTO DE LOS PARAÍSOS FISCALES EN LA

ARGENTINA. ANTECEDENTES. Los problemas ocasionados por los paraísos
fiscales en nuestro país vienen de larga data y en su origen se vinculan con la
presunción de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso de fondos del
exterior.
Durante muchos años (y hasta el advenimiento del principio de "renta mundial")
la Argentina adoptó el principio de la fuente para atribuir potestad tributaria en el
impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas que los residentes locales
obtuvieran en el exterior. Ante ello, ciertos contribuyentes con capitales generados
mediante ganancias no declaradas al fisco, sustrajeron esos capitales de la potestad
tributaria argentina y los depositaron en paraísos fiscales en los que crearon empresas
ficticias que figuraron como dueñas de esos fondos. En algunos casos esas sumas fueron
colocadas en calidad de préstamo y los consiguientes intereses fueron girados a nuestro
país sin carga fiscal alguna por tratarse de renta de fuente extranjera. En otros supuestos,
los propios capitales retornaron a la Argentina como préstamos de terceros a fin de que
los contribuyentes locales realizaran negocios e inversiones (los tan difundidos
autopréstamos). En este último caso, también con evasión de los impuestos argentinos
que hubiesen podido corresponder a las rentas que antes habían fugado hacia los
paraísos fiscales.
Tales maniobras se realizaron durante varios años, pero el 3 de agosto de 1988 el
Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación del fisco que aplicó la
presunción del entonces art. 25, inc. e, de la ley 11.683 (actual art. 18, inc. f, de la
misma ley, t.o., 1998) y declaró aplicable la presunción de que los ingresos provenientes
de paraísos fiscales eran incrementos patrimoniales no justificados ("Trebas", "Derecho
Fiscal", XLV-397).
f) JURISPRUDENCIA. En "Trebas" la principal impugnación del fisco estuvo

centrada en los aportes de capital efectuados por re-
642
mesas provenientes del exterior desde la casa matriz, ubicada en el Principado de

Liechtenstein, determinándose el impuesto a las ganancias con aplicación del entonces
art. 25, inc. e, de la ley 11.683, por lo que se presumió que dichos aportes constituían
incrementos patrimoniales no justificados y, por tanto, junto con un 10% en concepto de
renta dispuesta o consumida, conformaban ganancia neta del ejercicio al cual se
imputaban.
El Tribunal Fiscal falló en contra de la contribuyente por considerar que, aun
habiéndose probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acreditó el origen ni la
actividad en el exterior de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostró que esos
ingresos no se habían originado en actividades o capitales no sujetos a imposición en
nuestro país.
El resultado de esta falta de pruebas fue la confirmación del método presuntivo
para la determinación de oficio del impuesto, invirtiendo la carga de la prueba y
agregando una presunción más: la remisión de fondos desde paraísos fiscales suponen la
falta de justificación del origen de tales fondos.
Recurrida la resolución, la cámara respectiva se expidió revocando el fallo del
Tribunal Fiscal (1/8/89, "Doctrina Tributaria Errepar", IX-52).
La cámara consideró que se había acreditado el ingreso de los fondos del
exterior e individualizado a los aportantes de los fondos desechando cualquier otra
condición, ya que la ley aplicable no tenía otra exigencia.
Llevado el caso a la Corte Suprema de la Nación, ésta confirmó el fallo de la
cámara argumentando que ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de
que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso fiscal no autorizaba a exigir
la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se hubieran generado en
actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando
concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se trataba de capitales que
pudieran haber sido ganancias en Argentina, procediera el requerimiento de la prueba
(CSJN, 14/9/93, “Periódico Económico Tributario”, nº 46).
Esta última fue la posición predominante en decisiones jurisdiccionales
posteriores, incluso del propio Tribunal Fiscal de la Nación que varió la postura
sostenida en “Trebas”.
643
g) DOCTRINA. En nuestro país no es abundante la doctrina sobre paraísos

fiscales; en general se limita a dilucidar si el solo hecho de provenir de una empresa
extranjera ubicada en uno de estos paraísos fiscales constituye una presunción de que se
trata de los propios fondos del contribuyente que regresan -liberados de tributos- en
calidad de aportes de capital o de préstamos.
Díaz se expidió en contra de la exigencia de solicitar al contribuyente la prueba
del origen de los fondos remitidos por la sociedad extranjera como única forma de
destruir la presunción del incremento patrimonial no justificado (El regreso a la
"probatio" diabólica, "Doctrina Tributaria Errepar", VII-259).
Navarrine realiza un excelente estudio sobre los ingresos provenientes del
exterior, tal como este problema se planteaba en 1990. Su conclusión es que el solo
hecho de operar con paraísos fiscales no basta para tener por probado que tales
operaciones son ilícitas, salvo prueba de fraude (Los ingresos provenientes del exterior,
p. 39).
Gómez y Malvestiti explican el significado y la razón de existencia de los
paraísos fiscales y ensayan el fallido pronóstico de su cercano exterminio (Paraísos
fiscales: su origen, su justificación, "Periódico Económico Tributario", 1993, nº 43).
h) LEGISLACIÓN ACTUAL. La ley de impuesto a las ganancias, reformada

por ley 25.239, dispone en su art. 8º, párr. 2º, que las transacciones que empresas y entes
domiciliados o ubicados en el país realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas
constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación (paraísos fiscales) que,
de manera taxativa indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. Para
determinar los precios de dichas transacciones serán utilizados los métodos que resulten
más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada.
Agrega el artículo que la restricción sobre secreto fiscal establecida en el art. 101
de la ley 11.683 no será aplicable respecto de la información acerca de terceros que
resulte necesaria para determinar dichos precios, cuando ésta deba oponerse como
prueba en causas que se tramiten en sede administrativa o judicial.
Analizando estos párrafos del art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias,
advertimos que el solo hecho de negociar con paraí-
644
sos fiscales destruyen toda validez a los precios de transferencia que se hayan fijado en
las respectivas transacciones entre residentes del país y entes situados en los paraísos
fiscales, debiendo aplicarse, en cambio, el precio fijado según el principio del
competidor independiente comúnmente denominado arm's length.
Observamos también que la ley argentina adhiere al sistema de la lista oficial de
paraísos fiscales, la cual se concretó por medio del decr. 1037/00 (BO, 14/12/00),
modificatorio del decr. regl. 1344/98 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997).
Expresa la disposición que se consideran países de baja o nula tributación (lo que
nosotros hemos llamado "paraísos fiscales"), incluido, en su caso, dominios,
jurisdicciones, territorios, Estados asociados o regímenes tributarios especiales, los que
a continuación menciona el artículo y que suman ochenta y ocho. La lista presenta
sorpresas como la inclusión del régimen aplicable a las sociedades anónimas financieras
del Uruguay (regidas por ley 11.073), integrante con Argentina del Mercosur, y al que
su socia declara "paraíso fiscal" en parte de su legislación.
§ 302. UTILIZACIÓN DE PARAÍSOS FISCALES COMO FRAUDE

FISCAL. -Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con
personas residentes en paraísos fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de
impuesto a favor del fisco, como decide la ley argentina, y otra muy distinta es que la
utilización de un paraíso fiscal sea, en sí misma, ilícita.
Según sostiene Rosembuj, la actuación en un paraíso fiscal previamente
identificado en la lista respectiva (recordemos que España tiene lista oficial) implica ya
una ilicitud, pues significa ocultación de rentas bajo la tutela de una jurisdicción que
garantiza el secreto absoluto. Si esto es así, las disposiciones internas de recuperación
de base imponible son necesarias desde el punto de vista recaudatorio, pero no son
suficientes desde la perspectiva del fraude fiscal. Si la actuación en los paraísos fiscales
queda desprovista de tipificación sancionadora, pierde valor la lista y el propio empleo
del concepto de paraíso fiscal.
Tales consideraciones hacen sostener a Rosembuj que la utilización del paraíso
fiscal por el contribuyente indica un comportamiento ilícito deliberado, consistente en la
disminución o supre-
645
sión ilegítima de bases imponibles de su país de residencia con la cooperación del

Estado o dependencia territorial receptora que lo ampara mediante el secreto y la
ocultación legal y administrativa (Competencia fiscal lesiva, "Criterios Tributarios", año
XIV, nº 127-128, p. 43).
Navarrine se muestra partidaria de otra postura: "Bueno es recordar que su
atracción irresistible para los capitales privados proviene del temor de verse atrapados
en la trampa de los países subdesarrollados y de ser víctimas de retención en los países
industrializados, o de presiones fiscales insoportables, y sin mencionar cuestiones
políticas: guerras, inestabilidad económica, falta de estructuras comerciales aceptables
por legislaciones pretorianas" (Los ingresos provenientes del exterior, p. 40).
Por nuestra parte, y aplicando el principio de la realidad económica (art. 2º, ley
11.683), pensamos que la utilización de un paraíso fiscal por un residente local mediante
una estructura desprovista de todo propósito que no sea el de evadir tributos, constituye
delito en los términos del art. 1º de la ley 24.769, por cuanto se trata de un ardid o
engaño tendiente a eludir dolosamente el pago de tributos adeudados al fisco nacional.
Aparte de esta sanción penal, en caso de tipificarse con todos sus elementos,
corresponderá también la sanción patrimonial contemplada en la ley del impuesto de
que se trate (p.ej., la que dispone el art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias). Por el
contrario, de no demostrarse fehacientemente el fraude evasivo, la conducta es impune
como delito o como infracción tributaria, sin perjuicio de la consecuencia establecida
por el art. 8º de la ley de impuesto a las ganancias.
§ 303. OTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS. -Dado el aumento de las

relaciones económicas entre los diferentes países, cada vez es más frecuente que se
produzcan distorsiones de muy variada gama. En algunos casos se trata de verdaderos
fraudes que implican evasiones tributarias; y en otros, de legítimas operaciones de
evitación que no llegan a configurar defraudaciones, aunque ello dependerá de la
legislación del país damnificado.
A título ejemplificativo daremos noción de las más habituales distorsiones.
646
a) ABUSOS DE TRATADOS (“TREATY SHOPPING”). A grandes rasgos,

consiste en el ingreso abusivo que un intruso realiza dentro de un convenio de doble
imposición, al que es extraño.
Supongamos que dos países resuelven solucionar sus problemas de doble
imposición. Mediante ese instrumento ambos realizan concesiones recíprocas y otorgan
una serie de beneficios para los residentes de los Estados signatarios.
Tal circunstancia es aprovechada por una persona física o jurídica residente en
un tercer Estado que nada tiene que ver con el tratado.
Si este residente del tercer Estado obtiene rentas en uno de los países firmantes
del convenio de doble imposición, que las somete a gravamen aplicando el principio de
la fuente, puede utilizar el convenio entre dicho país con otro que aplique el principio de
la residencia, cuando el primero (aplicador del principio de la fuente) no grava, o lo
hace a un tipo reducido, la renta obtenida por los residentes del segundo país. ¿Qué hace
el intruso? Constituye una sociedad en ese segundo país, ante lo cual, si la transferencia
de renta entre ese segundo país y aquel al que pertenece el intruso lleva consigo un
mínimo costo fiscal, se habrá trasladado la pesada renta desde el país que grava la
fuente a un tercer país extraño al tratado por una entidad ficticiamente instalada en el
segundo país, lo cual importa una utilización abusiva del convenio firmado entre dos
Estados a los que la entidad intrusa es ajena.
b) CAMBIO DE RESIDENCIA. Personas físicas o jurídicas con importante

capacidad económica fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en los que de
alguna manera se obtenga una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque
sigan manteniendo la mayoría de sus lazos personales y económicos en el país de
origen. Un ejemplo típico es el de los artistas y deportistas famosos.
c) SOCIEDADES DE BASE O PANTALLA. Se trata de sociedades

establecidas en paraísos fiscales o países que ofrecen determinadas ventajas fiscales
para eludir el impuesto sobre la renta del país en que reside el receptor. Este último país
reconoce la personalidad jurídica de la sociedad pantalla y permite que el beneficio
escape, al menos momentáneamente, de su soberanía fiscal.
647
Como el beneficio obtenido por la sociedad pantalla debe tributar en el Estado

de residencia del perceptor cuando se reparta dicho beneficio, únicamente se consigue
un aplazamiento del tributo. Ahora bien, para optimizar al máximo este dispositivo se
suele acudir a diversos mecanismos que eviten la tributación por dicho beneficio; por
ejemplo, reinvertir los beneficios de un país distinto del de la residencia del inversor,
transformar el beneficio en un préstamo al inversor, en rendimientos del trabajo o en
ganancias del capital o, finalmente, utilizar algún sistema para exonerar los dividendos.
d) SOCIEDADES CONDUCTORAS O DE ENLACE. Reciben esta

denominación porque suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente en un
país que tiene significativa tributación y las sociedades base domiciliadas en paraísos
fiscales. Su creación se justifica porque la mayoría de los denominados paraísos fiscales
no cuentan con convenios y, en caso de que existan, las legislaciones internas de los
países suelen tener medidas normativas que excluyen de determinadas normas o
beneficios a las personas físicas o jurídicas domiciliadas en esos paraísos fiscales. La
sociedad de enlace se domicilia en un país que tiene convenio de doble imposición, pero
que carece de armas legales para evitar estas operaciones.
Las operaciones más comunes utilizadas por este tipo de sociedades son la
intermediación en el uso de intangibles, la intermediación financiera o la realización de
operaciones a través de sociedades holding.
e) SOCIEDADES CAUTIVAS DE SEGUROS. Cuando a una sociedad le

resulta muy costoso satisfacer las primas de los contratos de seguros y está situada en un
país de alta tributación que no admite como gasto deducible las cantidades destinadas al
autoseguro, puede constituir una sociedad en otro país que asegure a la primera. En caso
de que éste sea un paraíso fiscal, los beneficios estarán exentos de tributación. Si existe
alguna limitación para evitar este mecanismo cuando la sociedad de seguros está situada
en un paraíso fiscal, bastaría constituir una sociedad de seguros en país de alta
tributación que, a su vez, obtiene un contrato de reaseguro con otra sociedad situada en
un paraíso fiscal.
648
f) TRANSPORTES MARÍTIMOS. Se trata del registro de un buque en un

paraíso fiscal o en un país al que puedan ser transferidos los beneficios a un paraíso
fiscal, a través de contratos de alquiler o flete.
g) SUBCAPITALIZACIÓN. Es la aportación de capital que una sociedad hace

a otra, situada en distinto país, bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los
intereses sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde sea más
baja. A ello se une que los beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que
no ocurre con los intereses. Recibe este nombre porque la proporción de recursos ajenos
de la sociedad frente a los recursos propios es superior a la que existiría de tratarse de
sociedades no vinculadas (Ruiz Toledano, El fraude de ley y otros supuestos de elusión
fiscal, p. 36 y siguientes).
§ 304. DEFENSA CONTRA EL "DUMPING". -Se denomina dumping la

política de vender productos en el mercado internacional a precios inferiores al costo,
con el objeto de desplazar a los competidores y obtener así el monopolio. Se trata de
una práctica desleal y animada no pocas veces por razones de predominio político y
económico.
Las leyes que establecen medidas antidumping no son más que manifestaciones
de una legítima defensa de la economía interna.
La maniobra es fácilmente detectable, ya que el valor de venta de un producto en
el país de importación está por debajo del que tiene en el país de exportación. La
importación de mercaderías a precios irrisorios causa graves problemas a la actividad
comercial e industrial local. Al alterar el principio según el cual están vedadas las
prácticas comerciales desleales por alterar las leyes básicas de la competencia, se hace
necesario tomar medidas protectoras.
El trámite de solicitar protección del Estado requiere una investigación que
puede efectuar un sector representativo de la producción. Hay que acreditar dos
extremos:
a) Que se está produciendo un daño a la industria.
b) Que hay relación de causa a efecto, entre las importaciones desleales y el daño
padecido por la industria.
649
Se considerará al denunciante como "representativo", en base a la terminología y

espíritu del Congreso Antidumping del GATT-Organización Mundial del Comercio
(OMC), cuando la denuncia esté apoyada por residentes nacionales que representen una
porción significativa de la producción nacional total. El procedimiento para solicitar
apertura de investigación de un presunto dumping que afecte nuestra industria nacional,
así como todas sus etapas y la aplicación o no de medidas antidumping y provisionales
o definitivas, está regulado por el título II del decr. 1326/98 (McDonell, "Revista
Profesional Empresaria", 12/9/00, p. 1152 y siguientes).
Cabe destacar que los derechos antidumping no tienen un carácter proteccionista
y detractor de las leyes de mercado, sino todo lo contrario. Las industrias nacionales,
apoyadas por sus Estados deben enfrentar las prácticas depredatorias que día a día se
ven en el mercado, donde se llegan a importar bienes con valores verdaderamente
absurdos y que no responden a ningún parámetro serio de nivel internacional.
§ 305. COMPETENCIA FISCAL NOCIVA. -Como consecuencia del proceso

de globalización, se han generado cruciales desafíos e interrogantes para los gobiernos.
Algunos de ellos son: a) cómo distribuir el costo de los ajustes estructurales necesarios
para neutralizar los factores negativos de la globalización; b) cómo asegurar la
protección necesaria a los sectores más débiles de la sociedad, y c) cómo asegurarse de
que los gobiernos mantengan la suficiente soberanía para determinar la estructura de
ingresos y gastos que más convienen a sus condiciones políticas, sociales e
institucionales.
Resulta innegable que la globalización ha tenido efectos positivos en los
sistemas de ciertos países organizados, siendo, por ejemplo, una de las fuerzas motrices
que han llevado a reformas fiscales centradas en la ampliación de la base impositiva y la
reducción de tasas de imposición.
Por otra parte, el incremento de liberalización de los mercados financieros ha
mejorado la repartición internacional de ahorros y capital, y ha reducido para las
empresas el costo del acceso al capital. Sin embargo, ha aumentado a su vez las
posibilidades de evasión y elusión fiscal. En este nuevo contexto se han multiplicado los
paraísos fiscales y algunos gobiernos han adoptado regí-
650
menes fiscales preferenciales con el fin de atraer actividades móviles (p.ej., las
financieras) y capitales del exterior.
Al no producirse una enérgica reacción contra estas tendencias negativas, los
gobiernos están obligados a participar en una indeseable competencia fiscal para atraer
o retener actividades. Esta política, en la que las decisiones sobre el lugar del
establecimiento y sobre dónde colocar inversiones con mayor rentabilidad se ven
principalmente influidas por razones fiscales, significa una distorsión del flujo de
capitales y de la localización de actividades productivas, haciendo más difícil el
ejercicio de una competencia leal para atraer actividades económicas reales. Como si
esto fuera poco, se hace más ardua la recaudación de impuestos sobre la renta de las
actividades móviles. Si no se reducen los gastos para compensar esta pérdida de ingreso,
se corre el riesgo de tener que aumentar los impuestos sobre el trabajo y las actividades
no móviles (p.ej., las industrias). Esto torna cada vez más voraces los sistemas fiscales,
lo cual lleva a la evasión y al achicamiento de la base de imposición. Obviamente, se
produce también un impacto negativo sobre el empleo.
Algunos gobiernos no han permanecido ociosos ante estos desafíos, pero, hasta
ahora, la mayoría de éstos han actuado en general de manera independiente o, en los
mejores casos, de manera bilateral para proteger sus bases de imposición y políticas
fiscales. En este nuevo contexto, la OCDE sugiere que dichas acciones no sólo se
refuercen, sino que se complementen mediante una cooperación multilateral intensa.
El impacto de esta evolución es significativo. Se estima, por ejemplo, que la
inversión directa extranjera de los países del llamado Grupo de los Siete, en varias
jurisdicciones del Caribe e islas del Pacífico Sur, consideradas generalmente como
jurisdicciones de baja imposición, se ha multiplicado por más de cinco en el período
1985-1994 para sobrepasar los dos mil billones de dólares americanos, ritmo de
progresión muy superior al aumento del total de inversiones directas en el extranjero.
Esta situación debería encontrar sus límites y no seguir progresando. Según la
OCDE, los países del Grupo de los Siete y la Unión Europea sugieren que en la
actualidad se configura un clima político favorable para el enfoque común en la lucha
contra los
651
paraísos fiscales y otras prácticas fiscales nocivamente competitivas. Resulta ilustrativo

el informe de la OCDE titulado Competencia fiscal nociva: un tema global emergente,
presentado el 27 y 28 de abril de 1998 en París, como respuesta a la petición que los
países miembros le efectuaron en 1996. El informe respectivo estuvo acompañado de
diecinueve recomendaciones de amplia extensión contra las prácticas fiscales de
competencia fiscal nociva. Luxemburgo y Suiza no se adhirieron a las
recomendaciones, produciendo informes adversos sobre ellas. Se hizo hincapié en algo
que ya habíamos advertido: las especiales ataduras de varios países miembros con
paraísos fiscales.
653
CAPÍTULO XVI
DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN
ECONÓMICA (DERECHO FISCAL COMUNITARIO)
§ 306. INTRODUCCIÓN. -Este capítulo y el anterior son muestras de las

contradicciones que envuelven al género humano.
Por un lado, las naciones (el hombre, en realidad) se movilizan y entran en
contacto para evitar injusticias patrimoniales (una de las cuales es la imposición
duplicada), combatir concertadamente la evasión fiscal y organizar formas de
cooperación para que los países industrializados y de altos ingresos ayuden a los más
rezagados del orbe.
Pero al lado de estas acciones bienhechoras, ciertos grupos, ciertos hombres que
no podrían gastar sus fortunas ni en cien vidas, luchan sin cuartel para adquirir cada vez
más poder y riqueza, aplastando todo lo que se opone, incrementando el desempleo, la
miseria y la desesperanza de otros seres humanos.
En este capítulo veremos los esfuerzos a veces contrapuestos entre grupos y
hombres que luchan por unirse y borrar fronteras para lograr una vida mejor y otros que
pugnan por impedirlo defendiendo intereses personales o sectoriales que sólo supieron
mantener e incrementar por políticas gubernamentales protectoras en el momento de
otorgarse, pero probadamente nocivas a mediano y largo plazo.
Las acciones perniciosas que vimos en el capítulo anterior crearon distorsiones
fiscales (acciones destinadas a eludir impuestos), mientras que ahora veremos
distorsiones comunitarias (accio-
654
nes dirigidas a discriminar la producción foránea) creadas para que cierta producción
obsoleta progrese sin adaptarse a las leyes del mercado, en claro perjuicio al consumidor
que compra baja calidad a mayor precio, con privación a dicho consumidor de los
adelantos de la ciencia y de la tecnología, cobijados por el manto protector del Estado.
Estas mentalidades (y conveniencias) son obstáculos para el innegable progreso
que implica una integración regional practicada de buena fe.
§ 307. GESTACIÓN DEL FENÓMENO COMUNITARIO. -Grandes

pensadores sostienen que casi siempre es necesario un gran fracaso para obtener un
triunfo. La Segunda Guerra Mundial significó una hecatombe para toda Europa. Hubo
vencedores y vencidos. Pero los primeros (sin ninguna duda, los Estados Unidos) no
estaban en Europa, y en vez de perjudicar su economía experimentaron una asombrosa
prosperidad.
Europa había quedado deshecha en su conjunto; de allí el plan Marshall, que
ayudó a la Europa occidental a ponerse nuevamente de pie (queda al margen de este
análisis la evolución de Europa oriental). A esta crisis económica terminal se sumó su
indefensión durante la posterior guerra fría y una nefasta inestabilidad política.
Fueron estos hechos desastrosos los que paradójicamente dieron lugar a uno de
los mayores logros de la humanidad: la creación de un nuevo derecho de la integración
regional o derecho comunitario, diferente tanto del derecho interno de los Estados como
del derecho internacional clásico.
§ 308. DERECHO DE LA INTEGRACIÓN O COMUNITARIO. -Algunos

autores han llegado a sostener que a partir del comienzo de la Comunidad Económica
Europea (CEE), se ha creado una rama autónoma del derecho, llamada "derecho de la
integración" o "derecho comunitario".
Como antes hemos explicado en este libro, somos reacios a las llamadas
autonomías de ramas del derecho en general, atento el principio del uno universo iure
(Berliri, Principios de derecho tributario, t. 1, p. 19) y proclives más bien a los
ordenamientos de normas homogéneas con un sentido pragmático.
655
La homogeneidad está dada por particulares aspectos de dicho grupo de normas

que torna necesario su estudio singularizado (Valdés Costa, Instituciones de derecho
tributario, p. 41).
Tal es la concepción que admitimos del derecho comunitario y por ende, la del
derecho fiscal comunitario al cual consideramos como "la rama jurídica compuesta por
un conjunto de normas comunitarias homogéneas que se refieren a tributos y que se
individualizan en función de los principios e institutos propios aplicables a los hechos
que regulan" (Valdés Costa, Instituciones de derecho tributario, p. 41).
A parecida caracterización llega Bocchiardo en su comunicación técnica
presentada en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en
Caracas, en 1991. Dice Bocchiardo que estamos ante un nuevo orden jurídico que
denomina "derecho de la integración regional", cuyo contenido fiscal excede el marco
del derecho internacional tributario. No obstante, aclara que en ningún momento intenta
propiciar el nacimiento de una nueva rama del derecho.
Ante su significativa crisis post-bélica, Europa contó con la ayuda de las
organizaciones internacionales clásicas y de los Estados Unidos (la ONU, en 1948, la
OTAN, la OEA y especialmente el Plan Marshall).
Las cosas fueron mejorando y tomó auge en Europa una nueva corriente
tendiente a fomentar la integración europea.
Surgió así, en 1950, la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA) que
significó la puesta en marcha de una Europa Unida, la cual, con no pocas dificultades
comenzó a avanzar en este proceso.
La claridad de los objetivos fue meridiana y consistió en una Europa organizada,
a través de la unidad de sus pueblos en búsqueda del bienestar común y que fue
acompañada por la firme convicción de alcanzar tan apetecibles resultados. De allí que
unos años más tarde, en 1957, se crearon la Comunidad Económica Europea (CEE) y la
Comunidad Europea de la Energía Atómica (CEEA).
Casi medio siglo después, observamos la Europa integrada en tres comunidades
que si bien son distintas, pues cubren campos diferentes, cuentan con una misma
estructura jurídico-institucional y
656
están conformadas por los mismos Estados, que en su inicio sólo fueron seis y que hoy
ya son quince.
En este proceso, el gran desafío que enfrentó Europa consistió en prescindir de
los esquemas clásicos utilizados por el derecho internacional y las organizaciones
internacionales, basados en el dogma de la soberanía.
Más adelante veremos la evolución que tuvo este proceso europeo hasta nuestros
días, pero adelantamos que su espíritu y sus avances fueron modelo y aliciente para la
propagación de la idea a otras regiones y otros países (el nuestro incluido).
§ 309. DIFERENTES GRADOS DE INTEGRACIÓN. -Decidida por dos o

más países una política económica conjunta, es necesario examinar las opciones de
unión a las que puedan recurrir partiendo del modelo de menor profundidad, para luego
ir avanzando hacia los esquemas más completos (pero mucho más complejos).
a) ÁREA DE PREFERENCIA ARANCELARIA. En este sistema, los países

miembros gravan el comercio recíproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los países
del resto del mundo. La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un
claro ejemplo de este modelo. La finalidad de ALADI ha sido y es aún, la de lograr
modos más completos de integración para constituir un mercado común (todavía no
concretada completamente por problemas de distinto tipo).
El Tratado de ALADI, de duración indefinida, estableció como fase previa
transitoria y realista, un área de preferencia económica. Ello reemplazó así los fines u
objetivos demasiado ambiciosos de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio
(ALALC), cuyas metas, plagadas de excesivas aspiraciones, quedaron en meras
expresiones de deseos.
En este nivel de integración están contemplados sólo los aspectos comerciales.
b) ZONAS DE LIBRE COMERCIO. Los países que se integran en una zona

de libre comercio convienen en eliminar los aranceles, es decir, cualquier forma de
tributo y demás trabas que existen en el comercio de productos originarios de cada uno
de ellos con los restantes, ya sea en su totalidad o en una parte significativa, con-
657
servando a su vez plena autonomía en el manejo de sus relaciones comerciales,

arancelarias y de todo otro tipo con los países no signatarios.
Es una forma primaria de integración que procura lograr efectos positivos en la
creación del comercio intrazonal y el ensanchamiento de los mercados para los artículos
de propia producción, sin otro tipo de compromiso que limite las políticas económicas
internas y con el resto del mundo.
En este sistema quedan excluidos los productos originarios de terceros países no
integrantes de la zona.
Un ejemplo de esta modalidad integrativa es el Acuerdo de Libre Comercio de
América del Norte (ALCAN), más conocido por sus siglas en inglés NAFTA, aunque
cabe destacar que está acompañado por dos convenios paralelos, uno sobre medio
ambiente y otro sobre cuestiones laborales que lo condicionan y que, de alguna manera,
amplían la integración a campos ajenos a lo estrictamente comercial o a lo que muy
tradicionalmente pudo haberse considerado como característico de una zona de libre
comercio. Estos ámbitos, sin embargo, están unidos a la competitividad. El NAFTA está
integrado por Canadá, Estados Unidos y México.
En este nivel de integración están contemplados prioritariamente los aspectos
comerciales. Sin embargo, y para guardar el equilibrio de la apertura comercial y la
competitividad, algunas veces se incluyen como condicionantes de la apertura otros
aspectos como los ambientales y los laborales. Tal es el caso del NAFTA (González -
Oldekop, La integración y sus instituciones, p. 297). En caso de concretarse la
Asociación de Libre Comercio de las Américas (ALCA) en diciembre de 2005 (tal
como está proyectado), quedaría incluida en esta modalidad.
c) UNIÓN ADUANERA. A la modalidad recién examinada (zona de libre

comercio), o sea, la eliminación de restricciones arancelarias en el comercio recíproco,
los países resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países.
El Tratado de Roma hizo referencia a una unión aduanera definiéndola de la
siguiente manera: "La Comunidad se basará en una unión aduanera, que abarcará la
totalidad de intercambios de mercaderías y que implicará la prohibición, entre los
Estados
658
miembros, de los derechos de importación y de exportación o de cualesquiera

exacciones de efecto equivalente, así como la adopción de un arancel aduanero común
en sus relaciones con terceros países" (art. 9º, párr. 1º).
Es destacable que esta unión aduanera, establecida en su momento como base de
la comunidad, evolucionó hacia un mercado común una vez cumplido el período de la
transición.
d) MERCADO COMÚN. En esta modalidad hay un progreso con relación a

una unión aduanera porque se agrega la libre circulación de los factores de producción
entre los países miembros y la adopción de una política comercial común (arts. 2º y 3º,
Tratado de la CEE). Requiere la armonización y coordinación de políticas
macroeconómicas y sectoriales. El ejemplo más exitoso de este tipo integrativo es,
obviamente, la Comunidad Europea. El Mercosur tiende a alcanzar este ideal una vez
concretado en todos los aspectos previstos por el Tratado de Asunción y protocolos
complementarios, lo cual, por causas de variado tipo, y especialmente tributarias, se
avizora como una meta lejana.
e) COMUNIDAD ECONÓMICA. Éste es el mayor grado de integración. A la

modalidad anterior, se agrega una moneda única y el requisito de que las políticas
macroeconómicas, sectoriales y sociales sean establecidas por organismos comunes (de
carácter supranacional) y no solamente armonizadas como en el caso del Mercado
Común. Este logro ha sido obtenido por la Comunidad Europea con la firma del Tratado
de Maastricht.
§ 310. LA UNIÓN EUROPEA Y EL MERCOSUR COMO CASOS

CONCRETOS DE INTEGRACIÓN. -Ambos procesos integrativos están separados
por años luz, pero aun así es importante examinarlos comparativamente, en su origen y
realidad actual, para tener ideas algo más claras sobre el futuro del caso que más nos
interesa, obviamente, el Mercosur.
§ 311. LA UNIÓN EUROPEA Y SUS ANTECEDENTES. –Antes de

referirnos al Tratado creador de la Unión Europea (UE) es imprescindible el previo
examen de uno de sus subsistemas: la Comunidad Económica Europea.
659
Por el Tratado de Roma, que entró en vigencia en enero de 1958, fue creada la
Comunidad Europea, designada oficialmente Comunidad Económica Europea (CEE),
hasta el 31 de octubre de 1993. El 1º de noviembre de 1993 entró en vigencia el Tratado
de Maastricht, o Tratado de la Unión Europea, que según puede advertirse modificó la
denominación. Este Tratado amplió las competencias del sistema y lo profundizó. Las
nuevas competencias se refieren no sólo a lo económico sino también a los ámbitos de
la ciudadanía europea, la educación, la cultura y la salud pública.
El Acta Única Europea (AUE) entró en vigencia en 1987 e instauró el Mercado
Único a partir de 1993. Amplió las facultades del Parlamento Europeo y del Consejo
Europeo que, con mayor ejecutividad (aunque con mayoría cualificada), pudo tomar
medidas necesarias para la implementación del Mercado Único.
El Tratado de la Unión Europea rigió desde noviembre de 1993. Instauró la
Unión Europea (UE) y profundizó en varios aspectos la integración europea. Estableció
la unión económica y monetaria, amplió las facultades legislativas del Parlamento
europeo y, entre otras medidas, se hizo cargo de la política exterior y la seguridad
común, reemplazando la cooperación política anterior. Hubo asimismo acuerdos
concretos para futuras reformas.
La Unión Europea es un sistema complejo de integración que tiene su
fundamento en las comunidades europeas completadas por el Tratado de Maastricht (art.
A, párr. 3º).
De lo anterior se desprende que la Unión Europea significa el logro de la etapa
máxima de integración, la comunidad económica, y tiene varios subsistemas que
conforman un ente supranacional con amplias facultades, especialmente económicas y
tributarias. Este sistema de integración supranacional difiere profundamente de los
sistemas intergubernamentales como el Mercosur.
§ 312. REALIDAD ACTUAL DE LA UNIÓN EUROPEA. -Consiste en los

siguientes aspectos.
a) La creación del euro como moneda común.
b) Los órganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una
circunstancia trascendental a la que otros intentos de integración se oponen, un nuevo
concepto de soberanía
660
que cede porciones de decisión (Cassagne, El MERCOSUR y las relaciones con el

derecho interno, LL, 1995-C-875).
c) Tiene un órgano directivo independiente de los Estados partes (la Comisión
Europea).
d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional.
e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles
controversias comunitarias, y que, por tanto, garantiza la aplicación y vigencia del
derecho.
f) Hace uso de un sistema comunitario de votación sustentado en las reglas de la
mayoría, lo cual permite un desarrollo normativo intenso eliminando el veto.
g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicación inmediata y
directa en toda la comunidad, sin necesidad de actos legislativos de convalidación
posteriores.
h) El derecho comunitario europeo, creado por sus propios órganos, prevalece
sobre las normas del derecho interno, sin lo cual se afectaría el principio de la unidad de
legislación comunitaria.
i) Ante ello, la norma interna que regulaba una cierta situación es desplazada (no
derogada) por la norma comunitaria que pasa a ocupar el espacio que tenía la norma de
derecho interno.
j) En el campo tributario, la Comunidad se ha movido con prudencia; logró
implementar barreras fiscales y recién en 1963 se recomendó la adopción del IVA en los
seis países originarios, lo que se concretó en 1971. Las primeras directivas son de 1967
como "prudente tentativa de aproximación". La 6ª directiva es de 1977 y constituyó un
avance importante pero no fundamental. El plazo fijado para el máximo acercamiento
posible (31/12/92) no pudo cumplirse y se estableció un régimen provisorio de
ambiguos términos. Todo ello demuestra la extrema dificultad del tema.
§ 313. MERCOSUR. –En la segunda mitad del siglo XX se iniciaron en

América latina diferentes procesos de integración, pero sin gran convencimiento ni en
los pueblos involucrados ni en sus líderes. No obstante, América latina se fue
fragmentando en unh gran número de asociaciones económicas, administrativas y
políticas de diferente alcance y con limitado éxito. Como bien
661
razona Vacchino, la integración latinoamericana apareció así, durante muchos años,

como una opción de segundo rango en la que nunca se pensó seriamente (Integración
latinoamericana, p. XIX).
Fue así como junto con una apertura individual de los mercados
latinoamericanos al mundo, surgió también la idea de una integración intrarregional de
mayor alcance que las hasta entonces intentadas: el Mercado Común del Sur o
Mercosur.
El instrumento de creación fue el Tratado de Asunción, firmado el 26 de marzo
de 1991 y con vigencia a partir del 29 de noviembre de 1991. En nuestro país, el tratado
fue ratificado por ley 23.981. El Tratado de Asunción se concretó teniendo en cuenta las
pautas del "Tratado Argentina-Brasil", que se inscribió ante la ALADI como "Acuerdo
de alcance parcial de complementación económica" (registrado en ALADI nº 14, del
20/12/90). Al Tratado de Asunción, generador del Mercosur, se incorporaron, además,
Paraguay y Uruguay.
El objetivo común fue el desarrollo de las respectivas economías y la búsqueda
de inserción en un mercado mundial cada vez más globalizado.
El sistema integrativo elegido por estos países fue el de mercado común (ver §
309, d), aunque con características atípicas. Esto fue así porque contrariamente a lo
usual en este esquema de integración, sus dos socios principales, Brasil y Argentina,
permanecieron durante esta etapa también como socios en un acuerdo bilateral que se
denominó "Acta para la Integración Argentino-Brasileña", firmada por los presidentes
Alfonsín y Sarney en julio de 1986. Esta acta fue el punto de inicio para el "Programa
de Integración y Cooperación Económica Argentina-Brasil", del 29 de noviembre de
1988, ratificado unánimemente por los poderes legislativos de ambos países, según el
cual se establecería un espacio común entre ambos países a ser alcanzado en el plazo de
diez años desde su firma.
A su vez, Argentina y Uruguay conservaron sus vínculos bilaterales (Convenio
Argentino Uruguayo de Cooperación Económica) y de manera similar ocurrió con los
convenios entre Uruguay y Brasil.
El mantenimiento de los acuerdos bilaterales mencionados tuvo como finalidad,
en los primeros años de vigencia del Tratado de
662
Asunción, la conservación de los vínculos existentes hasta ese momento y a manera de

reaseguro en caso de que el esquema de integración cuatrilateral no funcionase.
En los hechos, el mantenimiento de los acuerdos bilaterales también ha servido a
la Argentina y Brasil (sobre todo en los últimos meses de 1994), como medio de avanzar
en las negociaciones en el marco del Tratado del Mercosur, especialmente en relación al
arancel externo común para el comienzo de la unión aduanera y para resolver el
problema de áreas francas y otras cuestiones.
Tanto estos mecanismos bilaterales, como el propio Mercosur, se encuadran en
el Tratado de Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), cuyo marco
jurídico permite precisamente la flexibilidad al facilitar la concreción de acuerdos
parciales entre los Estados miembros, dando así nacimiento a subsistemas con un mayor
grado de integración dentro del sistema de escaso nivel de integración que es la ALADI.
En cumplimiento de lo dispuesto por el art. 18 del Tratado de Asunción, se
realizó la VII Reunión del Consejo del Mercado Común en la ciudad de Ouro Preto
(17/12/94). Allí, entre otras cosas, se firmó el Protocolo de Ouro Preto, el cual otorgó
personalidad jurídica al Mercosur y creó su nueva estructura, vigente desde el 1º de
enero de 1995, al cesar el período de transición.
Los órganos fijados por el Protocolo de Ouro Preto son los siguientes:
a) ÓRGANOS CON CAPACIDAD DECISORIA. Integrados por:

1) Consejo del Mercado Común.
2) Grupo Mercado Común.
3) Comisión de Comercio del Mercosur.
b) ÓRGANOS CON CAPACIDAD CONSULTIVA. Integrados por:

1) Comisión Parlamentaria Conjunta.
2) Foro Consultivo Económico y Social.
3) Secretaría Administrativa del Mercosur.
Tal como se puede observar en esta clasificación, el Protocolo de Ouro Preto no
sólo reconoce la labor desarrollada por los órganos existentes durante el período de
transición (último párrafo de los considerandos), sino que los mantiene para esta nueva
etapa.
663
Ante la ausencia de un órgano jurisdiccional comunitario (tema que veremos en

parágrafos subsiguientes), se firmó el Protocolo de Brasilia (17/12/91), creador de una
especie de procedimiento y de un llamado "Tribunal Arbitral" al cual se someten las
controversias entre los Estados partes, o entre éstos y los particulares en relación a la
interpretación, aplicación o incumplimiento de las disposiciones del Tratado de
Asunción y los acuerdos, decisiones, directivas y resoluciones emanadas del mismo.
Como luego veremos, este procedimiento está totalmente alejado de la resolución de
conflictos por un tribunal supranacional, tal como ocurre en la Unión Europea.
El 5 de agosto de 1994 se firmó el Protocolo de Buenos Aires, que trata sobre
jurisdicción internacional en materia contractual.
§ 314. REALIDAD ACTUAL DEL MERCOSUR. -El Tratado de Asunción ha

puesto en marcha un proceso que tiende a buscar la integración comunitaria, mediante la
conformación de un mercado común, pretendiendo superar los esquemas clásicos de
cooperación utilizados por los Estados, en el marco del derecho internacional. Pero se
ha puesto el acento en los objetivos dejando un importante espacio en cuanto a los
mecanismos jurídicos destinados a conseguir tales objetivos.
La formulación del Tratado de Asunción y sus secuelas normativas posteriores,
como instrumentos jurídicos, son todavía embrionarios e inorgánicos, particularmente
con respecto al sistema y estructura institucional definitiva que conformará el sistema de
integración (Ekmekdjian, Introducción al derecho latinoamericano, p. 371).
No nos parece ver ni demasiada voluntad política de los respectivos gobiernos ni
un gran entusiasmo de los sectores privados en el proceso del Mercosur, cuyo futuro
aparece como incierto.
Por lo pronto, son notorias las falencias en cuanto a una estructura institucional
adecuada que asegure la existencia de órganos supranacionales que garanticen los
intereses del conjunto y que tengan la capacidad de generar un derecho comunitario
vigente.
Según se puede deducir de la precedente descripción de la Unión Europea y de
su realidad actual, las falencias del Mercosur
664
son notorias porque está a distancia sideral de los logros obtenidos por la Unión
Europea, especialmente en cuanto a sus organismos supranacionales indispensables
(Barón Knoll de Bertolotti, Administración y gobierno del Mercosur, p. 153).
La falencia más pronunciada está en la carencia de una autoridad judicial
supranacional.
La creación de un tribunal supranacional es condición ineludible para la
existencia de una comunidad que aspire a fundarse en el derecho y la justicia, respecto
de las disputas de sus países integrados y de la defensa de los derechos comunitarios del
más humilde ciudadano de cada uno de ellos. Así sucede actualmente en la Unión
Europea y sus resultados son óptimos.
No hay mercado común posible (y la realidad lo demuestra diariamente) si el
derecho en la aplicación e interpretación del Tratado y de los instrumentos que de él
derivan son confiados, en definitiva, a la voluntad de los gobiernos, velando cada uno
de ellos por su propia conveniencia.
Por ello las "negociaciones" han adquirido frecuentemente las características de
una puja para ver quién obtiene mayores ventajas por la vía de las excepciones, o por la
adopción de medidas contrarias al Tratado, para proteger intereses sectoriales o fiscales.
Un auténtico régimen supranacional de decisión de las controversias, que se volvió a
postergar en Ouro Preto, ha quedado pendiente y sobre ello no hay dudas doctrinales.
Gran cantidad de autores han puesto especial énfasis en este aspecto destacando los
defectos del sistema de solución de controversias establecido por el Protocolo de
Brasilia, firmado en diciembre de 1993. En contra del actual sistema y entre otros
muchos se expiden Rimoldi de Ladmann, La comunidad de derecho y el tribunal
europeo, ED, 153-972; Barón Knoll de Bertolotti, Administración y gobierno del
Mercosur, p. 160; Dromi, y otros, Derecho comunitario, p. 166; González Oldekop, La
integración y sus instituciones, p. 185; Kemelmajer de Carlucci, La necesidad de crear
un órgano jurisprudencial supranacional para el Mercosur, p. 351 y ss., especialmente
doctrina citada en nota 11; Valdés Costa, Teoría de los sistemas fiscales, p. 8; Rey Caro,
La solución de controversias en el Mercosur, "Anuario Argentino de Derecho
Internacional", vol. VII, 1996-1997 (separata); Bocchiardo, Tributación e integración
eco-
665
nómica. Aspectos jurídicos de la ALADI, comunicación técnica presentada en las XV

Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, p. 13 y siguientes.
§ 315. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA

(DERECHO FISCAL COMUNITARIO). -Las relaciones jurídicas de contenido fiscal
constituyen un contenido obligado dentro del derecho comunitario.
No puede ser de otra manera. Todo ente comunitario (como cualquier
organización política) requiere de recursos, lo cual torna ineludible una firme voluntad
para ir sorteando las dificultades que inevitablemente se presentan y se seguirán
presentando para su funcionamiento. Pero se requiere, por parte de los gobiernos y los
agentes económicos, una firme mentalidad integracionista.
Hasta ahora no se insinúa una vocación comunitaria acentuada, aunque quizá se
refuerce en el futuro si los países signatarios comienzan a tomar nota del paulatino
progreso de sus efectos benéficos (aun cuando los resultados positivos demoren en el
tiempo).
Por lo pronto, es necesario aceptar el acotamiento de la noción de soberanía, y el
hecho de que se vea reducida la potestad fiscal de los Estados miembros.
El antiguo concepto de soberanía exclusiva debe ser llevado a un ejercicio
compartido de soberanías en los aspectos concretos en que se decida como más
conveniente económicamente la actuación del ente comunitario.
Téngase en cuenta que la participación de cada Estado en dicho ente no es sino
el resultado del libre ejercicio de su propia voluntad soberana.
De tal manera, el poder tributario de los Estados miembros queda orientado y
modelado al servicio de una política común. El manejo fiscal es pieza esencial del
armado comunitario y por ello pierde el carácter de "potestad estatal absoluta".
El proceso de concertación y armonización tributaria, por implicar fases de
gestación en temas muy discutibles, es de extrema dificultad y los avances suelen ser
lentos. Así también sucedió con la actual Unión Europea, pero lo que la hizo persistir en
sus intentos fue la convicción de que el proceso saldría adelante y beneficiaría a sus
miembros.
666
En materia tributaria las cosas no cambian demasiado. No puede haber avances

serios sin el esfuerzo de los integrantes para armonizar el régimen tributario global y
también para adaptar armónicamente los subsistentes regímenes fiscales internos de los
países miembros.
§ 316. ARMONIZACIÓN FISCAL. -Implica la participación comunitaria en el

ejercicio del poder tributario sobre el territorio de los Estados asociados. La
armonización fiscal es la adopción, a nivel comunitario, de reglas que tienden a asegurar
el buen funcionamiento del mercado común, y a las que deben adaptarse las
legislaciones nacionales señalando, a través de su doble carácter, la adopción de una
normativa comunitaria que se impone a los Estados miembros y la adaptación de la
normativa interna al derecho comunitario.
El sector prioritario debe ser el de los impuestos indirectos, porque tienen una
mayor incidencia en los intercambios internacionales y son fácilmente cuantificables
(p.ej., en el ámbito de la imposición sobre el volumen de ventas, con la creación de un
sistema uniforme de IVA). Pero la actividad de armonización fiscal necesitaría un
alcance más amplio, para afectar también a otros impuestos especiales.
Además, la armonización tendría que ser un medio para organizar la coexistencia
de la inevitable diversidad de las legislaciones en una comunidad, o como manifestación
de la voluntad de unificar algún día las actuales estructuras fiscales.
Desde el punto de vista comunitario, lo ideal sería extender la armonización a
todos los impuestos directos e indirectos, tanto en lo que respecta al sistema de
imposición como a los tributos individualmente considerados. Algo nada fácil de lograr,
como se ha demostrado en la Unión Europea y como ocurre en el Mercosur.
§ 317. ASPECTOS FISCALES DEL MERCOSUR. DISTORSIONES

COMUNITARIAS. -En el plano del Mercosur, sus realidades tributarias demuestran un
proceso fiscal internacional e interno plagado de distorsiones obstaculizantes de los
objetivos trazados en el Tratado de Asunción y documentos complementarios.
667
Hay distorsión comunitaria cuando se produce una discriminación de tipo fiscal

que altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera que provocan
modificaciones apreciables en las corrientes normales del tráfico comercial
internacional (Bocchiardo, Tributación e integración económica. Aspectos jurídicos de
la ALADI, comunicación técnica presentada en las XV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, p. 3).
Pero ocurre que además de las cuestiones específicas, sobre las que remitimos al
trabajo de Bocchiardo, hay otras distorsiones, derivadas de las características generales
de los sistemas tributarios, y que también el autor citado indica con precisión:
a) Diferentes políticas tributarias en función de la estructura y coyuntura
económica de cada país.
b) Distinta presión tributaria individual, sectorial y global.
c) Vigencia de diversos regímenes de incentivos tributarios, mediante exenciones y
beneficios, tales como subsidios, desgravaciones, diferimientos de pago, reembolsos y
reintegros fiscales en una proporción mayor a la incidencia fiscal efectiva.
Debemos detenernos en este punto y analizarlo con cuidado. Los regímenes de
incentivos fiscales han proliferado ante la necesidad de atraer capitales extranjeros que
se mueven por el mundo buscando buenas pero muy seguras utilidades. En líneas
anteriores nos hemos referido a la competencia desenfrenada de captación de capitales
foráneos que han iniciado ciertas naciones. Esto preocupa seriamente a la OCDE y sus
integrantes, que calificaron tal conducta como "competencia fiscal nociva" y solicitaron
sugerencias de medidas limitativas (ver § 305).
d) Diversos niveles de gobierno en el mismo país con poder tributario, que se
traducen en varios sistemas tributarios como el de la Nación, de las provincias y de los
municipios.
e) La complejidad e inestabilidad de las normas tributarias.
f) Diferencias en cuanto al número, especie y naturaleza de los tributos y aún entre
los que son similares, en cuanto al hecho imponible y estructura.
g) Legislación contradictoria respecto de la obligación y competencia tributaria,
sujetos pasivos, solidaridad, extinción de las obligaciones, actualización de las deudas
fiscales, intereses, recargos, etcétera.
668
h) Diferentes sistemas de infracciones y sanciones tributarias, tanto en lo que

respecta a las conductas punibles, como a las penas, según sean éstas privativas de la
libertad, meramente patrimoniales o de ambos tipos.
i) Vigencia efectiva de garantías y defensas otorgadas al contribuyente, como las
características del "contencioso tributario", recursos administrativos y judiciales,
aplicabilidad del solve et repete, requisitos para la repetición tributaria, etcétera.
j) Distintas facultades fiscalizadoras e investigatorias de los organismos de
administración fiscal, al igual que su eficacia en las tareas de administración y control
de cumplimiento, medios técnicos disponibles, etcétera.
Esta enunciación permite advertir la importancia, diversidad y complejidad de
los problemas que se plantean. Pero la atenuación o eliminación de los efectos nocivos
de estas "distorsiones", resultan indispensables si se quiere llegar a un efectivo avance
de nuestro Mercosur. Incluso tampoco puede olvidarse que la atenuación o eliminación
de distorsiones es causa de otras nuevas. Por ejemplo -dice Bocchiardo- las
modificaciones en los sistemas tributarios pueden producir, entre otras consecuencias,
descensos de los ingresos públicos, lo cual obligará a buscar recursos alternativos, con
retroceso de los institutos tributarios armonizados (Tributación e integración económica.
Aspectos jurídicos de la ALADI, comunicación técnica presentada en las XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, p. 4).
§ 318. CONCLUSIONES SOBRE LA REALIDAD ACTUAL DEL

MERCOSUR. -Lo hasta ahora acontecido no permite alentar demasiadas ilusiones
respecto de que pueda convertirse en breve en algo parecido a la Unión Europea.
Por ahora los objetivos están dirigidos básicamente al intercambio comercial: la
libre circulación de bienes, servicios y factores productivos mediante la eliminación de
los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias, el establecimiento de un arancel
común externo y la adopción de una política comercial común con relación a otros
Estados o agrupaciones de Estados.
Es dentro de ese pragmatismo que el acuerdo de presidentes del 5 de agosto de
1994 no delineó el mercado común que en al-
669
gún momento se esperó, sino que se limitó a poner en marcha una unión aduanera
incompleta a partir de enero de 1995.
El Protocolo de Ouro Preto (17/2/94) concretó cuestiones pendientes, como el
arancel común, el régimen de adecuación final, el criterio sobre el antidumping, el
Proyecto de Código Aduanero y la política a seguir respecto de las restricciones no
arancelarias.
En la esfera institucional fue importante porque remodeló la estructura adoptada
por el Tratado de Asunción en cumplimiento de su art. 18. Sus resultados fueron
trascendentes en materia constitucional, pues confirió al Mercosur la calidad de persona
jurídica del derecho internacional con todas las derivaciones que ello implica: decidió la
creación de un aparato de "gobierno" y el reconocimiento de sus órganos (Consejo del
Mercado Común, Grupo del Mercado Común y Comisión de Comercio del Mercosur)
como poderes de decisión, aunque, como antes vimos, estos componentes de poco valen
sin un organismo jurisdiccional supranacional.
Las innovaciones de Ouro Preto no modificaron los objetivos básicos del
Tratado de Asunción e instalaron la idea de que poco es lo que el Mercosur puede
avanzar en lo inmediato (medidas tendientes a la libre circulación de bienes y
mercaderías), lo cual no sólo apenas está logrado sino que parece estar en retroceso.
Resulta altamente preocupante observar que cuestiones de suma importancia se
aplazan en forma indefinida, y que desde la Cumbre de Ouro Preto de diciembre de
1994 hasta el momento, los avances son minúsculos.
De tal manera, y sin fantasías, el régimen tributario del Mercosur debe intentar
sobrevivir y tratar de avanzar, aun con lentitud, en materia de eliminación de barreras
intrazonales, establecimiento del arancel externo común y acuerdos sobre incentivos a
las exportaciones, reintegro de impuestos indirectos, depósitos aduaneros, incentivos al
comercio intrazonal, defensa de la competencia, defensa del consumidor y reglas de
control aduanero.
Tampoco se puede renunciar a tan importante aspecto de la armonización
legislativa, especialmente la fiscal.
§ 319. ARMONIZACIÓN EN MATERIA FISCAL. -Éste es uno de los

aspectos más importantes y donde se advierten menos progresos.
670
Una observación de la realidad demuestra que las legislaciones impositivas de

los miembros han producido variantes en los últimos años, pero con prescindencia del
Mercosur y guiados por mejorar la recaudación propia de cada jurisdicción.
Para indagar sobre este campo es necesario conocer las diferencias y similitudes
de los cuatro países en los aspectos impositivos y comprobar el estado actual de los
sistemas tributarios, si ha habido o no un acercamiento paulatino, si está lejos de esto o
cuánto falta para lograr, aunque más no sea en una primera etapa, algunos puntos
esenciales en común.
Una primera conclusión es que las sucesivas reformas tributarias en los países
integrantes del Mercosur han sido realizadas teniendo más en cuenta los efectos de la
globalización en cada país en particular, que actuando como parte de una región
económicamente asociada con aspiraciones a ser algún día, aunque más no sea que en el
amplio espacio geográfico y poblacional del Mercosur (12.000.000 km2 de superficie,
200 millones de habitantes, 3 de las ciudades más pobladas del mundo) se cumpla el
sueño de Jorge Luis Borges: "Vendrán otros tiempos en los que seremos ciudadanos del
mundo y desaparecerán como algo absurdo, las fronteras" (Riveiro, Qué nos une y qué
nos separa, "Periódico Económico Tributario", año VII, nº 191, p. 1 y siguientes).
§ 320. PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA y LOS DERECHOS

HUMANOS DE LOS CONTRIBUYENTES. EL PACTO Y SUS FUENTES. –La
Convención Americana sobre Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa
Rica, fue suscripta en esa ciudad el 22 de noviembre de 1969. Por ley 23.054,
promulgada el 19 de marzo de 1984 y publicada en el Boletín Oficial el 27 de marzo del
mismo año, la Argentina aprobó la mencionada Convención y reconoció la competencia
de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos por tiempo indefinido, y de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo la condición de reciprocidad. A su
vez, la Constitución nacional reformada en 1994 le asignó jerarquía constitucional y
carácter complementario de los derechos y garantías por ella reconocidos, aunque sin
derogar artículo alguno de la primera parte de nuestra carta magna (art. 75, inc. 22). El
Pacto de San José de Costa Rica tiene especial importancia en nuestra
671
materia, por ser hasta ahora el único pronunciamiento que ha considerado en forma
expresa la materia fiscal.
Como fuentes del Pacto podemos citar la Declaración Universal de los Derechos
del Hombre, aprobada por la ONU en 1948; la Convención Europea de Derechos
Humanos, de 1950, y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (ONU,
1966). La característica común de estos documentos es la de referirse fundamentalmente
a los derechos de todos los seres humanos (p.ej., vida, libertad, seguridad, acceso a la
justicia), y todo lo que concierne a la dignidad del hombre, con la prohibición de
torturas o tratos crueles, inhumanos o degradantes.
Sin embargo, ninguno de estos antecedentes incluye referencias a la materia
fiscal. En cambio, el Pacto se caracteriza por la inclusión expresa de esta materia al
acordar que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de
un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial para la
sustanciación de cualquier acusación penal y para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter (art. 8º, inc. 1).
Sostiene Valdés Costa que la inclusión expresa de la materia fiscal incide en dos
aspectos: a) sobre la legislación nacional vigente, implicando la derogación tácita de
aquella que sea incompatible con el Pacto, o la obligación de dictar las normas que sean
necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades amparados por él, y b) sobre la
posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte en caso de violación a tales derechos
y libertades (Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional,
"Derecho Fiscal", XLIV-401).
Según surge del acta respectiva, la inclusión de esta materia fue un tanto
improvisada y su fundamentación fue superficial, lo cual resulta verdaderamente
llamativo y ha traído algunos inconvenientes, como, por ejemplo, las dudas que se
pueden suscitar sobre si el amparo en materia fiscal se limita únicamente a las personas
físicas o si se hace extensivo a las personas jurídicas, que son en la actualidad las más
importantes protagonistas de las grandes cuestiones tributarias.
a) OPERATIVIDAD. Según el art. 1º, los Estados partes se comprometen a

respetar los derechos y libertades reconocidos en el
672
Pacto y a garantizar su libre ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdicción, sin

discriminación alguna. A su vez, y según el art. 2º, dichos Estados se comprometen a
adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para hacer
efectivos tales derechos y libertades.
Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto, es
decir, si los derechos y libertades mencionados por el art. 1º existen por su sola
inclusión en él, o si su efectividad está condicionada a la existencia de las normas
internas que menciona el art. 2º. Nuestra Corte Suprema tiene pronunciamientos en
ambos sentidos con respecto a otros tratados internacionales. Por ejemplo, consideró
incorporados al orden jurídico nacional los derechos de autor reconocidos por la
Convención Universal de Ginebra, ante su ratificación por decr. ley 12.088/57, sin
necesidad de ley especial de adaptación (Fallos, 252:262). En otra causa, y por igual
motivo, consideró aplicable la Convención de Bruselas sobre abordaje (Fallos,
165:144). En otros casos, por el contrario, la Corte entendió que al firmar el tratado, el
país sólo asumía el compromiso de dictar la legislación respectiva (Fallos, 186:258;
256:156; 263:122).
En una cuestión de derecho civil ajena a lo fiscal, la Corte Suprema decidió el
carácter no operativo del Pacto de San José de Costa Rica, al no haberse cumplido el
compromiso del Estado argentino de adoptar las medidas legislativas necesarias para
hacer efectivos derechos reconocidos en él (CSJN, 9/6/87, "E. F. E. s/sucesión", LL,
1987-D-335).
En materia fiscal existe un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación en el cual ha declarado el carácter operativo del Pacto y la no vigencia del
solve et repete, aunque condicionando esta inaplicabilidad del principio a la
imposibilidad de pago previo del tributo ("Microómnibus Barrancas de Belgrano SA
s/impugnación", 21/12/89, ED, 137-315, con nota de Bidart Campos, El Pacto de San
José de Costa Rica y el acceso fácil a la Justicia).
Como hace notar Corti, la Corte ha fijado posición en favor del carácter
operativo de la cláusula del Pacto que suprimió el solve et repete, pero ha subordinado
su invocación a circunstancias de hecho y prueba que en cada caso debe hacer valer
quien pre-
673
tenda beneficiarse con la supresión (Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", XLVIII-

B-2525, nº 12).
Cierta jurisprudencia ha sostenido el carácter programático de estas normas, que
para tener vigencia efectiva deben ser reglamentadas por la ley. Sobre esa base se
reafirmó la vigencia del principio solve et repete.
No obstante, también se señaló que las normas del Pacto tienen vigencia sin
necesidad de ningún otro acto interno o externo. La igual jerarquía reconocida al tratado
internacional y a la ley lleva a admitir la derogación o modificación de las leyes
anteriores por las normas del Pacto, en tanto exista contradicción entre ellos (CNFed
ContAdm, Sala IV, 18/4/85, "Telesud SA", LL, 1987-A-323).
Ésta es la posición de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, que se ha
pronunciado expresamente en el sentido de que la obligación del art. 1º del Pacto rige
aun en ausencia de normas internas que reconozcan ese derecho o tengan una regulación
insuficiente. Lo único que sucede ante tales omisiones es que las normas necesarias
deben ser dictadas. Nuestra Corte Suprema mediante opinión consultiva OC-7/86, del
29 de agosto de 1986, resolvió, por unanimidad que un derecho reconocido
expresamente por el Pacto (en el caso, el derecho de rectificación o respuesta) es
internacionalmente exigible, y que los Estados partes tienen la obligación de respetar y
garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdicción (citado por
Valdés Costa, Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional,
"Derecho Fiscal", XLIV-401).
La interpretación más coherente es la que proporciona Minvielle, para quien el
art. 2º del Pacto no tiene el carácter de condición para el ejercicio efectivo del derecho
consagrado en él, sino un carácter adicional para los supuestos en los cuales el art. 1º
resulte inoperante o insuficiente, no por limitaciones del propio derecho interno, lo cual
implicaría una violación de la Convención, sino por la naturaleza misma de los
derechos, o porque la Convención requiere una reglamentación normativa interna (La
Convención Americana sobre Derechos Humanos y su aplicación en el proceso penal,
citada por Valdés Costa, Protección de los derechos del contribuyente a nivel
internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-403, nota 6).
674
La solución no puede ser otra, dentro de lo razonable, ya que como comenta

Corti, los tratados se firman y aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para
convertirse en tiras de papel. Como sostiene este autor, la situación es grave en la
Argentina, porque la no aplicación del Pacto lleva a mantener la aplicación del solve et
repete, que es un instituto incompatible con las exigencias del estado de derecho en
materia fiscal (Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", XLV-A-345, punto VII).
Concordamos con esta última tesis, porque no se puede sostener que la validez
de un tratado como estatuto legal autónomo necesita depender de una ley reglamentaria
para tornarse operativo.
Por otro lado, la garantía de defensa ante tribunales judiciales, sin condiciones ni
obstáculos, surge en forma suficientemente clara del texto del Pacto, sin necesidad de
reglamentación ni interpretación legal alguna.
Por último, y aun aceptando que el Pacto no puede ser incluido en la categoría
de los self executing, la incuria del Estado en cumplir con sus obligaciones
internacionales, esto es, dictar la norma interna correspondiente, no puede perjudicar a
los beneficiarios de dicha norma, y éstos deben tener una acción para hacer valer sus
derechos a la justicia, ya que como dijo nuestra Corte Suprema en el caso "Siri", es
suficiente la comprobación inmediata de que una garantía constitucional ha sido violada
para que ésta deba ser restablecida por los jueces en su integridad, sin que se pueda
alegar en contrario que no hay una ley que la reglamente (Fallos, 239:459).
Así como las garantías individuales existen y protegen a los individuos por el
solo hecho de estar consagradas por la Constitución, e independientemente de las leyes
reglamentarias, la misma situación debe darse en cuanto a las garantías acordadas por
un tratado internacional. Por otra parte, toda discusión sobre operatividad o no del Pacto
y de otras convenciones internacionales, ha quedado terminada con la reforma de 1994;
ahora el art. 75, inc. 22, acuerda a los tratados jerarquía constitucional, ante lo cual
pierde sustento la opinión de quienes supeditaban la vigencia a la reglamentación local.
No compartimos el criterio de la Corte, que subordina la derogación del solve et
repete a la invocación y prueba de imposibilidad de pago, ya que dicha derogación por
el Pacto es lisa y lla-
675
na. Simplemente no se puede condicionar -en ningún caso y por ningún motivo- el libre
acceso a la decisión judicial.
b) APLICABILIDAD A LAS PERSONAS JURÍDICAS. La duda surge

porque según el art. 1º del Pacto, persona es todo ser humano, y en el preámbulo se
habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.
Según Valdés Costa, desde el punto de vista de una interpretación literal, sólo las
personas unipersonales estarían incluidas, aunque no habría problema en extender esta
inclusión a las empresas que funcionan como sociedades personales con personería
jurídica propia. Según este autor, resultaría la exclusión de las sociedades por acciones,
lo cual implicaría un resultado irracional, ya que el derecho comparado demuestra que
estas sociedades gozan de los mismos derechos que las personas físicas en cuanto a las
garantías judiciales, derecho esencial dentro del Pacto, recogido expresamente por el art.
8º y por el art. 25, sobre el derecho de amparo.
Según Valdés Costa, el único camino que queda fuera de la modificación del
Pacto, es que por vía de interpretación extensiva los órganos de la Convención subsanen
esta incongruencia. Este autor hace mención al problema que se suscitó con los bancos
privados peruanos cuando se sintieron lesionados por su nacionalización; alegaron que
detrás de tales entidades estaban las personas físicas de los accionistas, que eran -en
definitiva- los que sufrían los perjuicios (Protección de los derechos del contribuyente a
nivel internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-408).
Concordando con este último criterio pensamos que el Pacto no puede ser
interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a los seres humanos cuando
actúan aisladamente, y que ellos sean negados cuando actúan asociadamente.
En definitiva, y siguiendo a Valdés Costa, opinamos que no hay ninguna razón
que justifique esta exclusión, que se basa en una interpretación literal irrazonable, y que
probablemente sea consecuencia de la imprevisión de los autores. Una interpretación
lógica extensiva debe permitir la inclusión de las personas jurídicas, ya que lo contrario
implicaría una violación del principio de igualdad, que surge de los arts. 1º y 24 del
Pacto.
c) NORMAS DE DERECHO INTERNO POSTERIORES A LA

RATIFICACIÓN DEL PACTO. Otro punto a dilucidar es qué ocurre cuando después
de
676
ratificado el Pacto se dictan normas de derecho interno incompatibles con él.

Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el
caso del tratado anterior y la ley posterior, como en el inverso, de la ley anterior y el
tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece -lógicamente- el
tratado, por cuanto es la última expresión de voluntad normativa del Estado. Si, al
contrario, tenemos un tratado anterior y una ley contraria posterior, esta última no puede
prevalecer, porque el principio básico del pacta sunt servanda impide que nuestro país
altere unilateralmente el tratado, lo que equivale a denunciarla (Bidart Campos, Manual
de derecho constitucional, p. 71).
Nuestra Corte Suprema no admite este argumento, y se limita a sostener que
entre tratados y leyes internas no existe prioridad de rango. Por tanto, y tratándose de
normas de igual nivel dentro del orden jurídico interno, se debe aplicar el principio de
que las posteriores derogan a las anteriores (Fallos, 257:99; 271:7).
No obstante, y aun admitiendo la tesis de la Corte, resulta innegable que las
normas posteriores contrarias al Pacto constituyen una violación de éste, puesto que su
art. 2º establece la situación inversa, es decir, la de dictar normas que concuerden con
las garantías que él defiende. Como sostiene Valdés Costa, esto ocasiona una
responsabilidad de naturaleza internacional reconocida en la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, especialmente en su art. 2º, donde dispone que una parte no
podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del
incumplimiento de un tratado.
Por tal razón, y aun cuando los jueces locales dieran preferencia a la ley
posterior, no cabe duda de que los tribunales internacionales fallarán acordando
primacía a la norma internacional sobre la interna contraria.
Esto tiene especial importancia en relación con el Pacto, ya que prevé un
organismo con función jurisdiccional -la Corte Interamericana de Derechos Humanos-
cuyos pronunciamientos, obligatorios para los Estados partes, pueden restablecer las
garantías conculcadas e, incluso, disponer la reparación de sus consecuencias mediante
una justa indemnización.
677
d) CONTROL DE CUMPLIMIENTO. El cumplimiento de los derechos y

obligaciones contenidos en el Pacto está sometido al control de la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, organismos cuya competencia ha admitido expresamente la Argentina (art.
2º, ley 23.054).
Están legitimados para actuar ante la Comisión "cualquier persona o grupo de
personas, o entidad no gubernamental legalmente reconocida", quienes pueden
"presentar peticiones que contengan denuncias o quejas de violación" del Pacto por un
Estado parte (art. 44).
En cambio, ante la Corte pueden actuar sólo los Estados partes y la Comisión,
los cuales someterán los casos a su decisión (art. 81). Cabe decir que la Comisión es un
órgano técnico que se expide mediante informes sin naturaleza jurisdiccional, mientras
que la Corte es un órgano jurisdiccional cuyos fallos son definitivos e inapelables. Pero
para someter a ambos órganos una cuestión, es imprescindible haber agotado los
procedimientos del derecho interno, lo cual implica que las únicas sentencias a ser
revisadas son aquellas que tienen fuerza de cosa juzgada.
Como dijimos antes, el fallo de la Corte es obligatorio (art. 68), y es
especialmente importante la facultad de disponer indemnizaciones compensatorias que
pueden ser ejecutadas en los respectivos países por el procedimiento interno vigente
para la ejecución de sentencias contra el Estado.
e) NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES. El art. 8º del Pacto establece que

el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir y ser oídas en un
plazo razonable debe ser competente, independiente e imparcial, además de establecido
con anterioridad por la ley.
Se discute si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos (ante lo cual
bastaría que un contribuyente fuera oído por un tribunal de esa índole para dar por
cumplida la garantía del Pacto), o si es requisito necesario que los jueces pertenezcan al
Poder Judicial.
Según Valdés Costa se debe interpretar que el Pacto acepta como incluidos en la
norma a los tribunales administrativos (que, obviamente, deben responder a los
requisitos de independencia e imparcialidad) siempre que quede expedito el acceso a los
tribuna-
678
les de justicia. En los países donde dichos tribunales no tengan esas características, y sus
fallos no fueran recurribles ante el Poder Judicial, los Estados deberían adoptar las
medidas legislativas pertinentes (Protección de los derechos del contribuyente a nivel
internacional, "Derecho Fiscal", XLIV-407).
Siguiendo esta interpretación, un tribunal ha dicho que ante la intervención del
Tribunal Fiscal de la Nación, órgano administrativo no perteneciente al Poder Judicial,
el contribuyente tiene su propia vía para ejercer su pretensión y sin verse sometido a la
compulsión del Estado. De tal manera, se le permite la acción ante un organismo
jurisdiccional que ofrece garantías de independencia e imparcialidad, y ello cumple el
recaudo exigido por el Pacto de San José de Costa Rica. De allí que, según esta
jurisprudencia, la regla solve et repete sigue rigiendo en materia tributaria ante los
estrados judiciales (CNFedContAdm, Sala N, 25/11/ 86, "Establecimientos Textiles San
Andrés SA", "Derecho Fiscal", XLII-151).
No compartimos esta posición, y, en consecuencia, pensamos que el acceso al
Tribunal Fiscal no cumple con el requisito exigido por el Pacto. Creemos que cuando
éste habla de juez o tribunal competente se refiere a órganos juzgadores pertenecientes
al Poder Judicial. Nuestros argumentos son los siguientes:
1) Según el art. 8º, párr. 1 A, del Pacto, la garantía incondicionada de juez o
tribunal competente se concede no sólo con respecto a los derechos civiles, laborales y
fiscales de la persona, sino también a la sustanciación de causas penales, y es
inaceptable que este juzgamiento penal pueda ser realizado por un tribunal
administrativo.
2) El art. 8º del Pacto lleva por título "Garantías judiciales", lo cual significa que el
tribunal garantizador debe ser de índole judicial.
3) En nuestro país, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la falta de
validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo
cual opera como severo limitador de las garantías que puede ofrecer este organismo en
las causas judiciales.
Sobre la base de estos argumentos consideramos que, como los tribunales están
dentro de la órbita administrativa y su accio-
679
nar está legalmente limitado, su participación no cubre la garantía del art. 8º del Pacto.
f) DERECHOS PROTEGIDOS POR EL PACTO QUE PUEDEN

VINCULARSE CON LA MATERIA FISCAL. Además de lo relacionado con el solve
et repete, hay otros derechos y garantías reconocidos por el Pacto, que pueden tener
estrecha vinculación con la materia fiscal, ahora expresamente incluida dentro de las
protegidas.
1) DERECHO DE PROPIEDAD. Según el art. 21 del Pacto, toda persona tiene

derecho al uso y goce de sus bienes, y si bien se puede subordinar tal uso y goce al
interés social, nadie puede ser privado de dichos bienes, excepto mediante los recaudos
que indica la norma del art. 21, inc. 2º.
Quiere decir que la propiedad privada es inviolable, y la tributación no puede
alcanzar la magnitud que por vía indirecta haga ilusoria tal garantía. De ahí que las
contribuciones públicas no deben ser confiscatorias.
Esta confiscatoriedad se puede originar en un tributo o en un conjunto de
tributos que desborden la capacidad contributiva.
Así ha sido declarado en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, en las cuales se ha señalado la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que
individualmente o en su conjunto resulten excesivas (recomendación nº 1).
2) IGUALDAD ANTE LA LEY. Según expresa el art. 24: "Todas las personas
son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual
protección de la ley". A su vez, en el art. 1º, inc. 1º, se prohíbe toda discriminación por
motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas, origen nacional o
social, posición económica, nacimiento, o cualquier otra condición social. Tanto la
jurisprudencia europea como la argentina han interpretado esta garantía en el sentido de
que debe tratarse "igualitariamente a los iguales", sin distinciones que no sean
razonables, según las características de los grupos afectados.
3) NO INJERENCIA EN LA ACTIVIDAD PRIVADA. Según el art. 11, inc.

3º, del Pacto, nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida
privada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques
ilegales a su honra o reputación.
680
Para considerar que estas garantías están debidamente protegidas es necesario

que las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce el fisco mediante las
inspecciones, se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que
menciona la norma, y, especialmente, la trascendental esfera de la intimidad. En virtud
de esta protección estaría prohibida toda intromisión en las actividades privadas de los
contribuyentes, así como su divulgación por cualquier vía. Menciona Valdés Costa el
siguiente caso de la jurisprudencia europea: la Administración pedía al contribuyente
que informara cómo había utilizado la suma obtenida por la venta de sus bienes. La
Comisión Europea de Derechos Humanos, aplicando una norma de la Convención
Europea, similar al Pacto, entendió que ese requerimiento constituía una intromisión en
la vida privada y que, por tanto, era ilegal.
4) PROTECCIÓN DEL SECRETO PROFESIONAL. Del mismo art. 11 del

Pacto surge la protección del secreto profesional, ya que es bien sabido que a fin de
contar con el asesoramiento o la defensa fiscal, los contribuyentes ponen en
conocimiento de los profesionales ciertos actos privados que atañen a su reputación, y
les entregan documentos que pueden ser comprometedores para su honra.
En tal caso, la protección del secreto profesional impedirá a los profesionales
proporcionar referencia alguna sobre los hechos por él conocidos, ni tampoco entregar
documentación que le haya sido confiada. Valdés Costa comenta una reciente
jurisprudencia de la Corte Constitucional de Austria relativa a la facultad de la
Administración para incautarse de documentos en poder de abogados, escribanos y
bancos, considerando en algunos casos que el requerimiento era ilegítimo, aun en los
supuestos en los cuales se habían cumplido los requisitos legales.
5) PRISIÓN POR DEUDAS. Según el art. 7º, inc. 7º, del Pacto, nadie puede
ser detenido por deudas, salvo en materia alimentaria, en la cual subsiste la posibilidad
de penar con prisión el incumplimiento. Al no haber otra excepción, y al estar incluida
la materia fiscal, surge como consecuencia que las deudas fiscales no pueden fundar una
detención.
En virtud de ello no cabe la prisión por incumplimientos meramente omisivos, ni
tampoco por infracción a los deberes forma-
681
les, que son de menor entidad y en los cuales no está todavía establecido, ni siquiera, si
hay deuda.
En cambio, la prisión podría ser aplicada para el fraude fiscal, pero en tal caso la
pena sería por la intencionalidad dolosa y por la maniobra efectuada para evadir.
6) PROTECCIÓN PARA ILÍCITOS FISCALES. El Pacto contiene un

completo elenco de garantías sustanciales y procesales referentes a la materia penal
(p.ej., el principio de legalidad, de aplicación de la ley más benigna, de presunción de la
inocencia, de prohibición de la retroactividad). No cabe duda de que esta protección rige
para los castigos penales a las infracciones tributarias.
7) IMPORTANCIA DE SU INCLUSIÓN EN EL PACTO. En muchos de los

casos señalados, los preceptos del Pacto están ya consagrados en la legislación
argentina, pero la importancia que tiene su inclusión es que mediante él se proporciona
la garantía adicional originada en la actuación de sus organismos de aplicación, esto es,
la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de
Derechos Humanos.
683
TÍTULO CUARTO
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
CAPÍTULO XVII
SISTEMAS TRIBUTARIOS
§ 321. INTRODUCCIÓN. -Quienes escribimos sobre derecho tributario nos

vemos invadidos por una cierta decepción (lo cual también ocurre en otras materias,
como el derecho penal) cuando desde un esquema normativo ya elaborado, como es el
de la parte general, se pasa a la cambiante e inestable parte especial. Así como
estudiando la parte general pueden crearse doctrinas, construcciones o posturas diversas,
cuando se pasa a la parte especial predomina el análisis exegético de los institutos ya
dados por el legislador. Podrá el teórico reordenar o clasificar los tributos por razones de
comodidad expositiva, pero no le está permitido despegarse de los criterios
suministrados por las normas concretas que gobiernan los gravámenes en particular.
El examen del conglomerado de tributos nacionales, provinciales y municipales
de la Argentina implica penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador
otorga preponderancia a los objetivos de política fiscal que pretenda alcanzar mediante
tal conjunto de gravámenes. El expositor jurídico puede (y debe) interpretar las normas,
pero con pocas posibilidades de creatividad doctrinal en cuanto a idoneidad de estas
normas para obtener los fines
684
perseguidos. Esa evaluación de eficacia es misión de la economía financiera.

Sin embargo, no está vedado al jurista tributario emitir su opinión sobre las
normas, sobre su significado y alcance y sobre la forma en que están redactadas.
En derecho penal hubo diversas propuestas destinadas a lograr una
sistematización previa al estudio de la parte especial, es decir, crear una especie de
"parte general de la parte especial", pero la mayoría de los penalistas consideró que esta
pretensión era inoportuna y perturbadora, por lo cual ella no prosperó (Creus, Derecho
penal. Parte especial, t. 1, p. 2 y 3).
No ocurre lo mismo en el derecho tributario, el cual, auxiliado por su
vinculación con la ciencia de las finanzas públicas, brinda algo parecido a una
"introducción teórica" a la parte especial mediante los estudios que esta ciencia ha
realizado sobre el sistema tributario.
§ 322. VINCULACIONES ENTRE LA PARTE GENERAL Y LA

ESPECIAL. -La base a tomar en cuenta es la misma que la del derecho penal y otras
ramas afines. Las normas que configuran el tributo como instituto jurídico unitario son
examinadas por la parte general. Las normas que regulan cada tributo en particular
integran el objeto de análisis de la parte especial.
Ambas fracciones se entrelazan continuamente. La parte general produce sus
regulaciones refiriéndose no a un especial gravamen, sino al tributo tomado en forma
singular, pero actuando como molde al que idealmente deberían responder los tributos
en particular. Ello obliga a los estudiosos de la parte general a construir su arquetipo
teniendo constantemente en la mira a todos y cada uno de los tributos integrantes del
régimen en estudio.
Por otro lado, el investigador de la parte especial se ve obligado a aplicar
constantemente las instituciones que fueron construidas por la parte general para ser
utilizadas en cada uno de ellos (p.ej., el hecho imponible, la base de imposición, los
sujetos pasivos, etc.) y también las reglas atinentes a su liquidación y fiscalización.
§ 323. SISTEMA TRIBUTARIO. -Consiste en el estudio del conjunto de

tributos tomado como un todo. Los teóricos de la mate-
685
ria coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego analizar los
tributos en particular. Si bien la denominación de "sistema" no es unánimemente
aceptada por la doctrina, en la mayoría de los países occidentales el nombre está
generalizado y por eso lo adoptamos.
Definimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un
país en una determinada época.
La importancia de esta investigación ya fue puesta de manifiesto por Dalton,
para quien el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que ciertos
efectos que produzcan los impuestos, particularmente considerados, pueden corregirse y
equilibrarse entre sí.
§ 324. LIMITACIÓN ESPACIAL. -El sistema tributario debe estudiarse en

relación a un país concreto. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en varios
países, pero siempre existen peculiaridades nacionales. Cada conjunto de tributos es el
resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de
la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de ingresos, de su sistema
económico, etcétera.
Pueden hacerse estudios comparativos, pero evitando generalizaciones
peligrosas. Con mucha razón, el brasileño Baleeiro dice que el sistema tributario está
integrado con los variados impuestos que cada país adopta según su género de
producción, su naturaleza geográfica, su forma política, sus necesidades, sus
tradiciones. No se puede establecer científicamente un sistema tributario modelo o ideal
para todos los países ni para cualquiera de ellos. No puede prescindirse del pasado ni
despreciar los factores políticos, morales, psicológicos e incluso religiosos (Urna
introdugtio á cienga das finanzas, p. 288). Por su parte, Reig sostiene que los
sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta medida según los
caracteres, sociología y grado de madurez de los pueblos (Sistemática, p. 428).
Berliri apoya este criterio afirmando: "Los impuestos no pueden prescindir de la
realidad económica y social sobre la que deben incidir por lo que no puede existir un
sistema tributario valedero para cualquier Estado" (Vida social y fiscalidad, en "Los
impuestos", p. 27).
686
§ 325. LIMITACIÓN TEMPORAL. –Debe limitarse el estudio de un sistema

tributario a una época circunscripta. La evolución social y económica general necesita la
adecuación de las normas legales. Se dice, con razón, que el derecho debe seguir a la
vida, ya que de lo contrario se convierte en algo hueco y carente de significado humano.
En alto grado, las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad, variabilidad e
inestabilidad. Es necesario, por lo tanto, dar a los estudios relativos al sistema tributario
un contenido temporal concreto. En su obra, el autor colombiano Plazas Vega se
muestra acorde con esta postura argumentando que el derecho, y de manera primordial
el tributario, evoluciona incesantemente, por lo que es imposible prescindir de una
determinada época (Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, p. 593).
§ 326. IMPORTANCIA COMO ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE.

-Según el principio de legalidad que rige en los Estados de derecho, el tributo sólo surge
de la ley, desprendiéndose de ello que en esos países el sistema tributario es siempre un
ordenamiento legal vigente. De ahí la importancia que tiene el estudio del sistema
tributario en relación con la ciencia jurídica que investiga los tributos.
Para estudiar el derecho tributario, y específicamente su parte especial, es
necesario conocer los lineamientos generales del sistema tributario, y examinar cuáles
son los problemas que derivan de la tributación considerada como un todo.
§ 327. RÉGIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO. -Sostiene Schmólders que la

totalidad de los impuestos vigentes en un país, no es siempre, a la vez, un conjunto o
sistema razonable y eficaz. Wagner sostenía que la expresión "sistema tributario" era
muy inadecuada para el "caos de tributos" que puede verse en la práctica.
De ahí que cuando se van adicionando tributos o medidas tributarias (p.ej.,
moratorias) en forma inorgánica, con efectos que se repelen o neutralizan entre sí y con
el sólo propósito de lograr urgentemente más fondos, se está en presencia de un régimen
tributario y no de un sistema tributario (Tarantino, Exposición, p. 24).
Schmólders agrega que el concepto de sistema tributario indica más bien cierta
armonía de los diversos impuestos entre sí y con
687
los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal (Sistema y sistemática impositivas, en

Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. II, p. 301).
Advierte Sáinz de Bujanda que pocas veces los tributos ofrecen entre sí ese
engarce lógico a que se refiere Schmólders, y apenas es posible conciliar en la práctica
los objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos impuestos
(Hacienda y derecho, t. II, p. 254).
Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como
aspiración, más que como explicación de algo existente.
§ 328. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTÓRICOS.

-Schmólders distingue dos tipos de sistema tributario. Afirma que un sistema es racional
cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos
perseguidos y los medios empleados.
Es, al contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad
de la evolución histórica.
Pensamos que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos
evolutivos históricos, y que cuando el teórico actúa armonizando la estructura tributaria
no hace otra cosa que recibir instituciones tributarias tales como se presentan en ese
momento, e intentar darles la máxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios
racionales e históricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura tributaria
predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de las
exacciones, con arreglo a un plan lógico (en tal caso estaríamos ante un sistema
tributario racional), o si nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido
surgiendo de las necesidades pecuniarias estatales, y donde la acción del teórico no ha
logrado que ese conjunto pueda ser considerado racional (estaríamos entonces ante un
sistema tributario histórico o un régimen tributario).
§ 329. PROBLEMAS Y PRINCIPIOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO.

-La imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran
los lineamientos generales del sistema tributa-
688
rio. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que
pueden presentarse, y dilucidar cuáles son los principios fundamentales a que debe
idealmente ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las finanzas públicas y del derecho tributario, es
necesario precisar algunos recaudos de lo que podría considerarse un sistema tributario
ideal:
a) Justicia y equidad. El conjunto de tributos debería ser justo y equitativo, tanto
desde el punto de vista horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la
perspectiva vertical, discriminando a los que más tienen en beneficio de los
desfavorecidos.
b) Estabilidad. Es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que
sus elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la
ordenación de los objetivos sociales, por ejemplo por la existencia de cambios de
gobierno.
c) Neutralidad. El sistema de tributos, analizado en su conjunto debe ser neutral
desde un punto de vista económico, de tal manera que no debe dañar sino promover la
eficacia de la economía y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las menores
deformaciones posibles. Los tributos carentes de neutralidad son denominados
"distorsivos". Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos puedan ser utilizados
como instrumentos de política económica y coyuntural.
d) Suficiencia. Implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las
funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades públicas
que la población requiere del Estado.
e) Elasticidad. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que
crezcan las dificultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravámenes.
f) Simplicidad. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto
por parte de la Administración como de los contribuyentes.
g) Certeza. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema está compuesto por
normas precisas y claras, lo cual requiere que dichos dispositivos sean instrumentados
mediante el empleo
689
de una correcta técnica jurídica. Son altamente perniciosas las contradicciones, reenvíos
e incoherencias con el resto del ordenamiento.
§ 330. SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO. -Con respecto a nuestro país

hay diferentes opiniones. Para algunos, el régimen tributario argentino ha ido
recogiendo las modificaciones que se fueron efectuando sin seguir los lineamientos de
un plan científico y sin otra intención que ir cubriendo las crecientes necesidades del
erario. Para estos críticos hubo algunas medidas positivas, pero en su gran mayoría
quedaron neutralizadas por la irracionalidad del sistema en su conjunto.
En una postura diferente, Jarach estima que los distintos tributos del país
representan un sistema encadenado en el cual la evolución de las instituciones jurídicas
se puede observar con toda claridad, a pesar de lo que se cree comúnmente.
También en esta materia -sigue expresando Jarach- se verifica lo que ocurre en
cualquier otra rama del derecho: al lado de un factor histórico, que puede ser imputado a
las necesidades contingentes, hay un factor racional que va dando un sentido y una
esencia a las instituciones que se crean, vinculando las unas a las otras en un sentido de
evolución.
Finaliza Jarach su posición sobre el tema sosteniendo que al lado de la evolución
económica y financiera de estas instituciones, de los impuestos sencillos hacia los más
complejos, de los rudimentarios derechos aduaneros hacia los impuestos sobre
manifestaciones más precisas de capacidad contributiva, existe una evolución jurídica y
una vinculación de todas las instituciones y de todos los conceptos que se encuentran a
lo largo del derecho tributario (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 3 y 4).
En nuestra opinión, se observa en la Argentina un predominio de elementos
históricos por sobre los elementos racionales (como quizás ocurra en la generalidad de
los países). Un ligero examen de la forma como fueron surgiendo nuestros principales
gravámenes demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la improvisación
estuvieron presentes demasiadas veces, conformando un conglomerado impositivo que
se fue plasmando con la obvia finalidad de financiar las cada vez mayores necesidades
del fisco, pero sin grandes pretensiones de armonización y coherencia.
690
En lo que respecta a la codificación, ya se señaló que mientras varios países

latinoamericanos cuentan con modernos ordenamientos en la materia, en el nuestro
todavía no tenemos un código nacional tributario, pese a existir anteproyectos en la
materia.
Estas circunstancias demuestran que aún estamos lejos de tener un sistema
tributario ideal. No creemos que sea deseable una reforma radical ni súbita, pero
consideramos necesario mejorar nuestro sistema fiscal.
Cierto es que han existido algunos avances positivos, tanto sustanciales como
formales. Entre los primeros (sustanciales) destacamos la incorporación del principio de
"renta mundial" así como el tratamiento de los precios de transferencia y paraísos
fiscales en el impuesto a las ganancias, además de las otras mejoras que iremos viendo
en el tratamiento particularizado de cada tributo. Entre los segundos (formales)
podemos incluir el dictado de textos ordenados de los más importantes tributos
nacionales, así como haber puesto relativamente al día los decretos reglamentarios.
Entre los textos que se ordenaron, el más importante fue, sin duda alguna, el de la ley de
procedimientos 11.683.
Pero a poco que nos adentramos en el contenido de la fiscalidad argentina
encontramos defectos de envergadura que subsisten, a saber:
a) Las normas de los distintos impuestos que componen el sistema nacional, y con
mayor razón si entran en juego los tributos provinciales y municipales, tienen graves
fallas de coordinación, lo cual se traduce en una marcada complejidad y en una menor
seguridad jurídica.
b) El sistema argentino de los tributos presenta una alarmante inestabilidad. Un
buen sistema tributario tiene permanencia en el tiempo, y en nuestro país las reformas
son constantes, causando escozor en los contribuyentes y terror entre los que escribimos
sobre la materia (y en mayor medida entre los editores).
c) La seguridad jurídica se ha visto vulnerada repetidamente. A ello han
contribuido: tribunales administrativos y judiciales que han dejado mucho que desear,
superposición de normas sin expresa derogación de las anteriores (defecto muy común
en materia previsional) y decretos reglamentarios o resoluciones generales del órgano
fiscal que han desvirtuado la letra y el espíritu de las leyes.
691
d) Sigue habiendo gran cantidad de evasores que no han sido reducidos por la
Administración. Cierto es que a la existencia del fraude fiscal colaboran todas las
instancias sociales, por lo que de la pervivencia de esta manifestación de falta de
solidaridad debemos culparnos todos, pero también lo es que la mayor responsabilidad
debe recaer sobre quienes mayores potestades y atribuciones tienen (Queralt, y otros,
Curso, p. 57).
§ 331. ESTRUCTURA DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO. -La

ya mencionada complejidad de nuestro sistema tributario surge en primer lugar de sus
tres órdenes de autoridades con facultades tributarias (Nación, provincias y municipios),
lo cual ha dado y sigue dando lugar a conflictos interpretativos y jurisdiccionales. No
obstante, estas dificultades no son patrimonio exclusivo de nuestro país, sino que en
mayor o menor medida se presentan en aquellos con régimen federal de gobierno y, por
ende, con potestades fiscales simultáneas y concurrentes.
Recordemos que la Nación aplica gravámenes con carácter exclusivo (p.ej.,
impuestos aduaneros), concurrente (p.ej., impuestos internos al consumo) y otros en
virtud del régimen de coparticipación, ahora con el sustento constitucional del art. 75,
inc. 2º, de la Const. nacional (p.ej., el impuesto a las ganancias).
Las provincias aplican gravámenes en ejercicio de facultades propias no
delegadas y que no estén por consiguiente incluidos en el régimen de coparticipación
(p.ej., impuesto inmobiliario).
Merced al reconocimiento de su autonomía (si bien restringida), los municipios
cumplen las funciones encomendadas por las constituciones de las provincias a que
pertenecen, estableciendo gravámenes (a los que suele asignarse el nombre genérico de
contribuciones) que inciden sobre ciertas materias imponibles.
A su vez rige la distinción de impuestos, tasas y contribuciones especiales,
tributos estos que pueden ser aplicados por los tres órdenes gubernamentales citados.
En cuanto a las materias imponibles de esta constelación tributaria, ellas se
basan primordialmente en la renta, el patrimonio o el consumo, aun cuando cada una de
estas fuentes pueden dar lugar a diferentes tributos. Obviamente, cuando se adoptan el
beneficio, el patrimonio o el gasto como signos de capacidad contri-
692
butiva, ello no significa ignorar que muchas veces los contribuyentes establecidos por
las leyes no son realmente los incididos.
A fines del 2001, el cuadro tributario se encuentra conformado así:
a) IMPUESTOS DIRECTOS. Son los siguientes:

1) Patrimonio en su totalidad: impuesto a la ganancia mínima presunta.
2) Patrimonio en forma parcial: impuestos inmobiliarios provinciales; impuestos
provinciales a los automotores (con diferentes designaciones).
3) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ganancias.
4) Beneficios esporádicos: impuesto nacional a los premios de determinados juegos
y concursos; impuestos provinciales variados a los juegos de azar.
b) IMPUESTOS INDIRECTOS. Gravan las siguientes materias:

1) Producción, venta, transferencia, exportación de bienes y suministro de
servicios: impuesto nacional al valor agregado; impuestos internos a los consumos;
impuestos aduaneros a la exportación.
2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios: impuesto al valor
agregado a las importaciones; impuesto nacional a la cinematografía; impuestos
provinciales y tributos municipales a los espectáculos públicos; impuestos provinciales
y tributos municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
3) Impuestos a actividades o profesiones habitualmente lucrativas: impuestos
provinciales sobre los ingresos brutos.
4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos: impuestos
provinciales de sellos subsistentes.
5) Pago de intereses: impuesto nacional sobre intereses pagados y al costo
financiero del endeudamiento empresario.
6) Circulación de la riqueza: impuesto a las transacciones financieras comúnmente
conocido como "impuesto al cheque".
c) TASAS. En lo que hace a las tasas, tenemos las siguientes:

693
1) JUDICIALES. Se pueden subclasificar en:

a) De jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propiamente dichos,
comerciales, rurales, mineros, contenciosoadministrativos, etcétera).
b) De jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios, informaciones sumarias,
habilitaciones de edad, venias supletorias, etcétera).
c) De jurisdicción penal (procesos de derecho penal común y derecho penal
contravencional).
2) ADMINISTRATIVAS. Aplicadas según la descripción que sigue.

a) Por concesión y legalización de documentos y certificados (autenticaciones,
legalizaciones, documentos de identidad, pasaportes, etcétera).
b) Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, pesas y
medidas, seguridad en las construcciones, etcétera).
c) Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de edificación, de
conducir, de caza y pesca).
d) Por inscripción en los registros públicos (civil, del automotor, prendario, de
propiedades, etcétera).
e) Por actuaciones administrativas en general (sellado por trámites y actuaciones en
vía administrativa).
f) Por utilización del espacio público (p.ej., contribuciones municipales que
inciden sobre la utilización aérea, subterránea o en superficie del espacio público de las
ciudades).
3) POR SERVICIOS NO PARTICULARIZADOS. Por servicios diversos,

entre ellos de salubridad, organización y funcionamiento ordenado de las ciudades
(p.ej., contribución municipal que incide sobre las actividades comerciales, industriales
y de servicios).
d) CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Son ellas:

1) De mejoras.
2) Por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica (peaje).
3) De seguridad social por quienes obtienen beneficios presentes y futuros.
694
Aclaramos que, además de los municipios, tanto la Nación como las provincias
pueden cobrar tasas o contribuciones especiales. A su vez, y merced a su autonomía, los
municipios están legalmente facultados para establecer impuestos.
695
CAPÍTULO XVIII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
§ 332. CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORÍAS. -Los intentos por

definir la renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que aún subsisten.
Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las
leyes fiscales, que las han combinado entre sí, siguiendo los criterios más adecuados -en
cada legislación- al funcionalismo económico-social del impuesto que grava los réditos.
Examinaremos ligeramente las más importantes teorías, para luego sacar las
conclusiones consiguientes.
a) TEORÍA DE LA "RENTA-PRODUCTO". Esta concepción, sostenida en

gran medida por financistas que siguen las doctrinas económicas tradicionales,
comienza por distinguir capital y renta, y -en líneas generales- sostiene lo siguiente:
capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a
su titular, mientras que renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La
renta es el "producto" neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y
reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar
tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable. Comparando
estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción analizada, el capital
se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce.
696
b) TEORÍA DE LA “RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL”. Se estima

que el creador de esta teoría es el autor alemán Schanz, quien consideraba renta todo
ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es
amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales,
como las plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etcétera.
La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concepto mucho más
extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta
producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para
obtener la renta-incremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la
diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará
renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de
tiempo, computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.
Due, que se adhiere a la teoría de la renta-incremento patrimonial, explica que la
forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período, es
considerar a la renta como: 1) el monto total recibido de terceros durante el período,
menos los gastos necesarios para la obtención de esa suma; 2) el valor de la actividad de
consumo de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo poseído durante el
período.
Según Due, la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada
como suma del consumo más incremento neto en el patrimonio en el período. Reconoce
que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero sí la
que tiene más sentido lógico en relación a la finalidad de la imposición a la renta. Si las
legislaciones se inclinan por la teoría de la "renta-producto", argumenta Due (que llama
a esta concepción "rédito como flujo de riqueza"), es sólo por razones de practicidad,
pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica (Análisis económico de los
impuestos, p. 100 y 101).
Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta-producto) pone
especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva, por
cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-
incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resul-
697
tado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la

riqueza del particular en el período.
No creemos necesario extendernos en la consideración de las teorías económicas
y fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable que no obstante la
gran variedad de teorías y definiciones del concepto de renta que se han elaborado, tanto
dentro de la ciencia económica como de la ciencia financiera (García Belsunce, El
concepto de rédito, p. 9 y ss., y p. 87 y ss.), en el campo del derecho tributario positivo
de los diversos países que han adoptado el impuesto, las dos teorías mencionadas
"constituyen los polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de renta
imponible" (Jarach, Sobre el concepto de rédito comercial o industrial, JA, 1942-1-59).
El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra
que lo más razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto
"renta" a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos.
Tal es la concepción que García Belsunce denomina "legalista" (El concepto de
rédito, p. 192) y que adoptan prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de
Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge; así como el profesor Ahumada (Tratado de finanzas
públicas, t. 2, p. 568). Se trata de una posición congruente con las necesidades fiscales y
con las normas legislativas que deben servirles de instrumento, puesto que conduce a
aceptar el concepto de renta más adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría
(renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones
prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes
obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasionales) y
castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinación de capital y trabajo.
La ley argentina ha sufrido también esta transformación, y no obstante haber
adoptado inicialmente como concepto genérico la doctrina de la renta-producto, la
evolución del sistema ha llevado a que tal concepto genérico vaya cediendo paso a
nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la
698
autonomía de la ley, va “mechando” el sistema con conceptos extraídos de las teorías

del "rédito-incremento patrimonial" (García Belsunce, El concepto de rédito, p. 244).
§ 333. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA.

-Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso
generalizado en los sistemas tributarios de los diversos países. Es un impuesto
productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja de que un
aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a
nuevos gravámenes; se cree también que se adapta a objetivos de justicia social
mediante sus deducciones personales, su progresividad y la discriminación de fuentes de
ingreso. Jarach piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurídico; el
más progresista y universal (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 97). No obstante, las
críticas son numerosas.
Veamos algunas:
a) OBSTACULIZACIÓN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIÓN. El

impuesto dificulta el ahorro, la capitalización de las empresas y obra en forma negativa
en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir más. Es un motivo de desaliento
para el incremento de producción porque cuanto más frutos genera, mayor es la parte
que se lleva el Estado.
b) INFLACIÓN. Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario.

El impuesto puede operar correctamente con moneda estable; pero influye adversamente
ante la inflación, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y
derivadas de la depreciación monetaria. Es cierto que muchas veces la inflación crea
ganancias donde no las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro
permanecen valuados por debajo de la realidad, pues se producirán ingresos aparentes
superiores a los verdaderos.
c) ALICIENTE AL ÉXODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIÓN A

LA INCORPORACIÓN DE CAPITALES " OCULTOS" O INVERTIDOS EN EL
EXTERIOR. Sobre esta crítica, es necesario poner las cosas en su lugar: 1) es
exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta, cuando los
problemas del éxodo o de la ocultación (los famosos
699
"capitales negros") son el resultado de defectos atribuibles a todo el sistema económico

en su conjunto y a la situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto
(cualquier impuesto) una exacción injustificada, y 2) en cuanto a los capitales "ocultos",
las reiteradas leyes de regularización patrimonial han demostrado que muchos de esos
capitales prefieren seguir en la clandestinidad, incentivados, en gran medida, por las
reiteradas medidas "blanqueadoras" que pretenden atraerlos.
d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO. Es innegable, especialmente respecto

de ciertos tipos de explotación; pero recuérdese el principio de técnica fiscal según el
cual, a medida que los impuestos se van perfeccionando, la legislación suele volverse
más compleja (conf. Mehl, Elementos de la ciencia fiscal, p. 324).
§ 334. FORMAS DEL IMPUESTO A LA RENTA. -En realidad, los impuestos

a la renta modernos no adoptan ninguna de las fórmulas que examinaremos en su estado
puro, pero es importante su análisis a los efectos de observar la evolución y
perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo. Las formas de imposición más
importantes son las siguientes.
a) SISTEMA INDICIARIO. Según este sistema se llega a establecer la renta

mediante presunciones o indicios, como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las
puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir
un mayor o menor ingreso del dueño de casa.
b) SISTEMA CEDULAR O ANALÍTICO. Consiste en distinguir las rentas

según su origen (rentas del capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de
imposición real, ya que grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales,
teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con
respecto a determinada persona, no permitiendo -por lo tanto- que se puedan efectuar
deducciones personales. El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías o
cédulas, según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas
rentas.
c) SISTEMA GLOBAL O SINTÉTICO. A diferencia del anterior, grava el

conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen. Este método tiene la
desventaja de que, al no tener en cuen-
700
ta el diferente origen de las rentas, trata todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a
situaciones injustas. Por ejemplo, se considera inequitativo dar el mismo tratamiento
impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las que derivan del capital, por
cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este sistema
es personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva
y son posibles las deducciones personales.
d) SISTEMA MIXTO. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas

precedentes, surge esta modalidad de imposición, que viene a ser una combinación de
los sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto
cedular básico según el cual se forman categorías que distinguen la renta según su
origen; pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas
categorías es sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del
contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las ventajas de los dos anteriores,
eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para
efectuar las deducciones necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las
alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situación personal del
contribuyente (p.ej., cargas de familia). Esta última forma de imposición es la que
adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro país.
§ 335. VINCULACIÓN CON LOS PROBLEMAS DEL DESARROLLO

ECONÓMICO. -Con relación a este gravamen se ha planteado un problema de política
fiscal: determinar si es conveniente para los países en vías de desarrollo.
En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, 1960)
se planteó una importante polémica entre dos célebres especialistas con relación a este
punto. El profesor Cosciani sostuvo que los países en vías de desarrollo debían adoptar
este impuesto, dado que presentaba indudables ventajas. Decía Cosciani que el impuesto
a las rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la distribución de la riqueza, y es un
medio de contención de gastos excesivos por las clases pudientes.
Masoin opuso reparos a la implantación del impuesto a la renta en los países aún
no desarrollados, argumentando que antes de
701
redistribuirse la riqueza era necesario consolidar el desarrollo industrial y la producción

interna. El impuesto en cuestión es nocivo en cuanto a estos aspectos, pues desalienta el
ahorro, la inversión y la libre iniciativa.
Otro autor ha llegado a la conclusión de que las características del impuesto a los
réditos "lo indican como aconsejable en los países en proceso de desarrollo, si es que no
se pretende que sea un factor de provisión de recursos al Estado, tan importante como lo
es en países altamente desarrollados" (Reig, Evaluación del impuesto a los réditos como
elementos del sistema tributario argentino, "Derecho Fiscal", 21-129).
§ 336. ANTECEDENTES EXTRANJEROS. -En lo que se refiere a los

antecedentes extranjeros, podemos mencionar que en 1798 Pitt implantó el impuesto a
la renta en Inglaterra en ocasión de una guerra con Francia; el tributo en cuestión fue
derogado y restablecido en dos oportunidades, reapareciendo definitivamente en 1842
con Peel. En sus orígenes, este tributo inglés fue cedular, pero a partir de 1910 se
trasformó en un impuesto mixto. En Alemania, el antecedente consiste en un impuesto
global al rédito que se estableció en Prusia, en 1891, y que despertó serias resistencias
por el carácter inquisitorial de la determinación.
En los Estados Unidos de América el impuesto se estableció en forma temporal
en dos circunstancias bélicas: en 1815, durante la guerra de la independencia, y en 1862,
durante la guerra de secesión; como hemos dicho, en ambas oportunidades el tributo se
implantó en forma temporal, y el sistema de imposición era el de un impuesto cedular.
En 1893 pretendió aplicarse nuevamente, pero la máxima autoridad judicial
estadounidense declaró el impuesto inconstitucional, por lo cual fue nuevamente
suprimido; en 1908 debió reformarse la Constitución para poder implantarlo
nuevamente, y en 1913 adquirió el carácter mixto que tiene actualmente.
En Francia, luego de varios proyectos que no cristalizaron, en el período de
1914-1917 se sancionó en forma originariamente cedular.
§ 337. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA. -Fue

implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1º de enero
702
de 1974, y sustituyó al impuesto a los réditos (ley 11.682), el impuesto a las ganancias
eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (art. 105, ley 11.682).
Sin embargo, estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las
leyes 21.280, 21.284 y 21.286.
La ley 21.286 introdujo variantes a la propia ley 20.628, de impuesto a las
ganancias, sufriendo este gravamen modificaciones posteriores, principalmente por vía
de las leyes 21.481 y 21.604. La ley 21.284 volvió a crear el impuesto a las ganancias
eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre los
beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la transferencia de
valores mobiliarios, con leves variantes en cuanto a su tributo antecesor. Mediante la
reforma tributaria de 1985, fueron modificados el impuesto a las ganancias (ley 23.260),
el impuesto a los beneficios eventuales (ley 23.259) y el impuesto de transferencia de
títulos valores (ley 23.257), además de modificarse también otros tributos.
Respecto de las modificaciones de 1987, 1989, 1990, 1991, 1992, 1995 y 1996,
ellas no fueron de gran trascendencia (Giuliani Fonrouge, Impuesto a las ganancias, p.
50 y siguientes).
Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25.063 y 25.239) se sancionaron
trascendentales modificaciones a este impuesto, relacionadas básicamente al comercio
exterior, precios de transferencia, paraísos fiscales y renta mundial.
En lo atinente a precios de transferencia, hemos examinado el punto al tratar el
"derecho internacional tributario", donde analizamos los arts. 8º, 14, 15 y el primer
artículo sin número a continuación del art. 15 de la ley 20.628.
En lo referente a transacciones con personas físicas o jurídicas, domiciliadas,
constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación (paraísos fiscales)
remitimos al § 301, donde hemos realizado también el pertinente estudio de esta
compleja temática así como de la legislación argentina en la materia (art. 8º, párr. 2º, ley
20.628).
Acerca del principio de renta mundial haremos algunas consideraciones al
enfocar el aspecto espacial del impuesto.
La ley 25.239 introduce también cambios en las exenciones y hay
modificaciones en la reducción de los valores de las deduccio-
703
nes del art. 23 (cargas no imponibles y cargas de familia), así como en el aumento de la
escala progresiva del impuesto que deben tributar las personas físicas y sucesiones
indivisas a partir del 1º de enero de 2000.
§ 338. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. -La

ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. Se trata de un impuesto
típicamente directo y, en tal carácter, es originariamente provincial según las
prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en forma
permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc. 2, de la Const.
nacional. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y a las ganancias eventuales, y tal
actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias. Por tal razón, el impuesto también
está regulado ficticiamente como "de emergencia" (art. 1º, ley 20.628) y tiene un
supuesto término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su producto es
coparticipado según el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alícuota progresiva
tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (p.ej., origen de la
renta y cargas de familia); pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una
imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las
llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de retención en la fuente a
título definitivo, lo cual examinaremos en su oportunidad.
§ 339. HECHO IMPONIBLE. -Una mejor visión de este tema nos lleva a
desglosar y examinar por separado los cuatro aspectos del hecho generador, tomando
como base lo que antes dijimos sobre tales aspectos (§ 164 y siguientes).
a) ASPECTO MATERIAL. El art. 1º de la ley 20.628, con sus modificaciones,

establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad
que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
704
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las

condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69
y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones
unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art.
69, se desarrollaran actividades indicadas en los incs. f y g del art. 79 y las mismas no se
complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo
dispuesto en el apartado anterior.
3) Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables,
acciones, títulos, bonos y demás títulos valores cualquiera fuera el sujeto que los
obtenga".
Observamos que el inc. 1º da el concepto general de "ganancias", las que
deberán ser "periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa
periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora, o sea, su
inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta definición legislativa de carácter
doctrinal implica, en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto"
(ver § 332).
No obstante, existen excepciones a esta "periodicidad" requerida por la norma
por cuanto se gravan ciertos beneficios accidentales, como es la indemnización por falta
de preaviso en el despido (art. 20, inc. i).
De la misma manera, el requisito de la "permanencia de la fuente productora" no
se sigue en algunas circunstancias por cuanto se gravan los ingresos percibidos por la
transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invención, etc., aun cuando no se
efectúe habitualmente este tipo de operaciones (art. 45, inc. h). En estos casos la fuente
del ingreso no permanece, sino que se extingue.
El inc. 2 del art. 2º se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial, por
cuanto prescinde de los conceptos de "periodicidad" y "permanencia de la fuente" y sólo
tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene las ganancias.
Cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama "de capital", así
como de las demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus
rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados "ganancias", sin
que
705
interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no permanencia de la fuente

productora.
Este inciso también considera "ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o
enriquecimientos -sean periódicos o no- provenientes del ejercicio de profesiones
liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades anónimas, fideicomisario, socio administrador de sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades
de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, siempre que en los
señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado con una
explotación comercial.
En los casos comprendidos en este último párrafo, si el ejercicio, función o
actividad no está complementado con una explotación comercial será de aplicación el
inc. 1º del art. 2º de la ley 20.628.
Finalmente, el inc. 3º considera "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la
venta de "bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos
valores".
Los bienes muebles amortizables están vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta significa
la obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen,
cualquiera sea el sujeto que los obtenga. Como podrá apreciarse, tampoco aparecen aquí
los requisitos de la "periodicidad" y el de "permanencia" de la fuente productora.
La "amortización" implica la pérdida de valor de estos bienes muebles,
adquiridos exclusivamente a los fines de afectarlos a una explotación determinada, por
el uso y el transcurso del tiempo. Ello acarrea un menoscabo periódico del patrimonio
del sujeto, razón por la cual la ley permite su deducción como gasto.
En consecuencia, al vender dichos bienes es coherente que se grave la ganancia
obtenida por su venta.
La ley 25.414, llamada "de competitividad", incorpora al hecho imponible de
este impuesto, y en consecuencia se encuentran gravados los beneficios obtenidos
mediante la venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores.
706
El art. 2º de la ley, por otra parte, se encarga de señalar en su inicio que-la

definición debe ser complementada con "lo dispuesto especialmente en cada categoría",
y que, aun así, la enumeración no es taxativa.
1) CARACTERÍSTICAS DEL CONCEPTO LEGAL DE GANANCIAS.

Dado que en términos generales, el hecho imponible del impuesto consiste en "obtener
ganancias", analizaremos, conforme al texto del art. 2º y otras disposiciones de la ley,
cuáles son las características del concepto de "ganancias".
a) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "realizados". Jarach
explica el principio del "beneficio realizado" de la siguiente manera: "Es esencial que
los enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias
imponibles: a contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan en el
patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que
disposiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los mayores valores aún
no realizados" (El concepto de ganancia en la ley 20.628, "La Información", 29-713). Es
esencial recalcar que este impuesto adopta el requisito de la "realización" de la renta,
elemento tan importante que, según Jarach, se constituyó en el punto central de todos
los problemas jurídicos atinentes al concepto de rédito imponible dentro del derecho
norteamericano que lo había acogido (Sobre el concepto de rédito comercial o
industrial, JA, 1942-1-59).
b) Conforme antes se vio, las ganancias deben ser "periódicas", salvo que se trate
de beneficios obtenidos por empresas o explotaciones comerciales en general, en cuyo
caso dichos beneficios son "ganancias" con prescindencia de la "periodicidad".
c) También se aparta de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias
imponibles ciertos beneficios accidentales, como ya se ha dicho.
d) La obtención de "ganancias" debe implicar la "permanencia" de la fuente
productora, pero, como vimos, esto también reconoce excepciones.
e) A los efectos de este impuesto, el concepto de "ganancia" incluye a su contrario,
o sea, el "quebranto". Ello no está expresamente consignado en las disposiciones
iniciales de la ley, pero surge de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19.
707
Basándose en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse

matemáticamente en la forma siguiente: "El hecho imponible de este impuesto y
correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los actos, actividades,
inversiones, tanto positivos -ganancias- como negativos -pérdidas o quebrantos- que
deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de ganancias
imponibles o pérdidas compensables" (El concepto de ganancia en la ley 20.628, "La
Información", 29-714). Aclara seguidamente el autor citado que el principio admite
algunas excepciones expresamente previstas por la ley; así, por ejemplo, no son
compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. 17,
párr. último), ni los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas (art. 88, inc. j).
A su vez, la ley establece que cuando en un año se sufra una pérdida, ésta podrá ser
deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes.
Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no se podrá
hacer deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos (art. 19,
párr. 2º).
f) La noción comprende tanto la ganancia "percibida" como la "devengada". Ello
es según la categoría de que se trate (recordemos que "renta devengada" es aquella
ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o
en disponibilidad).
g) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
2) SITUACIÓN ESPECIAL: GANANCIAS DE ACTIVIDADES ILÍCITAS

O INMORALES. Las ganancias obtenidas de actividades ilícitas o inmorales se
encuentran incluidas en la ley 20.628, por cuanto si bien no las comprende
expresamente, surge a contrario sensu de la prohibición establecida en el art. 88, inc. j.
Efectivamente, si la ley no permite la deducción de quebrantos provenientes de
este tipo de actividades, está reconociendo la gravabilidad de las mismas.
Lo expuesto implica que las actividades ilícitas también están gravadas por la
ley 20.628 (ver § 168).
b) ASPECTO TEMPORAL. El impuesto a las ganancias es de verificación

periódica, y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año.
708
El art. 18 de la ley 20.628 dispone: “El año fiscal comienza el 1º de enero y

termina el 31 de diciembre".
c) ASPECTO PERSONAL. Según lo dispuesto por el art. 1º de la 20.628 se

consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas de existencia
visible o ideal y también las sucesiones indivisas.
Con relación a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del
impuesto tanto las personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurídicas, son sujetos del impuesto las sociedades de
capital enumeradas en el art. 69, inc. a, y los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma estable,
pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a
personas físicas residentes en el exterior (art. 69, inc. b).
Asimismo, son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el
país, las empresas unipersonales (art. 49, inc. b) y los sujetos residentes en el exterior,
beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento
estable en el país (arts. 91 a 93).
También son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos.
d) ASPECTO ESPACIAL. Respecto de las personas físicas y jurídicas

residentes en el país, la ley argentina adopta el principio de "renta mundial", combinado
con el de la "fuente" como criterio espacial de atribución de la ganancia.
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes
en el país.
1) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias
obtenidas aquí y en el extranjero.
Con relación a las personas físicas, el art. 119 de la ley 20.628 establece que son
residentes en el país quienes posean nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas y las
extranjeras que hayan obtenido la residencia permanente o que, sin haberla obtenido,
han permanecido en el país durante un período de doce meses.
En lo referente a asociaciones, sociedades, empresas y otros contribuyentes, la
ley considera residentes en el país a los su-
709
jetos comprendidos en el art. 69, inc. a, de la ley: sociedades anónimas, de

responsabilidad limitada, asociaciones civiles, fundaciones, fondos comunes de
inversión y otros sujetos que enumera el dispositivo, con la condición de haber sido
constituidos en el país.
También son residentes en el país las sociedades, asociaciones, y empresas o
explotaciones unipersonales del inc. b, párr. último, del art. 49. A los efectos de
atribución de resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de
residentes en el país; los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y los fondos comunes
de inversión comprendidos en el párr. 2º del art. 1º de la ley 24.083 a efectos del
cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, en
su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no
financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribución
al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado si así procediera.
Son también residentes en el país, las sucesiones indivisas en las que el causante,
a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país (art. 119, inc.
c) y los establecimientos comprendidos en el inc. b del art. 69 (art. 119 infine). O sea,
los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier
otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones,
sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o
pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior, al ser considerados residentes
en el país responden por sus ganancias de fuente extranjera. Pero la ley aclara en el art.
69 in fine que si estas sociedades, asociaciones o empresas pertenecientes a entes o
personas físicas radicadas o residentes en el exterior, se constituyen en el país, quedan
encuadradas en el art. 14 de la ley, según el cual se consideran sucursales de las
empresas o entes extranjeros, y siempre que cumplan con las condiciones de este
precepto, por sus resultados impositivos de fuente argentina.
La condición de residentes en el país se mantendrá mientras las personas físicas
no adquieran la condición de residentes en un país extranjero, o cuando, no habiéndose
producido esa adquisición, permanezcan en el exterior durante un período de doce
meses en forma continuada (art. 120, ley 20.628). Pero no perderán
710
la condición de residentes por la permanencia continuada en el exterior, las personas de

existencia visible residentes en el país que actúen en el exterior como representantes
oficiales del Estado o de las provincias o municipalidades (art. 121).
La ley regula detalladamente los casos en que la pérdida de la condición de
residente se produzca antes de que las personas se ausenten del país (art. 122), la
situación de las personas de existencia visible que hubieran perdido la condición de
residentes (art. 123), los casos de doble residencia (art. 125) y la situación de los no
residentes que están presentes en el país en forma permanente (art. 126).
Cuanto el sujeto residente en el país tribute por sus ganancias obtenidas en el
exterior podrá computar como pago, a cuenta de este impuesto, los gravámenes
análogos efectivamente ingresados en el exterior "hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior"
(art. 1º, ley 20.628).
El importe pagado en concepto de gravámenes análogos por actividades
realizadas en el extranjero funciona como atenuación del principio de residencia del
contribuyente. Cada país grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que el impuesto pagado en el extranjero por
rentas allí producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta los
límites que cada país decida (tax credit). En nuestro país es el excedente que se produce
en el gravamen como consecuencia de las ganancias obtenidas en el exterior.
En el caso concreto, el ejemplo sería el siguiente: un sujeto debe pagar por su
ganancia obtenida en el país y en el exterior mil doscientos pesos; pero por su ganancia
obtenida solamente en el país debía pagar mil pesos. En consecuencia el incremento
producido por su ganancia en el exterior es de doscientos pesos, y éste es el límite de su
tax credit.
El art. 5º de la ley 20.628 establece que son ganancias de fuente argentina
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad
capaz de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin
tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia
711
del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración
de los contratos.
El art. 127 dispone que son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en
el inc. 2º de la ley 20.628, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o
actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los
originados por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país
para ser enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la última fuente
mencionada.
2) Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente
argentina.
1) CONCLUSIÓN SOBRE EL ASPECTO ESPACIAL. Los conceptos legales

mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley argentina para
establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume así: a) principio de
la renta mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes
argentinos, y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes del exterior.
2) ACTIVIDADES DE TIPO INTERNACIONAL. La ley presume en ciertos

casos que la totalidad o una parte de las utilidades provenientes de esas actividades de
tipo internacional (p.ej., empresas de transporte internacional, de contenedores -art. 9º-,
explotación de películas extranjeras -art. 13-, rendimiento de las agencias de noticias
internacionales -art. 10-), constituyen ganancias de fuente argentina. En algunos casos
las presunciones son absolutas, por cuanto no admiten pruebas en contrario, mientras
que en otros casos las presunciones son relativas, por admitir dicha prueba (ver arts. 9º,
13 y 10, ley 20.628).
§ 340. TRATAMIENTO DE LAS FILIALES NACIONALES DE

EMPRESAS EXTRANJERAS. REMISIÓN. -El art. 14 de la ley 20.628 establece en
líneas generales cómo debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de
empresas, personas o entidades del extranjero. Preceptúa que las filiales locales deben
efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y de las
712
restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para determinar su resultado

impositivo de fuente argentina. Según el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o si
ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el órgano fiscal
argentino puede considerar que las filiales del país y las empresas madres del exterior
forman una unidad económica, y en virtud de esa consideración, determinar la ganancia
neta sujeta a gravamen.
El tema de las relaciones entre sociedades nacionales (filiales) controladas por
sociedades extranjeras (matrices) operó como antecedente de las situaciones que con
posterioridad vinieron de la mano del fenómeno globalizador.
Estas situaciones se produjeron en la década del ochenta y dieron lugar a fallos
trascendentes de la Corte Suprema de la Nación que en la mayoría de los casos aplicó la
"teoría del órgano" de la penetración (ver lo dicho en § 298).
§ 341. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las

ganancias es recaudado por la DGI-AFIP.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales (o de existencia visible) que
obtengan ganancias, sean capaces o incapaces según nuestro Código Civil. Estas últimas
actuarán por medio de sus representantes legales: padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:
a) Las sociedades que enumera el inc. a del art. 69: sociedades anónimas,
sociedades en comandita por acciones; sociedades de responsabilidad limitada y
sociedades en comandita simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el
país; sociedades de economía mixta; las entidades y organismos a que se refiere el art.
1º de la ley 22.016; los fideicomisos constituidos en el país según la ley 24.441, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario; los fondos comunes de
inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del art. 1º de la
ley 24.083.
b) Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de
cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el
extranjero o
713
pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior (art. 69, inc. b).

c) Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales (art.
49, inc. b).
d) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las
resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el país (arts. 91 a 93).
Con respecto a las personas jurídicas de carácter público que enumera el art. 33
del Cód. Civil (Estado nacional, provincial y municipal, entidades autárquicas y la
Iglesia Católica), la doctrina se encuentra dividida en cuanto a su consideración como
sujetos de este impuesto.
Autores como Giuliani Fonrouge sostienen que son sujetos de obligaciones por
el hecho de que el art. 20, inc. a, establece una exención en su favor; y eximir significa
reconocer que a su respecto se produce el hecho generador de la obligación, si bien el
legislador dispensa del pago por razones que él meritúa (Impuesto a las ganancias, p.
64). Otra postura en la que nos enrolamos sostiene que el Estado nacional, los Estados
provinciales y gobiernos municipales no pueden ser destinatarios legales de tributos por
cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva (Jarach, El hecho imponible, p.
154; en igual sentido, De La Garza, Derecho financiero mexicano, p. 155). Si bien
concordamos con la segunda postura, nos parece correcto y útil el criterio de Giuliani
Fonrouge en cuanto a que la exención implica como elemento previo la sujeción de la
cual se releva o desliga por razones de política fiscal.
La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento (arts. 1º y 33).
En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el
art. 69 (p.ej., sociedades colectivas o de hecho), y, por consiguiente, las ganancias que
surjan de sus balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título
personal. Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se
atribuyen a cada cónyuge (art. 29); y en cuanto a las sociedades entre esposos, se las
admite aunque con las limitaciones que estatuye la ley (ver art. 32).
714
§ 342. CATEGORÍAS. -Como dijimos precedentemente, el sistema de nuestra

ley es mixto. Se forman categorías según el origen de la renta, pero se utilizan sólo
como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los
orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categorías en nuestra
ley son las siguientes:
a) PRIMERA (RENTA DEL SUELO). Constituyen ganancias de la primera

categoría las producidas en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y
rurales; las contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los
derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis; el valor de las mejoras
introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que constituyan un
beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar; la
contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya
tomado a su cargo; el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de
muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; el valor locativo
computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros
fines semejantes, y el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado (art. 41). Contiene también la ley
disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. 42), sobre percepción de
arrendamientos en especie (art. 43) y sobre transmisión gratuita de la nuda propiedad
(art. 44).
Asimismo se incluye el valor locativo por los inmuebles situados en el exterior
que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente,
manteniéndolos habilitados para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera
continuada (art. 139).
En conclusión: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los
inmuebles ubicados en el país y en el exterior, ello condicionado a que tales rentas no
estén incluidas en la tercera categoría, según se explicará más adelante.
b) SEGUNDA (RENTA DE CAPITALES). Son las ganancias que derivan del

producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario; sino
colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o
casi nula.
715
El art. 45 de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categoría,

entre las que cabe destacar: los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban
por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención,
regalías y similares, aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase de operaciones.
Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra "regalía", la
ley procede a definirla en su art. 47 como "toda contraprestación que se reciba, en
dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión
de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta,
de explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada" (p.ej., la suma que se paga
como contraprestación por el derecho a usar la fórmula de un medicamento).
Establece asimismo la ley que cuando en una operación no se determine en
forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto, se presume, salvo prueba en
contrario, que toda deuda devenga un interés no menor al fijado por el Banco de la
Nación Argentina para descuentos comerciales. Esto admite excepción cuando se trate
de deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, caso en que se
aplicarán los intereses que resulten vigentes en plaza para este tipo de operaciones. Si la
deuda proviene de ventas de inmuebles a plazos, la presunción de un interés no menor al
fijado por el Banco de la Nación, rige iuris et de iure, es decir, sin admitir prueba en
contrario, aun cuando se estipule contractualmente que la venta se realiza sin computar
intereses. Debe destacarse que la presunción rige para inmuebles solamente, por lo cual,
si se trata de venta de bienes muebles no se generará interés presunto cuando se estipule
que la operación se realiza sin computarse intereses.
Es destacable la imposición de los dividendos en dinero y en especie que
distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art. 69, inc. a, los cuales
-en su caso- quedarán sujetos a la retención que, con carácter de pago único y definitivo,
establece el art. 70.
También se incluyen en el art. 45 las rentas enunciadas en el mismo, generadas
por fuentes ubicadas en el exterior, con las particularidades agregadas por el art. 140 de
la ley 20.628.
716
Resumiendo: se comprenden en general las rentas de capitales; la inclusión, sin

embargo, está subordinada a que la renta no integre la tercera categoría.
c) TERCERA (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS

AUXILIARES DE COMERCIO). Según dispone el art. 49 de la ley, constituyen
ganancias de esta categoría: 1) las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69
llamados por la ley "sociedades de capital" (sociedades anónimas, sociedades en
comandita por acciones, sociedad de responsabilidad limitada, sociedades en comandita
simple, asociaciones civiles y fundaciones, sociedades de economía mixta, entidades de
la ley 22.016, fideicomisos, fondos comunes de inversión, empresas estables
pertenecientes a personas del exterior); 2) las que deriven de otras sociedades o
empresas unipersonales ubicadas en el país; 3) los beneficios obtenidos por
comisionistas, rematadores, consignatarios y otros auxiliares de comercio no incluidos
en la cuarta categoría; 4) las derivadas de loteos con fines de urbanización, las
provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley
13.512 de propiedad horizontal; 5) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante
posea la calidad de beneficiario, excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando
el fiduciante-beneficiario sea beneficiario del exterior, y 6) las demás ganancias que no
estén incluidas en otras categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las demás. En
efecto, como se puede advertir no se definen las ganancias por las actividades que les
dan origen, sino por el sujeto que las obtiene. Esto significa que tratándose de estos
entes (p.ej., una sociedad anónima), deja de interesar de dónde surge la ganancia; si es
obtenida por estos contribuyentes, esa sola circunstancia la convierte en renta de tercera
categoría. Además, y mediante el agregado de la ley 21.437, según el cual entran en esta
categoría todas las ganancias no incluidas en otras, se asigna a la tercera categoría el
carácter de residual.
Asimismo, son rentas de tercera categoría las ganancias de fuente extranjera
obtenidas por los responsables del inc. a del art. 49; las derivadas de las sociedades y
explotaciones unipersonales del inc. b; las del último párrafo del mismo artículo y
aquellas por las que resulten responsables los fideicomisos regidos por la ley 24.441 y
los fondos comunes de inversión comprendidos en
717
el art. 1º de la ley 24.083 según lo dispuesto por el art. 146 de la ley 20.628.
Concretando: la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que
obtengan ciertos contribuyentes, y para ellos adquiere la calidad de predominante, por
cuanto subordina a las restantes categorías. Tiene también el carácter de residual.
d) CUARTA (RENTA DEL TRABAJO PERSONAL). Están enumeradas en el

art. 79 y, como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo
personal, ejercido en forma libre o en relación de dependencia. Se incluyen, además, el
desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares; los beneficios
obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios de cualquier especie en
cuanto tengan origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades
cooperativas; los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento
de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen
en el trabajo personal; los servicios personales prestados por los socios de las
sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inc. g del art. 45 que
trabajen personalmente en la explotación; el ejercicio de actividades liberales, el
desempeño de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, síndicos,
directores de sociedades y fideicomisarios. También se consideran ganancias de esta
categoría los honorarios de los socios administradores de las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, así como
los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana.
Asimismo, se consideran ganancias de esta categoría las compensaciones en
dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades
incluidas en el art. 79 en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en
concepto de reembolso de gastos efectuados.
Finalmente, el art. 160 consigna que son ganancias de cuarta categoría los
beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecimientos estables instalados en el extranjero, etc. (siempre y cuando tengan su
origen en el trabajo personal).
718
§ 343. DEDUCCIONES. -Las deducciones son las erogaciones necesarias

para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello
genéricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que
no respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las
condiciones que ésta determina, deben ser restados de las "ganancias brutas" obtenidas
en el período y que -según vimos-son el producto de sumar los ingresos de todas las
categorías que el contribuyente obtiene (arts. 17 y 80, ley 20.628).
Según el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:
a) Generales, que son las aplicables a todas las categorías sin distinción,
puntualizadas en el art. 81; entre ellas tenemos: los intereses de deudas, sus respectivas
actualizaciones; sumas que pagan los asegurados por casos de muerte; donaciones a los
fiscos nacional, provinciales o municipales o a las entidades de bien común que
expresamente menciona la ley y que son las enumeradas en el inc. e del art. 20
(instituciones religiosas), realizadas en las condiciones que establece la ley y hasta el
límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio; contribuciones o descuentos para fondos
de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios siempre que las cajas sean nacionales,
provinciales o municipales; honorarios correspondientes a los servicios de asistencia
sanitaria, médica y paramédica en las condiciones establecidas en el inc. h de este
artículo, etcétera.
b) Especiales para las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, contenidas en
el art. 82, como, por ejemplo, los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que
produzcan ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que
produzcan ganancias; las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor en los bienes que produzcan ganancias; los gastos de movilidad, viáticos y otras
compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI; las amortizaciones por
desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo establecido por los
artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inc. 1 del art. 88 (gastos personales
y de sustento de contribuyente y de su familia con la salvedad de lo dispuesto en los
arts. 22 y 23).
c) Especiales de la primera categoría (art. 85), de la segunda (art. 86) y la tercera
(art. 87). Una aclaración previa: estas
719
deducciones que la ley contempla separadamente para cada categoría responden a

peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías comprende.
Pero tanto estas deducciones como las anteriormente mencionadas, tienen en común la
circunstancia de responder al principio general de ser gastos necesarios para obtener la
ganancia y conservar la fuente (Jarach, Curso superior, p. 145).
La ley estipula cuáles deducciones no son admisibles; entre ellas destacamos los
gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de
consumo no son deducibles). En cuanto a la enumeración de erogaciones que no pueden
ser deducidas, remitimos a la lectura del art. 88.
Por otra parte, los arts. 162 a 166 regulan las deducciones admitidas y no
admitidas para determinar la ganancia de fuente extranjera.
§ 344. DEDUCCIONES PERSONALES. -Son el mínimo no imponible

(disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y "deducciones especiales") y las
cargas de familia. La ley determina para ello importes fijos, que son actualizados
anualmente mediante coeficientes calculados por la AFIP tomando como índice la
variación producida en los índices de precios al consumidor, y sobre la base de datos
que proporcione el Instituto Nacional de Estadística y Censos (art. 25, ley 20.628).
a) MÍNIMO NO IMPONIBLE. Es una suma que se deduce por cuanto se

considera que es el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que
por consiguiente no puede ser gravado. Según hemos adelantado, la ley disocia esta
deducción, haciéndolo de la siguiente manera:
1) GANANCIA NO IMPONIBLE (ARTÍCULO 23, INCISO A). Se trata de

la deducción general por mínimo no imponible. Es una suma fija aplicable a todos los
contribuyentes que sean personas físicas residentes y sin distinción de categorías.
Como condición general para que proceda esta deducción, la ley exige que el
contribuyente tenga residencia en el país. El concepto de "residencia" a estos efectos es
el que surge del art. 26. Debe tratarse de personas de existencia visible que hayan vivido
por más de seis meses en el país durante el año fiscal. Se
720
exceptúa el caso de quienes cumplen funciones públicas en el extranjero, que pueden

hacer uso de la deducción sin tal requisito de residencia.
2) DEDUCCIÓN ESPECIAL (ARTÍCULO 23, INCISO C). Reciben este

nombre legal ciertas deducciones por mínimos no imponibles que rigen sólo para
algunos contribuyentes (los de tercera categoría -art. 49-), siempre que trabajen
personalmente en la actividad o empresa, y los de la cuarta categoría (art. 79).
Tanto para la ganancia no imponible como para la deducción especial (así como
para la deducción por cargas de familia que veremos seguidamente), la ley prescribe
como condición que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas
de existencia visible. Quedan excluidas, por lo tanto, las personas de existencia ideal
que tengan la calidad de sujetos pasivos de este impuesto. Las deducciones son anuales
y de importe fijo; pero si fallece el contribuyente durante el período, la deducción se
aplica proporcionalmente por períodos mensuales, computándose la deducción hasta el
fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de sucesiones indivisas, éstas tienen
derecho a todas las deducciones por mínimo no imponible que hubiera tenido el
causante, mediante el mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por períodos
mensuales (art. 24).
b) CARGAS DE FAMILIA. Hay también deducciones personales por cargas de

familia, que la ley sujeta a ciertas condiciones.
1) El familiar debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que debe haber
una real y efectiva prestación alimentaria. Si se tratase de cónyuges que obtienen
"ganancias" cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos puede deducir a
sus hijos como cargas de familia (Reig, El impuesto a los réditos, p. 152; Giuliani
Fonrouge - Navarrine, Impuesto a la renta, p. 271), solución que es idéntica si el hijo es
adoptivo (ley 24.779) y ambos cónyuges adoptantes perciben ganancias. La deducción
corresponde a quien ejerza su patria potestad, o sea, la madre, quienes lo hayan
reconocido o quienes hayan sido declarados su padre o su madre (art. 264, Cód. Civil).
En la situación de divorcio, la deducción puede ser legalmente hecha por quien tenga a
su cargo la obligación alimentaria (art. 267, Cód. Civil), siempre que la prestación de
alimentos sea efectivamente materializada.
721
2) Debe residir en el país. La exigida "residencia" es la que, según vimos, define el

art. 26, y se destaca que tal requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la
deducción, pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias. La ley pudo
haber extendido la deducción para el caso de hijos menores que son enviados al
extranjero a estudiar o perfeccionarse técnicamente, punto en el que discordamos
porque atenta profundamente contra el olvidado ideal de igualdad de oportunidades (en
sentido favorable a la deducción, Giuliani Fonrouge - Navarrine, Impuesto a la renta, p.
270).
3) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley,
cualquiera sea el origen de esas entradas y estén o no sujetas a impuesto.
Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:
a) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge. Este monto es
deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte del cónyuge que tenga a su
cargo la prestación alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto
(alimentos) una cantidad superior a la admitida como deducible, la ley no lo autoriza a
exceder el monto fijo estipulado, lo cual resulta inequitativo.
b) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra,
siempre que sean menores de veinticuatro años de edad o incapacitados para el trabajo.
c) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala
(descendientes en línea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos). Debe
hacerse notar que, respecto de estos otros parientes, para que proceda la deducción en el
caso de descendientes, hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de
veinticuatro años o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate de varones o mujeres.
Otra aclaración: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas
proporcionalmente por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurre la
causa que determina el cómputo o cese de la deducción (nacimiento, fallecimiento,
casamiento, etc.) (art. 24).
Por otra parte, la reforma introducida a la ley 20.628 por la ley 25.239 incorpora
un artículo a continuación del art. 23 en el
722
que establece que el monto de las deducciones que resulte por aplicación de dicho
precepto se reducirá en el porcentaje que el mismo establece. Por ejemplo, aquel que
obtenga ganancias superiores a treinta y nueve mil pesos e inferiores a sesenta y cinco
mil pesos verá reducida sus deducciones del art. 23 en un 10%.
§ 345. GANANCIA NETA Y GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO.

-Según dispone el art. 17 de la ley 20.628, para establecer la ganancia neta se restarán
de la ganancia bruta (obtenida por la suma de todas las categorías) los gastos necesarios
para obtenerla o mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley.
Es decir, la ganancia neta se obtendrá una vez realizadas las deducciones
generales, las deducciones especiales para las cuatro categorías y las especiales para la
primera, la segunda y la tercera categoría.
Luego, para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán de la
ganancia neta las deducciones personales del art. 23.
§ 346. ALÍCUOTAS. -Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas

físicas.
a) SOCIEDADES DE CAPITAL. Existen varios sistemas en la legislación

comparada para gravar las sociedades de capital. Puede establecerse una imposición
exclusiva a la sociedad; puede, por el contrario, gravarse exclusivamente a los
accionistas considerando a la empresa únicamente como intermediaria para gravar la
persona del beneficiario; finalmente, puede establecerse la imposición de la sociedad
por su capacidad contributiva propia y del accionista según su facultad tributaria
personal.
Veamos el régimen de las sociedades de capital en el texto actual de la ley
20.628. Según el art. 69, para las sociedades de capital se estipulan dos alícuotas
proporcionales.
1) Treinta y cinco por ciento: quedan sujetas a esta alícuota: a) las sociedades
anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte correspondiente a los
socios comanditarios; b) las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en
comandita simple; c) las asociaciones civiles y fundaciones; d) las sociedades de
economía mixta, por la parte de utilidades no exentas; e) las entidades y organismos a
que se refiere el art. 1º de la
723
ley 22.016; f) los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441, y g) los
fondos comunes de inversión.
También deben pagar esta alícuota los establecimientos comerciales,
industriales, agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo, organizados en forma de
empresa estable, siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades o empresas de
cualquier tipo constituidas en el extranjero, o a personas físicas residentes en el exterior.
Algunas aclaraciones: empresa estable significa la ejecución de actividades
lucrativas desarrolladas en forma habitual y continuada, con instalaciones permanentes
(no, p.ej., exposiciones, ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo
permanente; el concepto residencia en el exterior debe ser el que surge del art. 119 de la
ley 20.628.
2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categoría, integrándose
de esa manera con las restantes ganancias. Según el art. 69, inc. a, 1, cuando las
sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de
responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y
fundaciones constituidas en el país, las sociedades de economía mixta, los fideicomisos
constituidos según ley 24.441 y los fondos comunes de inversión constituidos en el país,
así como también los sujetos indicados en el inc. b del art. 69, efectúen pagos de
dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie deberán retener
con carácter de pago único y definitivo el 35% del excedente producido en relación a las
ganancias determinadas en base a la aplicación de la ley 20.628 acumuladas al cierre del
ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución.
Respecto de los saldos impagos a los noventa días de la puesta a disposición de
dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a títulos valores
privados que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no
endosables o acciones escriturales, corresponderá retener, con carácter de pago único y
definitivo los siguientes porcentajes:
a) El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se
produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del
plazo que fije el Poder Eje-
724
cutivo nacional para la conversión de títulos valores privados al portador en

nominativos no endosables o en acciones escriturales.
b) El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se
produzcan durante los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada
en el inc. 1º.
c) El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan
con posterioridad a la finalización del período indicado en el inc. 2º.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo
la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte
de los socios o accionistas, y de diferir la entrega de los bienes (que reemplazan el
dinero del dividendo) hasta que se haga efectivo dicho reintegro. Se puede observar aquí
que el ente pagador, que originariamente reviste el carácter de agente de retención, se
trasforma, en virtud de la exigencia legal, en un sustituto (art. 70).
Cuando se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de
derechos patrimoniales inherentes a títulos valores privados que no hayan sido objeto de
la conversión establecida por el art. 7º de la ley de nominatividad de los títulos valores
privados, corresponderá retener con carácter de pago único y definitivo el 35% del
monto bruto de tales pagos (art. 70).
Según el art. 71 de la ley. cuando la puesta a disposición de dividendos origine
una diferencia entre el valor corriente en plaza a esa fecha y su costo impositivo, esas
diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las ganancias y deberá
incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que tenga
lugar la puesta a disposición o distribución.
La ley 23.260 ha incorporado a la ley 20.628 un artículo sin número a
continuación del art. 66, en donde se determina un severo dispositivo, según el cual toda
disposición de fondos o bienes efectuados en favor de terceros por parte de las
"sociedades de capital" y que no responda a operaciones realizadas en interés de la
empresa, hace presumir, sin prueba en contra, una ganancia gravada equivalente a un
interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco Nación para descuentos
comerciales, o una actualización igual a la variación del índice de precios mayoristas,
con más el interés del 8% anual, el importe que resulte mayor. Sin
725
perjuicio de ello, si la disposición de fondos o bienes se efectúa a accionistas por parte

de sociedades que tuvieran utilidades distribuibles, tal disposición tendrá para el
accionista el tratamiento que la ley establece para los dividendos. Sin embargo, las
disposiciones de este artículo no se aplican a las entregas que las sociedades en
comandita por acciones efectúen a sus socios comanditarios, y tampoco son de
aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrs. 3º y 4º del art. 14,
referidos a las transacciones realizadas entre empresas locales de capital extranjero y
personas domiciliadas en el exterior. Lógicamente, este sistema implica el
funcionamiento del régimen legal de nominatividad de acciones de las sociedades de
capital.
b) PERSONAS FÍSICAS. Debemos considerar ahora las alícuotas aplicables a

las personas individuales y a las sucesiones indivisas. Respecto de este tipo de sujetos,
debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examinó
precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alícuota básica proporcional si la
ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley
estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo
progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el art. 90 de la ley, a cuya lectura
remitimos.
§ 347. PERÍODO DE IMPOSICIÓN. -Los ingresos computables son aquellos

obtenidos en el año fiscal, que coincide con el año calendario (del 1º de enero al 31 de
diciembre). En cuanto a la imputación de ganancias y gastos al mencionado año fiscal,
ello surge detalladamente explicado de las normas que al respecto establece el art. 18 de
la ley. El procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que mientras para
algunas se exige seguir el método de lo "percibido", para la primera y tercera categoría
debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo "devengado"; por último,
existen casos en los que el sistema de imputación a seguir es optativo para el
contribuyente.
§ 348. EXENCIONES Y BENEFICIOS. -Antes de ponerse en vigencia la ley

20.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma de exenciones,
beneficios, amortizaciones aceleradas, ex-
726
clusiones, etc., que podían ser permanentes o transitorios. Ellos obedecían a razones de
política tributaria y estaban relacionados con las actividades que el Estado deseaba
promover.
Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las exenciones y demás
beneficios surgían tanto de la propia ley de réditos (continuamente modificada en este
aspecto), como de otras leyes especiales. El análisis del punto era complejo y
dificultoso. Giuliani Fonrouge puso esta situación de relieve cuando llegó a contar, en
un momento dado, cincuenta y seis exenciones en el impuesto a los réditos (Derecho
Al ponerse en vigencia la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, que sustituyó
el vetusto "impuesto a los réditos" de la ley 11.682, se varió el criterio, porque tal como
aclaró el mensaje del Poder Ejecutivo, los regímenes promocionales dejaron de formar
parte de la ley, salvo excepciones "rigurosamente seleccionadas". El criterio que,
consecuentemente a las palabras del mensaje, siguió la ley 20.628, es el que
jurídicamente corresponde: inclusión de exenciones seleccionadas (contenidas en el art.
20) y tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte
de leyes especiales.
En virtud de tal criterio, parte de las exenciones y de los beneficios anteriores
quedaron eliminados, mientras que otros han sido mantenidos. Remitimos a la lectura
del extenso art. 20, tal como quedó luego de las últimas modificaciones legales.
§ 349. DETERMINACIÓN Y PAGO. -La determinación se efectúa por

declaración jurada anual en las fechas que señala la DGI, rigiendo al respecto las
disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del
impuesto, tomando en cuenta lo pagado el año anterior. Hacemos notar la vigencia del
art. 18 de la ley 11.683, según el cual se considerarán como ganancias netas del
ejercicio fiscal en que se produzcan, los aumentos de capital no justificados, es decir,
aquellos cuyo origen no pruebe el interesado, con más un 10% en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no de-ucibles. Esta disposición contenida entre las
normas del procedimiento de determinación, tiene alcance de derecho sustantivo al
establecer una presunción legal de que todo aumento patrimonial
727
del contribuyente al que se suma el 10% del incremento constituye ganancia imponible,
si éste no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes
categorías de ganancias del mismo año o de anteriores, o bien en otras causas, como
herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera. Asimismo es
destacable la presencia -en la ley 11.683- de otras presunciones referidas
específicamente al impuesto a las ganancias.
a) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ATRIBUIBLE A LAS

GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA. El art. 167 dispone la forma de
determinación del impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera. Y al
respecto dispone lo siguiente:
1) Las personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país determinarán el
impuesto correspondiente a su ganancia de fuente argentina o de fuente extranjera
aplicando la escala del art. 90. La diferencia que surja de restar el resultado obtenido por
las ganancias de fuente argentina, del resultado obtenido por las ganancias de fuente
extranjera será el impuesto atribuible a estas últimas.
2) Los sujetos residentes comprendidos en los incs. d y f del art. 119 calcularán el
impuesto a su ganancia neta de fuente extranjera aplicando la tasa establecida en el inc.
a del art. 69.
El inc. d del art. 119 comprende, en una pésima disposición (doble remisión), a
las sociedades de capital por sus ganancias netas imponibles. Para identificar a estos
contribuyentes se debe leer la extensa primera parte del art. 69 con sus siete incisos.
A su vez, el inc. f del art. 119 comprende los fideicomisos regidos por la ley
24.441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el art. 1º, párr. 2º, de la ley
24.083.
Pues bien, retomando conceptos, los ahora identificados sujetos (no sin una
ardua labor) son los que calculan el impuesto correspondiente aplicando la tasa
establecida en el inc. a del art. 69, o sea, el 35%.
Este artículo dispone también que del impuesto atribuible a las ganancias de
fuente extranjera se deducirá el crédito por impuestos análogos.
b) CRÉDITOS POR IMPUESTOS ANÁLOGOS EFECTIVAMENTE

PAGADOS EN EL EXTERIOR. El art. 168 dispone: "Del impuesto de esta ley corres-
728
pondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el país comprendidos en

el art. 119 deducirán, hasta el límite determinado por el monto de este impuesto, un
crédito por los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en
los que se obtuvieren tales ganancias, calculado según lo establecido en este capítulo".
Sólo se admite el cómputo de crédito "análogo" y se entiende por tal a los que se
aplican a las ganancias referidas en el art. 2º de la ley 20.628, siempre que graven la
ganancia neta o permitan recuperar los costos para determinar la misma.
Esta acreditación del crédito análogo requiere que el mismo haya sido
efectivamente ingresado, y ello debe estar respaldado por los comprobantes pertinentes.
Asimismo, y conforme explicamos y ejemplificamos en el § 304, se establece
como límite de este crédito el importe equivalente al incremento producido en el
impuesto como consecuencia de las ganancias obtenidas en el exterior. Si el tributo
ingresado en el exterior fuera superior a dicho límite, el excedente podrá computarse en
los cinco años siguientes, siempre respetando el establecido.
§ 350. RETENCIÓN EN LA FUENTE. -El impuesto a las ganancias es el

tributo argentino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la retención en la
fuente. El art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepción del impuesto se realizará
mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la Dirección
General Impositiva".
Es importante señalar que la retención en la fuente puede adquirir dos
modalidades diferentes en este impuesto, y según sea la adoptada, ello hace variar
aspectos fundamentales del tributo.
a) RETENCIÓN A CUENTA. Consiste en la amputación retentiva practicada

generalmente a personas físicas residentes en el país (p.ej., la que el patrono efectúa
sobre los sueldos de sus empleados) materialización que en nada altera las
características objetivas del gravamen. En efecto, el régimen queda así conformado:
1) El pago efectuado mediante retención es "a cuenta" de lo que en definitiva el
contribuyente pagará globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida será
computada dentro de esa ganancia total gravable.
729
2) El pago mediante retención es, en consecuencia, reajustable en más o en menos

(p.ej., puede suceder que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente
debe pagar, una vez efectuadas las deducciones; surge entonces un crédito fiscal en su
favor).
3) Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas
retenidas), la alícuota progresiva del art. 90.
4) Son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley.
5) La fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la
determinación no sufren alteración en cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia
lógica que restará de sus ganancias tributables los montos detraídos retentivamente).
Vemos cómo el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo,
habiendo tenido la retención la única consecuencia jurídica de anticipar el momento en
que ese contribuyente ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron
retenidas).
b) RETENCIÓN A TÍTULO DEFINITIVO. Ante la aplicación de esta

diferente modalidad (p.ej., en el caso de beneficiarios del exterior), las características
objetivas del gravamen quedan alteradas. En efecto:
1) Como el rubro lo indica, la retención es un pago "definitivo" que hace el
contribuyente y que no está sujeto a reajuste posterior alguno.
2) La suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el
monto global de ganancias del contribuyente.
3) No es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alícuota proporcional que
para cada caso concreto fija la ley.
4) No son de aplicación las deducciones generales y personales, sino las
deducciones que también fija la ley en forma específica para cada uno de estos
concretos casos de retención.
5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de
toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación con el fisco (en cuanto a estos
ingresos definitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temática de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada
"retención definitiva" del impuesto a las ganancias
730
no tiene nada de “retención” y enmascara una situación de “sustitución tributaria" (ver §

158).
Es claramente observable la influencia de la sustitución sobre la fisonomía del
impuesto, ya que éste ha quedado convertido en un gravamen real y proporcional.
§ 351. AJUSTE POR INFLACIÓN. -La ley 21.894 agregó un nuevo título a la
ley 20.628 (título VII, denominado "Ajuste por inflación"), con articulado a
continuación del art. 94. Su fin es adaptar equitativamente el impuesto al fenómeno
inflacionario en forma tal que no recaiga sobre ganancias nominales pero irreales.
a) SUJETOS. Quedan sometidos al régimen los sujetos a que se refieren los

incs. a, b y c del art. 49 de la ley 20.628, o sea, sociedades constituidas en el país,
asociaciones civiles, fundaciones, empresas unipersonales pertenecientes a personas
residentes en el país, empresas estables pertenecientes a personas del exterior, y quienes
realicen la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de
comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.
b) FUNCIONAMIENTO. Se procede a integrar un activo haciendo las

detracciones de ciertos conceptos que la ley menciona y que se refieren a bienes
excluidos de este ajuste. A este activo se le resta el importe que la ley describe como
pasivo. El monto resultante es indexado aplicando el índice de precios mayoristas, nivel
general. La diferencia entre el valor actualizado y el mismo valor sin actualizar es el
ajuste por inflación correspondiente al ejercicio, e incidirá como ajuste positivo
-aumentando la ganancia o disminuyendo la pérdida- o negativo -disminuyendo la
ganancia o aumentando la pérdida- en el resultado del ejercicio de que se trate.
c) SUPRESIÓN DE EXENCIONES. Los contribuyentes sometidos al régimen

descripto quedan excluidos de las exenciones totales o parciales establecidas o que se
establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de títulos, letras, bonos y demás
títulos valores emitidos por el Estado nacional, las provincias o municipios.
731
CAPÍTULO XIX
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y
CONCURSOS DEPORTIVOS
§ 352. ANTECEDENTES. -Al instituirse el impuesto a las ganancias no se

incluyó en su hecho imponible el gravamen a los premios de determinados juegos y
concursos, que antes estaban comprendidos en el impuesto a las ganancias eventuales.
Se creó, en cambio, otro gravamen diferente con la denominación del rubro (ley
20.630).
§ 353. NOCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. -El gravamen se establece sobre los

premios ganados en juegos de sorteos (lotería, rifas y similares), así como en otros
concursos de apuestas, distintos de las apuestas de carreras hípicas organizados en el
país por entidades oficiales o por entidades privadas con autorización pertinente.
Su importancia jurídica consiste en que incluye la institución del "sustituto
tributario", carácter que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es
un "destinatario legal" tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal. Por consiguiente, queda marginada la solidaridad de la ley
11.683, no obstante la remisión que hace a sus normas el art. 6º de la ley 20.630,
creadora de este tributo sobre los premios.
Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional (de emergencia) y su
aplicación, fiscalización y percepción están a cargo de la AFIP.
732
§ 354. HECHO IMPONIBLE. -Analizaremos los cuatro aspectos del hecho

imponible, que no tienen mayores peculiaridades salvo la situación de sujeción pasiva
mencionada en el punto anterior.
a) ASPECTO MATERIAL. El hecho imponible de este gravamen consiste en

que determinada persona (el destinatario legal tributario sustituido, según veremos)
gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El art. 1º de la ley estipula
incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados". Como sólo
las personas de existencia visible o ideal (no las cosas) pueden ser sujetos pasivos de la
obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del artículo que menciona la
ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.
No configuran hecho imponible los premios del juego de quiniela y aquellos
que, por ausencia de tercero beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo los

ganadores de los premios alcanzados por la ley 20.630.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de este tributo es de

verificación instantánea y en consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en
que finalizado el sorteo o concurso, queda consagrado un triunfador.
La ley 20.630 dispone que este gravamen se aplicará a todos los premios en los
que el derecho al cobro se perfeccione entre el 1º de enero de 1974 y el 31 de diciembre
de 1983, ambas fechas inclusive. Sin embargo, la aplicación de este tributo fue
prorrogada sucesivamente hasta el 31 de diciembre de 2005.
d) ASPECTO ESPACIAL. La ley dispone que están alcanzados por este

gravamen los premios de juegos de sorteos y concursos de apuestas de pronósticos
deportivos organizados en el país, pero no en el exterior, por lo que se sigue el
denominado "principio de la fuente".
§ 355. SUJETO PASIVO. PECULIARIDADES DEL TRIBUTO.

-Recordemos las nociones que vertimos al tratar la sujeción pasiva de la relación
jurídica tributaria principal. Dijimos que asignába-
733
mos el carácter de "destinatario legal tributario" al realizador del hecho imponible sobre
el cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto analizado,
quien se halla en esa situación es el ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los
fondos con que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a
recibir el impacto económico de este tributo, por cuanto, según veremos, el mecanismo
de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el
concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son las siguientes:
a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su
poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este
impuesto (art. 1º, párr. 2º), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto
a las ganancias.
b) El hecho imponible queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al
cobro del premio" (art. 3º), derecho éste que asiste solamente al ganador del premio.
c) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por
vía de resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en ese
caso la entidad organizadora le detrae el monto impositivo), o mediante percepción si el
premio es en especie (la entidad sólo entrega el premio si previamente percibe el monto
tributario debido) (art. 2º).
d) Las palabras del mensaje con el cual el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto
de este impuesto son inequívocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria
gravada es la de los ganadores de los premios, quienes a veces pueden ser beneficiarios
de recursos normalmente modestos a los que "la fortuna les da la posibilidad de mejorar
su nivel económico".
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos
caracteres: agente de retención si el premio es en dinero (en ese caso deduce parte de
ese dinero y lo destina al impuesto) y agente de percepción si el premio es en especie
(debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si
previamente no se percibe el monto tributario).
734
Su carácter jurídico de “sustituto tributario” surge en forma clara si se advierte,

en primer lugar, que el párr. 2º del art. 2º demuestra que en este caso no existe
solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusión total de este
último de toda vinculación jurídica con el fisco. En efecto, si el organizador no retiene o
percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco
pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del juego
o concurso (destinatario legal tributario), sino que se presume, sin admitir prueba en
contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el premio incluye el
impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la
omisión de retención o percepción crea la presunción iuris et de iure de que el premio en
sí mismo está integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye
específicamente, con más el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un
contribuyente a título propio, sin que la regla de la "solidaridad pasiva", estatuida por la
ley 11.683 de modo genérico, entre en funcionamiento.
En segundo lugar, el art. 2º in fine, excluye expresamente al ganador del premio
de la relación jurídica tributaria en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar
textualmente que "no serán responsables del impuesto los beneficiarios de los premios
sujetos al mismo".
Por otra parte, el mensaje del Poder Ejecutivo dice que "se han seguido, en
líneas generales, los principios que en la materia están consagrados en la actual ley de
impuesto a las ganancias eventuales, salvo en lo que respecta al responsable del pago
del gravamen, que resultará serlo únicamente la respectiva entidad organizadora, sin que
ello signifique que soportará el peso del tributo, ya que el impuesto deberá retenerlo del
monto del premio sobre el cual recae".
§ 356. BASE IMPONIBLE. ALÍCUOTA. -La base imponible está constituida

por el monto neto del premio, al que se le aplicará la tasa establecida en el art. 4º de la
ley.
La ley establece que se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto
neto de cada premio el 90% del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre
él prevean las normas que regulen el juego o concurso. En el caso de premios en
especie, el
735
monto será fijado por la entidad organizadora, o en su defecto, el valor corriente en

plaza del día en que se perfeccione el derecho al cobro.
§ 357. EXENCIONES. -Están exentos del impuesto los premios cuyo monto
neto no exceda de un mil doscientos pesos.
Por su parte, según lo establecido por el art. 3º del decr. regl. 668/74 del
impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos, no están alcanzados por este
gravamen los premios que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a
éste, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes,
salvo que los mismos dependan de un sorteo final.
§ 358. EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE AZAR EN DISTINTOS MEDIOS

DE COMUNICACIÓN MASIVA. -El decr. 588/98 dispone que todo concurso, sorteo
o competencia que implique una participación directa o indirectamente onerosa o
proporcional y que conlleve una elección aleatoria para determinar el ganador, que se
efectúe mediante la utilización de un medio de comunicación de carácter masivo, ya sea
gráfico, radial o televisivo deberá contar con la previa autorización de Lotería Nacional
Sociedad del Estado.
Están alcanzados por el presente aquellos sorteos o concursos que:
a) Requieran la utilización de una línea telefónica, que permita la participación por
el solo hecho de establecerse la comunicación.
b) Requieran del envío de correspondencia para participar.
c) Requieran la utilización de medios manuales, mecánicos y/o electrónicos para
seleccionar al ganador.
d) Otorguen premios fundados en pronósticos que efectúen los participantes y cuyo
resultado esté sujeto a acontecimientos futuros e inciertos.
El art. 5º del decreto establece que de las sumas provenientes de la recaudación
obtenida en estos concursos se destinará como mínimo un 35% para la asignación de
premios, facultándose a la Lotería Nacional Sociedad del Estado a establecer los demás
porcentajes de distribución que correspondan, teniendo en cuenta fines de asistencia
social.
736
La Lotería Nacional Sociedad del Estado es la autoridad de aplicación del decr.

588/98, y es la que controla, cuando corresponde, el cumplimiento del pago del
impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos establecido por la ley 20.630,
sin perjuicio de las facultades atribuidas a la AFIP.
737
CAPÍTULO XX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
A) IMPUESTO AL PATRIMONIO
§ 359. NOCIÓN GENERAL. -En términos generales, y según su concepción

moderna, es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos menos los
pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia visible;
o sea que se gravan "las cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa
deducción de las deudas que pesan sobre los mismos" (De Juano, Curso de finanzas, t.
2, p. 70). Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital, los impuestos
periódicos sobre el patrimonio se proponen, en realidad, gravar el "rendimiento anual"
del capital, pero no detraer el monto tributario del capital mismo, ya que ello llevaría a
extinguirlo.
Por otra parte, la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es
fundamental para poder distinguir el hecho imponible del impuesto, de su fuente
económica. En los impuestos periódicos al capital, la posesión de éste se toma como
hecho imponible, pero la fuente económica es la renta. En cambio, cuando la fuente
económica pasa a ser el capital mismo (como suele ocurrir, por ejemplo, con los
impuestos al capital, no periódicos y llamados "de una sola vez"), éste sufre detrimento.
La doctrina llama a estos últimos "impuestos al patrimonio en sentido material", ya que
sólo se pueden satisfacer restando la sustancia del patrimonio.
738
§ 360. ANTECEDENTES. -Los gravámenes al patrimonio son antiguos y ello

es explicable. En el pasado, la principal fuente de riqueza era la fracción del patrimonio
constituida por la propiedad inmueble, y, por otra parte, las necesidades de los
gobernantes eran aún escasas (Griziotti, Principios de ciencia de las finanzas, p. 245).
Había notorias diferencias con los nuevos impuestos al patrimonio de los países
modernos que, tanto al gravar personas físicas como empresas, toman al patrimonio o
capital neto como materia imponible. Por lo pronto, no se deducían las deudas. Además,
el impuesto no era periódico sino excepcional y surgía por acontecimientos eventuales,
generalmente de tipo bélico (por eso, incluso se los llamó "impuestos de guerra"). Por
otra parte, y como las necesidades financieras eran apremiantes, los impuestos
cercenaban realmente el capital, siendo sus montos confiscatorios. La actual modalidad
argentina es la del impuesto a los bienes personales, que es un impuesto al patrimonio
bruto (no neto) y renta mínima presunta que grava los activos empresarios, sin deducir
deudas ni pasivos. En ambos casos, son versiones trogloditas que retrotraen estos
impuestos al patrimonio a la Edad Media.
En la Antigüedad se conocieron en Grecia. En 378 a.C, el gobierno de Atenas
ordenó un catastro o registro de fortunas y generalizó una imposición según esa fortuna,
dejando de lado a los que carecían de ella. En forma parecida se dio en Roma, donde
Servio Tulio ordenó un censo para registrar las distintas fortunas, gravando entonces
según la menor o mayor cantidad de riqueza poseída por los contribuyentes (de ahí su
denominación de tributum ex censa).
En la Edad Media subsistió sin mayores variantes (aunque la imposición al
patrimonio se tornó cada vez más asidua ante la insuficiencia de los gravámenes a los
consumos) y luego, al nacer los Estados modernos y transferirse la potestad tributaria a
los soberanos, éstos también utilizaron muy a menudo los impuestos al capital. La
asiduidad se tornó costumbre y los impuestos que se calculaban en forma proporcional a
los capitales o fortunas de los individuos, comenzaron a exigirse anualmente o en
intervalos breves. Así Inglaterra tuvo su property tax (siglo XII), en Italia apareció la
decima escalata, en Francia la taille y en los Estados alemanes el Landschoss.
739
En el siglo XX se difundió, pero no como impuesto periódico, sino como

impuesto "de una sola vez". Casi todos los países europeos hicieron uso de él (imposta
straordinaria sul patrimonio, en Italia; capital levy, en Inglaterra; prélévement sur la
fortune, en Francia; Vermogensabgabe, en Alemania).
Últimamente ha vuelto a tener vigencia como impuesto periódico en países de
las más diversas regiones del orbe (Estados Unidos de América, Canadá, El Salvador,
Nicaragua, Colombia, Chile, Uruguay, Suecia, Noruega, Dinamarca, Finlandia,
Alemania Occidental, Luxemburgo, Holanda, India, Ceilán, algunos cantones de Suiza,
etc., y últimamente la Argentina, según veremos más adelante) con modalidades
variables, aunque con algunas uniformidades que pasamos a examinar en el punto
siguiente.
§ 361. ESTRUCTURA. -Dentro de las modalidades elegidas por los diversos

sistemas tributarios, ponemos de relieve tres. El impuesto al patrimonio puede ser
legislado:
a) Como parte integrante del impuesto a la renta (como sucede, p.ej., en Suecia),
caso en que un mismo ordenamiento legal contiene ambos tributos. En cierta medida, el
sistema argentino hizo eso en algún momento, cuando incorporó dentro del impuesto a
las ganancias el impuesto al patrimonio llamado "impuesto a la renta normal potencial
de la tierra".
b) En forma totalmente independiente del impuesto a la renta (p.ej., Uruguay).
c) En forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento de
él (así es en la mayor parte de los países).
En general, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las
personas físicas, incluyendo a los no residentes en el país. El patrimonio de los esposos
que viven juntos y de los hijos menores suele reunirse en una sola masa para dar mayor
efecto a la progresividad de la alícuota (Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff -
Neumark, "Tratado de finanzas", p. 546). Los residentes en el país suelen tributar por
todas sus propiedades, estén o no esas propiedades en el país y los residentes en el
extranjero tributan sólo por los bienes que posean dentro del territorio nacional.
740
El hecho imponible es, en general, la posesión de un patrimonio neto (activo

menos pasivo) en determinada época del año (Tanabe, La imposición, p. 99;
Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", p. 545).
La base imponible está constituida habitualmente por los activos con deducción
de pasivos. Se incluyen todos los bienes que pueden tener valor (inmuebles, máquinas,
animales, materias primas, derechos, patentes, vehículos, joyas, dinero, depósitos,
acciones, etcétera). En la práctica, empero, los países, por razones de política fiscal de la
más diversa índole, suelen declarar exentos algunos bienes. También hay exención por
"pequeño patrimonio", y deducciones por familiares a cargo, incluyéndose en algunas
legislaciones exenciones a los inválidos y a las personas de avanzada edad (Tanabe, La
imposición, p. 103; Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de
finanzas", p. 547). Como antes dijimos, esta tendencia mundial de considerar los activos
menos los pasivos ha sido abandonada por la Argentina al derogar los impuestos al
patrimonio neto y a los capitales, y sustituirlos por el impuesto a los activos, luego a la
ganancia mínima presunta y el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al
proceso económico, que consideran sólo los activos sin tomar en cuenta los pasivos.
Existen considerables dificultades en la valuación de los bienes, y al respecto no
se puede dar una tendencia uniforme, pues los métodos varían según el tipo de bienes de
que se trate y las peculiaridades de cada país en cuanto a la importancia de esos bienes
(Tanabe, La imposición, p. 107; Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark,
“Tratado de finanzas", p. 546).
Por último, y en cuanto a la alícuota, la mayoría de los países adopta la de tipo
progresivo.
§ 362. IMPUESTO AL PATRIMONIO EN LA ARGENTINA.

ANTECEDENTES. -Para remontarnos a los orígenes del impuesto argentino al
patrimonio, debemos comenzar con el llamado "impuesto sustitutivo al gravamen a la
trasmisión gratuita de bienes", instituido en el país en 1951 mediante ley 14.060, que
fue objeto de posteriores modificaciones. Su propósito fue combatir las evasiones al
impuesto a la transmisión gratuita de bienes ocasionadas por el régimen de anonimato
de acciones creado por la ley 13.925. Tal
741
anonimato llevaba a que los posibles causantes convirtieran el grueso de su patrimonio

en accionario, y como él no podía ser luego incluido en el activo de la herencia, ese
patrimonio quedaba al margen del impuesto sucesorio. De allí la "sustitución" que se
operó en virtud del gravamen emergente de la ley 14.060, en lo referente a dicho capital
accionario, que pasó a ser gravado en una forma totalmente distinta y mediante el
tributo "sustitutivo", que resultó ser un auténtico impuesto al patrimonio.
Hasta 1972 rigió el impuesto sustitutivo (ley 14.060) que alcanzaba a las
sociedades de capital en el orden nacional, y en la Capital Federal a las sociedades y
comerciantes matriculados, siendo el gravamen optativo para las personas físicas.
Además, existían el impuesto nacional a la transmisión gratuita de bienes vigente en la
Capital Federal y territorios nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. Por
otra parte, debe hacerse notar que Córdoba incorporó a su repertorio impositivo el
llamado "impuesto al patrimonio de las empresas". A su vez, los impuestos a la
trasmisión gratuita no gravaban los bienes comprendidos en el impuesto sustitutivo
(cosa que sucedía igualmente en Córdoba entre su impuesto a la transmisión gratuita y
su gravamen al patrimonio de las empresas).
El sistema sufrió alteración en 1973, ya que el impuesto sustitutivo (ley 14.060)
se mantuvo sólo en cuanto a sociedades de capital y con aplicación en todo el país.
Córdoba continuó con su gravamen al patrimonio de las empresas, pero los cambios
esenciales consistieron en que: a) se produjo el nacimiento del impuesto nacional al
patrimonio neto (art. 5º, decr. ley 20.046), que rigió durante (y únicamente) 1973,
alcanzando a personas físicas y sucesiones indivisas en todo el país y dejando al margen
los bienes sujetos al impuesto sustitutivo (p.ej., las acciones de las sociedades de
capital), y b) feneció, en cambio, a partir del 1º de enero de 1973, el impuesto nacional a
la transmisión gratuita de bienes, que como dijimos, tenía vigencia únicamente en la
Capital Federal y territorios nacionales.
A partir de 1974 se presentó el siguiente panorama: por ley 20.629 se estableció
el impuesto a los capitales y patrimonios, que en realidad significó la reunión en un solo
gravamen de los ex impuestos sustitutivo (ley 14.060) y al patrimonio neto (art. 5º, decr.
ley 20.046), a los cuales derogó. Al primero, con respecto
742
a los ejercicios posteriores al 31 de diciembre de 1973, y al segundo, con relación a los

hechos imponibles producidos a partir del 1º de enero de 1973.
Hubo más derogaciones: del impuesto de emergencia regulado por los arts. 3º y
4º del decr. ley 20.372, y también del impuesto al parque de automotores (decr. ley
18.530), esto último a partir del 1º de enero de 1975 en adelante (ver arts. 28 y 29, ley
20.629).
La Capital Federal reimplantó su impuesto a la transmisión gratuita, con el
nombre de "impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito" (ley 20.632), con
inclusión de todos los bienes objeto de ese tipo de transmisión y también los que antes
no estaban comprendidos al estar gravados por el ex sustitutivo de la ley 14.060.
Por su parte, las provincias mantuvieron sus respectivos tributos a la transmisión
gratuita de bienes (abarcando ahora los bienes que el ex sustitutivo obligaba a dejar al
margen) y Córdoba derogó su impuesto al patrimonio de las empresas. A partir de 1976,
y mediante leyes 21.282, 21.285 y 21.287, sufre nuevas variantes la imposición al
patrimonio en la Argentina. Resumiremos las modificaciones de la manera siguiente:
a) Según ley 21.285, el impuesto a los capitales y patrimonios de la ley 20.629
subsiste para los períodos 1974 y 1975. Para el período fiscal 1974 queda firme la
liquidación provisoria dispuesta por res. DGT 1737, pasando a adquirir el carácter de
pago único y definitivo. Básicamente, y según dicha resolución, la diferencia con el
régimen originario consiste en que las inversiones en acciones, las participaciones en
otras entidades sujetas a este impuesto y las cuotapartes de fondos comunes de inversión
son tratados como activos no computables, dejándose sin efecto el régimen de
informaciones del art. 7º, disposición que deroga definitivamente la ley 21.285. Esta
última ley dispone, asimismo, que están exentas para el período 1974 las entidades
deportivas y capitales de empresas en la proporción en que pertenezcan a entidades que
gocen de exención subjetiva para este gravamen. Para 1975, el régimen es similar,
aunque se eleva el monto del capital no imponible y se hacen otras modificaciones de
menor importancia.
b) Por ley 21.287 se crea el impuesto sobre los capitales, continuador del
precedente, que queda derogado. Este nuevo tribu-
743
to tiene semejanzas con su antecesor y con el impuesto sustitutivo del gravamen a la

transmisión gratuita de bienes. Así, amplía su ámbito a todas las empresas, considera las
inversiones en otras empresas sujetas al tributo, como activo no computable, y suprime
el régimen de informaciones recíprocas. Comienza a regir para los ejercicios
comerciales que cierren a partir del 30 de abril de 1976.
c) Para cubrir la brecha de ejercicios comerciales cerrados entre el 1º de enero y el
29 de abril de 1976, la misma ley 21.287 establece un impuesto de emergencia cuyas
características son similares al gravamen principal creado por la ley que se mencionó en
el punto anterior.
d) Por ley 21.282 se establece el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas
físicas y sucesiones indivisas, el cual sustituye, a partir del 31 de diciembre de 1975, el
impuesto del título II de la ley 20.629, derogando este gravamen (que no llegó a regir
nunca) para los períodos 1973 y 1974. Para el nuevo gravamen (impuesto sobre el
patrimonio neto) las participaciones en el capital de sujetos comprendidos en el
impuesto sobre los capitales se consideran activos exentos (art. 4º, inc. f, ley 21.282), lo
cual lleva a sostener que este nuevo tributo es semejante al impuesto al patrimonio neto
implantado por decr. ley 20.046/72 y que rigió únicamente para 1973.
Por ley 23.285 fueron introducidas importantes modificaciones a la ley de
impuesto sobre los capitales, mientras que por ley 23.297 se establecieron reformas a la
ley del impuesto sobre el patrimonio neto.
Por otra parte, la ley 23.760 derogó la ley de impuesto sobre el patrimonio neto
(t.o. 1986 y modif.), a partir del 31 de diciembre de 1990, inclusive (art. 70), y la misma
ley decidió la derogación de la ley de impuesto sobre los capitales (t.o. 1986 y modif.)
para los ejercicios que se inician a partir del 1º de enero de 1990 (art. 71).
En lugar de estos impuestos, la ley 23.760 ha establecido el "impuesto sobre los
activos" (capítulos I, II y III del título I), aun cuando la ley no dice que este último sea
sustituto de los dos primeros. Este impuesto rigió para los ejercicios iniciados el 1º de
enero de 1990 y hasta los ejercicios cerrados el 30 de junio de 1995. Luego, la ley
25.063, del 30 de diciembre de 1998, crea el
744
impuesto a la ganancia mínima presunta, que alcanza a la totalidad de los activos

empresariales del país y del exterior, aplicándose el mismo por un período de diez años.
A su vez, por ley 23.966 (título VI) se había creado el impuesto denominado
"sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico", que en realidad es
un impuesto sobre el patrimonio bruto.
§ 363. VIGENCIA Y CARACTERÍSTICAS. -En 1991, la ley 23.966

estableció, con carácter de emergencia, por el término de nueve períodos fiscales a
partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplica en todo el
territorio de la Nación y que recae sobre los bienes personales no incorporados al
proceso económico, existentes al 31 de diciembre, cada año, situados en el país y en el
exterior (art. 16). Dicha ley se sancionó el 1/8/91, se promulgó el 15/8/91 y se publicó el
20/8/91.
La ley 25.239 prorroga la vigencia de este tributo por dos períodos fiscales, a
partir del 1º de enero del año 2000.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones
indivisas, que guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto,
aunque sin computar pasivos, ante lo cual la denominación que más le cuadra es la
arriba mencionada, de impuesto sobre el patrimonio bruto.
Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de
cada año, sin perjuicio de anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes,
teniendo en cuenta ciertas características personales del contribuyente, como la
afectación que éste realice de un inmueble para casa-habitación (art. 22, inc. a), y es
global porque es omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior.
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, y se rige por
las disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye así: el 90% para el financiamiento del
régimen nacional de previsión social y el 10% para ser, a su vez, distribuido entre las
jurisdicciones provinciales y la Ciudad de Buenos Aires, en función de la cantidad de
beneficiarios de las cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991
(art. 30).
745
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto
consisten en prescindir del cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el
exterior de los sujetos pasivos. La denominación oficial del impuesto obedece a que los
bienes incorporados al proceso económico encuadran, en principio, en el impuesto sobre
los activos. Como se ha dicho, asistimos a la implantación de injertos en las viejas
raíces, y la derogación de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual
surgieron crecimientos involucionados (Callea, Nuevo gravamen sobre los bienes de
personas físicas, "Ámbito Financiero", 20/8/91, p. 3 y siguientes).
§ 364. HECHO IMPONIBLE. -Al igual que en casos anteriores, analizaremos

los cuatro aspectos sustanciales.
a) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la posesión por personas físicas y

sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, de un
patrimonio bruto conformado por los bienes personales que indica la ley en los arts. 19
y 20, a cuya lectura remitimos.
b) ASPECTO TEMPORAL. Este tributo recae sobre los bienes personales

existentes al 31 de diciembre de cada año (art. 16, ley 23.966); aunque se trata de un
impuesto periódico, sin embargo, el hecho imponible es de verificación instantánea.
c) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este impuesto las

personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él por los
bienes situados en el país y en el exterior, y las personas físicas domiciliadas en el
exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país (art.
17).
La ley hace aquí una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el
país, les son gravados los bienes que posean tanto en el país como en el extranjero; si,
en cambio, estamos ante residentes en el exterior, los gravados son los bienes que
tengan en el país. En este último caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de
responsables sustitutos con carácter de pago único y definitivo.
Por su parte las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los
bienes que posean al 31 de diciembre de cada
746
año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el

fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad (art. 17).
Asimismo, la ley considera que se hallan domiciliados en el país los agentes
diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas
misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de
las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el
exterior, así como sus familiares que los acompañen.
d) ASPECTO ESPACIAL. Este gravamen, según lo dispuesto por el art. 1º de

la ley, es aplicable en todo el territorio de la Nación.
Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el país y en el
exterior pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el
territorio de la Nación.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el país pertenecientes a personas
físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las personas físicas es el real, o en su defecto el legal de carácter
general establecido por el Código Civil (art. 3º, párr. 1º, ley 11.683). Respecto de las
sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio
sucesorio, o del último domicilio del causante si el juicio no se inició, salvo que haya un
solo heredero domiciliado en el país, caso en que la radicación será la del domicilio de
éste hasta la iniciación del juicio sucesorio.
§ 365. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a los bienes

personales es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP.
Respecto de quiénes son sujetos pasivos remitimos al § 364, c, donde
desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo, cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas
domiciliadas en el exterior actuarán como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la
ganancia mínima pre-
747
sunta, las sucesiones indivisas, las personas físicas o de existencia ideal radicadas en el
país que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia,
custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto. En este caso deberán
ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada año, el 0,75% del valor de dichos bienes, determinado según lo
establecido por la ley 23.966.
Por su parte, el art. 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los
sustitutos.
Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los
tutores o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a cargo.
Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de
los bienes, valuados conforme a la ley.
Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad
conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de
los que revisten el carácter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su
profesión, oficio, empleo, comercio e industria.
b) Exista separación judicial de bienes.
c) La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de
una resolución judicial.
§ 366. BASE IMPONIBLE. -El art. 19 de la ley indica cuáles son los bienes
que se consideran situados en el país. Los factores determinantes de la inclusión son: a)
el lugar o territorio (p.ej., inmuebles, dinero, derechos reales); b) el registro (p.ej.,
automotores, naves, aeronaves y otros bienes muebles), y c) el sujeto (p.ej., objetos
personales y del hogar, bienes inmateriales, títulos, créditos, etcétera).
En el art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados
en el exterior, que son los inmuebles situados fuera del país, naves y aeronaves de
matrícula extranjera, automotores patentados en el exterior, derechos reales constituidos
sobre bienes sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados fuera del país,
títulos y acciones emitidos por entidades del exterior,
748
depósitos en instituciones bancarias del exterior, debentures del exterior y créditos

cuyos deudores se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las
valuaciones de bienes situados en el país y en el extranjero, respectivamente.
§ 367. MÍNIMO EXENTO. -El art. 24 establece que las personas físicas
domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él, no están alcanzadas
por el impuesto si la suma de sus bienes valuados según la ley resulta igual o inferior a
ciento dos mil trescientos pesos. Este mínimo no rige para personas físicas y sucesiones
indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.
§ 368. ALÍCUOTAS. -El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgirá de

la aplicación sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda
los ciento dos mil trescientos pesos, de la alícuota que para cada caso se fija:
a) Hasta doscientos mil pesos, sobre el excedente de ciento dos mil trescientos
pesos, se aplicará una tasa del 0,50%.
b) Más de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil trescientos
pesos, se aplicará una tasa del 0,75%.
§ 369. EXENCIONES. -En el art. 21 la ley establece las exenciones del

impuesto. Ellas son: a) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su
personal, como asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos
internacionales con las limitaciones que se establezcan por convenios; b) las cuentas de
capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de
la ley 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la
Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos; c) las cuotas sociales de las cooperativas; d) los bienes inmateriales (llaves,
marcas, patentes y otros similares); e) los bienes amparados por las franquicias de la ley
19.640; f) los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e del art. 2º de la ley de impuesto
a la ganancia mínima
749
presunta; g) los títulos, bonos, etc., emitidos por la Nación, las provincias y los
municipios cuando por ley general o especial se los declare exentos, y h) las
obligaciones negociables (ley 23.576).
B) IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE

PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS
§ 370. CARACTERIZACIÓN. -Se trata de un impuesto creado por la ley

ómnibus 23.905, en su título VII. Está regido por las disposiciones de la ley 11.683, y su
aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la DGI. Grava las transferencias
de inmuebles ubicados en el país, o sea que se sigue el principio de la fuente sin tener en
cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que intervengan en la
operación. Rige en todo el territorio de la Nación, y su producto se distribuye entre ésta
y las provincias, conforme a la ley de coparticipación.
§ 371. HECHO IMPONIBLE. -El hecho imponible consiste en la transferencia

de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art. 7º). Por transferencia
se entiende la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades, y todo acto
de disposición, excepto la expropiación, por el cual se transmite el dominio a título
oneroso, incluso cuando tales transferencias se realizan por orden judicial o con motivo
de concursos civiles (art. 9º).
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la
transferencia gravada, lo cual ocurre al producirse alguno de estos hechos: suscripción
del respectivo boleto de compraventa (o documento equivalente), otorgamiento de la
posesión, o formalización de la escritura traslativa de dominio.
En los actos de ventas judiciales por subasta pública la transferencia se
considerará efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del
remate (art. 12).
La transferencia de inmuebles pertenecientes a miembros de misiones
diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo y a sus
familiares, está exenta del impuesto en la medida y con las limitaciones que establezcan
los convenios internacionales aplicados. En su defecto, la exención sólo es
750
procedente a condición de reciprocidad. El mismo tratamiento corresponde a quienes

actúen en organismos internacionales en los cuales la Nación sea parte (art. 10).
Las transferencias que efectúen los residentes en el exterior sólo están sujetas a
este gravamen en tanto se demuestre que se trata de inmuebles pertenecientes a personas
físicas o sucesiones indivisas. En esos casos se debe retener el total del gravamen, y la
inobservancia de esta obligación hace incurrir al que pague o acredite en las penalidades
de la ley 11.683, sin perjuicio de la responsabilidad por el ingreso del impuesto que se
omitió retener (art. 16).
La ley faculta a la DGI para establecer todos los agentes de retención o
percepción que estime necesarios a efectos de asegurar la recaudación del gravamen.
§ 372. SUJETOS PASIVOS. -Son sujetos de este impuesto las personas físicas
y sucesiones indivisas que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que
vendan inmuebles en la medida en que la transferencia no esté alcanzada por el
mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de cambio o permuta se consideran
sujetos todas las partes intervinientes en la operación, siendo contribuyentes cada una de
ellas sobre el valor de los bienes que transfieren (art. 8º).
§ 373. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. -El gravamen se aplica sobre el

valor de transferencia de cada operación. Este valor de transferencia, por tanto, es la
base imponible del tributo.
Si la transferencia se efectúa por un precio no determinado, se calcula el
gravamen sobre el precio de plaza en el momento de ser perfeccionada la transferencia
de dominio. En el caso de permutas, se considera el precio de plaza del bien o
prestación intercambiado de mayor valor. Si el precio de plaza no es conocido, la DGI
fija el procedimiento a seguir. La alícuota del impuesto es del 15%.
§ 374. REEMPLAZO DE VIVIENDA. -Tal como sucedía con los

contribuyentes del derogado impuesto a los beneficios eventuales, esta ley otorga la
posibilidad de que cuando se trate de venta de única vivienda, de terrenos, o de ambos,
para adquirir o construir
751
otra destinada a casa-habitación propia, se puede optar por no pagar el impuesto en la

forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta opción puede ejercerse
también cuando se ceda la única vivienda y terrenos con el propósito de destinarlos a la
construcción de un edificio bajo el régimen de la ley 13.512, y se reciba como
compensación por el bien cedido hasta un máximo de una unidad funcional de la nueva
propiedad destinada a casa-habitación propia.
La opción debe ser formulada en el momento de suscribirse el boleto de
compraventa, cuando en él se entregue la posesión, en el momento de formalizarse
dicha entrega de posesión o en el de la escrituración, el que fuere anterior, y es
procedente aun cuando la adquisición del bien de reemplazo hubiera sido anterior,
siempre que ambas operaciones se efectúen dentro del término de un año. En ese plazo
el contribuyente debe probar por medios fehacientes la adquisición del inmueble de
reemplazo y su afectación al referido destino. Los escribanos, al extender las escrituras
respectivas, deben dejar constancia de la opción (art. 14). En caso de incumplirse los
requisitos mencionados para la procedencia de la opción, el contribuyente que la
hubiera ejercido debe presentar o rectificar la respectiva declaración jurada, incluyendo
las transferencias oportunamente afectadas, e ingresar el impuesto con más la
actualización, intereses y accesorios (art. 15).
§ 375. VALORACIÓN CRÍTICA. -En el derogado impuesto de la ley 21.284,

existía una detallada mecánica para obtener el verdadero beneficio de la operación.
Para saber cuál es la real utilidad de una operación, corresponde deducir del
precio de transferencia el costo computable, que comprende el precio de la adquisición
con más las mejoras realizadas. También corresponde deducir los gastos vinculados con
la operación. Ninguno de estos aspectos contempla el nuevo impuesto, que aplica una
alícuota sobre el valor bruto de la transferencia, con lo cual no toma en cuenta si la
operación produjo alguna utilidad, o si, al contrario, dio pérdida. Ello puede tornar a
este impuesto en inequitativo, aparte de que desde el punto de vista técnico es
sumamente rudimentario. Tampoco toma en cuenta los artificiales aumentos de valor
originados por la inflación, ni contempla mínimos no imponibles.
753
CAPÍTULO XXI
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA.
IMPUESTO A LOS INTERESES
A) IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
§ 376. INTRODUCCIÓN. -El impuesto a la ganancia mínima presunta fue

introducido en nuestro sistema tributario mediante ley 25.063 (desarrollado en su art, 6º)
por el término de diez períodos fiscales.
En el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder
Ejecutivo se argumentó la necesidad de un impuesto de este tipo, fundamentado en que
el activo afectado a la actividad empresaria requiere, para el desarrollo en condiciones
de competitividad, la generación, de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su
sostenimiento. Este gravamen sólo castigaría a los activos improductivos, sirviendo de
señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar
«» actividad, a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo.
Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudación por cuanto
puede ser utilizado por fiscos que necesitan obtener ingresos en épocas críticas para la
economía de un país. Por otra parte se trata de un tributo simple porque al incidir sobre
pocos contribuyentes puede estructurarse en forma sencilla. Finalmente es un tributo
que recae sobre la renta potencial empresarial; en consecuencia, debe constituir un
estimado al uso eficiente del capital mal utilizado u ocioso.
754
por cuanto se trata de un tributo que no mide racionalmente la renta potencial; no induce
a la mejor utilización de los recursos, porque las inversiones se motivan por otros
factores tales como la estabilidad institucional, económica y jurídica; y también porque
al no permitir el cómputo de pasivos, puede generar una doble imposición porque queda
gravado el titular de activos financiados con deudas y además el acreedor de aquéllas.
§ 377. ANTECEDENTES. -Los antecedentes vinculados a este gravamen

parten de 1972, cuando mediante ley 20.046 se crea un impuesto sobre el patrimonio
neto que consta de dos títulos: uno para gravar a las empresas y sociedades y otro para
personas físicas y sucesiones indivisas.
Este gravamen fue derogado en 1976 y reemplazado por el impuesto sobre el
patrimonio neto para las personas físicas, sucesiones indivisas y el impuesto sobre los
capitales, que gravaba el capital de las empresas.
En 1990 se deroga el impuesto sobre los capitales y se crea por ley 23.760 el
impuesto sobre los activos para las empresas y los titulares de inmuebles rurales. Este
impuesto rigió para los ejercicios iniciados el 1º de enero de 1990 y hasta los ejercicios
cerrados el 30 de junio de 1995.
Asimismo, en 1991 comienza a regir el impuesto sobre los bienes personales no
incorporados al proceso económico que grava a las personas físicas y sucesiones
indivisas. No obstante, en 1995 se le cambia el nombre a este impuesto, por el de
"bienes personales"; asimismo, se eliminan una gran cantidad de exenciones que el
mismo contenía y la tasa del 1% pasa al 0,5% o al 0,75%, según el caso, sobre el
excedente de ciento dos mil trescientos pesos.
Finalmente, en 1998 la ley 25.063 crea el impuesto a la ganancia mínima
presunta, que alcanza a la totalidad de los activos empresariales del país y del exterior, y
se aplicará por un período de diez años.
§ 378. CARACTERÍSTICAS. -Veamos cuáles son sus notas principales.

755
a) Es real, porque no considera las características de los sujetos alcanzados. Grava

los activos afectados a la actividad empresaria.
b) Es periódico, debiéndose determinar y abonar en cada período fiscal, que tiene
carácter anual. Asimismo, es proporcional porque tiene una tasa única; la existencia de
un mínimo que de no superarse no origina obligación de tributar, no altera dicha
característica.
c) Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicación,
percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP.
d) En cuanto a si es directo o indirecto, según ciertos autores (Gebhardt - Litvak, El
impuesto a la ganancia mínima presunta, p. 111; Bertazza - Damonte, y otros, Reforma
tributaria del 99, p. 191) este gravamen es directo por cuanto consideran que la renta
presunta definida por un porcentaje de los activos empresariales es una forma de
medición inmediata de la capacidad contributiva. Asimismo, fundamentan esta postura
en el criterio económico en cuanto consideran que, tratándose de un impuesto a la renta,
su posibilidad de traslación es difícil.
Por nuestra parte, pensamos que estamos ante un típico impuesto patrimonial
cuyo objetivo es alcanzar los activos empresariales y que pretende simular esa realidad
con un nombre incorrecto. El propio art. 1º, al definir el hecho imponible estatuye que el
impuesto se determina sobre la base de los activos valuados en la forma que indica la
ley, pero ninguna consideración se hace sobre los procedimientos mediante los cuales se
torna presumible que un contribuyente obtuvo una cierta ganancia. Si se hubiera tratado
realmente de gravar un rendimiento presunto mediante un procedimiento mínimamente
razonable, el impuesto sería indirecto. Pero, como lo relativo a la presunción es una
ficción, cabe concluir que se trata de un impuesto directo por cuanto existe una
exteriorización tangible de capacidad contributiva (los activos) que es la tenida en
cuenta por el legislador.
§ 379. VIGENCIA. -Una de las cuestiones más debatidas en relación a este

tributo, fue dilucidar desde cuándo rige.
Este gravamen fue sancionado por la ley 25.063 (BO, 30/12/ 98). El art. 12
establece que las disposiciones de la ley entrarán
756
en vigencia el día siguiente al de su publicación, es decir, el 31 de diciembre de 1998.

Específicamente, el inc. e del mencionado art. 12 dispone que el gravamen alcanza a
"los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley".
Si la ley 25.063 entró en vigencia el 31 de diciembre y la misma ley dice que
surte efecto para los ejercicios que cierran con posterioridad a su entrada en vigencia, la
lógica, el sentido común, el Código Civil y los principios generales del derecho, indican
que tales efectos empiezan a producirse a partir del 1º de enero de 1999.
Sin embargo, esta defectuosa publicación provocó distintas interpretaciones,
dando lugar a distintas posturas.
Una primera postura sostiene que la vigencia general de la ley 25.063 cometió a
las 0 horas del 31 de diciembre de 1998 y los ejercicios cerrados en esta fecha lo
hicieron a las 24 del mismo día, esto es, con posterioridad a la vigencia general.
Mediante el decr. 1533/98, el Poder Ejecutivo confirma su postura acerca de la
vigencia para los ejercicios cerrados el último día de 1998, cuando establece que los
contribuyentes deberán realizar sus ingresos tomando como base para su cálculo los
activos que posean al cierre de su ejercicio anual, finalizado entre el 31 de diciembre de
1998 y el 30 de diciembre de 2008, ambas fechas inclusive.
Sin embargo, pensamos que interpretar que los efectos de la ley alcanzan a los
ejercicios que cierren el 31 de diciembre de 1998, implica sostener que el empleo de la
locución "con posterioridad" careció de todo efecto.
La propia ley 25.063 enumera distintos tiempos en que la reforma surte efectos y
según el art. 12 quedó perfectamente aclarado que el legislador se refirió" a tiempos
expresados en días.
El 31 de diciembre de 1998 es un día, y el día es el intervalo que corre de
medianoche a medianoche (art. 24, Cód. Civil) y los plazos en días no se cuentan de
momento a momento, ni por horas, sino desde la medianoche en que termina el día de
su fecha.
Por su parte, todo plazo es continuo y completo, debiendo siempre terminar en la
medianoche del último día (art. 27, Cod. Civil).
Por ende, quedó claro que la vigencia de la ley se produjo en el intervalo
completo que corrió desde las 0 horas hasta las 24 horas del día 31 de diciembre, y se
consolidó a la hora 24 de ese día.
757
Por ello, si surte efecto para los ejercicios que cierran con posterioridad a su
entrada en vigencia (la que ocurrió entre las 0 y las 24 del día 31/12/98), tal efecto se
refiere a los ejercicios que cierran a partir de la hora 0 del día 1º de enero de 1999, ya
que ése y no otro es el primer momento posterior a la vigencia de la ley.
En consecuencia -y es nuestra opinión-, este impuesto sólo pudo ser válidamente
aplicado y liquidado para los ejercicios fiscales cuyos cierres se produjeron a partir del
1º de enero de 1999 inclusive.
Si bien hubo varios planteos judiciales en torno de esta cuestión, con fallos
diversos, la Corte Suprema en pronunciamiento deplorable y violatorio del Código
Civil, dio una vez más la razón al fisco (CSJN, 20/2/01, "Georgalos Hnos. SAICA
c/PEN -MEyOSP y otro s/amparo- ley 16.986", "Impuestos", 2001-A, nº 6, p. 38).
§ 380. HECHO IMPONIBLE. -Los cuatro aspectos a examinar demuestran

que la materia imponible está constituida por bienes de activos, que es temporario y que
utiliza los principios de la fuente general y de la residencia para propiedades de
residentes nacionales, ubicadas en el exterior.
a) ASPECTO MATERIAL. Este aspecto está constituido por el activo existente

al cierre del ejercicio.
Dispone el art. 1º de la ley IGMP (art. 6º, título V, ley 25.063): "Establécese un
impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que
se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones
de la presente ley...".
Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece que este
gravamen se determinará sobre la base de los activos, lo que equivale a la totalidad de
los bienes afectados a actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados
o no a una explotación.
Estos bienes, si están situados en el país, serán valuados según disposiciones
contenidas en el art. 4º de la ley de IGMP (art. 6º, título V, ley 25.063).
Por su parte, el art. 9º de la misma establecerá la valuación de los bienes situados
con carácter permanente en el exterior.
758
b) ASPECTO TEMPORAL. Según lo dispuesto por el art. 1º de la ley IGMP

"regirá por el término de diez ejercicios anuales". Ello a partir de la entrada en vigencia
de la ley 25.063 y hasta el 31 de diciembre de 2007.
Para los contribuyentes cuyo período fiscal no coincide con el año calendario,
puede haber durante la vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un
ejercicio, por inicio de actividades o por fecha de cierre, tenga una duración inferior a
doce meses.
En este caso, los contribuyentes deberán:
1) Calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el
ejercicio irregular. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa cierra en octubre de 1999 (es
decir, a diez meses de la vigencia de este impuesto), deberá calcular el impuesto
aplicando la siguiente fórmula:
Activos x 1% x 10 ÷ 12
2) Para los ejercicios que cierren algunos meses después de finalizada la vigencia
de este gravamen, se debe calcular en forma proporcional a la cantidad de meses
necesarios para completar el período regular. Si el ejercicio cerró en octubre y la
vigencia del gravamen culmina en diciembre, deberá ingresar al fisco:
Activos x 1% x 2 ÷ 12
El art. 2º del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad
está constituida por el mes calendario, debiendo computarse como mes completo aquel
en el cual se inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen
ejercicios irregulares.
C) ASPECTO PERSONAL. En general son destinatarios legales tributarios de

este impuesto aquellos que generen rentas de tercera categoría en el impuesto a las
ganancias y en particular los enunciados en el art. 2º de la ley (art. 6º, título V, ley
25.063). A saber:
1) Sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el país.
759
2) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a

personas ubicadas en el mismo.
3) Las entidades y organismos a que refiere el art. 1º de la ley 22.016.
4) Las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en
relación a dichos inmuebles.
5) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley.
6) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el
primer párrafo del art. 1º de la ley 24.083.
7) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, que
pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a
explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior.
d) ASPECTO ESPACIAL. Este gravamen, según lo dispuesto por el art. 1º de

la ley, "es aplicable en todo el territorio de la Nación", y comprende los activos, tanto
del país como del exterior, pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados por el
tributo.
§ 381. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a la ganancia

mínima presunta es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP. Respecto de los
sujetos pasivos recordamos que fueron enunciados en el anterior § 380, c.
Sin embargo, cabe hacer las siguientes aclaraciones.
En primer lugar, incluye todas las sociedades, con la sola condición de estar
domiciliadas en el país. Esto implica que cualquier sociedad está sujeta al impuesto,
aunque no tenga actividad, por el solo hecho de haber adoptado uno de los tipos
previstos en la ley de sociedades desde la fecha de constitución.
Respecto de las asociaciones y fundaciones, si bien son sujetos pasivos, algunos
casos se encuentran exentos (deportivas, de bien público, religiosas, etcétera).
En relación a las empresas o explotaciones unipersonales, la ley dispone que son
establecimientos estables, a los fines de la citada norma, los lugares fijos de negocios en
los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un pa-
760
trimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o

parcialmente, su actividad y los inmuebles afectados a la obtención de renta. Y luego
hace una enumeración de los establecimientos incluidos (una sucursal, una agencia, una
oficina, etcétera).
Asimismo, dispone la ley que no se considera establecimiento estable la
realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier
otro intermediario que gocen de una situación independiente. Tampoco lo son los
sujetos pasivos comprendidos en los incs. a o b del art. 2º.
Las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas
unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones que tengan el condominio, posesión,
etc., de bienes que constituyan establecimientos estables pertenecientes a personas o
empresas ubicadas en el exterior según la ley, deberán actuar como responsables
sustitutos del gravamen.
Respecto de los organismos a que se refiere el art. 1º de la ley 22.016, cabe
manifestar que la citada norma crea un régimen de franquicias impositivas limitadas a
una serie de empresas que teniendo en algún porcentaje participación estatal gozaban de
amplísimas exenciones tributarias.
En consecuencia, las empresas gravadas por ganancia mínima presunta, y que se
encuentran detalladas en el art. 1º de la ley 22.016 son: sociedades de economía mixta;
empresas del Estado; sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria y con
simple participación estatal, sociedades del Estado, empresas con capitales particulares
e inversiones del Estado (aunque presten servicios públicos); bancos y demás entidades
financieras y todo otro organismo nacional, provincial o municipal que venda bienes o
preste servicios a terceros a título oneroso.
Se incluyen en este gravamen los titulares de inmuebles rurales en relación a
esos inmuebles, y la propia ley dispone que se entenderá que los inmuebles revisten tal
carácter cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales. Se debe entender que el
concepto utilizado por el legislador es el de reconocer como inmuebles rurales a todos
aquellos aptos para el desarrollo de una actividad agropecuaria, forestal, etc., no
incluyendo en el mismo impuesto a los predios que, ubicados en zonas rurales, se
utilizan para recreo, veraneo, etcétera.
761
El impuesto recae sólo sobre el valor de la tierra libre de mejoras, y se grava a

los titulares de dichos inmuebles, ya sea que los explote o no. La ley tiene como
objetivo penalizar a todos aquellos que mantienen tales propiedades ociosas y sin uso
comercial.
Por su parte, la ley incluye inmuebles tanto por su naturaleza cuanto por
accesión (art. 2315, Cód. Civil) y por su destino (arts. 2316 y 2325, Cód. Civil).
Finalmente, cabe aclarar que en virtud de la reforma producida por la ley 25.063
a la ley de bienes personales, se incorporó como exención en el citado impuesto a los
inmuebles rurales a que se refiere el inc. e del art. 2º de la ley de impuesto a la ganancia
mínima presunta.
En consecuencia, los titulares de inmuebles rurales (por esos inmuebles)
actualmente ya no están gravados por el impuesto a los bienes personales, sino que lo
están por el impuesto a la ganancia mínima presunta.
§ 382. BASE IMPONIBLE. -La base imponible está compuesta por los activos,
tanto del país como del exterior, y la misma se valuará según lo dispuesto por el art. 4º y
ss. de la ley IGMP (art. 6º, título V, ley 25.063).
A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mínima presunta, se parte del
activo, según el balance comercial el cual es ajustado dando lugar a su base imponible.
El art. 7º de la ley IGMP define los bienes situados en el país, estableciendo que
se entenderá que tienen tal carácter los bienes que, de conformidad al art. 8º, no deban
considerarse situados con carácter permanente en el exterior.
El art. 4º de la ley dispone detalladamente la valuación de los bienes del país o
del exterior, que describe en forma taxativa, lo que indica la exclusión de bienes no
incluidos en la norma.
A los efectos de la actualización de importes será de aplicación la tabla
elaborada oportunamente por la DGI de los datos relativos a la variación del índice de
precios al por mayor nivel general (art. 14, ley IGMP -art. 6º, título V, ley 25.063-).
a) DIVIDENDOS Y UTILIDADES. A los fines de la liquidación del gravamen,

no serán computables los dividendos, en efectivo o en especie, percibidos o no a la
fecha de cierre del ejercicio, corres-
762
pondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el

transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en
el que se hayan generado las utilidades.
Tampoco se computarán las utilidades acreditadas o percibidas por las
participaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, que correspondan a
ejercicios comerciales de los mismos cerrados durante el transcurso del ejercicio por el
cual se liquida el tributo, excepto que formen parte del valor de dichas participaciones al
cierre de este último (art. 6º).
b) BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR. El art. 8º de la ley realiza una

enumeración de los bienes situados con carácter permanente en el exterior. Por su parte,
el art. 9º establece la valuación de tales bienes.
c) ENTIDADES FINANCIERAS, COMPAÑÍAS DE SEGUROS,

CONSIGNATARIOS DE HACIENDA, FRUTOS Y PRODUCTOS DEL PAÍS. Las
entidades regidas por la ley de entidades financieras y las compañías de seguros
controladas por la Superintendencia de Seguros de la Nación, considerarán como base
imponible del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados de acuerdo con lo
establecido al respecto por la ley.
Por su parte, los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país
considerarán como base imponible del gravamen el 40% de los activos gravados
conforme las normas de la ley. En este caso sólo se aplicará a los activos afectados a la
actividad de consignación, en forma exclusiva (art. 11).
d) BIENES NO COMPUTABLES. A los efectos de la liquidación del

gravamen no será computable el valor correspondiente a los bienes muebles
amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de
inversión y en el siguiente. Asimismo, no será computable el valor de las inversiones en
la construcción de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inc. b del art. 4º, en
el ejercicio en que se efectúen las inversiones totales, o en su caso parciales, y en el
siguiente; y el valor de los montos correspondientes a los bienes que integran el fondo
de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades de garantía
recíproca regidas por la ley 24.467.
763
No son considerados "bienes no computables" el valor de las inversiones en la

construcción de nuevos edificios o mejoras, respecto de los bienes inmuebles situados
en el país o en el exterior enumerados en el artículo a continuación del art. 12 de la ley.
§ 383. EXENCIONES. -La ley establece exenciones objetivas y subjetivas a

saber:
a) OBJETIVAS. Recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular

del bien.
1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19.640.
2) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al
impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y
anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital.
3) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor no supere los $ 200.000.
Cuando existan activos gravados en el exterior, dicha suma se incrementará en el
importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo
gravado del exterior, respecto de dicho activo gravado total.
Ejemplo:
Activo gravado del país $ 176.000 80%
Activo gravado del exterior $ 44.000 20%
Activo total $ 220.000 100%
En este caso, dado que el activo gravado del exterior representa el 20% del total
del activo del sujeto alcanzado por el tributo, la suma exenta ($ 200.000) se
incrementará en un 20% ($ 40.000), por lo que el total exento será de $ 240.000.
Si la base imponible supera el monto exento, quedará sujeto al gravamen la
totalidad del activo gravado del sujeto pasivo (art. 3º, inc. j, párr. 2º -título V, ley
25.063-).
Esta exención no abarca los bienes inmuebles situados en el país y en el exterior
que no tengan el carácter de bienes de cambio o que no estén afectados en forma
exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de
prestación
764
de servicios inherentes a la actividad del titular (artículo agregado a continuación del

art. 12, por ley 25.239, art. 7º).
4) Los bienes entregados por fiduciantes sujetos del impuesto a fiduciarios de
fideicomisos que sean también sujetos del gravamen. Y en caso de fideicomisos
financieros se eximen los certificados de participación y los títulos representativos de
deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el
capital de entidades sujetas al impuesto que formen el activo del fondo fiduciario.
5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversión, en la proporción
atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades
sujetas al impuesto, que formen el activo del fondo.
b) SUBJETIVAS. Se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que

cuenten con la exención en el impuesto a las ganancias: 1) sociedades cooperativas; 2)
asociaciones, fundaciones y entidades civiles; 3) instituciones religiosas; 4) entidades
mutualistas; 5) asociaciones deportivas y de cultura física, y 6) instituciones
internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica y sede central establecida en la
Argentina.
También se encuentran exentos los bienes pertenecientes a sujetos alcanzados
por el régimen de inversiones para la actividad minera (ley 24.196), siempre que tales
bienes se hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en dicho régimen.
§ 384. TASA. -La tasa aplicable a los fines del impuesto a ingresar será del 1%
sobre su base imponible.
El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se
liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP), podrá computarse como
pago a cuenta de este gravamen, una vez detraído de éste el atribuible a los bienes del
artículo agregado a continuación del art. 12 del IGMP (título V, ley 25.063) (inmuebles
del país o del exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o no estén
afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera,
minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo).
Esto es, respecto del IGMP atribuible a los bienes inmuebles del país o del
exterior que no tengan el carácter de bienes de cam-
765
bio o no estén afectados en forma exclusiva a las actividades enunciadas por la ley, no
podrá computarse como pago a cuenta de éste lo que se haya pagado en concepto de
impuesto a las ganancias.
En el caso de sujetos pasivos del IGMP que no sean sujetos pasivos del impuesto
a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta se determinará aplicando a la alícuota
del art. 69, inc. a, de la ley de impuesto a las ganancias (vigente a la fecha de cierre del
ejercicio que se liquida) sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes (art. 13,
párr. 3º).
Esto implica que, mientras se determine impuesto a las ganancias que iguale o
supere al impuesto a la ganancia mínima presunta del mismo ejercicio, este último
quedará neutralizado y -en la práctica- inexistente.
Si en virtud del cómputo como pago a cuenta descrípto en los párrafos anteriores
surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del
contribuyente en este impuesto ni será susceptible de devolución o compensación
alguna (art. 13, párr, 4º).
Si como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias
computable como pago a cuenta del IGMP procediera en un determinado ejercicio el
ingreso de este impuesto, se admitirá como pago a cuenta del impuesto a las ganancias
el IGMP efectivamente ingresado y hasta la concurrencia con el importe a que ascienda
dicho excedente, en el ejercicio en que tal hecho ocurra.
Ello se aceptará siempre que se verifique en cualquiera de los diez ejercicios
siguientes un excedente no absorbido del impuesto a las ganancias (art. 13, párr. 5º, ley
de IGMP). Si a lo largo de ese lapso de diez años no ha podido compensarse el IGMP,
se transformará en un cargo o impuesto definitivo.
El pago a cuenta revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la
obligación principal, computándose como tal contra el impuesto a las ganancias
determinado en el ejercicio fiscal en que se utilice (art. 18, decr. regl. 1533/98).
§ 385. MODO DE COMPUTAR LOS PAGOS A CUENTA. -El cómputo del

pago a cuenta, en los supuestos descriptos precedentemente, se realizará (hasta el límite
del IGMP determinado o del impuesto
766
a las ganancias determinado, respectivamente) con anterioridad a la deducción de los

anticipos ingresados, retenciones, percepciones y saldos a favor de los contribuyentes,
imputables al período fiscal que se liquida (art. 16, decr. regl. 1533/98).
§ 386. SITUACIÓN DE LOS MONOTRIBUTISTAS. -Los contribuyentes

adheridos al régimen simplificado, deberán abonar siempre el total de IGMP, pues no
son contribuyentes del impuesto a las ganancias.
§ 387. IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. -Cuando

los contribuyentes del IGMP sean titulares de bienes gravados situados con carácter
permanente en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de características
similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en
forma global, podrán computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos
tributos hasta el incremento de la obligación fiscal Originado por la incorporación de los
citados bienes del exterior (art. 15, ley de IGMP).
B) IMPUESTO A LOS INTERESES
§ 388. IMPUESTO SOBRE LOS INTERESES PAGADOS Y EL COSTO

FINANCIERO DEL ENDEUDAMIENTO EMPRESARIO. -La ley 25.063, en su
art. 5º, incorporó a nuestro sistema tributario el impuesto sobre los intereses pagados y
el costo financiero del endeudamiento empresario.
Este gravamen tiende a combatir por un lado los autopréstamos y por otro lado
desalentar la utilización de capitales de terceros e inducir a la utilización de capital
propio en el desarrollo empresario.
La ley 25.063 estableció que este tributo gravaría por el término de diez años (1º
de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2008) los intereses de las deudas y el costo
financiero deducible del impuesto a las ganancias. Es decir, intereses sobre préstamos
destinados a conservar y mantener una fuente de ingresos. Sin embargo, la ley 25.402
estableció la derogación de este tributo a partir del 1º de julio de 2002.
767
§ 389. CARACTERÍSTICAS. -Es un tributo real e indirecto, proporcional

transitorio y nacional por cuanto se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su
aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP.
Asimismo, se trata de un tributo mensual para cuando se trate de tomadores de
préstamos provenientes de personas físicas o sucesiones indivisas y de tenedores de
obligaciones negociables. Cuando se trate de operaciones de créditos derivadas de
instituciones financieras, el tributo se recaudará a través de un régimen de percepción.
§ 390. HECHO IMPONIBLE. -Examinando sus aspectos observamos que el

hecho imponible es instantáneo (tomar un préstamo), aplicable a dichos tomadores en
cuanto a los intereses que pagan y que se atiene al principio de la fuente.
a) ASPECTO MATERIAL. Este aspecto está constituido por el pago de

intereses o de otros elementos que integran el costo financiero deducibles en el
impuesto a las ganancias y originados en:
1) Créditos otorgados por entidades financieras incluidas en el régimen de la ley
21.526.
2) Obligaciones negociables, no emitidas por los bancos, cuyos tenedores sean
personas físicas o sucesiones indivisas y beneficiarios del exterior.
3) Préstamos otorgados por personas físicas y sucesiones indivisas del país.
Con relación al inc. a, el art. 4º del decr. regl. 1532/98 dispone que se entienden
incluidas todas aquellas operaciones realizadas en el marco de la ley 21.526, en las que
se fije una tasa o monto de intereses, descuento o devengue un costo financiero, incluido
el originado en el endoso o cesión de documentos, tales como pagarés, letras, prendas,
papeles de comercio, contratos de mutuo, facturas, etcétera. Asimismo, establece que las
contraprestaciones que se efectúen con motivo de un contrato de leasing regido por la
ley 24.441 serán consideradas, al solo efecto de este impuesto, como reintegros de
capital.
No se consideran comprendidos en el inc. b los intereses generados por
obligaciones negociables que no resulten amparados
768
por el tratamiento impositivo establecido en el art. 36 bis de la ley 23.576 y sus

modificaciones.
Con relación al inc. c, el decr. regl. 1532/98 establece que no se considerarán
préstamos incluidos en el objeto de este tributo los saldos de precios que configuren
crédito por la actividad personal desarrollada u operaciones de transferencia definitiva o
temporaria de bienes o derechos.
La deducibilidad en el impuesto a las ganancias es un requisito para la
procedencia de este impuesto (ver art. 5º, decr. regl. 1532/98).
b) ASPECTO TEMPORAL. Cuando se trate de operaciones de créditos

derivadas de instituciones financieras (art. 1º, inc. a, ley) se liquidará y abonará en el
momento en que se produzca el pago de los respectivos servicios, mediante un régimen
de percepción que estará a cargo de la entidad financiera que hubiere otorgado el
préstamo en la forma y condiciones que establezca la AFÍP.
Para los casos de tomadores de préstamos provenientes de personas físicas o
sucesiones indivisas y de tenedores de obligaciones negociables, se liquidará sobre la
base de declaración jurada mensual efectuada en formulario oficial en la forma y plazo
que disponga el citado organismo fiscal.
c) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo los

tomadores de los préstamos emisores de las obligaciones negociables comprendidos en
el art. 49 del impuesto a las ganancias, excluidas las entidades regidas por la ley 21.526
(art. 2º).
No están alcanzados por este tributo las operaciones de préstamos cuyos
tomadores sean las personas físicas y sucesiones indivisas que no actúen como sujetos
del inc. b del art. 49, es decir, como empresas unipersonales.
d) ASPECTO ESPACIAL. Según lo dispuesto por el art. 1º de la ley respectiva,

el impuesto es aplicable en todo el territorio de la Nación. Esto indica que se prescinde
de los principios de la nacionalidad, domicilio o residencia del tomador y sólo interesa
el lugar de la operación crediticia y su pago de intereses.
e) NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE. El hecho imponible se

perfeccionará en el momento del pago de los intereses o de aquellos elementos que
componen el costo financiero de la operación o crédito obtenido.
769
§ 391. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional; sujetos pasivos son los
tomadores de préstamos deudores de las otras operaciones crediticias que indica la ley,
con la condición de que paguen intereses u otros conceptos que integren el costo
financiero en las operaciones que la ley menciona. El impuesto sobre los intereses
pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario es recaudado por la DGI.
§ 392. BASE IMPONIBLE. -La base imponible está compuesta por el monto
de los intereses y el costo financiero pagados, con prescindencia del período de
rendimiento al que correspondan, o del carácter parcial o total que revista dicha
cancelación (art. 4º).
El art. 8º del decr. regl. 1532/98 especificó el alcance de la base imponible,
estableciendo que se considerará costo financiero de las empresas el que surja de aplicar
los criterios de la comunicación BCRA "A" 2689, del 22/4/98.
Agrega este artículo que, sin perjuicio de que dichas disposiciones se refieran a
las entidades financieras, serán aplicables en el caso de emisión de obligaciones
negociables y para préstamos otorgados por parte de personas físicas o sucesiones
indivisas, a que se refieren los incs. b y c del art. 1º de la ley.
La comunicación BCRA "A" 2689 contiene las disposiciones crediticias de las
operaciones activas, con sus tasas de interés y cláusulas de ajuste.
En el caso de operaciones cuya cancelación deba realizarse en una moneda
distinta de la de su contratación, se considerará costo financiero a las diferencias de
cambio que se produzcan al momento del pago, determinadas de acuerdo con las
disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario.
§ 393. TASA. -Es innecesario hacer un detalle con las alícuotas originales según
la ley 25.063. Ello así porque la ley 25.402 produjo diversas modificaciones a estas
alícuotas. Por ende, nos remitimos al texto pertinente.
§ 394. OBLIGACIONES NEGOCIABLES BAJO LA PAR. -Según el art. 7º

de la ley, cuando se trate de obligaciones negociables emitidas bajo la par o que no
contemplen el pago de intereses, corres-
770
pondera ingresar adicionalmente el 15% del descuento de emisión, en la fecha en que se

registre la entrada de fondos a la empresa.
§ 395. RESOLUCIONES GENERALES 352/99 Y 353/99. -La primera

reglamenta los requisitos, formas y plazos que deben cumplir los tomadores de
préstamos provenientes de personas físicas o sucesiones indivisas del país emisores de
obligaciones negociables, a los fines de la presentación de la declaración jurada
mensual.
Por su parte, la res. gral. DGI 353/99 establece el régimen de percepción que
deberá aplicarse en relación a las operaciones de crédito obtenidas de entidades
financieras. Éstas actuarán en carácter de agentes de percepción del gravamen cuando
los tomadores de créditos paguen los respectivos intereses.
771
CAPÍTULO XXII
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
§ 396. IMPUESTO A LAS VENTAS. NATURALEZA. -El impuesto al valor

agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que,
económicamente, inciden sobre los consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos
que gravan, en definitiva, al último adquirente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto
de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien
destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor (p.ej., el productor,
el importador, el industrial o el comerciante).
§ 397. ANTECEDENTES EXTRANJEROS. -Se habla de remotos

antecedentes en Egipto, Grecia y Roma. Se menciona la centesima rerum venalium,
aplicada en Roma por Augusto. En Francia, durante la Edad Media rigió un tributo
semejante, llamado "maltote", que fue antecedente de la "alcabala" española, implantada
por Alfonso XI en 1342 (ver antecedentes en Ahumada, Tratado de finanzas públicas, t.
2, p. 342).
Durante la Primera Guerra Mundial comenzó a conocerse y expandirse el
impuesto a las ventas. Primero se estableció en Alemania y luego pasó a Francia, para
continuar su expansión en otros países europeos. Ganó mucho en importancia, llegando
a representar una parte sustancial del ingreso tributario de los mencionados países.
772
Actualmente se nota una importante evolución del impuesto a las ventas, pero
bajo la forma de impuesto al valor agregado. Este moderno impuesto al valor agregado
ha sido adoptado a nivel mayorista en Francia desde 1955 (y en su forma actual desde
1968), en Dinamarca desde 1967, en Alemania desde 1968, en Suecia desde 1969, en
Holanda desde 1969, en Luxemburgo desde 1970, en Noruega desde 1970, en Bélgica
desde 1971, en Italia y en Inglaterra desde 1973, en Turquía desde 1985, en Portugal,
Nueva Zelanda y España desde 1986, en Grecia desde 1987, en Hungría desde 1988.
En América han sancionado el impuesto al valor agregado, entre otros,
Colombia, Ecuador, Bolivia, Chile, México, Perú, Brasil y Uruguay, además de nuestro
país. Ello indica una modalidad de imposición en avance y especialmente en Europa. En
los Estados Unidos de América, donde el impuesto a las ventas está legislado en forma
particular por algunos de los Estados que comprenden la Unión, ciertos expertos han
pensado en la posibilidad de implantar este tributo en forma más importante y
generalizada.
Lo cierto es que los países que actualmente no utilizan el IVA son minoría y su
adopción tiende a generalizarse.
§ 398. ANTECEDENTES NACIONALES. -La "alcabala" española se aplicó

en América mediante la real cédula de 1591, y se establecía sobre las diversas etapas de
comercialización, con una tasa que llegó al 6%. Así establecido, este impuesto era muy
pesado, y fue suprimido por la Primera Junta en 1810.
El 1º de octubre de 1931 volvió con el nombre de "impuesto a las transacciones",
que también gravaba las distintas ventas en toda su evolución comercial y que llegó a
alcanzar las locaciones de servicios y de obras.
En enero de 1935, el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12.143, que
con sucesivas modificaciones subsistió hasta su reemplazo por la ley 20.631 -creadora
del IVA en la Argentina-, cuyo comienzo de vigencia se produjo el 1º de enero de 1975.
Por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudación, el impuesto a las ventas
primero y luego su sucesor, el impuesto al valor agregado, han adquirido gran
importancia en el régimen impositivo de nuestro país.
773
§ 399. MODOS DE IMPOSICIÓN. EL IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO. -El IVA no es sino una derivación, o nueva modalidad, de los impuestos
a las ventas. Será entonces de ayuda para su mejor comprensión, una ligera recorrida
por las distintas formas de regulación del impuesto a las ventas. Ello permitirá ubicar el
moderno impuesto citado.
Recurriendo a la legislación comparada, pueden observarse distintas
modalidades de imposición a las ventas, de las cuales examinaremos las más
importantes.
a) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPAS MÚLTIPLES. Una primera

forma de imposición a las ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las
operaciones de venta de que sean objeto las mercaderías o productos.
El impuesto grava aisladamente cada operación sin tener en cuenta el proceso de
producción previo a la venta. Este impuesto con efecto acumulativo es denominado por
los franceses "en cascada", y "piramidal" por los norteamericanos, y grava todas las
etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación
hasta su libramiento al consumo.
Suponiendo una determinada circulación económica, tendríamos que el paso de
la mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a impuesto; igualmente la
transferencia del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Si establecemos
un impuesto sobre el precio total de cada transmisión, al acumularse esas tasas, el
gravamen efectivo que va a recaer sobre el consumidor será sumamente pesado, porque
cada uno de los sujetos pasivos mencionados irá trasladando el impuesto (Buchanan,
Hacienda pública, p. 518; Jarach, Finanzas públicas, t. 2, p. 52).
Esta forma de imposición es distorsiva, a menos que las alícuotas de cada etapa
sean de monto muy reducido. Pero de igual manera, el impuesto que grava lo añadido
(IVA), si lo hace con alícuotas escandalosamente exageradas (p.ej., la del 21%) pasa a
ser también distorsivo y recesivo. Se ha dicho que debe rechazarse la modalidad
acumulativa en forma categórica, y que mientras más pronto se sustituya en los países
que actualmente la usen, mejor será para sus sistemas tributarios (ver Due, Estructura y
operación de los impuestos sobre las ventas, "Boletín de la Dirección General
Impositiva", nov. 1967, p. 380). Nuestro país tiene su
774
experiencia en este tipo de tributo, dado que el impuesto nacional a las transacciones
que rigió entre 1931 y 1934 fue del tipo de etapas múltiples acumulativas.
b) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Si al mismo impuesto que grava

todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en cascada, nos hallamos ante el
denominado "impuesto al valor agregado". Según la explicación teórica de esta
modalidad, paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo en
relación al añadido que se ha incorporado a la mercadería o producto. Los empresarios o
comerciantes situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción al
aumento de valor que ellos producen. Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo
agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del impuesto.
Dice el italiano Cosciani: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las
etapas de la producción pero no tiene efectos acumulativos, pues el objeto de la
imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto adquiere en
cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima hasta el producto
terminado, y como las sumas de los valores agregados en las diversas etapas del proceso
productivo y distributivo corresponden a un importe igual al precio total del bien
adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las
cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del bien sin omisiones
tributarias ni dobles imposiciones" (Impuesto al valor agregado, p. 12).
c) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPA ÚNICA. Este procedimiento

consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de
producción o comercialización. En la legislación comparada son varios los sistemas de
imposición de etapa única que se conocen, variando según las etapas de la producción o
comercialización elegida. Veamos someramente estos sistemas de imposición de etapa
única.
1) ETAPA MINORISTA. Según este sistema, se grava la última etapa de la

circulación económica del bien. Paga el impuesto el comerciante que entrega la
mercadería al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al por
menor, liberándose
775
del pago las etapas anteriores. Due afirma que básicamente la variedad más simple y
fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor,
impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los consumidores
directamente (Estructura y operación de los impuestos sobre las ventas, "Boletín de la
Dirección General Impositiva", nov. 1967, p. 380). Este sistema es aplicado por la
mayoría de los Estados norteamericanos; también se aplica en las provincias
canadienses y tuvo vigencia en Noruega hasta 1969, fecha en que fue sustituido por el
impuesto al valor agregado.
2) ETAPA MANUFACTURERA. Según esta modalidad, quien debe pagar el

impuesto es el productor o fabricante, o sea, aquel que lanza el producto al mercado,
mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del
gravamen. Este procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas vigente
en Canadá, aunque recientemente, y después de cuarenta y cuatro años de aplicación, se
ha recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista
(López Aguado, El impuesto anual al patrimonio, "Impuestos", 21-648).
Éste es, por otra parte, el sistema que en principio seguía el impuesto a las ventas
argentino (ley 12.143), que reconocía como fuente el impuesto francés a la producción,
vigente hasta 1954. Sin embargo, y como hace notar López Aguado, nuestro impuesto a
las ventas tenía determinadas peculiaridades que impedían encasillarlo en forma total en
esta modalidad.
3) ETAPA MAYORISTA. Otra forma de impuesto de etapa única es la que

consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el
mayorista al minorista. Tal es el caso en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Puede
comprenderse a todas las mercaderías y actividades o eximirse algunas de ellas. Puede
incluirse, o no, a las mercaderías extranjeras que se venden en el país y a las
mercaderías nacionales que se venden en el extranjero. Por otra parte, estos impuestos
suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen característica de
venta. Pero tales modalidades asumen ya el carácter de peculiaridades, que varían según
la forma como está estructurado el impuesto en los diversos países.
776
§ 400. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LA ARGENTINA.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS. -El impuesto al valor agregado argentino fue
regulado por la ley 20.631, que entró en vigencia a partir del 1º de enero de 1975, o sea,
un año después de su publicación (art. 34), derogando entonces la ley de impuesto a las
ventas (ley 12.143 y modificaciones), que rigió hasta el 30 de diciembre de 1974.
La ley 20.631 fue modificada por las leyes 21.376, 21.432 y 21.544. Tras estas
tres modificaciones se aprobó el texto ordenado de la ley 20.631, por decr. 3984/77.
Por ley 21.911 se le introdujeron nuevas modificaciones y finalmente fue
sustituida por la ley 23.349.
Continuó la fiebre modificatoria (acentuada en los últimos tiempos) mediante
diversas normas (entre ellas las reformas producidas por las leyes 25.063 y 25.239).
A su vez, estas normas originaron disposiciones de todo tipo (decretos
reglamentarios, decretos modificatorios, resoluciones generales de la DGI, circulares,
instrucciones, resoluciones de la Secretaría de Hacienda, de la Secretaría de Comercio
Interior, de la Secretaría de Vivienda, de la Aduana, etc.), lo que arroja una gran
cantidad de instrumentos normativos, a los cuales aún hay que sumar las consultas de la
DGI, la jurisprudencia y la doctrina. Obviamente, esta profusión normativa es imposible
de tratar en un curso con pretensiones didácticas.
Esto significa que entre las continuas modificaciones y las innumerables normas
que se van dictando ininterrumpidamente, ha quedado este tributo como un instrumento
financiero altamente complejo.
Esta historia legislativa está caracterizada por la ampliación de la materia
imponible al incorporar nuevos hechos imponibles del tributo, y por el continuo avance
en la generalización del impuesto mediante la gravabilidad de productos anteriormente
exentos.
§ 401. CARACTERÍSTICAS. -Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava

los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad
contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo está
encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y de las provincias. Esto
777
significa que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del país en forma
permanente, pero él queda comprendido en el régimen de coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación,
percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando
facultada la Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los
casos de importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las
operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación,
por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto
con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del
valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a
impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en
forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
§ 402. ESTRUCTURA. -Respecto del hecho imponible, es de tipo múltiple,

dado que la ley menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales
constituye un hecho generador del impuesto. Quienes realizan esas operaciones pueden
ser personas de existencia física o de existencia ideal.
A su vez, la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por mes
calendario, sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial. Esta
forma de imputación del hecho imponible trae la duda sobre si el impuesto es
instantáneo o periódico. Al respecto, cabe decir que el hecho imponible se perfecciona
cada vez que se realiza una operación gravada, según surge del art. 5º de la ley 23.349.
Esto parecería indicar que el impuesto es instantáneo, pero ello no es así, y la ley le da
el carácter de periódico al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un período
que es mensual. En el caso de importaciones definitivas, en cambio, el impuesto es
instantáneo, puesto que cada hecho
778
imponible queda imputado al momento en que se liquida el derecho aduanero de

importación.
El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito
fiscal, conceptos éstos que están definidos por los arts. 11 y 12 de la ley. En la técnica
adoptada por la ley, el débito fiscal se obtiene aplicando la alícuota del impuesto sobre
las ventas netas. A este importe se le resta el crédito fiscal, que está dado por el monto
de impuesto que los proveedores facturan al contribuyente, y para obtener el cual se
aplica la alícuota del tributo sobre los valores de adquisición. Es necesario aclarar que la
correcta base teórica pensada por quienes, como Cosciani, pergeñaron o apoyaron el
IVA, fue notablemente desfigurada en las versiones legislativas de los países que
adoptaron el tributo (especialmente nuestro país).
§ 403. HECHO IMPONIBLE. -Constituyen hechos imponibles del impuesto al

valor agregado: las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país, siempre que
esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son los indicados
por el art. 4º, incs. a, b, c, d, e y f.
a) ASPECTO MATERIAL. Constituyen hechos imponibles del impuesto al

valor agregado (art. 1º), los siguientes:
1) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país
siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son
los indicados por el art. 4º, incs. a, b, d, e y f.
2) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente
menciona en su art. 3º, realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de
telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en el país si su
retribución es atribuible a una empresa radicada en él. En los casos previstos en el inc. e
del art. 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones
efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el
exterior.
3) Las importaciones definitivas de cosas muebles.
4) Las prestaciones comprendidas en el inc. e del art. 3º, realizadas en el exterior,
cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios
sean sujetos del impues-
779
to por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

De estos hechos imponibles, resulta que las ventas y las importaciones abarcan
todas las operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la definición, salvo que se
trate de bienes expresamente exentos conforme al art. 6º de la ley. Por otra parte se
encuentran las obras, locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en
el art. 3º de la ley, por lo cual no están incluidas en el gravamen los actos, negociaciones
o contrataciones no expresamente mencionadas por el legislador.
1) VENTA DE COSAS MUEBLES. Debemos considerar un aspecto objetivo y

otro subjetivo. Sólo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y están
gravadas siempre que estén efectuadas por los sujetos que la ley menciona en forma
expresa.
Con relación al aspecto objetivo, el art. 2º explica qué se consideran "ventas"
para este impuesto.
a) En primer lugar la ley describe como "venta" toda transferencia a título oneroso
entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de
cualquier índole, que importe la trasmisión del dominio de cosas muebles, excepto la
expropiación.
La norma menciona como casos de trasmisión comprendidos en este concepto,
la venta, la permuta, la dación en pago, la adjudicación por disolución de sociedades, los
aportes sociales, las ventas y subastas judiciales, y "cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin". Esta última expresión significa que la enumeración que antecede es
meramente ejemplificativa y no taxativa.
La ley incluye en el concepto de venta la incorporación de bienes muebles de
propia producción en casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no
gravadas, y también la enajenación de aquellos bienes que, pudiendo tener
individualidad propia, se hallan adheridos al suelo al momento de su transferencia, a
condición de que tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
En cambio, según la ley, no se consideran ventas las transferencias que se
realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio, y,
en general, empresas y explotaciones de cualquier naturaleza, comprendidas en el art.
77
780
de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1997 y sus modificaciones.

Observamos que en este inciso, a la ley le basta un proceso de cambio
(transferencia a título oneroso) para considerarlo "venta", con independencia de la
denominación de las partes y quedando comprendidas: la compraventa civil (art. 1323,
Cód. Civil), la compraventa comercial (art. 40, Cód. de Comercio) y las demás figuras
consignadas enunciativamente (y no taxativamente) en el dispositivo. Incluye también
la ley la incorporación de cosas muebles de propia producción, en los casos de
locaciones y prestaciones de servicios exentas y no gravadas, cosas muebles obtenidas
por quien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración, de
fabricación o transformación. Ello aun cuando esos procesos se efectúen en el lugar
donde se realiza la prestación o locación, y éstas se hagan en forma simultánea.
Ya no se habla, como en el impuesto a las ventas, de "mercaderías, frutos y
productos", sino simplemente de bienes muebles (con respecto a lo que debe ser
transferido). Es decir que no están comprendidas las ventas de inmuebles, llaves de
negocios, etc. (ver art. 2318 y ss., Cód. Civil).
b) En segundo lugar, según la ley, también es "venta" la desafectación de cosas
muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir,
quienes retiren para su uso o consumo particular bienes de sus negocios o empresas
(bienes que, de haberse vendido a terceros, hubieran sido alcanzados por el IVA)
realizan una venta y deben liquidar el gravamen. Este dispositivo demuestra hasta qué
punto llega la autonomía del derecho tributario: una "venta" puede no requerir dos
partes (p.ej., si se trata de una empresa de único dueño), y puede bastar un solo sujeto,
que en cierto modo se estaría "vendiendo a sí mismo".
c) Por último, según el art. 2º, son ventas las operaciones de los comisionistas u
otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros; constituyen
hechos imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operación con el
comprador o vendedor, según se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
Si bien la norma no hace mención a que tales ventas o compras deben versar
sobre cosas muebles, resulta evidente que se
781
refiere sólo a ellas, porque todo el art. 2º está dedicado a definir el alcance de la palabra
"venta" empleada en el art. 1º, inc. a, de la ley.
Por otra parte, en el caso de inmuebles no se producen ventas a nombre propio
de inmuebles ajenos.
La venta de bienes muebles en nombre propio y por cuenta ajena es igual a
cualquier otra venta de las que regula la ley, por lo cual el concepto no puede ser otro
que el definido en el inc. a del mismo artículo. La ley se refiere también a operaciones
de compra ejecutadas por una persona a nombre propio pero por cuenta de otro. Aquí la
palabra "compra" debe ser entendida como la contrapartida de una venta de cosa
mueble, según es definida por el inc. a del art. 2º.
Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas"
como hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en
el art. 4º, que son los siguientes:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc. a).
c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de
responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes
(inc. a).
d) Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o
compras (inc. b).
e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d).
f) Quienes presten servicios gravados (inc. e).
g) Quienes sean locadores, si la locación está gravada (inc. f).
2) OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.

Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado las obras, locaciones y
prestaciones de servicios incluidas en el art. 3º, siempre que se realicen en territorio de
la Nación. Por su parte, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas
prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo
en el exterior.
782
Como dijimos anteriormente, estos hechos imponibles son taxativos, y sólo se

consideran como tales los expresamente incluidos en el art. 3º de la ley, que distingue en
cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios
alcanzados por el impuesto.
a) Trabajos sobre inmuebles de terceros (inciso a). Constituyen hechos imponibles
los trabajos en general realizados directamente o por medio de terceros, sobre inmueble
ajeno. La ley habla de trabajos en general y luego precisa el significado de lo expresado.
Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier naturaleza; 2) instalaciones civiles,
comerciales o industriales; 3) reparaciones, y 4) mantenimiento y conservación. No
interesa que tales trabajos sean hechos directamente o por intermedio de otras personas,
ya que el obligado será siempre el contratista principal. Entran en esta disposición, por
ejemplo, los plomeros, electricistas, pintores, etcétera. Aclara la ley que la instalación de
viviendas prefabricadas queda equiparada a trabajos de construcción.
b) Obras sobre inmueble propio (inciso b). Según el inciso del rubro, están
gravadas por el IVA las obras efectuadas directamente a través de terceros sobre
inmueble propio.
Es destacable que la obligación de pagar el tributo nace en este caso desde el
momento de la transferencia a título oneroso del inmueble (art. 5º, inc. e, de la ley). A su
vez, se considera momento de la transferencia del inmueble el de la entrega de la
posesión o el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Si la venta es
judicial, por subasta pública, la transferencia se considera efectuada en el momento en
que quede firme el auto de aprobación del remate.
c) Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de
terceros (inciso c). Constituye hecho imponible la elaboración, construcción o
fabricación de una cosa mueble –aun cuando adquiera el carácter de inmueble por
accesión-, por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, tanto en el
caso de que se trate de una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta
en condiciones de utilización. La ley asimila a este hecho imponible la hipótesis de que,
en la ejecución de trabajos sobre inmuebles ajenos o en la ejecución de mejoras sobre
inmuebles propios, se produzcan bienes que puedan tener "indivi-
783
dualidad propia", antes de transformarse en inmuebles por accesión. Sin embargo, no

está comprendida dentro de este inciso y del ámbito de la imposición la simple entrega
del "soporte material" correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p.ej., el
casete donde está una grabación, o el disquete con un programa de computación).
d) Obtención de bienes de la naturaleza (inciso d). Para la ley, también es hecho
imponible la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Esta
obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de
vegetales, la cría de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se
realicen por encargo de un tercero. Esto último significa que la norma se aplica a quien
es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con aporte o no
de materia prima.
e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inciso e). También son hechos
imponibles del IVA las locaciones y prestaciones de servicios indicadas taxativamente
en el art. 3º de la ley, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes. Un
ligero análisis del dispositivo comprende los más disímiles servicios, tratándose en
general de locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final. Se pueden
distinguir tres supuestos: 1) locaciones y prestaciones de servicios en particular,
consideradas objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para conferencias,
reuniones, fiestas y similares); 2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por
determinadas clases de establecimientos (p.ej., hoteles, hosterías, pensiones, casas de
baños y masajes, gimnasios, tintorerías, etc.), y 3) locaciones y prestaciones de
servicios, efectuadas por determinadas clases de sujetos (p.ej., quienes presten servicios
de telecomunicaciones, o por quienes proveen gas o electricidad).
Además, este inc. e en su ap. 21 establece que quedan gravadas "las restantes
locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título
oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulta aplicable o que
corresponda al contrato que las origina".
Mediante este ap. 21 se ha establecido la gravabilidad de todos los restantes
servicios no alcanzados hasta ahora.
784
A título simplemente ejemplificativo, la norma incluye varias locaciones y

prestaciones de servicios, a saber: las que configuren servicios comprendidos en las
actividades económicas del sector primario, los servicios de turismo, los servicios de
computación, los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no),
artes, oficios y cualquier tipo de trabajo, la publicidad, la producción y distribución de
películas cinematográficas y para video, etcétera.
Se aclara que cuando se trata de locaciones o prestaciones de servicios gravadas,
quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias
o cesiones del uso y goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial,
con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos. Cabe anotar que el ap.
21 del art. 3º es tan genérico, abarcativo y omnicomprensivo, que su inclusión hace
ociosa la permanencia de los veinte puntos restantes (Oklander, El IVA versión 1990,
"La Información", LXI-169 y ss., especialmente, p. 172).
3) IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSA MUEBLE. Constituyen hechos

imponibles del IVA las importaciones de cosas muebles según el art. 1º, inc. c, de la ley.
Se entiende por importación definitiva la importación para consumo a que se
refiere la legislación aduanera (ley de aduana y ordenanzas de aduana).
Lo que se grava es la introducción de mercadería con fines de consumo, y el
gravamen queda superpuesto con el impuesto aduanero a la importación.
La importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera consiste en
la introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación
y pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad
aduanera.
4) PRESTACIONES COMPRENDIDAS EN EL INCISO E DEL

ARTÍCULO 3º, REALIZADAS EN EL EXTERIOR CUYA UTILIZACIÓN O
EXPLOTACIÓN EFECTIVA SE LLEVE A CABO EN EL PAÍS. La reforma
introducida por la ley 25.063 crea este nuevo hecho imponible gravando lo que se
denomina "importación de servicios", es decir, quedan alcanzadas las prestaciones
comprendidas en el art. 3º, inc. c, que se realicen en el exterior, y cuya utilización o
explotación se produzca en el país, pero siem-
785
pre que los prestadores sean sujetos pasivos del IVA por otras actividades y sean
"responsables inscriptos" de ese gravamen.
En este nuevo hecho imponible estarían comprendidos, entre otros, el
asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinación en el
exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el país; la reparación de cosas
muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volverán al país; los
servicios de computación realizados desde el exterior.
Se establece exención si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias,
la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades (art. 8º, inc. f). Los sujetos que gozan de
exención establecida por otras leyes para todos los impuestos nacionales, como las
mutuales, entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la asistencia social, salud
pública, educación, etc., siguen gozando de dicho beneficio para este hecho imponible.
b) ASPECTO PERSONAL. En relación al aspecto personal del hecho

imponible de este gravamen, el art. 4º de la ley 23.349 les asigna el carácter de sujetos
del gravamen a:
1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. El primer caso de
sujetos pasivos, no sólo en el orden del texto legal, sino también de importancia, es para
quienes es acividad corriente el comercio de cosas muebles. Entran en esta categoría
quienes obtienen cosas de la naturaleza y las venden, siempre que su actividad sea su
práctica usual (habitual; p.ej., los productores agrícolas o ganaderos), los que adquieran
cosas que venden respectivamente en el mismo estado (comerciantes) y los que elaboran
los bienes que venden ordinariamente (fabricantes).
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Se debe
entender que actos de comercio con cosas muebles son, en general, las ventas de dichas
cosas que han sido previamente adquiridas con ánimo de lucrar con su enajenación, ya
sea en el mismo estado o después de someterlas a algún proceso de modificación.
También presentan ese carácter las ventas de cosas muebles que son utilizadas en una
actividad comercial o que se enajenan a personas que tienen la calidad de comerciantes.
La imposición alcanza incluso a quienes realicen estos actos de comercio en
forma accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
786
3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. Son también

contribuyentes los herederos y legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que
en cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.
El reglamento señala que en tal caso, y mientras se mantenga la indivisión
hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea serán responsables solidarios
del ingreso bruto en los términos del art. 16 de la ley 11.683.
4) Comisionistas y otros intermediarios. Son también sujetos pasivos, por los
hechos imponibles previstos en el inc. c del art. 2º de la ley, los comisionistas,
consignatarios y otros que realicen ventas o compras en nombre propio pero por cuenta
de terceros.
5) Importadores. Según la ley 23.349 (art. 4º, inc. c) son sujetos pasivos quienes
importen definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
6) Empresas constructoras. Son contribuyentes las empresas constructoras que
realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan
adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de esta
sujeción pasiva, se entiende que revisten el carácter de empresas constructoras las que
directamente, o por medio de terceros, efectúan las referidas obras con el propósito de
obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble
(art. 4º, inc. d).
7) Quienes presten servicios gravados. Son contribuyentes del IVA por los hechos
imponibles previstos en los arts. 1º, inc. b, y 3º, de la ley 23.349, los sujetos que presten
los servicios gravados. En cuanto a estos servicios, son aquellos especificados en el art.
3º.
8) Quienes sean locadores, si la locación está gravada. Son contribuyentes del
impuesto por las locaciones de cosas, obras y servicios los respectivos locadores; para
conocer si la locación está gravada hay que tener en cuenta también el art. 3º de la ley.
9) Los prestatarios del inciso e del artículo 3º cuyos servicios se realicen en el
exterior y su utilización o explotación se lleve a cabo en el país. Esto con las
condiciones establecidas, a saber, que sean sujetos del impuesto por otros hechos
imponibles y que estén inscriptos en el tributo.
787
10) Otros supuestos. Asimismo, según lo establecido en el párr. 2º del art. 4º, quedan
incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal
como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o
colectivo que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el
párr. 1º del art. 4º.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo en los casos de los incs. a, b, d, e, y f del
art. 4º, son objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad que haya determinado su condición de sujeto pasivo, con prescindencia del
carácter que revistan esas ventas y de la proporción de su afectación a las operaciones
gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas.
También se incluyen las instalaciones que puedan tener individualidad propia y que se
hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación.
Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás
hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los
procesos respectivos.
Asimismo, los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones y
prestaciones gravadas con responsables no inscriptos, son responsables directos del
pago del impuesto que corresponda a estos últimos, mediante el procedimiento que
indica la ley.
c) ASPECTO TEMPORAL. En relación con este aspecto cabe manifestar que,

si bien el art. 5º dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se lleva a
cabo una operación o actividad gravada, la ley establece un método de liquidación y un
régimen de pago del impuesto que en algunos casos es por períodos mensuales y, en
otros, en momentos determinados, de lo que se deduce que el "perfeccionamiento" del
art. 6º no implica la exigibilidad inmediata.
En consecuencia, y conforme al art. 27, el impuesto resultante por aplicación de
los arts. 11 a 24 se liquida y se paga por mes calendario sobre la base de la declaración
jurada efectuada en formulario oficial.
788
Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudación del impuesto podrá
realizarse mediante la retención o percepción en la fuente. A la vez, la ley preceptúa que
la AFIP establecerá la forma y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional
correspondiente a los no inscriptos.
§ 404. PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES. -Bajo

el título de "Nacimiento del hecho imponible", el art. 5º de la ley describe el momento
en que se tiene por perfeccionado (es decir, configurado) cada hecho imponible.
Según el art. 5º de la ley 23.349 el impuesto es adeudado:
a) "En el caso de las ventas": desde el momento de la entrega del bien, emisión de
la factura respectiva, o acto equivalente, el que sea anterior. Ello salvo que se trate de
provisión de agua (que no sea a consumidores finales), de energía eléctrica o gas
regulado por medidor, en donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento en
que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o desde el
momento de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. En el caso de provisión
de agua regulada por medidor a consumidores finales en domicilios destinados
exclusivamente a vivienda, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que
se produzca la percepción total o parcial del precio. En los casos en que la
comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería,
avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel
natural y cera virgen de abeja, extracción de madera, caza y pesca, y actividades
extractivas de minerales, petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en que la
fijación del precio sea posterior a la entrega del producto, el hecho imponible se
perfecciona al momento de dicha fijación de precio.
Cuando los productos primarios anteriormente indicados se comercialicen
mediante canje con otros bienes, locaciones o servicios gravados que se reciban con
anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a
ambas partes se perfeccionan en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico
criterio se aplica cuando la retribución a cargo del productor primario consista en
quilaje de carne.
789
En el caso de bienes de propia producción incorporados por medio de locaciones

y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el hecho imponible se perfecciona en
el momento de la incorporación.
b) "En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios":
desde el momento en que se termina la ejecución o prestación, o desde el momento de la
percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior.
Para estos casos de prestaciones y locaciones se dan las siguientes excepciones:
1) Las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios se efectúen sobre
bienes, caso en que el hecho imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o
acto equivalente, configurándose este último con la mera emisión de la factura.
2) Se trate de servicios cloacales, de desagües o de provisión de agua corriente,
regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación, caso en
que se perfeccionará el hecho imponible (si se trata de prestaciones efectuadas a
consumidores finales en domicilios destinados a vivienda) en el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o
parcial, el que fuere anterior.
3) Se trate de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fijadas
con independencia de su efectiva prestación; en ese caso el hecho imponible se
perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su
pago.
4) Se trate de casos en que la contraprestación deba ser fijada judicialmente, o se
deba percibir por medio de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, caso en
que el hecho imponible se perfecciona con la percepción total o parcial del precio, o en
el momento en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior.
5) Se trate de trabajos sobre inmuebles de terceros.
6) Se trate de operaciones de seguros; en ese caso, el hecho imponible se
perfecciona con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo
contrato.
7) Sean colocaciones o prestaciones financieras, en donde el hecho imponible se
perfecciona en el momento en que se produzca
790
el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción

total o parcial, el que fuere anterior.
c) "En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros": desde el momento de
aceptación del certificado de obra, parcial o total, de la percepción total o parcial del
precio o de la facturación. De estas tres hipótesis, genera el impuesto la que ocurre con
anterioridad.
d) "En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones (excluida la televisión por cable)": en el momento de devengarse el
pago, o en el de su percepción, el que fuera anterior. Igual criterio (devengamiento o
percepción, lo anterior) resulta aplicable a todas las locaciones, servicios y prestaciones
que han quedado incorporadas al impuesto a raíz de su generalización y que están
comprendidas en la amplia definición del art. 3º, inc. e, ap. 21. Ello será así cuando esos
servicios originen contraprestaciones que se deban calcular en función de montos o
unidades de ventas, producción, explotación o índices similares, y siempre que originen
pagos periódicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del
uso o goce de la cosa mueble.
e) "En el caso de obras sobre inmuebles propios": desde el momento de la
transferencia a título oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la ley dispone que a
tales efectos se considera momento de la transferencia el de la entrega de la posesión o
el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Cuando la realidad
económica indique que las locaciones de inmuebles con opción a compra configuran
desde el momento de su concertación la venta de las obras, el hecho imponible se
perfecciona en el momento que se otorga la tenencia del inmueble, debiéndose entender
a los efectos de la base imponible que el precio de la locación integra el de la
transferencia del bien.
f) "En el caso de importaciones": desde el momento en que éstas sean definitivas.
g) "En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra": en el momento
de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locación esté referida a:
1) bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados
en actividades exentas o no gravadas, y 2) operaciones no com-
791
prendidas en el punto anterior, siempre que el plazo de duración de la operación no

exceda de un tercio de la vida útil del respectivo bien. Si no se cumplen los requisitos de
los dos puntos anteriores, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se
devengue el pago o el de su percepción, el que sea anterior.
h) En el caso de las prestaciones del art. 1º, inc. d, de la ley 23.349, el hecho
imponible se perfecciona en el momento en el que se termina la prestación o en el del
pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, salvo que se trate de colocaciones o
prestaciones financieras en las que se perfecciona al vencimiento del plazo para el pago
de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
§ 405. SUJETOS. -En primer lugar, el sujeto activo es el fisco nacional. Por su
parte, el art. 4º de la ley 23.349 enumera los sujetos pasivos del tributo (analizados en el
§ 403, b), y dispone que, una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, en
el caso de los incs. a, b, d, e y f quedan gravadas con el IVA todas la ventas de cosas
muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, sin importar
el carácter que tengan las mismas para la actividad.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil, con relación a las ventas y subastas judiciales que se efectúen
en ocasión de los procesos respectivos; sin perjuicio de lo dispuesto en los arts. 6º, inc.
c, y 8º, inc. b, de la ley 11.683.
Asimismo, la ley establece una esencial diferencia de tratamiento a los sujetos
pasivos del IVA, según se trate de inscriptos o no inscriptos. Debemos, en consecuencia,
analizar en esta oportunidad las distintas categorías de sujetos que incluye la ley de IVA:
a) responsables inscriptos; b) responsables no inscriptos, y c) consumidores finales.
a) RESPONSABLES INSCRIPTOS. Las normas sobre inscripción en general

están contenidas en el título VI de la ley; de ellas destacamos los siguientes aspectos.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4º deben inscribirse en la DGI,
en la forma y tiempo que ella establezca, salvo que se trate de responsables que,
conforme a lo establecido por
792
la ley 23.349, título VI, puedan hacer uso de la opción de no inscribirse.

El art. 36 indica, asimismo, quiénes no están obligados a inscribirse, aunque
pueden optar por hacerlo; éstos son: los importadores, por sus importaciones definitivas
y quienes sólo realicen operaciones exentas.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscriptos
son aplicables a los obligados a inscribirse desde el momento en que reúnan las
condiciones que configuran tal deber formal. En cuanto a los responsables no inscriptos
(título VI), aquellos contribuyentes que opten por inscribirse sin estar obligados, sus
deberes nacen a partir del otorgamiento de la inscripción.
Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones
son las siguientes:
1) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros
responsables inscriptos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la
operación. La factura debe contener ambos números de inscripción (art. 37).
2) Si dichos responsables inscriptos efectúan ventas, locaciones o prestaciones de
servicios a responsables no inscriptos, cabe la misma conducta. Deben discriminar en la
factura el gravamen que recae sobre la operación. Además deberán discriminar en la
factura el impuesto que corresponda al responsable no inscripto (art. 38).
3) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de
servicios gravadas a consumidores finales, no deben discriminar en la factura el
gravamen que recae sobre la operación, y el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas
operaciones están exentas. Se presume, sin prueba en contra, que toda factura extendida
a un consumidor final o a un exento en la cual se efectúe discriminación del impuesto,
corresponde a un responsable no inscripto, dando lugar al ingreso del impuesto
adicional que corresponde pagar a ellos según el título V. Ante esto se deben tomar
todas las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el débito fiscal
cuando no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. La
consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin posibilidad de
traslado al adquirente.
793
En los casos indicados como 1 y 2, el incumplimiento de la obligación de

facturar o discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la
falta de pago del impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crédito fiscal
del art. 12. En tal caso tampoco tiene derecho a crédito fiscal el no inscripto que
adquiera la calidad de inscripto (art. 32).
Si se trata de operaciones de cualquier tipo realizadas por responsables no
inscriptos, ellos no pueden discriminar, en las facturas o documentos equivalentes, el
impuesto de esta ley. Esta prohibición lleva a que dichos responsables no inscriptos no
generen crédito fiscal en favor del adquirente.
b) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS. Los responsables que hagan

habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales, sean
herederos o legatarios de responsables inscriptos o presten servicios gravados, sean
personas físicas o sucesiones indivisas que no tengan opción de incluirse en el régimen
simplificado para pequeños contribuyentes, podrán optar por inscribirse como
responsables o asumir la calidad de no inscriptos cuando, en el año calendario inmediato
anterior al período fiscal de que se trata, hayan realizado operaciones gravadas, exentas
o no gravadas por un monto que no supere el establecido en la última categoría del
referido régimen (art. 29).
El impuesto correspondiente a un responsable no inscripto debe liquidarse
aplicando la alícuota del impuesto sobre el 50% del precio neto de dichas operaciones.
En consecuencia, los responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones o
prestaciones a responsables no inscriptos, deberán liquidar el impuesto de éstos en la
forma recientemente mencionada e ingresarlo al fisco, previa deducción de la parte de
dicho impuesto contenida en las bonificaciones, descuentos, quitas y devoluciones
pertinentes (art. 30).
Lo expuesto precedentemente no es aplicable cuando se trate de ventas que
tengan por objeto las cosas muebles enumeradas en el inc. f del art. 7º (agua ordinaria
natural, pan común, leche fluida o en polvo, entera o descremada compradas por los
sujetos mencionados en dicha norma) o de combustibles que se expendan en estaciones
de servicio.
794
c) CANCELACIÓN DE INSCRIPCIÓN. Todo responsable no inscripto que

adquiera la calidad de responsable inscripto, no podrá cancelar su inscripción hasta
después de transcurridos cinco años calendario computados a partir de aquel en el que
se haya producido el anterior cambio de régimen, siempre que demuestre que en los
últimos tres años el total de sus operaciones anuales no superó el monto establecido en
el art. 29 de la ley 23.349.
d) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS QUE ADQUIERAN LA CALIDAD

DE INSCRIPTOS. Los responsables no inscriptos que adquieran la calidad de
inscriptos podrán:
1) Computar en su declaración jurada del período fiscal en que tal hecho ocurra, el
crédito fiscal que surja de los bienes de cambio, materias primas y productos
semielaborados en existencia a la finalización del período fiscal anterior, según lo
dispuesto por el art. 12 de la ley 23.349.
2) Computar el impuesto que se hubiera facturado en virtud de lo dispuesto por el
art. 30 de la ley, neto de deducciones por bonificaciones, descuentos, etc.,
correspondientes a los bienes mencionados en el apartado anterior.
Cuando los responsables deban inscribirse por haber superado el monto de
operaciones establecido en el art. 29, sólo podrán efectuar los cómputos descriptos si la
inscripción hubiera sido solicitada dentro de los términos que fije la DGI.
e) INICIO DE ACTIVIDADES. Cuando se inicien actividades, los sujetos que

tienen la opción de asumir la calidad de responsables no inscriptos, no estarán obligados
a inscribirse durante los primeros cuatro meses. A partir del quinto mes podrán optar por
continuar operando como responsables no inscriptos, siempre que el monto de sus
operaciones -gravadas, no gravadas y exentas- realizadas en los tres primeros meses
anteriores no supere la proporción de los ciento cuarenta y cuatro mil pesos
correspondiente al año calendario inmediato anterior que responda al período abarcado
por las referidas operaciones. Cuando las operaciones se hubieran iniciado en el último
trimestre del año calendario, se deberá considerar el monto actualizado que corresponda
al mismo año de iniciación. A los efectos de la comparación respectiva, las operaciones
realizadas en cada mes y el monto que deba considerarse
795
tienen que ser actualizados. Para los productores primarios que inicien actividades
sujetas a ciclos estacionales, se autoriza la fijación de plazos diferentes para la opción o
mantenimiento del estado de responsables no inscriptos.
f) COMPRAS DE BIENES DE USO POR NO INSCRIPTOS. Los

responsables no inscriptos son considerados consumidores finales cuando adquieran
bienes de uso que destinen a su actividad gravada. A su vez, la ley de IVA establece que
en la facturación a los consumidores finales no se les debe discriminar el gravamen que
recae sobre la operación.
Por lo tanto, bienes de uso son aquellos cuya vida útil sea superior a los dos años
a los efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias.
g) CONSUMIDORES FINALES. Se denomina así a "quienes destinen bienes

o servicios para uso o consumo privado", y no son sujetos pasivos del IVA.
Según lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable inscripto realice ventas,
locaciones o prestaciones de servicios gravados a consumidores finales, no deberá
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación.
§ 406. EXENCIONES. -En su texto original la ley del IVA incorporó una
planilla anexa al art. 6º, en la cual estaba contenida la nómina de las cosas muebles cuya
"venta" o "elaboración, construcción o fabricación por encargo", estaba exenta. En esta
planilla se incluían las partidas de la nomenclatura del Consejo de Cooperación
Aduanera, con las observaciones que en cada caso se formulaba. Es decir, que sobre la
base de este clasificador universalmente aceptado, se procedía a individualizar los
bienes excluidos del impuesto.
Las últimas reformas eliminaron esta planilla y en su lugar incorporaron varios
incisos con distintos tipos de exenciones. Algunas son de tipo político, como, por
ejemplo, las que corresponden a libros, diarios, revistas, folletos e impresos similares, o
las que alcanzan al pan común, leche, medicamentos de uso humano y agua natural.
Otras exenciones son más bien de tipo técnico, como las atinentes a sellos postales,
timbres fiscales, billetes,
796
títulos, oro amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etcétera.
Mediante el ap. 21 del inc. e del art. 3º se produjo una acentuada ampliación del
impuesto, aun cuando el art. 7º exime algunos servicios.
En el considerando del decreto madre de ampliación del IVA (493/01) se
reconoce que la derogación de exenciones pretende ampliar su base imponible para
aumentar el rendimiento, así como la posibilidad de un control más eficiente.
Esto significa que las únicas exclusiones del impuesto que la ley admite son las
operaciones que describe el art. 8º en su texto actual.
A continuación, el art. 9º establece que cuando la venta, la importación
definitiva, la locación o la prestación de servicios hubieran gozado de un tratamiento
preferencial en razón de un destino expresamente determinado, y posteriormente el
adquirente, importador o locatario se hubiese cambiado, nacerá para dicho adquirente,
importador o locatario, la obligación de pagar, dentro de los diez días hábiles de
producido el cambio, la suma que surja de aplicar, sobre el importe de la compra,
importación o locación -sin deducción alguna-, la alícuota a que la operación hubiera
estado sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma análoga contiene el párr. 2º del art. 9º, para cuando el tratamiento
preferencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el adquirente, importador o
locatario deban oblar la diferencia no pagada en su oportunidad.
En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que motivó el trato
preferencial, la sustitución del sujeto no implica cambio de destino. En estos casos, el
nuevo adquirente asume las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior.
Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los cambios de
destino, son computables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen las
normas legales que rigen el crédito fiscal.
§ 407. BASE IMPONIBLE. -El título III de la ley 23.349, dedicado a la

liquidación, comienza con el encabezamiento "Base im-
797
ponible". No obstante, conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo

que en derecho tributario material se suele entender por "base imponible". En efecto, la
base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la
alícuota, obteniéndose de esta manera el importe tributario; en el caso del IVA no es
esto, sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el
importe tributario a pagar.
La base imponible (con la significación especial que corresponde a este
impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de
servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados
al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de
plaza (art. 10, párr. 1º, de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si éstos son
simultáneos a la expedición de la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados
con posterioridad, se deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal,
según lo dispuesto en el art. 12.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor
corriente de plaza, se presume que éste (el valor corriente de plaza) es el valor
computable, salvo prueba en contrario. La ley trata de prevenir una factible simulación.
En las locaciones de bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores
finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas y de operaciones no
comprendidas en las citadas locaciones (siempre que su plazo de duración no exceda de
un tercio de la vida útil del respectivo bien), el precio de venta estará dado por el valor
total de la locación.
En caso de desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a
consumo particular del titular, el precio computable será el fijado para las operaciones
normales efectuadas por el responsable, o el valor corriente en plaza.
Respecto de la comercialización de productos primarios mediante canje con
otros bienes o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la
entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se
determinará considerando el valor de plaza de los productos primarios al
798
día en que se entreguen; este valor es el vigente en el mercado en que el productor

realiza habitualmente sus operaciones.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor
de los bienes y servicios gravados (aun cuando esos conceptos se facturen o convengan
por separado, y considerados independientemente, no estén sometidos al gravamen).
Ellos son: a) los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como
consecuencia de ella, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación,
mantenimiento y similares, y b) los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de
gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de
término, excepto los intereses y actualizaciones de deudas resultantes de las leyes
13.064, 21.391, 21.392 y 21.667, y del decr. 1652 y sus similares emergentes de leyes
provinciales u ordenanzas municipales con igual alcance. Asimismo, se exceptúan las
operaciones de ventas a consumidores finales particulares pactadas con un interés o
actualización que no exceda el que cobra el Banco de la Nación Argentina para
descuentos comerciales, salvo los importes correspondientes a los seis primeros meses.
La ley, en el art. 10, al cual nos estamos refiriendo, ordena que también es
integrante del precio neto gravado el precio atribuible a los bienes que se incorporen en
las prestaciones gravadas del art. 3º.
También se considera integrante del precio neto gravado, el precio atribuible a la
transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial que forman parte de las prestaciones comprendidas en el ap. 21
del inc. e del art. 3º.
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o la
prestación de servicios gravados.
Dado que, en la mecánica de la ley, a veces el IVA figura en las facturas en
forma separada del precio, y otras veces no se discrimina, sumándose a él, puede crearse
cierta confusión respecto del verdadero precio gravable. Según el último párrafo del art.
10. el precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está integrado por el
IVA. Esto significa que el gravamen no es parte del precio, esté o no discriminado en la
factura. De allí que cuando se trate de venta a un consumidor final sin discriminar
799
el impuesto, el precio que paga este consumidor es un precio aparente, puesto que el
valor real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe discriminación en la
factura, no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es aquel que figura
antes de adicionarle el impuesto.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (art. 3º, inc. b), la ley dispone
que el precio gravable resulta de la proporción del precio convenido entre las partes que
sea atribuible a la obra objeto del gravamen.
Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a ella
según el pertinente evalúo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total
la proporción de los respectivos costos determinados conforme a las disposiciones de la
ley de impuesto a las ganancias. Si la venta se efectúa con pago diferido, los intereses,
actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento no integran el precio neto
gravado, salvo que estén referidos a anticipos del precio pagados antes del
perfeccionamiento del hecho imponible.
§ 408. PRECIO GRAVABLE DE LAS IMPORTACIONES DEFINITIVAS.

-El precio gravable es el precio normal definido para la aplicación de los derechos de
importación, al cual se agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de
ella (art. 25). Es de hacer notar que en este caso "el impuesto se liquidará y abonará
juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación". Es decir, no se
sigue la regla general de liquidación mensual vigente para los otros hechos imponibles.
§ 409. PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO. -El procedimiento elegido por

el legislador ha sido denominado "método de la sustracción" (variante que recibe
diversos nombres como "impuesto contra impuesto", "diferencias de impuestos" o
"crédito por impuesto"), destacándose que todas esas designaciones corresponden al
mismo procedimiento (ver Macón - Pavesi, Un impuesto al valor agregado para la
Argentina, p. 9, 107 y 126; Cosciani, El impuesto al valor agregado, p. 78 y ss.,
especialmente p. 81).
a) DÉBITO FISCAL. La determinación del débito fiscal surge como resultado

de aplicar a los importes totales de los precios ne-
800
tos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al

período fiscal que se liquida, la alícuota que fija la ley para las operaciones que dan
origen a la liquidación que se practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el
importe que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos,
bonificaciones o quitas logradas en el período que se liquida, la alícuota respectiva. A tal
efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al
impuesto facturado. El débito fiscal, que en líneas generales significa la aplicación de la
alícuota sobre el precio gravable, no constituye directamente el impuesto que adeuda el
contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de
cómputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del
contribuyente); sólo en caso de que no exista crédito fiscal, el débito fiscal pasa
automáticamente a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el período.
Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o
realizadas por el sujeto pasivo sobre inmueble propio, que hubiesen generado crédito
fiscal, se debe adicionar al débito fiscal el crédito oportunamente computado, siempre
que la trasferencia o desafectación tengan lugar antes de los diez años contados desde la
finalización de la obra o de su afectación a la actividad determinante de la condición de
sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera posterior. Este crédito fiscal a devolver debe
ser actualizado en la forma que indica la ley (art. 11 infine).
Pensamos que para el cómputo de los diez años se debe considerar el mes en que
se produzca "la finalización de la obra o su afectación a la actividad determinante de la
condición de sujeto pasivo" hasta el mes de su desafectación o transferencia. Por su
parte, para determinar el crédito fiscal a devolver la actualización deberá considerar el
mes de cierre del ejercicio comercial o año calendario en que efectivamente incidió,
disminuyendo el impuesto a ingresar o aumentando el "saldo técnico" (Castiñeira
Basalo, Generalización del impuesto al valor agregado, "Doctrina Tributaria Errepar", nº
118, p. 472).
801
b) CRÉDITO FISCAL. Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al

procedimiento descripto, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado
en la etapa anterior, que recibe el nombre de "crédito fiscal".
Las disposiciones legales sobre crédito fiscal y el mecanismo mediante el cual es
restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de
impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el gravamen
estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho
gravamen sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito
fiscal lo que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien,
siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no
acumulativo.
Conforme al art. 12 de la ley, el crédito fiscal -o sea, el importe a restar al débito
fiscal- se determina de la siguiente manera:
1) Básicamente, se resta del "débito fiscal" el gravamen que, en el período fiscal
que se liquida, se hubiere facturado al contribuyente por compra o importación de
bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en
bienes de uso y hasta el límite que indica la ley.
A continuación, la ley se encarga de señalar que sólo darán lugar al cómputo del
crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones
de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera
fuese la etapa de su aplicación.
No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas: a) las compras,
importaciones definitivas y locaciones de automóviles que no tengan para el adquirente
el carácter de bienes de cambio excepto que la explotación de dichos bienes sea el
objetivo principal de la actividad gravada (taxis, remises, etc.); b) las compras y
prestaciones de servicios vinculadas con la reparación y mantenimiento de los
automóviles mencionados; c) las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren
los puntos 1 a 3, 12, 13, 15 y 16 del inc. e del art. 3º, y d) las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento
vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el
lugar de trabajo. Un aspecto
802
interesante es el referido a los abogados litigantes, en quienes no se concibe su

actuación en tribunales u otros ámbitos oficiales sin traje y corbata; ante ello, el traje
asume la característica de "ropa de trabajo" y su renovación periódica podría dar lugar a
cómputo de crédito fiscal.
Por el contrario, en ningún caso da lugar a cómputo de crédito fiscal el gravamen
adicional que se liquide a los responsables no inscriptos conforme al nuevo régimen que
rige en esta materia, salvo que el no inscripto pase a ser responsable inscripto; en ese
caso puede hacer el cómputo.
2) También si el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos,
bonificaciones, etc., concedidos, se aplica la alícuota respectiva, siempre que estos
descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta
norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la porción correspondiente
a descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas
y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por
haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedición de las facturas.
El cómputo de crédito fiscal es procedente sólo cuando respecto de las compras
o importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas,
se hubiera perfeccionado el hecho imponible para el vendedor, importador o prestador
de servicios, conforme a los arts. 5º y 6º, salvo cuando dicho crédito provenga de las
prestaciones a que se refiere el inc. d del art. 1º. En ese caso su cómputo procederá en el
período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible
que lo origina.
En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el
contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal, en lugar de menor
débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal, es decir,
que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto
facturado.
Según el art. 13, cuando las compras, importaciones, locaciones y prestaciones
de servicios que dan lugar al crédito fiscal se destinen indistintamente a operaciones
gravadas, exentas o no
803
gravadas, y su imputación a unas u otras no fuera posible, el cómputo sólo procederá

respecto de la proporción correspondiente a las gravadas, la que deberá ser estimada por
el responsable aplicando las normas del art. 12, sobre crédito fiscal.
c) SALDOS A FAVOR. En el IVA el saldo a favor se refiere al crédito del

contribuyente que resulta de la declaración determinativa en un período fiscal. Puede
originarse en un excedente de crédito sobre débito fiscal por operaciones en el mercado
interno, al que se denomina "saldo técnico", o en ingresos realizados por un importe
superior a la obligación tributaria del período fiscal, o por el excedente de crédito fiscal
vinculado a operaciones de exportación.
El saldo a favor obtenido por excedente de crédito y débito fiscal sólo deberá
aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (art.
24).
Respecto del saldo a favor del contribuyente, emergente de ingresos directos, la
ley establece que podrá ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por
los arts. 35 y 36 de la ley 11.683, o en su defecto les será devuelto o se permitirá su
transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del art. 36 de
dicha ley.
§ 410. TASAS. -El art. 28 de la ley fija en su primer párrafo la alícuota general
del impuesto. Pero tal generalidad es sólo aparente, ya que este tributo es
frecuentemente usado como instrumento de política fiscal, lo cual conduce a que se
produzcan o puedan producirse en el futuro diversas alteraciones. Lo primero a tener en
cuenta es la facultad que la ley otorga al Poder Ejecutivo a reducir hasta en un 25% las
alícuotas superiores a la general del tributo.
En lo que hace a alícuotas incrementadas, el párr. 2º del art. 28 las detalla
taxativamente. Puede tratarse de ciertas ventas (p.ej., gas, electricidad, agua con
medidor) o de ciertas locaciones o prestaciones de servicios (p.ej., las prestaciones de
los puntos 4 a 6 del inc. e del art. 3º de la ley 23.349), siempre que se den las
condiciones que establece el mencionado párr. 2º del art. 28.
También hay alícuotas reducidas en el párr. 4º y ss. del mencionado art. 28. Estas
reducciones comprenden las ventas y lo-
804
caciones del inc. d del art. 3º de la ley de IVA, que taxativamente indica la ley. El
conjunto de bienes sobre los que cabe la disminución de alícuota es heterogéneo.
Entre las ventas mencionamos los animales bovinos vivos o sus despojos
comestibles, frutas, legumbres y hortalizas, publicaciones periódicas, publicidad,
transporte de pasajeros, asistencia médica, etc., siempre y cuando se cubran los
requisitos que impone la ley para los diferentes casos. También se incluyen algunas
obras, locaciones y prestaciones de servicios, como las diferentes labores de tipo rural y
trabajos sobre viviendas.
Asimismo se comprenden en la rebaja, las ventas, locaciones e importaciones
referidas a bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura
Común del MERCOSUR, con las excepciones previstas para determinados casos. Estos
bienes se insertan en las planillas anexas a los inc. e y f del art. 28 de la ley 23.349.
Por el art. 48 del decr. 1387/01 (BO, 2/11/01) se resuelve restituir o "retribuir"
parte de lo pagado en concepto de este impuesto si la compra o prestación contratadas
se pagan con tarjeta de débito u otros métodos que permitan al fisco identificar la
operación.
El decr. 1402/01 (BO, 5/11/01) establece, entre otros puntos, los porcentajes de
retribución de IVA según sean los usuarios de que se trate. Fija una categoría que
comprende a jubilados, planes sociales y asalariados, los cuales gozan de una mayor
restitución, y otra categoría que obtiene una devolución menor (art. 3º, decr. 1402/01).
Estas "retribuciones o devoluciones" son en realidad disminuciones de alícuota e
implican reducciones del impuesto que por un lado alcanzan, por motivos sociales, a
quienes consuman con tarjetas de débito donde se acrediten sus sueldos y haberes. Por
otro lado, la reducción, aunque menor, incentiva a quienes operen en forma fiscalmente
detectable.
§ 411. RÉGIMEN ESPECIAL PARA EXPORTADORES. -El art. 43 de la ley

de IVA dispone que "los exportadores podrán computar contra el impuesto que en
definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios
y locaciones que destinaren exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la
consecución de las mismas, les hubiere sido facturado".
805
En tal caso se entiende por "impuesto" el que resulte de la diferencia entre débito
y crédito fiscal. La posibilidad de cómputo de crédito fiscal queda sujeta a que el
impuesto esté facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. 12 y 13 de la ley y
siempre que se vinculen con operaciones de exportación.
El segundo párrafo del artículo citado expresa: "Si la compensación permitida en
este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante
les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva, o
en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros".
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensación resulte impuesto a
pagar, en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o también que le quede un
excedente, denominado "saldo a favor técnico", y en tal caso les será acreditado o
devuelto, o se permitirá su transferencia según lo dispuesto por el art. 43.
Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditación,
devolución o transferencia, los exportadores deben inscribirse en el Registro de
Exportadores de la Dirección General Impositiva.
Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con
liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el
cómputo, devolución o transferencia ya citadas no podrán superar al que le hubiera
correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación.
§ 412. TURISTAS DEL EXTRANJERO. -El art. 43 establece que las compras
realizadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país, que
aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el
vendedor, según la reglamentación que establezca al respecto el Poder Ejecutivo.
807
CAPÍTULO XXIII
MONOTRIBUTO. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA
PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
§ 413. INTRODUCCIÓN. -El régimen simplificado para pequeños

contribuyentes fue introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, en julio
de 1998.
Esta ley produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar limita la
posibilidad de que los sujetos se categoricen como "responsables no inscriptos" en el
impuesto al valor agregado. Para ello sustituye el art. 29 de la ley 23.349, estableciendo
que los sujetos deberán optar entre asumir la calidad de responsables inscriptos o
incorporarse al régimen simplificado que crea la ley.
En segundo lugar, aprueba un régimen simplificado que incluye el impuesto a las
ganancias, el valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeños
contribuyentes, que denomina "monotributo".
Este régimen abarca a los pequeños contribuyentes en general, quienes para
optar por él deberán encuadrar en ciertos parámetros establecidos por la misma ley
(ingresos anuales, superficie afectada a la actividad, energía eléctrica consumida y
precio unitario de venta).
Asimismo, este régimen abarca a los pequeños contribuyentes agropecuarios,
siempre que sus ingresos brutos sean inferiores a ciento cuarenta y cuatro mil pesos y no
superen determinados valores establecidos por la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentación.
Con este esquema se establecen ocho categorías de responsables, que tributarán
un importe fijo mensual que varía entre treinta
808
y tres pesos y cuatrocientos sesenta y cuatro pesos, importes vigentes a fines del 2001.
También se determinan exclusiones para determinadas actividades, en cuanto
superen los valores máximos establecidos para la última categoría, por la realización de
dos o más actividades o la posesión de dos o más establecimientos.
§ 414. NATURALEZA JURÍDICA. -La ley 24.977 establece un régimen

integrado con relación a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema
previsional, destinado a pequeños contribuyentes. En consecuencia, los que opten por
inscribirse en él, deberán contribuir por los tres tributos mencionados y no por alguno
en particular.
Así, el art. 5º de la ley 24.977 expresa que los ingresos que se efectúen como
consecuencia de la incorporación al régimen simplificado sustituyen el pago del
impuesto a las ganancias, al valor agregado y los recursos de la seguridad social.
En virtud de lo expuesto se produce el siguiente interrogante: ¿estamos ante un
nuevo impuesto que "sustituye" a los mencionados?, ¿o sólo ante un régimen que regula
el ingreso al fisco de estos tres tributos en forma peculiar?
Ciertos autores, como Dalmacio y Schneir, sostienen que se trata de un impuesto
integrado cuyo hecho imponible "está definido por el ejercicio de una actividad
comprendida dentro del régimen simplificado y la base imponible está determinada en
forma presuntiva, tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos
brutos obtenidos, ciertas magnitudes físicas (superficie afectada a la actividad y energía
consumida), y en su caso, el precio unitario de las operaciones" (Régimen simplificado,
p. 6).
Agregan que este régimen no sólo incorpora sus propias normas, sino que, en los
casos en que aplicó normas del impuesto a las ganancias y al valor agregado, lo hizo
expresamente.
Otros autores sostienen que se trata sólo de un régimen y no de un impuesto, por
cuanto carece de objeto o materia gravada. Argumenta Guarnaschelli que no es otra cosa
que un "régimen de ingreso especial para tres gravámenes" (Monotributo, p. 5).
Concordamos con la primera postura, ya que los tributos integrantes sufren
modificaciones por el hecho de pasar a ser recaudados mediante este régimen unificado
de percepción.
809
§ 415. CARACTERÍSTICAS. -Es periódico, debiéndose abonar en cada

período fiscal, que tiene carácter mensual (art. 13).
Es nacional, por lo que su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de
la AFIP (art. 28).
§ 416. ÁMBITO DE APLICACIÓN. IMPUESTOS COMPRENDIDOS. -El

art. 1º de la ley 24.977 establece un régimen tributario integrado y simplificado, relativo
a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado a
los pequeños contribuyentes.
De lo expuesto en este artículo surge que estamos ante un régimen de ingreso
para tres gravámenes diferentes, cuya determinación se establece en función de ciertos
parámetros, como ingresos, consumo de energía, superficie utilizada, cantidad de
empleados y precio unitario, en algunos casos.
El art. 5º de la ley 24.977 preceptúa que la inscripción en el régimen
simplificado sustituye el pago de los siguientes tributos:
a) Impuesto a las ganancias del titular del oficio, empresa o explotación
unipersonal, por las rentas derivadas de la misma.
b) Impuesto al valor agregado correspondiente a las operaciones del oficio,
empresa o explotación unipersonal.
c) Esta sustitución respecto del IVA no comprende el impuesto correspondiente al
responsable del monotributo (acrecentamiento) que debe liquidarle el responsable
inscripto (art. 30, ley 23.349, t.o. 1997).
Con relación al sistema previsional, el régimen simplificado incluye los aportes
que debe realizar el trabajador autónomo afectado al régimen con la misma
categorización que el empleador; los aportes del empleador respecto de sus empleados
en relación de dependencia afectados al régimen y los aportes personales que debe
realizar el trabajador autónomo.
§ 417. DEFINICIÓN DE PEQUEÑO CONTRIBUYENTE. SUJETOS. -El

art. 2º de la ley 24.977 expresa que se consideran pequeños contribuyentes:
a) Las personas físicas que ejercen oficio o son titulares de empresas o
explotaciones unipersonales y las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras
de los mismos, que habiendo obte-
810
nido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos
brutos inferiores o iguales a ciento cuarenta y cuatro mil pesos, no superen en el mismo
período los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas y el precio unitario
de las operaciones que se establezcan para su categorización.
b) Las personas físicas integrantes de las sociedades civiles, de sociedades de hecho
y comerciales irregulares o sociedades comerciales (capítulo II, secciones I, II y III, ley
19.550), y las cooperativas de trabajo, cuyos ingresos anuales sean inferiores o iguales a
ciento cuarenta y cuatro mil pesos.
c) Quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere título
universitario o habilitación profesional, siempre que sus ingresos no superen los treinta
y seis mil pesos anuales y no esté comprendido en las demás causales de exclusión
previstas en el art. 17 de la ley.
En consecuencia, sujeto pasivo de la obligación tributaria de este régimen es la
persona física y sucesiones indivisas.
a) CATEGORIZACIÓN DE LOS SUJETOS. Los pequeños contribuyentes

inscriptos en el régimen simplificado deberán ingresar mensual-mente, por las
operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal, un impuesto
integrado sustitutivo de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, que resultará
de la categoría que corresponda según sus ingresos brutos, las magnitudes físicas de
superficie afectada a la actividad y el precio unitario de las operaciones que realice (art.
6º).
De acuerdo con los parámetros recién enumerados, se establecen ocho categorías
de contribuyentes:
Categoría Ingresos brutos Superficie Energía Precio unitario

afectada consumida
0 hasta $ 12.000 hasta 20 m2 hasta 2.000 kw hasta $ 100
I “ $ 24.000 “ 30 m2 “ 3.300 kw “ $ 150
II “ $ 36.000 “ 45 m2 “ 5.000 kw “ $ 220
III “ $ 48.000 “ 60 m2 “ 6.700 kw “ $ 300
IV “ $ 72.000 “ 85 m2 “ 10.000 kw “ $ 430
V “ $ 96.000 “ 110 m2 “ 13.000 kw “ $ 580
VI “ $ 120.000 “ 150 m2 “ 16.500 kw “ $ 720
VII “ $ 144.000 “ 200 m2 “ 20.000 kw “ $ 870
811
Cuando el contribuyente supere o disminuya los niveles establecidos para su

categoría, quedará encuadrado en la categoría que le corresponda a partir del 1º de enero
del año siguiente a aquel en que se produjeron.
El parámetro de superficie afectada a la actividad se aplicará en zonas urbanas o
suburbanas de las ciudades con más de cuarenta mil habitantes. La AFIP, sin embargo,
tiene facultades para aplicarlo en poblaciones menores, o desecharlo.
El precio unitario se aplicará únicamente en relación a los bienes destinados a su
venta.
La facultad de la AFIP respecto del parámetro de superficie afectada se aplicará
también respecto del precio máximo unitario de venta y energía eléctrica consumida.
La reforma tributaria producida por la ley 25.239 faculta al Poder Ejecutivo por
tiempo limitado a modificar los parámetros en un 50% en más o en menos para
determinar las distintas categorías.
Asimismo, la reforma citada incorpora un nuevo elemento a los fines de la
categorización, por cuanto dispone que los pequeños contribuyentes que por aplicación
de tales parámetros queden encuadrados en este régimen deberán contar con una
cantidad mínima de empleados en relación de dependencia, a saber:
Categoría IV 2 empleados como mínimo

Categoría V 4“
Categoría VI 5“
Categoría VII 6“
Sin embargo a partir del 1º de abril de 2000 comenzó a aplicarse el decr. 485/00,
que reduce la cantidad mínima de empleados, y dispone lo siguiente:
Categoría IV 1 empleado como mínimo

Categoría V 2“
Categoría VI 3“
Categoría VII 3“
b) CATEGORIZACIÓN DE OFICIO. Cuando la AFIP verifique que las

operaciones de los inscriptos en el régimen simplificado no se
812
encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes se

presumirá, salvo prueba en contrario, que esos contribuyentes tienen ingresos brutos
anuales superiores a los declarados al momento de su categorización, por lo que dicho
organismo los encuadrará de oficio en la categoría inmediata superior.
Si dichos contribuyentes estuvieran incluidos en la última categoría, se deberá
aplicar el procedimiento de exclusión previsto en el inc. f del art. 22, no pudiendo
reingresar al régimen hasta después de transcurridos tres años de tal exclusión (art. 8º).
§ 418. INICIO DE ACTIVIDADES. -Como ya dijimos, cuando el pequeño

contribuyente opte por inscribirse en este régimen deberá encuadrarse en la categoría
que le corresponda según la magnitud física de la superficie afectada a la actividad y al
precio unitario de sus operaciones. Si no cuenta con estas referencias deberá
categorizarse mediante una estimación razonable.
Transcurridos cuatro meses deberá anualizar el máximo de los ingresos brutos
obtenidos y la mayor energía eléctrica consumida en cualquiera de los meses, a fin de
confirmar su categorización o determinar su recategorización o exclusión del régimen.
En su caso tendrá que ingresar el importe mensual correspondiente a su nueva categoría
a partir del mes siguiente al de producido el cambio (art. 10).
§ 419. OPCIÓN. -Se perfeccionará mediante la inscripción de los sujetos que

reúnan las condiciones establecidas en el art. 2º, en el Registro de Pequeños
Contribuyentes que a tal efecto habilitó la AFIP, en la forma y condiciones que el mismo
establezca (art. 15).
a) RENUNCIA. Los contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado

podrán renunciar a él. Dicha renuncia producirá efectos a partir del primer día del mes
siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el régimen hasta después
de transcurridos tres años.
Presentada la renuncia, los contribuyentes deben cumplir sus obligaciones
impositivas según los regímenes generales. Respecto del IVA, quedarán comprendidos,
cualquiera sea el monto de sus ingresos anuales, en la categoría de responsables
inscriptos (art. 16).
813
b) EXCLUSIONES. Las causales de exclusión que enumera el art. 17 de la ley

deben controlarse por el contribuyente no sólo al momento en que ejercite su opción de
inscribirse en el régimen, sino también durante los períodos fiscales posteriores a dicha
inscripción.
Quedan excluidos los contribuyentes respecto de los cuales se produzcan las
siguientes circunstancias:
1) Sus ingresos brutos o energía eléctrica consumida, acumulados en los últimos
doce meses o, en su caso, la superficie afectada a la actividad o el precio unitario de las
operaciones, superen los límites establecidos para la última categoría.
2) Desarrollen las actividades profesionales cuando sus ingresos brutos anuales
superen los treinta y seis mil pesos.
3) Tuvieran más de una unidad de explotación o actividad comprendida en el
régimen.
4) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con
los ingresos declarados.
5) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.
6) No cuenten con la cantidad mínima de empleados en relación de dependencia,
exigida por la ley.
Con respecto a la adquisición de bienes o a la realización de gastos
injustificados, la relación se refiere a que tales operaciones sean por valores
incompatibles con los ingresos declarados.
§ 420. FACTURACIÓN Y REGISTRACIÓN. -Los contribuyentes inscriptos

en los regímenes simplificados deberán exigir, emitir y entregar las facturas por las
operaciones que realicen, estando obligados a conservarlas en la forma y condiciones
que establezca la AFIP (art. 19).
Asimismo los contribuyentes no podrán discriminar el impuesto de este régimen
en las facturas que emitan.
Con relación al IVA, sus adquisiciones no producen, en ningún caso crédito
fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no crean débito fiscal para sí mismos, ni
crédito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios (art. 20).
§ 421. EXHIBICIÓN DE LA IDENTIFICACIÓN Y DEL COMPROBANTE

DE PAGO. -Los inscriptos deberán exhibir en sus establecimientos,
814
en lugar visible al público: la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente

y la categoría en la cual se encuentra inscripto en el régimen, y el comprobante de pago
del último mes.
§ 422. NORMAS SANCIONATORIAS Y PROCEDIMENTALES

APLICABLES. -Los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen por las
operaciones derivadas de sus oficios, empresas, etc., quedarán sujetos a las
disposiciones de la ley 11.683, con ciertas particularidades en el aspecto, punitivo y en
cuanto al procedimiento.
a) NORMAS SANCIONATORIAS. Es llamativo el agregado de causales con

relación a la clausura que establece el art. 40 de la ley 11.683, la inclusión de la clausura
preventiva como infracción sancionable autónoma, algunas diferencias en la omisión de
pago y defraudación (arts. 45 y 46, ley 11.683), así como el agregado de la mora
(semejante a la infracción de igual nombre en el Modelo de Código Tributario para
América Latina).
1) CLAUSURA (ARTÍCULO 22, INCISO B). Esta sanción, contenida en el

art. 40 de la ley 11.683, será aplicable a los pequeños contribuyentes cuando incurran en
los siguientes hechos:
a) No entregar o emitir facturas por sus operaciones en la forma que establece la
AFIP.
b) No llevar registros o anotaciones de sus ventas o compras.
c) Encargar o transportar mercaderías propias o ajenas sin el respaldo documental
necesario.
d) No inscribirse como contribuyente cuando existiera la obligación de hacerlo.
Por su parte, la ley 24.977 agrega las siguientes causales:
a) Operaciones no respaldadas por las respectivas facturas o documentos
equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas
a la actividad.
b) No exhibir en lugar visible la placa indicativa de su condición de pequeño
contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscripto o la
constancia de pago del régimen simplificado correspondiente al último mes.
Es destacable que el art. 22, inc. b, de la ley 24.977 dispone la sanción de
clausura y multa, ampliando las causales establecidas por la ley 11.683.
815
En consecuencia, los contribuyentes que incurran en alguna de las infracciones

enumeradas recientemente serán sancionados con multa graduable entre trescientos y
treinta mil pesos y clausura de tres a diez días, siempre que el valor de las operaciones
sea superior a diez pesos.
2) CLAUSURA PREVENTIVA (ARTÍCULO 22, INCISO A). Prevista en el

inc. f del art. 35 de la ley 11.683, esta sanción es aplicable a los contribuyentes
inscriptos en el régimen cuando se configuren las causales que enunciamos en el
apartado anterior y el responsable registre antecedentes por infracciones dentro de un
período no mayor a dos años. No se requiere en este caso la concurrencia del "grave
perjuicio" establecido por la ley 11.683.
3) OMISIÓN. Serán sancionados según lo previsto en el art. 45 de la ley 11.683

los responsables inscriptos en el régimen simplificado que, mediante la falta de
presentación de la declaración jurada de categorización o recategorización o por ser
inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
4) DEFRAUDACIÓN. Se aplicará la multa establecida en el art. 46 de la ley

11.683 a los pequeños contribuyentes que con declaraciones engañosas u ocultaciones
maliciosas perjudicaren al fisco en virtud de haber formulado declaraciones juradas
categorizadoras o recategorizadoras que no se correspondan con la realidad.
5) MORA. La falta de pago de dos cuotas mensuales del impuesto integrado,

consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio anual, será sancionada con
una multa equivalente al 100% de la cuota que le correspondiera ingresar, conforme la
categoría que tenga asignada a dicho régimen.
Si en el mismo período se reiterara la omisión del párrafo anterior la multa allí
prevista se incrementará en un 100% por cada incumplimiento (art. 22. 1).
b) NORMAS DE PROCEDIMIENTO. Rige el procedimiento sumario

previsto en el art. 72 y ss., de la ley 11.683, a los fines de la exclusión del régimen por
las causales indicadas en el art. 17, o a los efectos de su categorización o
recategorización de oficio determinando la deuda resultante (art. 22, inc. f).
Contra las resoluciones que dispongan la exclusión del régimen, o determinen
deuda de oficio, o impongan sanciones o las
816
que se dicten en reclamos de repetición será procedente la interposición de las vías

impugnativas previstas en el art. 76 de la ley 11.683 (art. 22, inc. h).
§ 423. BLOQUEO FISCAL. -La fiscalización que lleve a cabo la AFIP a los
pequeños contribuyentes respecto de las operaciones derivadas de su oficio, empresa o
explotación unipersonal, se limitará a los últimos doce meses calendario inmediatos
anteriores a aquel en que la misma se efectúe (art. 24).
Además, hasta que la AFIP no impugne los pagos y practique la recategorización
o exclusión se presume, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de los períodos no
prescriptos anteriores (art. 25).
Si de la fiscalización surge saldo a favor del fisco, se extiende la misma a los
períodos no prescriptos, determinando monotributo o, en su caso, el impuesto a las
ganancias y el impuesto al valor agregado que pudieran corresponder, por cada uno de
ellos (art. 26).
§ 424. DISPOSICIONES ESPECIALES APLICABLES A LAS

SOCIEDADES COMPRENDIDAS. -El art. 31 de la ley 24.977 afirma que lo
dispuesto en el régimen simplificado será de aplicación a los pequeños contribuyentes
que sean sociedades, a sus socios integrantes y a los profesionales.
En primer lugar, las sociedades encuadradas en el régimen son: a) sociedades de
hecho; b) sociedades colectivas; c) sociedades en comandita simple, y d) sociedades de
capital e industria.
La ley establece los requisitos que debe reunir la sociedad y los socios para
ingresar al régimen, a saber:
a) El ingreso bruto total de la sociedad debe ser inferior a ciento cuarenta y cuatro
mil pesos anuales.
b) Todos los integrantes deben individualmente reunir las condiciones para ingresar
al régimen.
c) Los integrantes no deben formar parte de otra sociedad, o tener otra actividad,
salvo en relación de dependencia.
El impuesto a las ganancias y al valor agregado que se sustituye es el
correspondiente al sujeto sociedad y, en el caso del im-
817
puesto a las ganancias, el que le corresponde individualmente a los socios por su

participación en la sociedad.
Los aportes a la seguridad social de los socios, en su condición de trabajadores
autónomos, deberán ingresarse independientemente por cada uno de los integrantes de
la sociedad.
§ 425. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS

CONTRIBUYENTES AGROPECUARIOS. -El régimen simplificado relativo a los
impuestos previstos en la ley 24.977 es de aplicación, con ciertas particularidades, para
los titulares de pequeñas explotaciones agropecuarias (art. 32).
Se consideran pequeños contribuyentes agropecuarios los sujetos indicados en el
art. 2º de la ley, cuyos ingresos no superen los ciento cuarenta y cuatro mil pesos, como
así tampoco las magnitudes físicas establecidas para las explotaciones que tengan
producciones de una sola especie, y el valor máximo presunto de facturación
establecido para la última categoría en las explotaciones con diversidad de cultivos y
animales (art. 34).
La ley define la explotación como aquella destinada a obtener productos
naturales, ya sean vegetales de cultivo o crecimiento espontáneo, y animales de
cualquier especie, mediante nacimiento, cría, engorde y desarrollo de los mismos y sus
correspondientes producciones.
a) EXCLUSIONES. El régimen no podrá extenderse a las siguientes

actividades:
1) Transformación, elaboración o manufacturas de productos naturales obtenidos en
las explotaciones acogidas a este régimen especial, salvo que sean para consumo propio.
2) Comercialización de los productos obtenidos mezclados o incorporados a otros
bienes adquiridos a terceros, aunque tengan naturaleza similar, salvo aquellos que
tengan por objeto la mera conservación del producto natural.
3) Comercialización de los productos obtenidos junto con otros bienes adquiridos a
terceros, aunque sean de naturaleza diversa y no sea factible la mezcla o incorporación.
4) Comercialización de los productos primarios producidos en locales fijos situados
fuera del establecimiento rural de origen.
818
5) Posesión por el titular de comercios, instalaciones o talleres ajenos a la

explotación primaria acogida al régimen, así como también la prestación de cualquier
servicio.
b) CATEGORÍAS. La ley establece ocho categorías, según los ingresos brutos

anuales (art. 37).
Por su parte, el art. 38 dispone los importes fijos mensuales que deberá abonar el
contribuyente según la categoría en la que se encuadre.
c) SITUACIONES EXCEPCIONALES. Cuando los contribuyentes estén

ubicados en zonas afectadas por catástrofes naturales que impliquen severos daños a la
explotación, el impuesto a ingresar se reducirá en un 50%, en caso de haberse declarado
la emergencia agropecuaria, y en un 75%, en caso de declaración de desastre,
aplicándose para dichos contribuyentes las disposiciones del art. 10 de la ley 22.913.
§ 426. RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD

SOCIAL PARA LOS PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES. -Este título de la ley
24.977 ha sufrido importantes modificaciones por ley 25.239.
Para una mejor comprensión trataremos primero el "empleador-trabajador
dependiente" y luego el "autónomo".
a) EMPLEADOR-TRABAJADOR DEPENDIENTE. Respecto de la cantidad

de empleados afectados al régimen, en el sistema anterior se establecía que el empleador
comprendido en el citado régimen sólo podía afectar a este tipo de aporte previsional un
trabajador en relación de dependencia si se encontraba en las categorías III y IV; hasta
dos trabajadores en relación de dependencia, si se encontraba en las categorías V y VI, y
hasta tres trabajadores si se encontraba en la categoría VII.
El empleador tenía a su cargo un importe en concepto de: contribución fija
adicional del empleador (asignaciones familiares, fondo nacional de empleo, instituto de
servicios sociales para jubilados y pensionados, obra social y fondo solidario de
redistribución). Además debía ingresar el importe correspondiente en concepto de ART,
según lo dispuesto por la ley 24.557, y el aporte a cargo del trabajador dependiente.
819
Actualmente, el art. 48 de la ley establece que el empleador acogido al régimen

tendrá a su cargo:
1) La contribución patronal con destino al régimen previsional público del sistema
integrado de jubilaciones y pensiones.
2) La contribución patronal con destino al régimen del sistema nacional del seguro
de salud.
3) El aporte personal del trabajador dependiente, que estará a cargo del mismo
(razón por la cual el empleador la retendrá de su remuneración), con destino al régimen
del sistema nacional del seguro de salud.
4) Eventualmente, en caso de opción por el trabajador dependiente, la suma que
éste determine con destino al régimen de capitalización o al régimen de reparto del
sistema integrado de jubilaciones y pensiones.
Respecto de la cantidad de empleados afectados al régimen, el actual art. 48 ya
no la dispone expresamente, como lo hacía antes, según la categoría en que estaba el
empleador. Sólo consigna que "el empleador acogido al régimen de esta ley deberá
ingresar los siguientes aportes y contribuciones fijos de sus trabajadores dependientes".
En el último párrafo de este artículo se establece que el empleador no podrá
afectar al presente régimen a los trabajadores que tuviera registrados con anterioridad en
el sistema único de la seguridad social, salvo que cargue con el pago de las asignaciones
familiares a las que tuviera derecho el trabajador.
b) AUTÓNOMOS. Respecto de estos trabajadores, el art. 51 de la ley establece

los importes que deben ingresar:
1) Contribución con destino al régimen previsional público del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones.
2) Aporte con destino al régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
3) Aporte adicional a elección del contribuyente, al régimen del Sistema Nacional
del Seguro de Salud, por la incorporación de su grupo familiar primario.
4) A elección del contribuyente, y sin que revista carácter obligatorio, la suma que
éste determine, con destino al régimen de capitalización o al régimen de reparto del
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
821
CAPÍTULO XXIV
IMPUESTOS INTERNOS
§ 427. CONCEPTO. -Son impuestos al consumo que se denominan internos por

oposición a los impuestos externos o aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose
de tal manera, a pesar de que gravan también la mercadería que se introduce del
extranjero. La denominación es manifiestamente desacertada porque, como con razón
ha hecho notar la doctrina, todos los tributos recaudados en un país son siempre internos
(Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 67 y siguientes).
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos
del consumo (Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p. 18). "Consumir" significa el
empleo de una cosa, gastándola, destruyéndola, haciéndola desaparecer súbita o
paulatinamente (p.ej., ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un
automóvil). Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse
estos impuestos (así sucede en nuestro país), se puede adoptar generalmente el sistema
de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por una ficción, como dice De
Juano, la ley da por configurado el consumo con la transferencia ("expendio" en la ley
argentina), dando por sentado un hecho económico de contenido real: que la incidencia
del tributo que se aplica sobre ese hecho imponible (expendio) se operará finalmente
cuando se concrete su desaparición, transformación o uso por el efectivo consumidor
(Curso de finanza, t. 2, p. 119).
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores,
industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto (Giannini, Instituciones de
822
§ 428. ANTECEDENTES HISTÓRICOS. -Los impuestos internos al consumo

han existido desde la antigüedad más remota. Lo que ha variado es la elección de los
artículos gravados y la graduación de las tasas, lo cual ha dependido de las modalidades
y tradiciones de cada pueblo (conf. Ahumada, Tratado de finanzas públicas, t. 2, p. 797).
Ahumada recuerda como primeras formas impositivas la "alcabala" española,
que gravaba la venta de cualquier objeto; la "bolla", también española, que alcanzaba la
fabricación de todo artículo interno; la macinato italiana, que establecía impuesto a la
fabricación del pan. Es decir que la primera tendencia histórica consistió en gravar la
totalidad de artículos de consumo y fabricación interna. Esto trajo consecuencias
injustas, al establecer impuestos sobre artículos de primera necesidad, que recaían
pesadamente sobre las clases menos pudientes (un profundizado estudio de los
antecedentes históricos puede verse en Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 17
a 60).
a) ARTÍCULOS GRAVADOS. Agrega Ahumada que de estas formas

primitivas o excesivas, los Estados han ido evolucionando hacia la selección de los
productos, en forma tal que la imposición no afecte pesadamente los bienes de consumo
indispensables (Tratado de finanzas públicas, t. 2, p. 798).
Suelen clasificarse los artículos gravados en tres clases:
1) NECESARIOS. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible

(pan, leche, sal, carne, verduras), que si bien no han sido totalmente descartados como
materia imponible, por cuanto en algunos países se siguen gravando, se tiende en
general a suprimir su imposición.
2) ÚTILES. Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la

existencia, son de fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios (café, té, fósforos,
cerveza, vinos).
3) SUNTUARIOS. Son los que satisfacen necesidades superfluas o de lujo

(bebidas blancas, joyas, relojes, artículos de confort, instrumentos musicales). Las
legislaciones se inclinan a eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la
máxima medida posible los suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto a la
capacidad económica que los contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos.
823
b) SISTEMAS DE RECAUDACIÓN. En la evolución histórica se observan

dos formas principales de recaudación de este tributo: el octroi francés y el excise
inglés.
El octroi era un recurso típicamente comunal. Era percibido en ocasión de la
introducción de los artículos en las ciudades. Los agentes del fisco se ubicaban en los
caminos de acceso y requisaban a los ciudadanos que introducían artículos, aplicándoles
las alícuotas correspondientes.
El excise gravaba los artículos en el momento de su producción o de su venta, y
a diferencia del tributo francés, que era un recurso comunal, éste era un ingreso del
poder central.
§ 429. TENDENCIA MODERNA. -Con relación a los impuestos al consumo,

la tendencia moderna se inclina decididamente hacia el impuesto al valor agregado.
También se han manifestado recientes doctrinas que propugnan gravar el gasto a través
de la renta consumida.
§ 430. IMPUESTOS INTERNOS EN LA ARGENTINA. CUESTIONES

CONSTITUCIONALES. -Surgen al ser implantados por ley 2774 del Congreso de la
Nación, durante la presidencia de Carlos Pellegrini en 1891, y siendo su ministro de
Hacienda Vicente Fidel López. La implantación fue limitada a tres años y sobre
determinados artículos (alcohol, cerveza y fósforos). Los debates parlamentarios
carecieron de significación en tal oportunidad.
Pero en 1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados
(naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate
parlamentario en la Cámara de Diputados de la Nación, siendo sus principales
protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre financista Terry, a la sazón ministro de
Hacienda.
Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, por lo cual
le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente
indirectos. Argumentó que en la Constitución nacional, los recursos impositivos (y entre
ellos, los impuestos indirectos) sólo pueden tener cabida en el art. 4º, en la parte que
dice "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso". Sin embargo -agregaba el legislador Mantilla-, esta norma
824
se halla complementada o explicada por el art. 67, inc. 2º (actual art. 75, inc. 2), según
el cual el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones directas por tiempo
determinado. Entonces, para Mantilla la interpretación era muy clara: sólo se autorizaba
al Congreso de la Nación a imponer impuestos directos y por tiempo determinado,
mientras que al no decir nada de los indirectos, éstos quedaban vedados a la Nación y
eran exclusivamente provinciales.
Terry refutó esta posición afirmando que los arts. 4º y 67, inc. 2º, no eran
"complementarios", como decía Mantilla, sino que hacían alusión a situaciones
diferentes. El art. 4º contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es
decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nación, mientras que el
actual art. 75, inc. 2, se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede
recurrir la Nación. Según la interpretación de Terry, el art. 4º hace referencia a todo tipo
de impuestos, sean directos o indirectos, mientras que la disposición del actual art. 75,
inc. 2, alude a los impuestos inmobiliarios. Para esta última interpretación (actualmente
no aceptada por la doctrina más autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la
época de sanción de la Constitución (1853), los impuestos inmobiliarios se conocían
con el nombre de "contribución directa". En definitiva, y según la tesis del ministro, que
resultó triunfante, los impuestos indirectos podían ser válidamente percibidos por la
Nación.
Esta interpretación fue admitida en su momento, pero no por ello dejó de
aceptarse que las provincias tenían idéntica facultad de establecer impuestos internos al
consumo, por no haber delegado la materia en forma permanente (como sucedía con
respecto a los impuestos aduaneros); ni por circunstancias excepcionales (como en lo
referente a impuestos directos) (Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. 2, p. 127 y
ss.; Aldao, Los impuestos internos al consumo, p. 79).
De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de
facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en
cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la facultad de imponerlos
en forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4º, y no en el art. 75, inc. 2 (antiguo art.
67), que sólo se refiere a los inmobiliarios (ver § 139 y siguientes).
825
§ 431. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA LEGISLACIÓN

VIGENTE. -Como se ha visto, se trata de impuestos indirectos por cuanto gravan el
consumo, que es una exteriorización mediata de capacidad contributiva. Son, además,
reales, permanentes y de facultades concurrentes.
Dijimos ya que los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro
país, pues su percepción se inició en 1891 por ley 2774. La primera modificación de
trascendencia se produjo en 1949 (ley 13.648), como resultado de lo cual la ley se
dividió en dos grandes títulos, cada uno de los cuales comprendía bienes diferentes y
estaba sometido a distinto régimen jurídico. El título I conservó el sistema tradicional
(importes específicos, hecho imponible configurado con la salida de fábrica, pago
mediante estampillado), mientras que el título II se rigió por lineamientos jurídicos
disímiles (importes ad valorem, hecho imponible con la transferencia de bienes a
cualquier título, pago mediante declaración jurada).
Este texto, que fue ordenado en 1973 por decr. 4890, sufrió luego alteraciones; la
más importante se produjo por ley 21.425. La magnitud de las variantes fue tal que se
necesitó un nuevo texto ordenado, lo que ocurrió por decr. 3426 del año 1976.
Posteriormente, la ley 21.532 introdujo otras modificaciones pero de menor
importancia. Luego se aprobó otro texto ordenado mediante decr. 2682/79, el cual
mantiene la división entre artículos del título I y del título II.
En 1996, la ley 24.674 sustituyó el texto ordenado en 1979, salvo respecto del
impuesto interno a los seguros y sobre los productos comprendidos en el art. 1º del decr.
1371/94 (sustituido por decr. 1522/94), que continuarán rigiéndose por las disposiciones
de la ley de impuestos internos, texto ordenado en 1979.
La ley 24.674 dispone que el gravamen recaerá sobre tabacos, bebidas
alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados,
automotores y motores gasoleros, servicios de telefonía celular y satelital, champañas,
objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o
deportes y aeronaves.
§ 432. HECHO IMPONIBLE. -Los cuatro aspectos del hecho imponible

demuestran que el impuesto alcanza, salvo excepciones,
826
las transferencias por cualquier título de los bienes incluidos, por lo que es instantáneo
pero de recaudación mensual. Sus destinatarios legales responden por sí mismos o son
sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el país.
a) ASPECTO MATERIAL. Es el expendio de artículos nacionales o

importados definidos en el art. 2º de la ley 24.674.
Con respecto a artículos nacionales, "expendio" significa transferencia a
cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y con las
excepciones que se verá más adelante.
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su
reemplazante, el IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la transferencia es
a cualquier título, lo que comprende tanto las transferencias onerosas como gratuitas; en
el IVA, la transferencia, para estar gravada, debe ser onerosa.
Asimismo, respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume, salvo prueba
en contrario, que toda salida de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia de los
respectivos productos gravados.
En el caso de bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se
considera que el expendio se produce exclusivamente por la transferencia efectuada por
los fabricantes o importadores, o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración.
Con relación a los productos importados para consumo, se entiende por
expendio su despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier título.
Según la ley de impuestos internos, en 1979 (ley aún vigente para estos rubros),
se entiende por expendio en relación a las primas de seguro, la percepción de éstas por
la entidad aseguradora y en relación a los artículos electrónicos la transferencia de los
mismos acondicionados para su venta al público o en las condiciones en que
habitualmente son ofrecidos para su consumo (art. 56).
Quedan también sujetas a este gravamen las mercaderías gravadas consumidas
dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no
cubiertas por las tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma
clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido.
827
Asimismo, se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso

personal que las reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importación.
b) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de este gravamen se configura

en el momento del expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes
calendario.
c) ASPECTO SUBJETIVO. Los destinatarios legales tributarios respecto de

este gravamen pueden ser:
1) RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA. Son éstos: a) los fabricantes,

importadores, fraccionadores -en el caso de tabacos para ser consumidos en hoja,
bebidas alcohólicas, y champañas-; b) las personas por cuya cuenta se efectúen las
elaboraciones o fraccionamientos, y c) los intermediarios por el expendio de
champañas.
En virtud de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) son también responsables
por deuda propia las entidades aseguradoras (arts. 56, 65, 66 y 67, ley anterior) y los
asegurados en el caso de "primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales
autorizadas a operar en la República". En relación con los productos electrónicos son
responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y personas por cuya
cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondicionamientos (art. 56, ley).
2) SUJETOS PASIVOS POR CUENTA AJENA. Son los siguientes: a) los

responsables por artículos alcanzados por el impuesto que utilicen como materia prima
otros productos sometidos a gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las
especies de fábrica o depósito fiscal, y b) los intermediarios entre responsables y los
consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente
justificada, mediante documentación pertinente que posibilite la correcta identificación
del enajenante.
d) ASPECTO ESPACIAL. Este gravamen se aplica, según lo dispuesto por el

art. 1º de la ley 24.674, en todo el territorio de la Nación. Esto implica prescindencia de
todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la fuente. Los hechos son
gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del país y de allí la
conservada denominación de "internos".
828
§ 433. SUJETOS. -Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos

son recaudados por la DGI, quedando facultada la Dirección General de Aduanas para
su percepción en los casos de importación definitiva.
Respecto de quiénes son los sujetos pasivos remitimos al parágrafo anterior (ap.
c), donde desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible.
Sin embargo cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son
solidariamente responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a
plaza de los respectivos tributos; en caso de posterior venta por el tercero, éste es
responsable del impuesto que corresponda por tal operación, y puede computar como
pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohólicas que utilicen en sus
actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrán
computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo
abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio (art. 23).
§ 434. EXENCIONES. -Contrariamente a lo que sucede con otros

ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un capítulo o sección
especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, están diseminadas en el texto, y
enumeramos algunas de ellas:
a) Los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohólicas gravadas (art. 23).
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o
que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas
analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas,
con o sin otros agregados; los jugos puros de frutas y sus concentrados (art. 26, inc. b,
ley 24.674).
c) Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los
de accidentes personales y los colectivos que
829
cubren gastos de internación, cirugía o maternidad (art. 68, ley de impuestos internos,
t.o en 1979).
d) Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero.
e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas
a la lista "rancho" de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de líneas
aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la última
escala realizada en jurisdicción nacional, o en caso contrario, viajen hasta dicho punto
en calidad de "intervenidos" (art. 10, párr. 1º, ley 24.674).
§ 435. BASE IMPONIBLE. -La magnitud sobre la cual se aplican las distintas
alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art.
4º); salvo en el caso de los cigarrillos que tributarán sobre el precio de venta al
consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado (art. 15, ley
24.674).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez
deducidas: a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha
de pago u otro concepto similar; b) los intereses por financiación del precio neto de
venta, y c) el débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante
como contribuyente de derecho.
La deducción de los conceptos enumerados procederá siempre que los mismos
correspondan en forma directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados
en la respectiva factura y estén debidamente contabilizados.
En cambio, en ningún caso se puede descontar valor alguno en concepto de
impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la operación, excepto el
mencionado caso del IVA. Esto significa que los gravámenes están comprendidos dentro
del costo de los productos, dando lugar a la situación denominada de "impuesto sobre
impuesto".
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida
sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino (art. 4º).
830
En artículos gravados con impuestos internos sobre la base del precio de venta al
consumidor no se admitirá en forma alguna la asignación de valores independientes al
contenido y al continente, debiendo tributarse el impuesto de acuerdo con el precio de
venta asignado al todo (art. 5º).
Asimismo, está prohibido deducir de las unidades de venta los valores atribuidos
a los continentes o a los artículos que las complementen, debiendo el impuesto
calcularse sobre el todo. Sólo se autorizará tal deducción cuando los envases sean objeto
de un contrato de comodato, en cuyo caso se gravará exclusivamente el producto, con
prescindencia del valor de dichos envases.
Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el
valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o,
en su defecto, el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible
establecer el valor de plaza a los efectos de determinar la base imponible, se considerará
salvo prueba en contrario que ésta equivale al doble de la considerada al momento de la
importación.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se
toma como base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos
productos se efectúan a terceros. Si no existen tales ventas, deben tomarse los precios
promedio que para cada producto determine periódicamente la DGI (art. 5º).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la DGI puede
estimarlo de oficio de conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace
entre personas que pueden considerarse económicamente vinculadas, el impuesto debe
liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido (art. 6º, párr. 2º, ley 24.674).
Destacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola
de las etapas de circulación de un producto. Por ello, no están sujetas al tributo las
transferencias de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepción. En el caso de objetos suntuarios debe
pagarse el impuesto por cada una de las etapas de
831
comercialización (art. 35, ley 24.674, incorporado por ley 25.239, art. 8º).
En cuanto a importaciones, los responsables deben ingresar el importe que surja
de aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregar al precio
normal definido para la aplicación de los derechos de importación, todos los tributos a
la importación o con motivo de ella, incluido el presente impuesto (art. 7º, ley 24.674).
En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima.
§ 436. ALÍCUOTAS. -Las alícuotas son distintas según el producto que se trate,
razón por la cual remitimos al texto de la ley.
§ 437. PRIVILEGIOS. -La ley 24.674 no contiene privilegios especiales en

esta materia.
La ley anterior, sin perjuicio de los privilegios generales que posee el fisco, en
sus arts. 6º (en relación a los artículos del título I) y 61 (en lo que respecta a artículos
del título II) establecía un privilegio especial en favor del fisco sobre todas las
maquinarias, enseres y edificios de la fabricación, así como sobre los productos en
existencia.
Estos privilegios especiales que disponía la ley anterior eran de interpretación
estricta; en consecuencia, no comprendían otros bienes que los expresamente
mencionados, y siempre que pertenecieran al deudor del impuesto.
§ 438. DETERMINACIÓN Y PAGO. -El impuesto debe determinarse y

abonarse por mes calendario, mediante el sistema de la declaración jurada efectuada en
formulario oficial por el sujeto pasivo. Asimismo la DGI está facultada para fijar la
obligación de realizar la liquidación y pago por períodos menores para el o los
gravámenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los
plazos fijados para el pago del tributo correspondiente a los productos salidos de fábrica
son ampliados con carácter general y automático hasta en veinte días corridos, por dicho
organismo.
833
CAPÍTULO XXV
IMPUESTOS ADUANEROS
§ 439. ANTECEDENTES HISTÓRICOS NACIONALES. -Los antecedentes

del impuesto de aduanas son de suma importancia en nuestro país, pues este gravamen
está ligado a fundamentales acontecimientos institucionales. Por lo pronto, observamos
que los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro país como Nación
independiente y soberana, ya que la Revolución de Mayo los halló vigentes como parte
integrante del sistema fiscal de España para el Virreinato del Río de la Plata. Se trataba
de un régimen monopolista, prohibitivo y restrictivo de la posibilidad de negociar
libremente en el área internacional. Se sostiene que este régimen, así concebido, fue
causa preponderante del estancamiento de las colonias españolas en el continente, y fue,
por otra parte, uno de los motivos determinantes del movimiento revolucionario de
1810.
Posteriormente a 1810, el gravamen aduanero fue objeto de una serie de
alternativas cambiantes íntimamente relacionadas con la evolución histórica del país y
con el nacimiento de la nacionalidad. Vemos, así, que en 1822 fueron implantados por
Buenos Aires y en 1828 fueron nacionalizados. Durante el gobierno de Rosas los
recursos provenientes de estos gravámenes volvieron a Buenos Aires (1836),
prolongándose esta situación hasta 1851.
Realizado el Acuerdo de San Nicolás y dictada la Constitución nacional,
quedaron a cargo del Gobierno nacional todas las aduanas del país; pero en 1856
Buenos Aires se separó de la Confederación y se apropió de los ingresos aduaneros
provenientes de su puerto. Al firmarse el tratado de paz del 11 de noviembre de 1859,
Buenos Aires volvió a ser provincia de la Confederación,
834
suscribiendo la Constitución de 1853, aunque con las reformas introducidas en 1860,

según las cuales los derechos de aduana son exclusivamente nacionales, por ser materia
expresamente delegada por las provincias (arts. 4º, 9º y 67, inc. 1º -actual 75, inc. 1-,
Const. nacional).
§ 440. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA.

-Según se vio al estudiar los antecedentes nacionales, los gravámenes aduaneros son
impuestos exclusivamente nacionales, y tienen asimismo las características de ser
impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico es habitual utilizar los nombres de
"impuestos de aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los gravámenes
exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de las mercaderías a través de las
fronteras aduaneras, y así, las disposiciones de nuestra Constitución nacional los llaman
"derechos de importación y derechos de exportación" (arts. 4º y 75, inc. 1),
denominación que también utiliza el Código Aduanero vigente (ley 22.415).
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o
exportación de mercaderías o productos. Si bien los primeros (importación) tienen el
carácter de gravámenes típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los
segundos (a la exportación), que constituyen excepción y son generalmente
considerados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.
Es decir que sólo los impuestos aduaneros que gravan la importación pueden
considerarse como impuestos aduaneros tradicionales, habiendo tenido vigencia
permanente en nuestro país, aunque con los vaivenes políticos e históricos que se
explicaron precedentemente. En cambio, los impuestos a la exportación han sido
aplicados en forma esporádica.
El Código Aduanero establece como especies de tributos aduaneros: los
derechos de importación; impuesto de equiparación de precios; derechos antidumping;
derechos compensatorios; derechos de exportación; tributos con afectación especial;
tasa de estadística; tasa de comprobación; tasa de servicios extraordinarios y tasa de
almacenaje.
835
Si bien la Constitución nacional establece expresamente que sólo al Congreso

corresponde legislar sobre los derechos de importación y exportación (art. 75, inc. 1), y
ello también surge del principio de legalidad imperante en derecho tributario, en los
últimos tiempos el Poder Ejecutivo participa en la determinación de su importe. En tal
sentido, el art. 663 del Cód. Aduanero establece que el derecho de importación
específico debe ser establecido por ley. No obstante, el Poder Ejecutivo queda facultado
para establecer derechos de importación específicos cuando concurren ciertos supuestos
enumerados en el mismo artículo.
§ 441. IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN. -La importación es la

introducción de cualquier mercadería en un territorio aduanero. Y la exportación es la
extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero.
Con referencia a la importación, debe destacarse que "importación, despacho a
plaza o nacionalización" son expresiones técnicamente sinónimas (con respecto a este
tributo), y se refieren al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la
mercadería con el consiguiente pago de los derechos establecidos, con lo cual la
mercadería deja de considerarse extranjera para convertirse en nacional. Esto último
significa que las mercaderías quedan equiparadas a las nacionales desde el punto de
vista aduanero, y no pueden ser afectadas por tributos de importación creados con
posterioridad al momento del despacho a plaza.
Cabe aclarar que la línea o frontera aduanera está constituida por los límites
terrestres, marítimos, fluviales o lacustres del país, mientras que en lo relativo a la
frontera aérea, se asigna a cada Estado la soberanía completa y exclusiva del espacio
sobre su territorio nacional, conforme a las convenciones pertinentes de derecho
internacional.
Según el art. 10 del Cód. Aduanero, mercaderías es todo objeto que fuere
susceptible de ser importado o exportado. También se considera como si se tratara de
mercadería a las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que
no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios
proveedores de servicios; y también a los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual.
836
§ 442. SUJETOS. -Se pueden señalar los siguientes:
a) ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS. Es el organismo

administrativo encargado de la aplicación de la legislación relativa a la importación y
exportación de mercaderías (art. 17, Cód. Aduanero).
La Administración tiene a su cargo diversas funciones y facultades, entre las que
se pueden mencionar: ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería;
aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a la exportación; aplicar,
liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos cuya aplicación, fiscalización y
percepción le están encomendados; autorizar operaciones y regímenes aduaneros
relativos a medios de transporte; dictar normas relativas a la legítima tenencia de
mercadería extranjera; instruir sumarios por delitos; ejercer poder de policía; requerir el
auxilio de las fuerzas de seguridad; realizar investigaciones en el extranjero; llevar
registros de matrículas, entre otras (art. 23, Cód. Aduanero).
Este organismo está a cargo de un administrador nacional que ejerce las
funciones y facultades enumeradas en el art. 23 del Cód. Aduanero, sin perjuicio de
aquellas que le otorgue el régimen jurídico que regule las funciones y atribuciones del
organismo (art. 29).
b) AUXILIARES DE COMERCIO Y DEL SERVICIO ADUANERO. Éstos

son los despachantes de aduana (art. 36, Cód. Aduanero); los agentes de transporte
aduanero (art. 57) y los apoderados generales y dependientes de los auxiliares del
comercio (art. 75).
Los despachantes de aduana son las personas de existencia visible que realizan,
en nombre de otros, trámites y diligencias relativos a la importación, la exportación y
demás operaciones aduaneras ante el servicio aduanero.
Los agentes de transporte aduanero son las personas de existencia visible o ideal
que, en representación de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas
con la presentación del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero.
c) IMPORTADORES Y EXPORTADORES. Son importadores las personas

que en su nombre introducen mercadería extranjera en el país con propósito oneroso, así
sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos (art. 91, Cód.
Aduanero).
837
Son exportadores las personas que en su nombre extraen mercaderías nacionales

y las trasladan al exterior con propósito oneroso, ya sea que la llevaren consigo o que un
tercero llevare la que ellos hubieren expedido.
d) OTROS SUJETOS. Los sujetos para los cuales no se hubiere previsto una
regulación específica en el Código Aduanero, quedarán sujetos a los requisitos y
formalidades que estableciere la Administración; entre ellos los proveedores de a bordo,
técnicos de reparaciones, lavaderos y demás personas de existencia física o ideal que
cumplieren su actividad profesional, técnica o comercial en relación con el servicio
aduanero o en zona primaria aduanera.
§ 443. TRIBUTOS REGIDOS POR LA LEGISLACIÓN ADUANERA. -Son

los que se mencionan a continuación:
a) DERECHOS DE IMPORTACIÓN. El hecho imponible de este tributo se

configura con la importación para consumo (art. 635, Cód. Aduanero), entendiendo por
consumo la introducción de mercadería en el territorio aduanero por tiempo
indeterminado (art. 636).
Los supuestos gravados por los derechos de importación son las importaciones
para consumo, y puede darse en casos "regulares", como también en casos "irregulares".
Es decir, que el aspecto material del hecho imponible en importaciones regulares
se produce por la introducción de objetos que constituyen mercaderías a un territorio
aduanero por tiempo indefinido, para ser destinadas al consumo.
Con relación al momento en que acaece el hecho imponible, las importaciones,
como ya mencionamos, pueden ser "regulares" e "irregulares".
Son regulares cuando el ingreso a la Aduana es voluntario. El art. 637 del Cód.
Aduanero establece que el derecho de importación dispuesto por la norma vigente es
aplicable en las diferentes fechas que van detallando los muy disímiles supuestos y a
cuya lectura remitimos.
El derecho de importación según el art. 640 del Cód. Aduanero puede ser ad
valorem o específico. Será específico cuando el importe se obtenga mediante la
aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida (art. 661); y será ad
valorem
838
cuando el importe se determine mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor

en aduana de la mercadería, o sobre precios CIF, cuando éstos fueran superiores.
La base imponible para calcular los derechos de importación ad valorem es el
valor en aduana de la mercadería de importación conforme lo determinado por el
acuerdo de valoración del GATT (ley 23.311 y decr. 1026/87) de 1988.
Para la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que
gravan la importación para consumo se aplicará el régimen tributario, la alícuota, la
base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en
moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas mencionadas en los arts. 637 y
638 del Cód. Aduanero.
El Poder Ejecutivo tiene amplias facultades para gravar, desgravar y modificar
derechos de importación a los fines de asegurar un adecuado ingreso para el trabajo
nacional, o eliminar, disminuir o impedir la desocupación; ejecutar la política
monetaria, cambiaria o de comercio exterior; promover, proteger o conservar las
actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y
servicios, los recursos naturales, o las especies animales o vegetales; estabilizar los
precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a
las mercaderías de abastecimiento del mercado interno y atender las necesidades de las
finanzas públicas (arts. 664 y 665, Cód. Aduanero).
Todo ello deberá ejercerse respetando los convenios internacionales vigentes
(art. 665).
Asimismo, el Poder Ejecutivo puede otorgar exenciones totales o parciales al
pago del derecho de importación, siempre que las establezca bajo el cumplimiento de
determinadas obligaciones y que cumplan con las finalidades de bien general descriptas
por los arts. 667 y 668 del Cód. Aduanero.
b) DERECHOS DE EXPORTACIÓN. Son los tributos que inciden sobre la

exportación para consumo (art. 724). La exportación es para consumo cuando la
mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado (art. 725).
El hecho imponible de este tributo se configura con la extracción de mercadería
de un territorio aduanero, por tiempo indefinido, lo cual hace presumir su destino de
consumo.
839
Respecto del momento en que acaece el hecho imponible, el Código Aduanero

distingue situaciones regulares e irregulares, y dispone para cada caso la fecha en que el
mismo se tiene por acaecido (arts. 726 y 727).
En el caso de situaciones regulares, es aplicable el derecho de exportación
vigente a la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de
exportación para consumo; o, en el caso de derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual, el vigente a la fecha de vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos
los cánones y derechos de licencia, según lo dispuesto en el contrato respectivo (art.
726).
Ante situaciones irregulares, corresponderá aplicar el derecho de exportación
vigente a la fecha de:
1) La comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la
de su constatación.
2) La fecha de desaparición o remoción de mercadería sujeta al régimen de
depósito provisorio de exportación. En caso de no precisársela, en la de su constatación.
3) La transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para
reimportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como
condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en
caso de no poder precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación.
Existen dos tipos de derechos de exportación: específicos y ad valorem (art. 733,
Cód. Aduanero). Es ad valorem aquel cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de
un porcentaje sobre el valor imponible de la mercadería, o sobre precios oficiales FOB.
Son específicos aquellos en los que se aplica una cierta cantidad sobre una unidad de
medida determinada (art. 752).
Para calcular la base imponible de los derechos de exportación ad valorem debe
aplicarse a la mercadería que se exporta para consumo el valor FOB en las operaciones
utilizadas por vía acuática o aérea, y el valor FOT o FOR (según el medio de transporte
que se utilice), en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un comprador y un
vendedor independiente uno de otro en los momentos que determina el Código para
cada supuesto, como consecuencia de una venta al contado (art. 735).
840
El Código Aduanero adopta un valor contado entre comprador y vendedor

independiente, es decir que el valor imponible es FOB, FOR o FOT en el lugar de
salida. También dispone que, a efectos de la liquidación, el valor imponible incluye la
totalidad de los gastos ocasionados hasta: 1) el puerto en el cual se carga la mercadería
para exportar por vía acuática; 2) el aeropuerto en el que se carga la mercadería para
exportar por vía aérea, y 3) el lugar en el que se cargare en automotor o ferrocarril la
mercadería para exportar por vía terrestre.
Estos gastos comprenden: los gastos de transporte y de seguros; las comisiones;
los corretajes; los gastos para la obtención de documentación relacionada con la
exportación; los tributos exigibles en el territorio aduanero, salvo los que con motivo de
la exportación se encontraren eximidos; el costo de embalajes y los gastos de carga (art.
739).
Los arts. 740 a 744 legislan la forma en que se determinará el valor imponible, y
el art. 745 establece que el objeto de la definición del valor imponible es permitir, en
todos los casos, el cálculo de los derechos de exportación sobre la base del precio al que
cualquier vendedor podría entregar la mercadería que se exportare, por vía acuática,
aérea o terrestre, como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un
comprador independientes uno de otro.
Para la liquidación de este tributo será de aplicación al régimen tributario, la
alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de moneda extranjera
en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas establecidas en los arts. 726 y
727 del Cód. Aduanero, salvo en el caso de registraciones de contratos de compraventa,
en los que el Poder Ejecutivo puede establecer la fecha de perfeccionamiento del
contrato comercial, siempre que la mercadería exportada para consumo esté autorizada
por él para acogerse a este régimen, que se designe el organismo autorizado para
registrar el contrato y la inscripción del mismo se realice dentro de los cinco días
contados desde la fecha de perfeccionamiento (art. 729).
Al igual que en los derechos de importación, el Poder Ejecutivo tiene amplias
facultades para gravar, desgravar o modificar el derecho de exportación establecido, lo
cual podrá hacer si se dan las causales previstas por el art. 755. Estas facultades deberán
respetar los convenios internacionales vigentes.
841
Asimismo, el Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al

pago del derecho de exportación, siempre que cumpla con las finalidades establecidas
por la ley, y bajo la condición del cumplimiento de determinadas obligaciones (arts. 757
y 758, Cód. Aduanero).
c) IMPUESTO DE EQUIPARACIÓN DE PRECIOS. La importación para

consumo podrá ser gravada por el Poder Ejecutivo con este impuesto, a los efectos de
cumplir las siguientes finalidades: 1) evitar un perjuicio real o potencial a las
actividades productivas que se desarrollen o hubieren de desarrollarse en un futuro
dentro del territorio aduanero; 2) asegurar, para la mercadería producida en el territorio
aduanero, precios en el mercado interno razonables y acordes con la política económica
en la materia; evitar problemas de competencia fuera de lo razonable entre exportadores
al país; 3) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de
importación que se desarrollaren en el territorio aduanero; 4) orientar las importaciones
de acuerdo con la política de comercio exterior; 5) disuadir la imposición en el
extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importación de mercadería
originaria o procedente del territorio aduanero; 6) alcanzar o mantener el pleno empleo
productivo, mejorar el nivel de vida general de la población, ampliar los mercados
internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos nacionales, y 7) proteger o
mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza de
pagos (art. 673, Cód. Aduanero).
Asimismo, el Código establece que no estarán sujetas a este gravamen las
importaciones para consumo que tengan carácter comercial ni las de muestras
comerciales (art. 674).
Este tributo sólo procede en forma excepcional, y se faculta al Poder Ejecutivo a
los efectos de que disponga sobre su imposición, estableciéndose las pautas generales
que debe seguir el mismo en caso de hacer uso de esta facultad.
El impuesto de equiparación de precios es aquel cuyo importe es equivalente a la
diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación (arts. 675 a 677).
Este tributo puede establecerse en forma adicional, o como máximo o como
mínimo del derecho de importación, o como sustitutivo de éste (art. 678).
842
d) DERECHOS "ANTIDUMPING". La importación para consumo de

mercadería en condiciones de dumping podrá ser gravada por la autoridad de aplicación
con un derecho antidumping, cuando esta importación: 1) causare un perjuicio
importante a una actividad productiva que se desarrolle en el territorio aduanero; 2)
amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad
productiva que se desarrollare en el territorio aduanero, o 3) retrasare sensiblemente la
iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos
tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución (art. 687, Cód. Aduanero).
Este tributo se aplica a las mercaderías que se importan para consumo y cuyo
precio de exportación en el país de origen es menor que el de mercaderías idénticas o
similares consumidas en el mercado interno (art. 688).
El fin de este derecho es defender la actividad productiva y la industria nacional;
por ello se aplica a la mercadería que ingresa y que, en razón de encontrarse en
situación de dumping, perjudica la actividad existente o bien dificulta su iniciación.
El Código Aduanero dispone los parámetros que deben utilizarse a los fines de la
comparación de precios que permiten establecer la existencia o no de dumping. Dicha
comparación debe realizarse entre operaciones de carácter comercial efectuadas en la
misma fecha o en fechas próximas, por cantidades similares y considerando toda
diferencia que incidiese en los precios afectando su equivalencia.
El art. 696 dispone que el derecho antidumping no podrá ser mayor que la
diferencia de precios determinada conforme al Código, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere generalizado.
e) DERECHOS COMPENSATORIOS. Se puede gravar con este tributo la

importación para consumo de mercadería beneficiada con un subsidio en el exterior,
cuando esta importación causare o amenazare causar un perjuicio importante a una
actividad productiva que se desarrollare en territorio aduanero, o retrasare
sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el territorio aduanero,
siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución (art.
687).
843
Se entiende por subsidio todo premio o subvención otorgado a la producción o a

la exportación de la mercadería de que se tratare en el país de origen o de procedencia,
incluida toda subvención especial concedida para el transporte.
Este tributo no puede ser superior al importe del subsidio que tiene la mercadería
(art. 699, Cód. Aduanero).
f) DISPOSICIONES COMUNES A LOS DERECHOS ANTIDUMPING Y

COMPENSATORIOS. Tanto los derechos compensatorios como los antidumping no
serán aplicables a las operaciones que no tengan el carácter de importaciones
comerciales. Y se aplicarán en adición a todos los demás tributos que gravaren la
importación de que se tratare.
La aplicación de los derechos antidumping a cierta importación es incompatible
con la aplicación de derechos compensatorios a la misma importación, cuando los
subsidios constituyeren subvenciones a la exportación (art. 702).
El Código Aduanero legisla sobre métodos de actualización de importes y sobre
la investigación para determinar la existencia de dumping o de subsidio y acreditar los
extremos necesarios para la imposición de los derechos antidumping y compensatorios.
La autoridad de aplicación de los derechos antidumping y compensatorios será el
ministro de Economía (art. 723).
Finalmente, el art. 723 dispone que todo cuanto no estuviere previsto respecto de
la aplicación, percepción y fiscalización de los derechos antidumping y compensatorios
se rige por las normas previstas para los derechos de importación.
g) TRIBUTOS CON AFECTACIÓN ESPECIAL. El art. 761 del Cód.

Aduanero dispone que cuando se le encomienda al servicio aduanero la aplicación u
otra función respecto de un tributo con afectación especial, y no se previeren todos los
recaudos y formalidades para cumplimentarla, se aplicarán supletoriamente las
disposiciones de la legislación aduanera.
En varias oportunidades se le encomendó al servicio aduanero la percepción de
tributos con afectación especial. Entre ellos, encontramos contribución para el Fondo
Nacional de Autopistas, reglamentada mediante res. 5459/81, y la contribución al INTA,
reglamentada por res. 111/93.
844
h) TASA DE ESTADÍSTICA. La importación o la exportación, respecto de las

cuales se prestare con carácter general un servicio estadístico, podrán ser gravadas con
una tasa ad valorem por tal concepto (art. 762, Cód. Aduanero).
Este gravamen se liquidará sobre el valor en aduana de la mercadería (art. 763).
Se trata de una tasa, y en razón de ello su cobro procede en virtud de un servicio
efectivo o potencial prestado por el Estado, esto es, la formación y la publicación de
estadísticas.
i) TASA DE COMPROBACIÓN. Cuando el servicio aduanero prestare el

servicio de control en plaza respecto de las importaciones para consumo, a los efectos
de comprobar que se cumplen las obligaciones que hubieren condicionado los
beneficios otorgados a tal importación, ésta estará gravada con una tasa ad valorem por
tal concepto (art. 767, Cód. Aduanero).
La base imponible para liquidar esta tasa es el valor en aduana de la mercadería
(art. 768).
El Poder Ejecutivo está facultado para fijar y modificar la alícuota de esta tasa,
la que no podrá exceder del 2%. Asimismo puede otorgar exenciones totales o parciales,
ya sea sectoriales o individuales.
j) TASA DE SERVICIOS EXTRAORDINARIOS. Esta tasa procede en virtud

de la prestación de servicios de fiscalización realizado por personal aduanero fuera de
los horarios y días hábiles (art. 773).
El importe de este tributo debe tener relación con la retribución de los servicios
extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes por tales tareas de
control.
La Administración Nacional de Aduanas queda facultada para fijar y modificar
la tasa de servicios extraordinarios.
k) TASA DE ALMACENAJE. Esta tasa procede cuando el servicio aduanero

se constituye en depositario de mercadería (art. 775).
Se trata de un tributo que debe abonar el contribuyente por el almacenaje de su
mercadería en depósito.
§ 444. DEUDORES Y DEMÁS RESPONSABLES DE OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS. -El Código Aduanero establece que la persona que
845
realiza un hecho gravado con tributos establecidos en la ley aduanera, es deudora de

éstos (art. 777).
El sujeto pasivo de estos tributos siempre es una persona individual o colectiva
(nunca una cosa), a cuyo nombre figura la mercadería que se presenta a la Aduana.
Pueden revestir esta condición el propietario de la mercancía, su presentador o
tenedor material, o la persona por cuenta de la cual se produce la importación o la
exportación, aunque no sea la propietaria. Es decir que están solidariamente obligados al
pago del impuesto, desde el punto de vista legal, todos aquellos que tienen la facultad de
disposición de la mercancía en el momento de atravesar la línea aduanera.
Manifiesta Jarach que el contribuyente por naturaleza no es quien importa
materialmente, sino aquel para el cual la importación se efectúa, es decir, el propietario,
si éste es el destinatario de la mercadería en el interior, o quien pueda darle tal destino,
si la mercadería queda en propiedad del remitente extranjero (Jarach se refiere a los
derechos de importación solamente). Ése es el contribuyente del impuesto aduanero, es
decir, el deudor por título propio, aunque naturalmente -razona Jarach- puede, al lado
del contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del tributo, como el
transportador, el despachante o el que obra en lugar del importador en virtud de un
contrato de comisión. Pero estas otras personas son responsables del tributo, y no
contribuyentes (Jarach, El hecho imponible, p. 134 y 135).
El Código Aduanero dispone que el Estado nacional, las provincias, las
municipalidades y sus respectivas reparticiones y entes centralizados y descentralizados
están sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones aduaneras que las demás
personas.
Asimismo establece la responsabilidad del despachante de aduana, del agente de
transporte aduanero y de toda persona que por su actividad o profesión tuviere relación
con el servicio aduanero y cuyos dependientes realizaren un hecho gravado en ejercicio
o en ocasión de sus funciones (arts. 779, 780 y 781).
Los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del
contrabando de importación o de exportación responden solidariamente por los tributos
pertinentes (art. 782).
846
Si el servicio aduanero exige a propietarios o poseedores de mercadería de

origen extranjero, con fines comerciales o industriales, el pago de gravámenes
aduaneros respecto de dichos bienes, éstos deberán responder en forma solidaria con la
persona que hubiera efectuado el hecho gravado. Pero su responsabilidad se limita al
valor en plaza de la mercadería a la fecha en que el servicio aduanero exigiere el pago.
El propietario puede liberarse de dicha responsabilidad mediante el abandono de
la mercadería a favor del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio
aduanero en zona primaria, siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
regulada en el título II del Código Aduanero.
El art. 785 dispone la transmisibilidad de la obligación de los deudores o
responsables por los tributos aduaneros a sus sucesores universales. Finalmente se
establece la obligación del servicio aduanero de notificar la liquidación de los tributos al
deudor, garante o responsable de la obligación tributaria (art. 786).
§ 445. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. -El Código

Aduanero dispone que la obligación tributaria se extingue por el pago, la compensación,
la condonación, la transacción en juicio y la prescripción (art. 787).
El pago se efectuará de los modos y en los lugares que determine el servicio
aduanero. Debe ser al contado y antes del libramiento de la mercadería, salvo que éste
fuese autorizado bajo el régimen de garantía (arts. 788 y 789).
La Administración Nacional de Aduanas puede conceder esperas o facilidades
para el pago de los tributos aduaneros, con sujeción al régimen de garantías y en las
formas y condiciones que determine la reglamentación.
La tasa de interés que devengan los importes cuyo pago fuere objeto de espera o
de facilidades será fijada por la Administración (art. 791).
El pago no extingue la obligación cuando su importe fuere inferior al debido
(art. 792).
Cuando mediaren circunstancias excepcionales debidamente justificadas, el
Poder Ejecutivo podrá eximir total o parcialmente el pago de los intereses (art. 798).
847
La compensación sólo procede entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo

dispusiere de oficio la Administración en las condiciones que establezca el Poder
Ejecutivo (art. 801).
La condonación como modo de extinción de la obligación consistente en un acto
jurídico unilateral por el cual el titular de un crédito fiscal renuncia gratuitamente a su
cobro, sólo puede disponerse por ley. No obstante, excepcionalmente el Poder Ejecutivo
está facultado para condonar la obligación tributaria en aquellos casos en que la misma
se hubiera originado en la realización de un hecho ilícito al que aquél hubiera indultado
la pena (art. 802).
La transacción en juicio como otro de los modos de extinción de la obligación
debe realizarla el administrador Nacional de Aduanas ante un juez competente.
La prescripción de la acción del fisco para percibir los tributos regidos por la
legislación aduanera, tiene establecido un plazo de cinco años (art. 803).
Este plazo de prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al
de la fecha en que se hubiere producido el hecho gravado.
En el caso de que el hecho gravado constituya un ilícito y pueda precisarse la
fecha de su comisión, la prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente
al de la fecha de su constatación.
Cuando se trata de tributos que se exigen como consecuencia del
incumplimiento de una obligación impuesta como condición del otorgamiento de un
beneficio tributario, la prescripción comienza a correr el 1º de enero del año siguiente al
de la fecha de dicho incumplimiento, o en caso de no poder precisársela, al de la fecha
de su constatación (art. 804).
El Código Aduanero prevé las causales de suspensión e interrupción de la
prescripción (arts. 805 y 806) en forma amplia, incluyendo a los deudores solidarios y
deudores subsidiarios (art. 807).
Finalmente, el art. 808 dispone la aplicación supletoria de las normas del Código
Civil para todo aquello que no esté previsto en el Código Aduanero respecto de la
prescripción.
§ 446. ESTÍMULOS A LA EXPORTACIÓN. -Se pueden citar los siguientes:

848
a) "DRAWBACK". Consiste en devolver, total o parcialmente los importes que

se hubieren pagado en concepto de tributos que gravaron mercadería que es importada
por la industria de manufactura nacional, y que luego de un proceso de elaboración es
exportada (art. 820, Cód. Aduanero).
Este procedimiento es muy utilizado en diversos países, porque estimula la
industria local, aliviando sus costos y facilitando su desenvolvimiento financiero. En
nuestro país, el art. 841 del Cód. Aduanero faculta al Poder Ejecutivo para determinar la
mercadería que puede acogerse a este régimen; fijar el plazo dentro del cual debe
efectuarse la exportación para consumo; establecer el plazo y demás condiciones que
deben cumplir los exportadores para acogerse a este beneficio; fijar las bases sobre las
cuales se liquidará el importe que correspondiere en concepto de drawback y determinar
los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes. Concordamos con
Giannini en sostener que con el pago del gravamen se extingue la relación tributaria y
no surge un crédito, ni siquiera condicionado, del contribuyente a la restitución del
tributo satisfecho.
Después del pago, no se tiene más que la simple expectativa de un crédito que
puede surgir en el futuro si los bienes por los cuales ha satisfecho el tributo se emplean
en la fabricación de aquellos productos determinados que pueden gozar de este
particular beneficio, y si los productos son realmente exportados. Sólo en ese momento
surge el derecho a la restitución (Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 527).
b) REINTEGROS Y REEMBOLSOS. El régimen de reintegro es otro régimen

aduanero de restitución total o parcial de los importes que se hubieran pagado en
concepto de tributos interiores, excepto los que gravan la importación para consumo,
por la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso, o por los servicios
que se hubieren prestado con relación a dicha mercadería (art. 825, Cód. Aduanero).
Este régimen es compatible con el drawback.
El régimen de reembolsos es aquel por el cual se restituyen, total o parcialmente,
los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores, incluidos los
tributos pagados por la previa importación para consumo de toda o parte de la
mercadería que se exportare para consumo a título oneroso, o bien, por los
849
servicios que se hubieran prestado en relación a dicha mercadería (art. 827). Este
régimen no puede acumularse con el de drawback ni con el de reintegros, salvo
disposición en contrario (art. 828).
El Poder Ejecutivo está facultado para determinar las mercaderías y los servicios
comprendidos en estos regímenes, como así también el valor sobre el que se liquidará el
importe del reintegro y del reembolso, las alícuotas aplicables y demás formas y
condiciones requeridas para acogerse a estos regímenes (art. 829).
c) OTROS ESTÍMULOS A LA EXPORTACIÓN. El Código Aduanero

dispone la implementación de otros estímulos a la exportación no previstos
específicamente en él, y establece que en tal caso se aplicarán las disposiciones de la
legislación aduanera (art. 834).
Así se faculta al servicio aduanero a pagar, acreditar o autorizar el pago o su
acreditación, de los importes que adeudare en concepto de estímulos a la exportación
dentro de los plazos que establezca la reglamentación (art. 836).
§ 447. DISPOSICIONES PENALES. -Refieren a los delitos e infracciones

aduaneras.
a) DELITOS ADUANEROS. Son delitos aduaneros los actos u omisiones que

se reprimen por transgredir disposiciones del Código Aduanero (art. 862).
En este sentido el Código legisla sobre los siguientes delitos: contrabando; actos
culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos; tentativa de
contrabando y encubrimiento de contrabando.
1) CONTRABANDO (ARTÍCULO 863). Se reprime con pena de prisión al

que por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el
adecuado ejercicio de las funciones que las leyes otorgan al servicio aduanero para el
control sobre las importaciones y las exportaciones.
El bien jurídico protegido es el control que ejerce el servicio aduanero sobre la
importación y la exportación de mercaderías desde o hacia un territorio aduanero.
En los arts. 864, 865, 866 y 867 el Código Aduanero tipifica otras conductas
configurativas del delito de contrabando, también reprimidas con pena de prisión.
850
2) ACTOS CULPOSOS QUE POSIBILITAN EL CONTRABANDO Y USO

INDEBIDO DE DOCUMENTOS (ARTÍCULO 868). Se reprime con multa al
funcionario o empleado aduanero que, ejercitando indebidamente sus funciones,
posibilite mediante actos u omisiones negligentes, la comisión del contrabando o su
tentativa (inc. a).
De la misma forma se reprime al funcionario o empleado administrativo que
ejercitando indebidamente sus funciones y con grave inobservancia de las disposiciones
legales específicas, librare o posibilitare el libramiento de autorización especial, licencia
arancelaria o certificaciones que fueran presentadas al servicio aduanero a los fines de
obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere (inc. b).
3) TENTATIVA DE CONTRABANDO (ARTÍCULO 871). Incurre en ella

quien, con el fin de cometer el delito de contrabando, comienza su ejecución, pero no lo
consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.
Este delito será reprimido con las penas que correspondan al delito consumado.
4) ENCUBRIMIENTO DE CONTRABANDO (ARTÍCULO 874). Incurre en

este delito y será reprimido con pena de prisión, el que, sin promesa anterior al delito de
contrabando, después de su ejecución ayudare a alguien a eludir las investigaciones que
por contrabando efectúe la autoridad, o a sustraerse de la acción de la misma; omitiere
denunciar el hecho, estando obligado a hacerlo; ayudare a procurar la desaparición,
ocultación o alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando,
adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de
cualquier mercadería que, de acuerdo a las circunstancias, debía presumir proveniente
de contrabando.
Asimismo el Código Aduanero prevé que dicha pena se elevará a un tercio
cuando el encubridor fuera funcionario o empleado público o integrante de las fuerzas
armadas o de seguridad; o cuando la omisión de denunciar el hecho estando obligado a
hacerlo constituye una actividad habitual.
b) DISPOSICIONES COMUNES. El art. 876 contempla sanciones accesorias

a las penas privativas de libertad previstas para los delitos de contrabando (arts. 863,
864, y 865), tentativa de contrabando (arts. 871 y 873) y encubrimiento de contrabando
(art. 874).
851
Tales sanciones accesorias consisten en: 1) comiso; 2) multa; 3) pérdida de

concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas; 4) inhabilitaciones; 5)
retiro de personería jurídica, y 6) eventualmente, cancelación de la inscripción en el
Registro Público de Comercio.
Asimismo, el Código Aduanero legisla en este capítulo sobre el momento en que
se determinará el valor en plaza de la mercadería, sobre la imposibilidad de aprehender
la mercadería objeto del delito y sobre los problemas de la valoración de la mercadería a
los efectos de la aplicación de las penas por delitos aduaneros.
c) INFRACCIONES ADUANERAS. Se consideran infracciones aduaneras los

hechos, actos u omisiones realizados a los fines de transgredir las disposiciones de la
legislación aduanera (art. 893).
El Código equipara el término de infracción al de contravención.
§ 448. PROCEDIMIENTOS. -En esta sección el Código dedica un título a las

disposiciones generales y otro título a los procedimientos especiales. Veamos:
a) DISPOSICIONES GENERALES. En este título se legislan las

disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero (arts. 1001
a 1017). Lo atinente a jurisdicción y competencia está regulado por los arts. 1018 a
1029.
b) PROCEDIMIENTOS ESPECIALES. Las disposiciones especiales para los

procedimientos de impugnación, de repetición y por infracción están detalladamente
descriptas por los arts. 1030 a 1052. A continuación trataremos estos y otros
procedimientos especiales regulados en el Código Aduanero.
1) PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACIÓN. El Código Aduanero prevé los

actos administrativos objeto de impugnación (art. 1053) y trata en forma residual un
mecanismo mediante el cual el ente fiscalizador puede resolver otras cuestiones que
pudieran afectar derechos o intereses legítimos de los administrados que no estuvieren
contemplados en otros procedimientos (art. 1053, inc. f). La ley describe los actos que
pueden ser impugnados y el procedimiento a emplear (arts. 1055 a 1067).
852
2) PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN. Éste procede respecto de

repeticiones de importes abonados en concepto de tributos regidos por la legislación
aduanera (art. 1068 a 1079).
Sólo pueden ser repetidos los pagos efectuados en forma espontánea y los
hechos a requerimiento del servicio aduanero siempre que la liquidación no hubiere sido
objeto de revisión en el procedimiento de impugnación y que no estuviere contenida en
la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones. Los arts.
1070 a 1079 indican el procedimiento aplicable.
3) PROCEDIMIENTO PARA LAS INFRACCIONES. El Código Aduanero

dispone las normas que regulan el procedimiento para la sanción de las infracciones
previstas en él (arts. 1080 a 1117).
A tales efectos dispone que cuando el servicio aduanero tome conocimiento de la
presunta configuración de una infracción aduanera, deberá realizar todo lo necesario a
los fines de investigar los hechos (art. 1081).
Las investigaciones pueden iniciarse de oficio o por denuncias de terceros (arts.
1081 y 1082) y el sumario concluye con la resolución del administrador (art. 1112). En
ciertos casos dicha resolución debe someterse a la aprobación de la Administración
Nacional de Aduanas (art. 1115).
4) PROCEDIMIENTO PARA LOS DELITOS. Las acciones que nacen de

delitos están previstas por los arts. 1118 a 1121. Según el primeramente citado, la
sustanciación de las actuaciones de prevención en las causas por los delitos aduaneros,
ya fueren iniciadas de oficio o por denuncia, corresponderá al servicio aduanero o,
dentro de sus respectivas jurisdicciones, a la Gendarmería Nacional, Prefectura Naval
Argentina, Policía Nacional Aeronáutica o Policía Federal Argentina.
Agrega el art. 1118, inc. 2º, que no obstante lo precedentemente expuesto el
sumario debe ser sustanciado exclusivamente por el servicio aduanero cuando se tratare
de alguno de los delitos previstos en el art. 864, incs. b, c o e, su tentativa, o en los arts.
868, 869 y 873.
El Código prevé la intervención de la policía provincial en los casos de ausencia
de las autoridades de prevención antes citadas; limitando dicha intervención a la
adopción de medidas precautorias impostergables.
853
Asimismo la ley establece las actividades que desarrollará la autoridad de

prevención durante la investigación, y dispone que una vez concluida ésta debe elevar
las piezas al juez competente a los fines de la prosecución de la causa para la eventual
aplicación de las penas privativas de libertad y remitirá copia autenticada de lo actuado
al administrador de la aduana en cuya jurisdicción se hubiere producido el hecho, a los
fines de la sustanciación de la causa fiscal tendiente al cobro de los tributos que
pudieran corresponder y eventual aplicación de las penas del art. 876, incs. a, b, c, y g,
esto es, comiso de la mercadería, comiso del medio de transporte, multa e inhabilitación
especial (art. 1121).
5) PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN. Si no se pagan los importes de los

tributos y de las multas adeudadas al fisco dentro de los quince días de quedar
ejecutoriado el acto por el que se liquidó o fijó su importe, el administrador procederá a
embargar y suspender el libramiento de la mercadería del deudor, el garante o el
responsable que se halle en jurisdicción aduanera y a suspender a estos últimos en sus
registros si estuvieren inscriptos en alguna de las matrículas cuyo control está a cargo
del servicio aduanero (art. 1122, Cód. Aduanero).
Cumplidas estas medidas sin que se hubiera efectuado el pago, el servicio
aduanero dispondrá la venta de la mercadería en los términos de los arts. 419 a 428,
previa comunicación al interesado.
Si no se localizan dentro de la jurisdicción aduanera mercaderías a nombre del
deudor, garantes o demás responsables, como también si la mercadería localizada no
fuere suficiente para cubrir el importe adeudado, el servicio aduanero podrá promover la
ejecución judicial de la deuda (art. 1125).
El certificado de deuda expedido por el servicio aduanero tiene el carácter de
título ejecutivo (art. 1127).
§ 449. RECURSOS. -Se instituyen los siguientes:
a) REVOCATORIA. Según el art. 1129, este recurso procederá únicamente

contra los siguientes actos: 1) los que denegaren la legitimación para actuar; 2) los que
declararen la rebeldía; 3) los que declararen la falta de mérito para abrir la causa a
prueba; 4) los que denegaren medidas de prueba ofrecidas, y 5) los que denegaren el
plazo extraordinario de prueba.
854
El recurso deberá interponerse dentro de los tres días de notificada resolución

cuya revocatoria se persigue y será resuelto por el administrador dentro de los diez días
(arts. 1130 y 1131).
b) APELACIÓN Y DEMANDA CONTENCIOSA. Contra las resoluciones

definitivas del administrador dictadas en procedimientos de repetición y para las
infracciones, como también en los casos de retardo en el dictado de resolución en estos
dos procedimientos dentro de los plazos estipulados al efecto, se podrá interponer en
forma optativa y excluyente recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda
contenciosa ante el juez competente.
Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en el
procedimiento de impugnación en los supuestos previstos en el art. 1053, incs. a a, e,
esto es, casos de liquidación de tributos aduaneros, restitución de importes que el fisco
hubiere pagado indebidamente por regímenes de estímulo a la exportación; aplicación
de prohibiciones y denegación de pago de importes que los interesados reclaman en
concepto de regímenes de estímulos a la exportación, como también en los supuestos de
retardo en el dictado de resolución en el procedimiento de impugnación en los plazos
legalmente previstos, sólo procederá el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art.
1132).
Salvo en los supuestos de retardo, la apelación ante el Tribunal Fiscal o la
demanda contenciosa deberán interponerse dentro de los quince días a contar desde la
notificación de la resolución. Ambos tendrán efecto suspensivo.
c) PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

Cuando estudiamos el derecho tributario procesal dimos cuenta del procedimiento
instaurado por la ley 11.683 para apelaciones por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en
lo referente a tributos no aduaneros, así como instancias ulteriores.
Dado que el Código Aduanero regula estos procedimientos en sus arts. 1140 a
1183 inclusive, sin demasiadas variantes, soslayamos estos dispositivos para evitar
repeticiones y remitimos a sus claras normas procedimentales.
855
CAPÍTULO XXVI
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
§ 450. INTRODUCCIÓN. -Se hace difícil el tratamiento jurídico de este

impuesto, con defectos que quizá derivaron de un perentorio estado de necesidad.
Cuando Domingo Cavallo asumió como ministro de Economía del gobierno de
Fernando de la Rúa, en marzo de 2001, se encontró con una dramática situación en que
el gobierno nacional carecía de los ingresos mínimos suficientes como para hacer frente
a sus gastos de funcionamiento.
Desde otro punto de vista, era necesario rápidamente y como primera prioridad
obtener "caja financiera", inexistente en aquellos momentos. El ministro inventó,
entonces, el primeramente llamado "impuesto a los créditos y débitos bancarios", como
fue designado por el Congreso al sancionar la ley respectiva.
No omitiremos señalar sus defectos, pero tampoco su virtud de permitir una
recaudación con la cual el gobierno logró algo de respiro en un momento muy crítico.
§451. GÉNESIS DE LA GABELA. -Este impuesto (o conglomerado de

impuestos) integra, como eslabón inicial, las severas medidas que debieron adoptar el
Poder Ejecutivo y el Congreso nacional ante la situación planteada.
El primer paso fue la sanción de la llamada "ley de competitividad", que en
realidad comprendió ab initio las leyes 25.413 (BO, 26/3/01) y 25.414 (BO, 30/3/01).
Nos referiremos ahora a la ley 25.413, a su complemento básico, que es el decr.
reglamentario y delimitador de alcance 380/01, a la res. gral. AFIP 985/01, y a
856
las modificaciones introducidas mediante ley 25.453 (BO, 21/7/01) y decr. 969/01 (BO,
21/7/01).
Los cambios reglamentarios o determinadores del alcance distorsionaron de tal
modo la gabela inicial (art. 1º, ley 25.413) que resultó difícil hallar un nombre que
comprendiese las diferentes hipótesis de incidencia que vieron la luz mediante el decr.
380/01. La primera denominación, en lenguaje vulgar y creyendo que el nuevo tributo
se limitaba al creado originariamente por el legislador, fue la de impuesto al cheque.
Conocido el decr. 380/01, los analistas no salieron de su asombro y en una primera leída
emplearon el nombre de "impuesto a los créditos y débitos bancarios y otras
operaciones". Cuando examinaron el instrumento con mayor detenimiento, creyeron
estar ante un impuesto a las transferencias financieras. Pero cuando terminaron de
estudiar todas las hipótesis de incidencia abarcadas, advirtieron que en realidad, lo que
había surgido era un impuesto a las transacciones financieras. Es un buen bautismo (el
propio ministro de Economía lo llamó así en una nota periodística) y esa será la
designación que adoptaremos.
§ 452. VENTAJAS Y DESVENTAJAS. -Su principal ventaja consiste en que

es fácil de recaudar y que por su intermedio fluyen fondos casi de inmediato.
Es de difícil evasión y la afluencia continua de fondos permite cubrir las
urgencias dinerarias que se originaron en el desequilibrio presupuestario unido a la
general negativa de crédito externo e interno, que impidió seguir recurriendo al
endeudamiento para cubrir los déficits. Este impuesto es apto para contar con fondos
mínimos de su subsistencia. Puede añadirse que la recaudación implica un bajo costo
para el órgano fiscal. Además, será algo más difícil a los evasores consuetudinarios
eludir esta gabela; y al aportar datos sobre cómo circula el dinero, podrá ser útil para la
fiscalización de otros tributos.
No nos extenderemos demasiado sobre los defectos, los efectos nocivos, las
violaciones constitucionales y cuestiones afines. Pero tampoco creemos sentirnos
liberados de enumerar los aspectos negativos más importantes, que son los siguientes:
a) El mal ejemplo de dejar de lado la Constitución, la legislación vigente, los
límites puestos por el Congreso nacional y todo obstáculo que se opusiera al objetivo de
obtener dinero ahora, sin
857
consideraciones teóricas de ningún tipo. Esto, de por sí, implica un ataque al principio
de la seguridad jurídica.
b) Es regresivo porque conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un
mayor sacrificio al cada vez más pequeño club de pagadores espontáneos de impuestos
y a la gran cantidad de contribuyentes cautivos mediante retenciones en la fuente.
c) Es distorsivo, piramidal y carece de neutralidad, porque recaerá en los
consumidores o en las actividades con grandes problemas de rentabilidad.
d) Al ser una especie de túnel con pago a la entrada y a la salida, será un obstáculo
a las pocas transacciones y negocios que aún se realizan.
§ 453. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS. -Es un impuesto indirecto

porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida sobre la base de la mera
circulación llevada a cabo mediante las operaciones financieras abarcadas por el tributo.
No obstante, este encuadre es dudoso en este instrumento atípico porque se introducen
como hechos tributables transacciones carentes de toda conexión con la capacidad
contributiva. Al ser indirecto, debería ser de facultades concurrentes entre Nación y
provincias y coparticipado. Es transitorio y su vigencia se extenderá hasta el 31 de
diciembre de 2002. Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. 1998), y su
aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP-DGI, actualmente
dependiente del Ministerio de Economía de la Nación.
§ 454. ANÁLISIS DEL IMPUESTO (O IMPUESTOS) A LAS

TRANSACCIONES FINANCIERAS. -Como estamos ante un instrumento de
recaudación atípico, variará nuestro tratamiento habitual. Nos referiremos en primer
lugar al impuesto originario de la ley 25.413 y, separadamente, a los aspectos más
relevantes de las figuras, modalidades y hechos imponibles que contempla el decr.
380/01.
§ 455. EL IMPUESTO ORIGINARIO. -Es una reiteración ampliada (al incluir

los créditos) del "impuesto sobre los débitos en cuenta corriente y otras operatorias"
incorporado a la legislación nacional por ley 22.947, con diversas modificaciones y
prórrogas legales posteriores hasta que fue derogado por distorsivo.
858
El actual impuesto fue creado por ley 25.413, que en su art. 1º (modificado por
la ley 25.453) dispone que el hecho imponible consiste en: a) realizar operaciones de
crédito (p.ej., un depósito bancario) y de débito (p.ej., pagar con cheque) en cuentas,
cualquiera sea su naturaleza, abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades
financieras; b) operaciones que efectúen las entidades financieras, en las que sus
ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el inciso anterior,
cualquiera sea la denominación que se le otorgue a la operación, los mecanismos para
llevarlas a cabo y su instrumentación jurídica, y c) movimientos de fondos, propios o de
terceros, aún en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de
entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta o a nombre de otras,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones
que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los
destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas
de crédito o débito.
En los casos previstos en los incs. b y c del citado art. 1º, se entenderá que dichas
operatorias o movimientos reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inc. a, por lo
que a tal fin corresponderá aplicar el doble a la tasa vigente sobre el monto de los
mismos.
La propia ley reconoce que se limita a dejar sentadas las bases del impuesto, ya
que se faculta al Poder Ejecutivo nacional a determinar el alcance definitivo de los
hechos gravados en el art. 1º de la ley 25.413, como así también para crear un régimen
especial de determinación para las entidades financieras. En el art. 2º (modif. por ley
25.453) se mencionan las exenciones y situaciones de diversa índole a las que no
alcanza el tributo.
Se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el impuesto que examinamos
constituya un pago a cuenta (total o parcial) de todos o algunos de los impuestos y
contribuciones sobre la nómina salarial -con la única excepción de los correspondientes
al régimen de obras sociales-, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a
cargo de la AFIP (art. 4º, ley 25.413, modif. por ley 25.453, art. 5º).
Deja fijado la ley que la AFIP, actualmente dependiente del Ministerio de
Economía, será la que establezca los plazos, forma y
859
oportunidad de los pagos correspondientes al impuesto que estamos analizando.

Asimismo, la ley reduce a mil pesos el importe establecido en el art. 1º de la ley 25.345.
Esta ley establecía que todo pago superior a diez mil pesos no podía ser realizado en
dinero efectivo. Con la modificación por ley 25.413, ese límite se lleva a mil pesos,
suma por encima de la cual el pago debe efectuarse mediante los mecanismos que indica
la ley 25.345 (depósitos de cuentas de entidades financieras, giros o transferencias
bancarias, cheques o cheques cancelatorios, tarjetas de crédito u otros procedimientos
que expresamente establezca el Poder Ejecutivo). Todos los pagos totales o parciales
que excedan la suma de mil pesos y que sean hechos en dinero efectivo "no surtirán
efectos entre partes ni frente a terceros" (art. 1º, ley 25.345).
Esta medida ya había sido en cierto modo anticipada-por la ley 24.765,
modificatoria de la ley 11.683, al facultar a la AFIP para que estableciera
condicionamientos en el cómputo de ciertos efectos de interés del contribuyente
(deducciones, créditos fiscales, etc.) y entre dichos condicionamientos podía estar la
utilización de ciertas medidas de pago u otras formas de comprobación de operaciones,
diferentes al pago en efectivo.
La alícuota puede ser hasta del 6% (art. 1º, ley 25.413). En su primera versión,
fue fijada por el Poder Ejecutivo en forma general en el 2,5% mediante decr. 380/01,
que así lo decidió tanto para créditos como para débitos en cuenta corriente y
operaciones asimilables.
También se dispuso una alícuota del 0,75% para determinados contribuyentes
por uso acentuado de cheques y margen de utilidad reducida conforme la facultad
acordada por el art. 2º in fine de la ley 25.413. Sin embargo, mediante decr. 503/01 la
alícuota se estableció en el 4% para créditos y débitos. De ese porcentaje, los sujetos
podían imputar el 1,5% contra el impuesto a las ganancias y el IVA añadiéndose luego
la imputación contra el impuesto a la renta mínima presunta.
Mediante decr. 969/01 la alícuota general se establece en el 6% para los créditos
y del 6% para los débitos. Por decr. 315/02 (BO, 18/2/02) se dispuso que la alícuota
aplicable a los contribuyentes sea del 6% cada vez que queden alcanzados por su hecho
imponible, sin que esté permitido tomarlo a cuenta ni del impuesto al valor agregado ni
del impuesto a las ganancias.
860
§ 456. OPERACIONES SIN UTILIZACIÓN DE CUENTAS

CORRIENTES BANCARIAS. -El impuesto recae también sobre las operaciones que
el decr. 380/01 describe en el art. 2º, inc. a, en las que no se utilice la cuenta corriente
bancaria abierta en entidades comprendidas en la ley de entidades financieras.
Conforme al art. 3º del decr. 380/01, con las modificaciones producidas por decr.
969/01, están alcanzadas las siguientes operaciones: a) pagos por cuenta o nombre de
terceros; b) rendiciones de gestiones de cobranza; c) rendiciones de recaudaciones; d)
giros y transferencias, y e) pagos realizados a los establecimientos adheridos a los
sistemas de tarjeta de crédito o compra.
A veces el deseo de evitar este tributo puede llevar a realizar en efectivo pagos
que normalmente se hacen mediante cheques, o a adoptar formas jurídicas atípicas o
inapropiadas que no tendrían otra explicación que la intención de esquivar la gabela.
La inserción de estas situaciones también como gravadas, cierra caminos
elusivos y persigue el objetivo propuesto por la normativa en estudio.
En consecuencia, el hecho imponible de estos gravámenes, una vez definido su
alcance por el decr. 380/01 consiste en la realización de todo movimiento o entrega de
fondos, propios o terceros, en efectivo o no, que cualquier persona efectúe a nombre
propio o ajeno y que implique una transferencia o transacción con un tercero. El decreto
prescinde tanto del mecanismo utilizado como de la instrumentación jurídica armada, lo
cual lo lleva a comprender movimientos de efectivo. Es un caso de prevalencia de una
concreta realidad económica que se quiere gravar (la circulación de riqueza) con
prescindencia de toda operación técnica o forma jurídica que se pudiera haber adoptado
para esconder tal realidad.
§ 457. OTRAS OPERACIONES GRAVADAS. -El inc. b del art. 1º del decr.
380/01, modif. por decr. 969/01, expresa que el impuesto alcanza a todos los
movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier
persona (incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras) efectúe por
cuenta propia o por cuenta o nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos
utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se le otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendi-
861
dos los destinatarios a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas

de tarjetas de crédito o de débito.
Interpretada literalmente, esta disposición es tan amplia que parecería
comprender la diaria compra del periódico, lo cual, como es lógico, no fue el objetivo
de la norma.
Adviértase, por de pronto, la utilización del principio de la realidad económica
consagrado en el art. 2º de la ley 11.683 (t.o. en 1998) y todos los códigos provinciales y
municipales de nuestro país, lo cual permite dejar de lado mecanismos, denominaciones,
estructuras o instrumentaciones jurídicas inadecuadas.
Pero, a diferencia del art. 2º, inc. a, del decr. 380/01 (modif. por decr. 969/01),
que remite al detalle de operaciones gravadas según el art. 3º del mismo decreto, en la
regulación ahora en examen (art. 2º, inc. b, decr. 380/91, modif. por decr. 969/01) no
hay casuística ni limitaciones.
La interpretación más razonable indica que se ha deseado reiterar, con el mayor
énfasis posible, que el hecho imponible comprende todo movimiento o entrega de
fondos realizados por el contribuyente mediante una operatoria asimilable a las que
normalmente suelen efectuarse mediante la utilización de una cuenta corriente bancaria.
Esta interpretación toma como base los considerandos del decreto examinado, en
los que se expresa la intención de comprender "aquellas operatorias que por sus
características especiales resultan asimilables o pueden utilizarse en sustitución de la
cuenta corriente bancaria".
Este texto normativo ayuda a comprender que la tan amplia y vaga enumeración
es residual y se dicta "por si hubiera quedado algo olvidado" en la enumeración de
operaciones del art. 3º.
El dispositivo despeja cualquier duda sobre si, por ejemplo, están o no gravadas
las operaciones mediante caja de ahorro.
A la luz de esta norma, cabe pensar que todo movimiento de fondos a través de
una caja de ahorros que intente sustituir lo que habitualmente se hace mediante cuentas
corrientes, está gravado.
Para analizar si una operación de cualquier tipo es "asimilable" a una cuenta
corriente, se utilizará el principio de la realidad económica. Por ejemplo, nos parece que
no basta un pago aislado realizado para adquirir una aspirina en la farmacia, un paquete
de ci-
862
garrillos en el kiosco o un silbato de árbitro en la casa de deportes, sino que deberá

tratarse de un sistema de pagos organizado con el fin de sustituir la cuenta corriente y
por ende al tributo.
§ 458. ACAECIMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES. -Para el caso

del impuesto originario (créditos y débitos en cuentas corrientes bancarias) el hecho
imponible se perfecciona al momento de efectuarse los mismos en la respectiva cuenta.
Para el caso contemplado por el inc. b del art. 1º de la ley 25.413 (modif. por ley
25.453, art. 4º), inc. a del art. 2º del decr. 380/01 (operaciones diversas sin utilización de
cuenta bancaria) y para el caso del inc. c del art. 1º de dicha ley, inc. b del art. 2º del
decr. 380/01 (otras operaciones no contempladas en las normas anteriores), el hecho
imponible se tiene por acaecido (o perfeccionado) cuando, según sea el tipo de
operatoria, la consideramos realizada al igual que el movimiento o entrega,
respectivamente.
§ 459. BASES IMPONIBLES Y ALÍCUOTAS. -Según lo establecido por el

art. 1º, párr. 9º, de la ley 25.413 (modif. por ley 25.453) el impuesto se determinará
sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas, sin efectuar
deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que
se indiquen por separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes. O sea,
en todos los tributos comprendidos y englobados en el "impuesto a las transacciones
financieras", las bases imponibles son los importes brutos movilizados o transferidos,
sin admitirse deducción o acrecentamiento alguno por comisiones y demás gastos.
La ley 25.413 (con modificaciones previstas por ley 25.453) establece una
alícuota general a manera de tope (el 6%), con autorización al Poder Ejecutivo a
maniobrar con ellas en tanto no supere dicho tope.
El art. 7º del decr. 380/01 (modif. por decr. 969/01) establece una alícuota
general del 6% para los créditos y del 6% para los débitos. Para los casos contemplados
en el art. 2º, inc. b, y en el art. 3º de dicha normativa corresponderá aplicar una alícuota
del 12% (excepto cuando se trate de la situación contemplada en el punto 5, del inc. a,
del citado art. 3º, en cuyo caso la alícuota a
863
aplicar sobre el monto de la operación será del 6%). Las referidas alícuotas del 2,50% y
del 5% para los créditos y débitos en cuenta corriente y para las citadas operaciones,
respectivamente, cuyos titulares sean sujetos comprendidos en el régimen simplificado
para pequeños contribuyentes, en las categorías citadas en dicho artículo.
Para los hechos imponibles previstos en el art. 1º de tal reglamentación, dicha
alícuota será reducida a 0,75% para los créditos y a 0,75% para los débitos
correspondientes a cuentas corrientes de los contribuyentes que enumera dicha
normativa.
§ 460. SUJETOS PASIVOS. AGENTES DE LIQUIDACIÓN Y

PERCEPCIÓN. -Según la normativa que rige los tributos antes mencionados, en el
impuesto son sujetos pasivos los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inc.
a del art. 1º de la ley 25.413 (modif. por ley 25.453); los ordenantes o beneficiarios de
las operaciones comprendidas en el inc. b del art. 1º de dicha ley; y quienes efectúen los
movimientos de fondos por cuenta propia en los casos previstos en el inc. c del art. 1º
del mismo cuerpo legal.
Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incs. a y b, las entidades
comprendidas en la ley de entidades financieras actuarán como agente de percepción y
liquidación, y en el caso del inc. c el impuesto será ingresado por quien realice el
movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente perceptor y
liquidador cuando lo efectúa a nombre o por cuenta de otra persona.
Estas disposiciones indican que si la operatoria es normal, las entidades
financieras son lo que en el derecho tributario se conoce como "agentes de retención".
Pero si se configura el caso de pago del impuesto por las entidades financieras con su
propio dinero, dichas entidades adquieren el carácter de "sustitutas" del destinatario
legal tributario (el titular sin fondos).
En el último caso antes contemplado, deben ingresar el tributo sus propios
deudores si los movimientos de fondos son por cuenta propia. Si actúan en nombre de
terceros, estos sujetos quedan obligados a retener el tributo del dinero ajeno o deben
pagar con su propio peculio (pasan a ser "sustitutos") si los caudales de ese tercero no
son suficientes para cubrir el impuesto.
864
§ 461. EXENCIONES. -El gravamen enumera exenciones en su art. 2º (ley

25.413, modif. por ley 25.453). De tal manera están exentos: a) los créditos y débitos en
cuentas bancarias, como así también las operatorias y movimientos de fondos
correspondientes a los Estados nacional, provinciales, municipales y al gobierno de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires e Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, estando excluidos los organismos y entidades mencionados en
el art. 1º de la ley 22.016; b) los créditos y débitos en cuentas bancarias
correspondientes a las misiones diplomáticas y consulares extranjeras acreditadas, a
condición de reciprocidad, y c) los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes
bancarias hasta la suma acreditada en concepto de sueldos del personal en relación de
dependencia o de jubilaciones y pensiones, y los débitos en dichas cuentas.
Según la ley mencionada, el Poder Ejecutivo queda facultado para establecer
exenciones totales o parciales de este impuesto en los casos en que lo estime pertinente
(art. 2º, párr. 5º, ley 24.413, modif. por ley 24.453).
865
CAPÍTULO XXVII
IMPUESTO DE JUSTICIA. TASAS JUDICIALES EN EL
ORDEN NACIONAL
§ 462. CARACTERIZACIÓN. -Es necesario distinguir los llamados

"impuestos de justicia" de otras erogaciones que se efectúan con motivo de la
tramitación de procesos judiciales. Así tenemos los sellados de las distintas fojas de los
expedientes, los gastos por edictos, por notificaciones, honorarios de abogados, peritos,
martilleros, etcétera.
El llamado "impuesto de justicia" es aquel que se paga generalmente por única
vez al comienzo del juicio, y cuyo monto está graduado por la naturaleza y cuantía del
proceso. Se diferencia de los llamados sellados de actuación, por cuanto éstos van
incorporados a cada foja del expediente y su monto varía según la categoría del tribunal
ante el cual se litiga. Así, el importe varía según que el escrito o la foja correspondan a
un juicio tramitado ante la justicia de paz, de primera instancia, o cámaras de
apelaciones. Con respecto a estos sellados de actuación, ninguna duda cabe con respecto
a su carácter de tasas.
Sin embargo, este impuesto de justicia ha dado origen a divergencias doctrinales.
La mayoría de los autores sostiene que este denominado impuesto es, en realidad, una
tasa, porque se paga en carácter de contraprestación por un servicio individualizado en
el contribuyente que requiere la administración de justicia (ver Jarach, Curso de derecho
tributario, t. 2, p. 448). En cambio, otros autores, como Giuliani Fonrouge, estiman que
es un verdadero impuesto, dado que la administración de justicia constituye uno de
866
los servicios esenciales del Estado, organizado por razones de interés social, y no
individual (Derecho financiero, t. II, p. 969).
Creemos que están en lo cierto quienes ubican este tributo entre las tasas.
Remitimos a cuanto dijimos en el capítulo respectivo sobre cuáles son las características
particularizantes de las tasas y cuáles son sus diferencias con el impuesto (ver § 94 a
102).
§ 463. TASAS JUDICIALES EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA. -En

nuestra legislación, tanto la suma que se paga generalmente al iniciar las actuaciones,
como los sellados por foja, son considerados tasas, dándose el nombre a las primeras de
"tasas judiciales" y a las segundas de "tasas de actuación". Hay que hacer notar que en
el orden nacional (ley 23.898), subsisten únicamente las citadas en primer término
("tasas judiciales"), habiéndose suprimido las tasas de actuación o por foja.
Refiriéndonos concretamente a las denominadas "tasas judiciales", vemos que su
hecho imponible es toda presentación ante el Poder Judicial que sea capaz de promover
su actuación. En tal sentido, se ha sostenido jurisprudencialmente que no es necesario
que se trate de un juicio propiamente dicho, sino que basta cualquier actuación judicial,
debiendo pagarse el tributo por el solo hecho de ocurrir ante el órgano jurisdiccional y
promover su actividad, con prescindencia de las ulterioridades del procedimiento. Se ha
acordado carácter de actuación judicial, por ejemplo, al pedido de reconocimiento de
una labor pericial (CNCiv, 10/ 12/76, "Providencia", "La Información", XXXVII-759).
Son sujetos pasivos los iniciadores de actuaciones judiciales, aunque debe
tenerse en cuenta que la tasa judicial integra las costas del juicio y debe ser soportada en
definitiva por las partes en la misma proporción en que las costas deben satisfacerse
(art. 10, ley). Esto significa que si" se trata de un juicio contencioso en que hay un
ganador y un perdedor, será este último quien en definitiva cargará con el tributo. La ley
23.898 dispone al respecto que si el pagador debe ser el demandado, el monto se indexa
según el índice de precios mayoristas, desde la fecha en que el actor ingresó el tributo
hasta la fecha en que el demandado materializa el pago definitivo de las costas (art. 10).
867
Las leyes en la materia contienen distintas exenciones, entre las cuales se hallan
las concedidas a quienes actúan con beneficio de litigar sin gastos, a quienes interponen
recursos de hábeas corpus o amparo, las actuaciones en cuestiones laborales, de
adopción, de alimentos, de tenencia de hijos, etc. (art. 13, ley 23.898).
La base imponible está constituida por la cuantía del juicio, la cual varía según el
asunto de que se trate. La ley 23.898 contiene regulaciones generalmente precisas al
respecto. Así, en los juicios en que se reclaman sumas de dinero, la base imponible es el
importe reclamado; en los juicios de desalojo, el importe es de seis meses de alquiler; en
juicios reivindicatorios, la valuación fiscal del bien si es inmueble o su tasación si es
mueble; en juicios concursales, el importe que arroja la liquidación de bienes, etcétera.
Para determinar este valor no se toman en cuenta los intereses ni las costas, salvo en las
ejecuciones fiscales. Las tercerías, ampliaciones de demanda y reconvenciones están
sujetas a la tasa como si fueran juicios independientes del principal (arts. 7º y 8º, ley
23.898).
Si los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una tasa de importe fijo
(art. 6º); pero para que se configure este caso debe ser realmente irrealizable toda
posibilidad de fijación del monto. La jurisprudencia ha sido exigente en cuanto a este
punto, sosteniendo, por ejemplo, que no hay imposibilidad absoluta de establecer el
monto en un caso en que se perseguía la declaración de simulación de una adquisición y
los consiguientes daños y perjuicios (CNCiv, 20/3/78, "Fizman", "La Información",
XXXVII-925).
La alícuota fijada por la ley nacional 23.898 es del 3% (art. 2º), que se reduce en
un 50% en los asuntos que la ley especifica en su art. 3º.
El pago de la tasa lo efectúa el actor, quien reconvenga o quien promueva la
actuación de la justicia, generalmente en el acto de iniciación de actuaciones; las
distintas formas y oportunidades están detalladas por los ocho incisos del art. 9º.
869
CAPÍTULO XXVIII
IMPUESTOS PROVINCIALES
§ 464. INTRODUCCIÓN. -Conforme a la distribución de poderes fiscales entre

Nación y provincias, a estas últimas les quedó un campo acotado de tributación propia,
dado que todo lo incluido en el régimen coparticipatorio y consiguientemente delegado
a la Nación, le quedó vedado, salvo los tributos que seguidamente veremos y otros de
menor importancia.
A) IMPUESTO INMOBILIARIO
§ 465. EVOLUCIÓN Y FUNDAMENTO. -Como hace notar Giannini, el

impuesto inmobiliario es el más antiguo de los impuestos directos (Instituciones de
derecho tributario, p. 337). La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la
preferida entre los diversos objetos de imposición. Además, la tierra ofrecía una base
estable y segura para el cobro.
Además, este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho
originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era
lógico que participara en los frutos de la tierra. El gravamen era consustancial al fundo,
el impuesto se consideraba una "carga real" de los inmuebles.
El paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así como
la consideración teórica en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquirió una
importancia predominante con relación a la riqueza inmobiliaria. La tierra dejó de ser
prácticamente el único bien demostrativo de riqueza, y el auge del
870
patrimonio exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo caer la

antigua preponderancia de ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-
tributarias demostró que el fundamento del impuesto inmobiliario no era diferente del
de los otros impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al
mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno. Siendo la
tierra una de las formas de exteriorización de capacidad contributiva, se considera
lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes.
§ 466. FORMAS DE IMPOSICIÓN. -Se observa en la legislación comparada

que se han adoptado distintos sistemas como base de medición del hecho imponible.
Esos sistemas tienen en algunos casos sólo interés histórico, puesto que han dejado de
aplicarse, mientras que otros, si bien no han sido implantados en forma total, son
propugnados como sistemas ideales de imposición a la tierra.
a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del
suelo. Consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra, sin tener
en cuenta los gastos que ha demandado la producción de esos bienes.
Este sistema tuvo origen en España, y se aplicaba mediante una alícuota del 10%
sobre el producto bruto; por eso adquirió la denominación de "diezmo".
b) Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la tierra. Éste es el sistema
que siguen las legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas. Se
establece la valuación del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del
suelo y sus construcciones y el valor indirecto por vía de capitalización de renta real o
presunta. Sobre esa valuación se cobra una alícuota de tipo generalmente proporcional.
c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la
que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble.
En nuestro país, la renta neta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios;
pero, en cambio, esas rentas están gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20.628),
que incluye las rentas de edificios en la primera categoría y las rentas agrarias en la
tercera categoría. Jarach ha criticado el sistema de la renta neta, porque estima que es
871
contrario a toda incentivación (Bases para un sistema de imposición, p. 27). Quien más
produce debe pagar más impuesto, y ello repercute en forma adversa a la necesaria
mayor productividad de la tierra.
d) Por último, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la
tierra, sobre cuya equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido
legislado para nuestro país (ley 20.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
§ 467. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA

ARGENTINA. -Es un típico impuesto directo que grava una manifestación inmediata
de capacidad contributiva. En nuestro país ha sido tradicionalmente establecido por las
provincias en forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recaudan sobre
el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados en su territorio.
Se ha discutido cuál es la situación de aquellos inmuebles ubicados en
provincias, pero que por diversos motivos han sido cedidos a la Nación (p.ej., territorios
cedidos para la construcción de puertos, de aeródromos). La cuestión está en saber qué
sucede fiscalmente si hay inmuebles particulares en esas zonas de jurisdicción nacional;
se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias. Tal situación sucedió en
sectores territoriales como Ezeiza, Morón, puerto de Ensenada, etcétera. La
jurisprudencia llegó a la conclusión precedente luego de algunas resoluciones
contradictorias.
El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque no tiene en cuenta las
condiciones personales de los contribuyentes. Pero no debe confundirse con la
obligación tributaria, que siempre es personal. La obligación de pagar el impuesto no es
de los inmuebles, sino de las personas. Existe una tendencia a la subjetividad mediante
la progresividad. Puede observarse, así, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta
el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava progresivamente. Este
sistema, sin embargo, es criticable, por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria
del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones. Otras tendencias
hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequeña propiedad y el
ausentismo.
872
El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribución del art. 67, inc.
2º -actual art. 75, inc. 2-, de la Const. nacional, implantando regímenes inmobiliarios de
emergencia. Así, en 1967 se creó el impuesto de emergencia sobre la propiedad
inmueble, que rigió por única vez en 1968. Además, a partir del 1º de enero de 1969 se
estableció el impuesto a las tierras aptas para la explotación agropecuaria mediante la
ley 18.033.
§ 468. HECHO IMPONIBLE. -También en este caso cabe atender a los cuatro
aspectos esenciales.
a) ASPECTO MATERIAL. El hecho imponible consiste, en general, en la

situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de un bien inmueble;
vale decir que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el hecho de
tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las veces
de tal.
El Código Tributario de Córdoba dispone que por todos los inmuebles ubicados
en esa provincia se pagará el impuesto inmobiliario, que estará formado por los
siguientes conceptos: básico y adicional (art. 133).
En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de los
poderes que constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. Así, algunas
legislaciones consideran al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso
se ha seguido la teoría, según la cual no sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de
la propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho,
debiéndose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario,
goza de tales facultades sin tener la titularidad del dominio (ver Jarach, Curso de
derecho tributario, t. 2, p. 328 y 329). Además, cabe tener en cuenta que según el art.
2894 del Cód. Civil, entre las obligaciones del usufructuario está la de pagar los
impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
b) ASPECTO PERSONAL. Según se desprende del hecho imponible, son

destinatarios legales los propietarios o poseedores a título de dueño; así lo legislan el
Código Tributario de Córdoba (art. 135) y la mayoría de los códigos tributarios
provinciales. Según estos conceptos, es contribuyente el adquirente de inmuebles por
873
mensualidades, aunque según el Código Civil no sea propietario, ya que es poseedor a

título de dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de
inmuebles, dado que no tienen tal posesión.
c) ASPECTO TEMPORAL. Según lo dispone el art. 135 del Cód. Tributario de

Córdoba, el hecho imponible se perfecciona el 1º de enero de cada año; es decir, se trata
de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.
Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que
debe abonar el tributo, o viceversa, la obligación tributaria o la exención comenzará a
regir al año siguiente al de la fecha de inscripción de la escritura traslativa de dominio
en la Dirección General de la Propiedad de la Provincia (art. 136, Cód. Tributario de
Córdoba).
d) ASPECTO ESPACIAL. Se trata de un tributo de carácter local, por lo que

recae sobre inmuebles ubicados dentro de la jurisdicción de cada provincia (art. 133,
Cód. Tributario de Córdoba).
§ 469. SUJETOS PASIVOS. -Los sujetos enumerados en el ap. b del parágrafo

anterior tienen el carácter de contribuyentes. No son sujetos pasivos los locatarios de
inmuebles, ni otros tenedores. Aunque suelen celebrarse convenciones entre partes, por
las cuales los locatarios se hacen cargo de los tributos inmobiliarios, tales acuerdos sólo
obligan a los celebrantes del contrato.
§ 470. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. -La base imponible del impuesto

es la valuación fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro (ver § 473).
Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan
en forma anual.
La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, varía según se
trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia
de Córdoba, tiene un impuesto cuyas alícuotas son proporcionales y variables según la
doble clasificación de inmuebles urbanos y rurales.
La base imponible del impuesto "básico" es la valuación de cada inmueble
determinada por catastro. La base imponible del impuesto "adicional" está formada por
la base imponible o las su-
874
mas de las bases imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles a
un mismo contribuyente (art. 137, Cód. Tributario de Córdoba).
§ 471. EXENCIONES. -Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto

inmobiliario otorgan diversas exenciones, basadas en las características de los sujetos
pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de él. En algunas provincias hay
exenciones cuyo propósito es proteger la pequeña propiedad y fomentar la construcción
de viviendas.
Están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto los inmuebles del
Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones
autárquicas. En función del destino de la propiedad, el beneficio suele otorgarse en los
siguientes casos: templos religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social,
culturales, científicos, deportivos; bienes de propiedad o utilizados por asociaciones
obreras, de empresarios, de profesionales, asociaciones mutualistas o de fomento;
inmuebles inscriptos como bien de familia, etc. (arts. 138 y 139, Cód. Tributario de
Córdoba).
§ 472. RECARGOS O ADICIONALES. -Los recargos o adicionales pueden

ser de base objetiva o de base subjetiva. Los recargos de base objetiva son aquellos que
se cobran sobre los terrenos no edificados o baldíos y latifundios, mientras que el
ausentismo es un recargo de base subjetiva.
a) BALDÍOS. Los recargos por baldíos o tierras no edificadas consisten en

aumentar el impuesto a aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de
sus propietarios. Con respecto a este adicional han tenido influencia las antiguas teorías
de Henry George, quien separaba el valor debido al accionar del propietario del valor
debido al accionar de la comunidad, sosteniendo que debían gravarse las tierras libres de
las mejoras que introducía el propietario. Siguiendo esta orientación, ciertas
legislaciones provinciales establecen cuotas más elevadas por terrenos baldíos.
b) LATIFUNDIOS. A partir de 1930, las provincias comenzaron a establecer

escalas de tipo progresivo tendientes a favorecer la
875
subdivisión de la tierra. Se entendió que socialmente era inadmisible la concentración

de grandes riquezas territoriales en manos de pocos individuos (fenómeno que se
conoce como latifundio), y se intentó lograr la subdivisión mediante la progresividad.
Se pensó que, como a medida que se poseía más tierra se pagaba una mayor escala, el
latifundio resultaría desventajoso y el propietario optaría por dividirlo.
El latifundio no sólo se refiere a grandes extensiones de tierra, sino a su
fertilidad y a ubicación.
c) AUSENTISMO. Este adicional tiene en cuenta que el propietario de los

inmuebles se halla ausente del país, y por esa circunstancia se cobra un determinado
importe adicional. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires aumentaba hasta en
un 50% el porcentaje del impuesto en caso de ausentismo. El Código Fiscal de Santa Fe
también contenía disposiciones al respecto, y según sus regulaciones consideraba
ausentes a quienes residían permanentemente en el extranjero, o a quienes vivían en el
país no más de seis meses por año. También se suele considerar dentro del régimen de
ausentismo a las sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del país.
§ 473. CATASTRO. ORÍGENES Y OPERACIONES. -La palabra "catastro"

deriva de la locución latina capitastrum, que proviene a su vez de capul, que significa
"cabeza", porque se consideraba que era un inventario por cabeza de cada uno de los
inmuebles de una comunidad. El catastro es de antigua data. Tuvo su origen en Egipto,
y se dice que los persas en épocas de Darío hacían operaciones catastrales. También se
conoció el catastro en Grecia, en épocas de Solón y de Alejandro Magno. En Roma el
catastro fue adoptado entre las reformas fiscales de Julio César. En la Edad
Contemporánea el catastro adquirió nuevamente gran relevancia. En Francia se inició un
catastro parcelario en 1807; Austria comenzó también la confección de un catastro a
mediados del siglo XIX y también lo hizo Italia, popularizándose luego el sistema. El
catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades del Estado que
son registradas con los datos que se llevan al respecto, complementándose con el
registro general de propiedades para perfeccionar la situación jurídica de los inmuebles.
876
Para confeccionar el catastro deben efectuarse operaciones geométrico-

trigonométricas que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superficie del
fundo, operaciones económico-financieras que tienden a estimar el valor del fundo y
operaciones jurídicas que tienen por fin individualizar el inmueble y a su propietario.
§ 474. PAGO. -Se efectúa anualmente, en las épocas que fija el organismo
recaudador. A los efectos del pago, la administración confecciona guías o padrones
anuales y emite boletas o recibos, denominados también "cedulones", los cuales
disponen el cobro en las fechas fijadas, así como el importe determinado, no pudiéndose
pagar el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o cedulón correspondiente.
B) IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS
§ 475. ANTECEDENTES. -El origen del impuesto que grava las actividades
ejercitadas con ánimo de lucro se remonta a la época medieval. En esos tiempos, los
señores feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente -así se la denominaba-,
que consistía en una autorización para que el súbdito ejerciera determinada actividad, ya
fuese un comercio, una industria o un oficio. Como recuerda Jarach, hasta el corso
armado en los mares poseía esta autorización (Curso de derecho tributario, t. 2, p. 356).
Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la contraprestación del
servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades. En
tiempos modernos este concepto ha cambiado totalmente, y se considera que el ejercicio
de cualquier actividad lícita es libre, y está constitucionalmente protegida (art. 14,
Const. nacional). Este tributo deja, entonces, de ser una tasa por un servicio que presta
el amo para permitir que se ejerza una actividad, y se transforma en un impuesto que se
paga en virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de
oficio, actividad o profesión que normalmente produce lucro.
§ 476. EVOLUCIÓN DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. -En la

Argentina, el impuesto de patente se conoce desde antes de la Revolución de Mayo. Las
patentes eran autorizaciones para ejercer
877
oficios, pagándose la alícuota según el oficio que se desempeñaba. Esto traía como
consecuencia una clasificación de oficios bastante engorrosa, e incluso podía dar lugar a
injusticias, ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la diferente capacidad
contributiva que podía existir entre distintos contribuyentes. En nuestras provincias
(antes gobernaciones o intendencias) existía este impuesto organizado en forma de
patente, y por eso siempre se lo ha considerado de carácter local.
Como justamente surgía el problema de la falta de racionalidad en la forma de
percibirlo, se lo fue complementando con otros impuestos que tenían en cuenta el
volumen general de las operaciones o de las actividades. Sucedió así, por ejemplo, en
Buenos Aires, donde surgieron impuestos a la industria, al comercio, impuestos que
gravaban las profesiones, impuestos al capital en giro, etc., produciéndose una
superposición inarmónica de tributos. Fue ésa la razón por la cual en 1948, bajo la
inspiración de Jarach, se organizó el impuesto a las actividades lucrativas en la
provincia de Buenos Aires. El ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad
de la Ciudad de Buenos Aires y posteriormente las demás provincias hicieron lo propio.
El impuesto se popularizó, tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia
de que al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la
coparticipación, podía ser aplicado por los Estados provinciales sin violar el
compromiso asumido de no legislar sobre tributos comprendidos en ellas o de
características similares.
Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación obligó a las
provincias a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de
patente. Esto sucedió ante la implantación del impuesto al valor agregado y para evitar
superposiciones. Para lograr ese propósito, la ley 20.633, modificatoria de la ley 20.221,
estableció que desde el 1º de enero de 1975 las provincias no podían aplicar gravámenes
locales análogos a los coparticipados según la ley. De este impedimento provincial se
excluían expresamente ciertos impuestos cuya recaudación se admitía como no
violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario, transmisión gratuita de bienes,
automotores y sellos). Y fue entonces cuando se sustituyó la anterior autorización para
que las provincias estableciesen el impuesto a las actividades lucrativas. Ella se
transformó en autorización para implantar el
878
"impuesto de patente por el ejercicio de actividades con fines de lucro" (art. 9º, inc. b,
ley 20.221, según ley 20.633).
El resultado fue negativo, ya que como consecuencia de las disposiciones
mencionadas, las provincias y la Capital Federal crearon tributos deficientes y
retrógrados (los impuestos de patente) que no hicieron otra cosa que desfigurar el
tradicional impuesto a las actividades lucrativas sin atacar la esencia del problema, pues
la superposición con el IVA se produjo.
Posteriormente, esa superposición impositiva quedó consolidada, puesto que por
ley 21.251 se autorizó a las provincias a establecer un impuesto sobre los ingresos
brutos derivados del ejercicio de actividades habituales, concediéndose igual
autorización a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires por ley 21.252. A su vez,
el 3 de diciembre de 1975 se celebró un acta de concertación entre provincias y Capital
Federal, redactándose un proyecto de legislación uniforme que figura como anexo de
dicha acta. Si bien con algunas variantes, ese texto fue seguido por las jurisdicciones
argentinas durante 1976, año en el cual el gravamen recibió el nombre de "impuesto a
las actividades con fines de lucro".
En 1977 hubo otra variante que consistió principalmente en que el impuesto
pasó a denominarse "impuesto a los ingresos brutos" en la mayoría de las provincias y
en la Capital Federal. Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho
imponible, ha llevado a decir, con razón, que no es un mero cambio de nombre lo que se
ha producido, sino algo de mayor trascendencia (ver La Rosa, Impuesto a los ingresos
brutos, p. 155).
El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de
agosto de 1993, estableció una serie de exenciones en este tributo que podían tener el
carácter de parciales y progresivas. Éstas debían ser completadas antes del 30 de junio
de 1995, y la Nación y las provincias asumían la obligación de que el impuesto a los
ingresos brutos fuera sustituido por un impuesto general al consumo que tendiera a
garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economía. Esto debía
realizarse en un plazo no mayor de tres años a partir de la firma del convenio, pero no se
concretó en la práctica.
§ 477. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA. -Se

trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización
879
mediata de capacidad contributiva. El ejercicio habitual de una actividad constituye para

el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales.
Puede ocurrir que durante determinado período el ejercicio de una actividad
normalmente lucrativa arroje pérdida (p.ej., ante la magnitud de los gastos durante el
período), no obstante lo cual, y al haber ingreso bruto, el contribuyente debe pagar el
impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
destinatarios legales tributarios, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con
habitualidad.
Es un impuesto local y se adecúa al principio de la territorialidad, lo cual
significa que únicamente están gravadas las actividades realizadas dentro de una
jurisdicción determinada. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires impone el gravamen
dentro de sus límites y cada provincia lo aplica a las actividades que se desarrollan en su
ámbito de competencia tributaria.
A los fines de brindar los aspectos más relevantes del tributo, nos basaremos en
los códigos fiscales y tributarios de la Ciudad de Buenos Aires (decr. 347/00) y
provincias de Buenos Aires (ley 10.397), Santa Fe (ley 3456) y Córdoba (ley 6006).
§ 478. HECHO IMPONIBLE. -En líneas generales nos encontramos con un

tributo local que requiere una cierta continuidad, que se superpone con el IVA, que ha
dejado de interesarse por el fin del lucro y que es distorsivo de los precios, por lo que se
ha procurado varias veces su derogación (pactos fiscales) sin éxito hasta ahora.
a) ASPECTO MATERIAL. El Código Tributario de Córdoba adoptó la

denominación de "impuesto sobre los ingresos brutos", y establece en su art. 145 que el
hecho imponible es el ejercicio de cualquier comercio, industria, oficio, profesión,
locación de bienes, obras o servicios, y toda otra actividad a título oneroso -lucrativa o
no- realizada en forma habitual en el territorio de la provincia, cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la ejerza (incluidas las sociedades cooperativas) y el lugar
donde la lleve a cabo.
La noción de "habitualidad" deberá determinarse según la índole de las
actividades, el objeto de la empresa, profesión y los usos y costumbres de la vida
económica.
880
El citado Código dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que

después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.
También son actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas
dentro de la provincia, sea en forma habitual o esporádica: compra de productos
agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos
fuera de la jurisdicción; fraccionamiento y venta de inmuebles y locación de inmuebles;
explotaciones agrícolas, pecuarias, minerales, forestales e ictícólas; comercialización de
productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio;
intermediación que se ejerce percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u
otras retribuciones análogas; operaciones de préstamo de dinero incluidas las
operaciones en el mercado de aceptaciones bancarias, y profesiones liberales.
Según el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, el hecho imponible del
impuesto a los ingresos brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha
jurisdicción del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes,
obras o servicios, inversión de capitales o de cualquier otra actividad -lucrativa o no-
cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las realice y el lugar donde lo haga
(zonas portuarias, aeródromos, aeropuertos, etc.) (art. 118).
El art. 121 aclara que para determinar la habitualidad se tendrá en cuenta
especialmente la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto
de la empresa, o de la profesión o locación, y los usos y costumbres de la vida
económica. Si los hechos, actos u operaciones gravados son efectuados por quienes
hagan profesión de tales actividades, se entiende que hay habitualidad con prescindencia
de su cantidad o monto. Por otra parte, y una vez adquirida la condición de
"habitualidad", ella se mantiene con prescindencia de que las actividades se ejerzan en
forma periódica o discontinua.
En el art. 119, y reafirmando el principio de la realidad económica, se estatuye
que para la determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza específica de
la actividad desarrollada, con prescindencia de la calificación que hubiera merecido a
los fines de policía municipal o de cualquier otra índole.
881
La ley 10.397, reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia de

Buenos Aires, prescribe en el art. 142 que establece un impuesto sobre los ingresos
brutos provenientes del ejercicio habitual y a título oneroso de actividades realizadas en
dicha jurisdicción (su enunciación coincide con la del Código Fiscal de la Ciudad de
Buenos Aires).
En el art. 143 se explica la noción de "habitualidad" en forma semejante al
Código capitalino y se expresa que la misma no se pierde porque las actividades se
ejerzan en forma periódica o discontinua.
El art. 122 del Cód. Fiscal de la provincia de Santa Fe (ley 3456) regula el
tributo en forma semejante a los recién vistos.
De los lineamientos generales de los regímenes analizados surge que cuando el
impuesto a las actividades con fines de lucro pasó a llamarse "impuesto sobre los
ingresos brutos", no se trató tan sólo de un cambio de denominación, sino que se
configuró una variante de importancia en el hecho imponible.
Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las
actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora
interesa es que se trate de actividades generadoras de ingresos brutos, dado que la
intención generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del
gravamen por el de "impuesto a los ingresos brutos" es obviar toda discusión en cuanto
a naturaleza y caracteres de la actividad.
De estas discusiones sobresalió la relativa a las sociedades cooperativas, con
respecto a las cuales se sostuvo que no podían quedar sujetas al impuesto a las
actividades lucrativas por cuanto no perseguían fines de lucro. Ahora y con la variante
producida en el hecho imponible, las cooperativas han sido expresamente incluidas
como contribuyentes del tributo.
En definitiva, el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos es el
ejercicio de actividades que sean habituales, que se desarrollen en la jurisdicción
respectiva y que generen ingresos brutos.
El requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de comprender
aquellas actividades que aun sin ser un negocio establecido o una profesión permanente
se producen con cierta reiteración que revela un propósito de ejercer la actividad en
forma du-
882
radera. Sin embargo, las legislaciones han incluido tantos casos especiales en los que
debe entenderse que hay habitualidad a pesar de no haber repetición ni periodicidad, que
la noción ha quedado desdibujada.
Puede decirse, en términos muy generales, que "habitualidad" es la reproducción
continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la modalidad de
actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes
consideran habituales, aun sin reproducción continuada ni permanencia.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales tributarios de este

impuesto los sujetos enumerados en el art. 27 del Cód. Tributario de Córdoba: las
personas de existencia visible, capaces o incapaces; las personas jurídicas de carácter
público y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad
de sujetos de derecho; las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestión
patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyan, y las uniones
transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboración empresaria regidas por la
ley 19.550 que obtengan ingresos derivados de una actividad gravada (art. 147).
En igual sentido se expresa el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (art.
128).
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone en el art. 162 que son
contribuyentes las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y demás
entes que realicen actividades gravadas.
Las distintas leyes reguladoras de este tributo incluyen en forma amplia la
institución de la retención en la fuente. El Código Tributario de Córdoba dispone que la
persona o entidad que pague sumas de dinero o intervenga en el ejercicio de una
actividad gravada, actuará como agente de retención o percepción en la forma que
establezca el Poder Ejecutivo, quien queda facultado para eximir de la obligación de
presentar declaraciones juradas a determinadas categorías de contribuyentes cuando la
totalidad del impuesto que les corresponda se encuentre sujeto a retención en la fuente
(art. 148).
Por su parte, el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires dispone que los
martilleros y demás intermediarios que realizan operaciones por cuenta de terceros
disponiendo de los fondos, es-
883
tan obligados a retener el gravamen que corresponde a sus mandantes, representados,

etc., con exclusión de las operaciones sobre inmuebles, títulos, acciones y divisas sin
perjuicio del pago del tributo que recae sobre su propia actividad (art. 184).
Asimismo, dicho Código establece que los comisionistas, representantes,
consignatarios o cualquier otro intermediario, persona o entidad que efectúa ventas o
dispone de los fondos en la ciudad por cuenta y orden de terceros cuyos
establecimientos se hallan radicados fuera de la jurisdicción, deben retener sobre el
monto total de las operaciones realizadas el 50% del gravamen que resulta de aplicar el
tratamiento fiscal previsto en la ley tarifaria. En caso de actividades comprendidas en el
art. 13 del Convenio Multilateral (ver § 47, b y 485) la retención asciende al 15% del
gravamen respectivo (art. 184).
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que las personas
físicas, sociedades, con o sin personería jurídica y toda entidad que intervenga en
operaciones y actos de los cuales deriven ingresos alcanzados por el impuesto, actuarán
como agentes de recaudación e información en los casos, formas y condiciones que
establezca la Dirección General de Rentas (art. 162).
El Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe expresa que la Administración
Provincial de Impuestos establecerá quiénes actuarán como agentes de retención o
percepción, pudiendo tratarse de personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o
sin personería jurídica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autárquicas
o no, y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan
derivar ingresos alcanzados por el impuesto (art. 129).
c) ASPECTO TEMPORAL. El art. 168 del Cód. Tributario de Córdoba

establece que el período fiscal será el año calendario; sin perjuicio de ello los
contribuyentes tributarán once anticipos en cada período fiscal.
El Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires expresa que el período fiscal
para la determinación del gravamen es el año calendario, salvo disposición en contrario
(art. 166).
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que el período fiscal
será el año calendario; sin embargo el gravamen se liquidará e ingresará mediante
anticipos bimestrales, salvo ca-
884
sos especiales (p.ej., los contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio
Multilateral) en los que el anticipo será mensual (art. 168).
A su vez, el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe establece que el período
fiscal será el año calendario, y que el pago se hará por el sistema de anticipos y ajuste
final sobre ingresos calculados sobre base cierta en la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administración Provincial de Impuestos (art. 147).
d) ASPECTO ESPACIAL. Las legislaciones en estudio prevén que las

actividades gravadas deben realizarse en sus respectivas jurisdicciones provinciales, sin
interesar en qué lugar de ella lo sean -zonas portuarias, espacios ferroviarios,
aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio
público y privado-. Así lo establecen los códigos de Córdoba (art. 145), Ciudad de
Buenos Aires (art. 118), provincia de Buenos Aires (art. 142) y provincia de Santa Fe
(art. 122).
§ 479. SUJETOS PASIVOS. REMISIÓN. -Son contribuyentes del impuesto a

los ingresos brutos las personas físicas y jurídicas que realizan las actividades gravadas
que hemos examinado en el ap. b del parágrafo anterior.
§ 480. BASE IMPONIBLE. -Consiste en los ingresos brutos devengados

durante el período fiscal y provenientes de las actividades gravadas. Así lo establecen
los códigos de Córdoba (art. 151); Ciudad de Buenos Aires (art. 144); provincia de
Buenos Aires (art. 147), y provincia de Santa Fe (art. 134). Sin perjuicio de ello en todas
las legislaciones se prevén casos especiales.
La adopción del método de lo devengado obligó a incluir una norma que, para
evitar confusiones, establece cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se
han devengado. Los más importantes son:
a) Venta de bienes inmuebles: desde la fecha del boleto de compraventa, posesión o
escrituración, el que fuese anterior.
b) Venta de otros bienes: facturación, entrega o acto equivalente, el que fuese
anterior.
c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: finalización total o
parcial de la ejecución o prestación pacta-
885
da o su facturación, lo que fuese anterior; pero si las obras o servicios se efectúan sobre
bienes a entregar, el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega.
d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptación del certificado de obra,
percepción del precio o facturación, la que sea anterior.
e) Intereses: desde el momento en que se generan.
f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio, presumiéndose que este
derecho se obtiene con prescindencia de su exigibilidad. Así lo regulan los códigos de
Córdoba (art. 152); Ciudad de Buenos Aires (art. 148); provincia de Buenos Aires (art.
147) y provincia de Santa Fe (art. 135).
Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como
ingresos brutos gravados a los efectos de la determinación de la base imponible (p.ej.,
los reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero, las contraprestaciones que
reciban los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reintegros que
reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros, importes
provenientes de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de unidades
nuevas, subsidios y subvenciones que otorgue el Estado, reintegros o reembolsos que
reciban los exportadores por parte de la Nación, etcétera). Así es en los códigos de
Córdoba (art. 164); Ciudad de Buenos Aires (art. 163); provincia de Buenos Aires (art.
148), y provincia de Santa Fe (art. 138).
Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el débito fiscal total
correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes
inscriptos en este impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos
gravados. Es decir que para determinar en definitiva la base imponible del gravamen,
sobre la cual se aplicará la alícuota, es necesario restar estas sumas. Así es en códigos de
Córdoba (art. 165), Ciudad de Buenos Aires (arts. 164 y 165); provincia de Buenos
Aires (art. 149), y provincia de Santa Fe (art. 146).
§ 481. EXENCIONES. -En este punto encontramos ciertas discrepancias entre

los códigos de Córdoba (arts. 166 y 167), Ciudad
886
de Buenos Aires (art. 125), provincia de Buenos Aires (art. 166) y provincia de Santa Fe
(arts. 159 y 160).
Las exenciones a los cuatro ordenamientos son:
a) Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y
valores y los mercados de valores.
b) Actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión.
c) Las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles
emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación, las provincias y las
municipalidades, como también las rentas producidas por ellos.
d) La impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y
revistas.
e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no
organizado en forma de empresa.
§ 482. ALÍCUOTAS. -En las jurisdicciones analizadas se establece una alícuota

general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas diferenciales,
las que por su variabilidad exceden nuestro tratamiento.
§ 483. PAGO. -A los efectos del pago, las legislaciones analizadas establecen
que el período fiscal es el año calendario, pero al mismo tiempo obligan a los
contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el período en curso. Así en los códigos
de Córdoba (arts. 168 y 169); Ciudad de Buenos Aires (art. 166 y ss.); provincia de
Buenos Aires (art. 168), y provincia de Santa Fe (art: 147).
§ 484. DOBLE IMPOSICIÓN. -El carácter territorial del "impuesto a los

ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o sobreimposiciones,
pues una misma actividad puede ser ejercida en parte en un territorio y en parte en otro.
Esto no sólo ocurre entre provincias distintas, sino que a veces se da dentro de la misma,
como consecuencia de que las municipalidades suelen establecer contribuciones
proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede es
que estos gravámenes municipales combinan su prestación de servicios con una
determinada actividad lucrativa de sujetos a quienes esos servicios benefician.
887
Para los problemas que surgen entre las provincias, la única solución posible son
los convenios. Por ello es que en nuestro país han aparecido los llamados convenios
multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas.
§ 485. CONVENIOS MULTILATERALES. -Para subsanar los inconvenientes

que se mencionaron en el parágrafo anterior se organizó, en un primer momento, un
convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de Buenos Aires y a la
provincia de Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde
primero se hizo sentir el problema de la superposición.
Posteriormente, cuando surgieron problemas entre las distintas provincias, y al
observarse los resultados favorables que había tenido ese primer convenio bilateral, se
llegó a la etapa de los convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la
actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a todas las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo
reemplazado por el convenio del 14 de abril de 1960, por el del 23 de octubre de 1964 y
por el del 18 de agosto de 1977. Los convenios están destinados a delimitar el alcance
del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una actividad sea
ejercida en más de una jurisdicción. Se considera que sucede este caso cuando los
ingresos brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente
inseparables, son atribuidos a más de una jurisdicción.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, pueden plantearse los
supuestos siguientes:
a) Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice
total o parcialmente en otra.
b) Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades
en una o más jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra
u otras jurisdicciones.
c) Cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas
o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las
sucursales, agencias, representantes, intermediarios, comisionistas, etcétera.
888
d) Cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se

efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
radicados o utilizados en otras jurisdicciones.
Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si cada provincia
quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La
característica de los convenios multilaterales consiste en que tratan no sólo de subsanar
el problema de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de
los poderes fiscales autónomos, procurando que el solo hecho de ejercer actividades en
varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que
soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Éste es el elemento
básico de los convenios a los cuales nos referimos, o sea, su intención primordial. Para
lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte
según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas;
mientras más importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa
jurisdicción tendrá más derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad
menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por
actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente
forma:
a) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente
en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas
(p.ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.),
salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia prima,
propaganda, tributo, intereses, etcétera).
b) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción
cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
A su vez, el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el
funcionamiento de una Comisión Arbitral, que tiene por objeto dirimir y prevenir los
conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de las normas de este
convenio.
889
C) IMPUESTO DE SELLOS
§ 486. INTRODUCCIÓN. -Sumamente resistido como tributo provincial por

considerarse que incide distorsivamente en la competitividad de la economía, han sido
reiterados los intentos de erradicar este tributo que por ahora se mantiene en la mayoría
de las jurisdicciones, aunque un tanto "achicado" según veremos en el § 488.
§ 487. NOCIÓN Y ORÍGENES DE LOS IMPUESTOS A LA

CIRCULACIÓN. -Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la
circulación o tránsito de tipo territorial, sino a la circulación económica. Al imponerse
estos gravámenes se hace referencia a un movimiento de riqueza, ya sea que este
movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen
de manifiesto. Por ejemplo, si se grava un contrato de compraventa, el tributo aplicable
se graduará según el precio de lo vendido. Si se trata de un contrato de sociedad, se
aplicará el impuesto en proporción al capital societario. En ambos casos existen
manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada capacidad
contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto de la adquisición
podrán revelar, al menos en forma presuntiva, una determinada aptitud económica de
quienes han hecho circular la riqueza exteriorizada.
El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es antiguo. Se suele
mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la época de Justiniano, y también se
señala como origen un impuesto que surgió en 1624 en Holanda como resultado de un
concurso para lograr un impuesto productivo, de recaudación fácil y poco vejatorio para
los ciudadanos. La invención consistió en exigir que todos los contratos y documentos
de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una
módica suma. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de papel
común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o
por el propio contribuyente. Una ulterior evolución del impuesto llevó a discriminar el
contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del impuesto
según la naturaleza del documento (ver Jarach, La
890
instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos, "La

Información", 34-833; ver también referencia histórica en De Juano, Curso de finanzas,
t. 2, p. 307). Lo cierto es que este impuesto reconoce su origen en Europa en el siglo
XVII, y en nuestro país en la época colonial, incluyendo una amalgama de tributos que
corresponde a lo que en otros países suele denominarse "impuesto de timbre y registro".
§ 488. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO DE SELLOS EN LA

ARGENTINA. -Dentro de nuestra legislación, a estos tributos se los denomina
"impuestos de sellos" y durante mucho tiempo se unieron bajo esa denominación
común, tanto lo que es el verdadero impuesto a la circulación como tasas de servicios.
Esta situación fue luego mejor sistematizada por los códigos provinciales, que en
sus disposiciones separaron el llamado impuesto de sellos de ciertas tasas de servicios
que antes se incluían en un tratamiento conjunto.
En el orden nacional, a partir del 1º de febrero de 1970 la ley de sellos se
diversificó en tres ordenamientos: la ley 18.524, sobre impuesto de sellos; la ley 18.525,
de "tasas judiciales", y la ley 18.526, de impuesto a las operaciones con divisas. Esta
reestructuración hizo decir a Freytes que dentro de los gravámenes que componen el
sistema tributario nacional, éste fue el único que en ese entonces sufrió una reforma
integral (Las reformas introducidas en el impuesto de sellos por la ley 18.524, "Derecho
Fiscal", mar. 1970). Posteriormente, la ley 18.524 fue modificada por las leyes 19.765,
20.046, 20.219, 20.380, 20.634 y 21.407.
El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de
agosto de 1993 acordó que una vez aprobado el mismo por las legislaturas provinciales
se derogaría, en las distintas jurisdicciones, el impuesto de sellos, el cual debía ser
eliminado inmediatamente para toda operación financiera y de seguros destinada a los
sectores agropecuario, industrial, minero y de construcción, e ir abarcando
gradualmente el resto de las operaciones hasta el 30 de junio de 1995. Este plazo fue
prorrogado por ley 24.468 hasta el 30 de junio de 1996, para el cumplimiento de las
cláusulas pendientes de implementación en lo relativo a la materia tributaria; por ley
24.699 se prorrogó nuevamente este plazo hasta el 31 de diciembre de 1998.
891
Como consecuencia de ello en la Capital Federal se lo derogó casi en su

totalidad por medio del decr. 114/93, a efectos de eliminar costos en la administración.
Subsiste en cuanto a la instrumentación de transferencias del dominio de inmuebles,
salvo exenciones. Otras provincias ampliaron sus exenciones (Córdoba y Santa Fe),
pero la realidad es que, aunque acotado, el tributo subsiste en la legislación argentina.
§ 489. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO. -Debe aclararse que la

denominación "impuesto de sellos" no es apropiada, pues hace confundir el medio
simplemente recaudatorio o perceptivo -que no es de la esencia de la tributación- con la
naturaleza jurídica del impuesto.
En efecto, la palabra "sello" hace referencia al medio físico con el cual se paga el
impuesto. Sello es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer
efectivo el tributo, y de allí el nombre de "impuesto de sellos". Jarach hace notar lo
impropio de la denominación al recordar que en ciertas jurisdicciones los impuestos
sucesorios se pagaban con sellos, y que si bajo el nombre de "impuesto de sellos"
pudiera incluirse cualquier gravamen, siempre que se pagase en forma de sellados, esos
impuestos sucesorios podrían también haber recibido el nombre de impuesto de sellos
(Curso de derecho tributario, t. 2, p. 447).
Es indirecto, porque grava una manifestación presunta de capacidad
contributiva; es de carácter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de
los sujetos pasivos, y es un impuesto local, ya que las provincias lo establecen en sus
respectivas jurisdicciones.
§ 490. HECHO IMPONIBLE. -Si bien no existe una legislación uniforme en

nuestro país sobre este impuesto, debido a su carácter local, hay regulaciones de tipo
general. Las examinaremos sucintamente.
a) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la instrumentación de actos jurídicos,

contratos u operaciones de contenido económico.
El art. 176 del Cód. Tributario de Córdoba expresa: "Por los actos, contratos y
operaciones a que se refiere el artículo anterior deberán pagarse los impuestos
correspondientes por el solo hecho de
892
su instrumentación, con la abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de

sus efectos". En términos similares está redactado el art. 168 del Cód. Fiscal de la
Provincia de Santa Fe.
Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone: "Los
actos, contratos y operaciones a que se refiere el presente título, quedarán sujetos al
impuesto por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con
abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento" (art. 219).
Explica Giuliani Fonrouge que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva,
pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos
de contenido económico; los contratos celebrados verbalmente no están afectados por el
gravamen, aunque pudiesen demostrarse por hechos o actos ajenos a la convención; en
tanto que los redactados por escrito están sujetos al tributo (Derecho financiero, t. II, p.
963; en igual sentido, Jarach, Curso de derecho tributario, t. 2, p. 447).
Se ha señalado con precisión que el instrumento no está representado por
cualquier documento que presuponga la existencia de un acto, contrato u operación a
título oneroso, sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes expresan su
voluntad creadora de actos, contratos u operaciones a título oneroso y también por los
documentos no contextuales de los cuales resulte el encuentro de voluntades que crea
dichos actos, contratos y operaciones (Jarach, La instrumentación como requisito para la
aplicación del impuesto de sellos, "La Información", 34-833).
Sin embargo, la jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante
aspecto. Veamos:
1) Una orientación coincide con la tesis que acabamos de describir. Así, el Código
Fiscal de Buenos Aires (con anterioridad al Pacto Federal) preceptuó que los actos,
operaciones o contratos onerosos deben estar necesariamente instrumentados, por
cuanto tal requisito estaba expresamente impuesto por el Código mencionado. Además,
esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos
(TFBsAs, 12/5/72, "Aramburu, Martín", "Información Tributaria y Societaria", nº 392).
2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de
instrumentación para que se configure el hecho imponible
893
del impuesto de sellos. Conforme a esta postura, es cierto que según la ley, "el solo
hecho de la instrumentación" basta para que haya obligación tributaria, pero ello en
manera alguna implica subordinar el nacimiento de la obligación de tributar a esa
existencia instrumental requerida como requisito sine qua non. El hecho imponible -se
agrega-, aun cuando no exteriorizado en la forma de un documento, se configura como
fenómeno de la vida económica y como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se
grava es el contenido económico de la relación, que apunta a la circulación de riqueza
como índice de capacidad contributiva de las partes (SCBA, 19/2/74, "Perco, Edgardo",
"Información Tributaria y Societaria", nº 645).
Concordamos con la primera posición. Está muy lejos de nuestro pensamiento
negar relevancia a la "realidad económica" invocada por la Corte de Buenos Aires, ya
que consideramos que es uno de los principios rectores del derecho tributario. Pero
también hemos dicho que el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la
realidad económica en ciertos hechos imponibles, a los cuales define atendiendo a la
forma jurídica en que los actos están documentados con prescindencia de su contenido
(ver § 123, c, 3). En esos casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una
"realidad económica" que el legislador le ha vedado al intérprete. En tales situaciones es
indudable que el legislador sustrae al intérprete el poder de investigar la realidad
económica, y ello se hace adoptando el "principio documental" en lugar del "principio
negociar. Esto no significa despojar al acto de su esencia económica, sino de establecer
restricciones al intérprete en cuanto a su exégesis, quizá por pensarse que de esa manera
queda mejor aprehendida la capacidad contributiva que en este caso específico se desea
gravar (ver Araújo Falcáo, El hecho generador de la obligación tributaria, p. 51 y 53).
Examinaremos ahora algunas particulares facetas de este tributo referentes a la
instrumentación, la necesidad de su existencia, sus requisitos y algunas modalidades
negociables en las que la instrumentación debe tenerse por materializada a los fines
fiscales.
1) INSTRUMENTACIÓN. Es el aspecto más importante del impuesto de

sellos, destacándose la circunstancia de que si fuesen nulos, simulados o, por cualquier
causa, sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados, ello no es
óbice para que
894
el impuesto se pague. Así, por ejemplo, si un contradocumento demostrase que

determinado contrato es simulado y fuese anulado, ello no implicaría que tal contrato
simulado quedase exento del gravamen.
El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material debidamente
comprobada. No bastaría, por ejemplo, que se alegara la existencia de un documento en
un juicio, sin exhibirlo, para que el fisco alegase su derecho al cobro del impuesto.
Debe también dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no
afecta la validez de los actos jurídicos instrumentados. Salvo alguna doctrina que ha
sostenido esta posición errónea, la solución correcta es la que mencionamos: el no pago
del impuesto dará-lugar a las multas o sanciones que corresponda, pero la "validez del"
acto: no queda afectada. Dice Ahumada que el derecho fiscal no puede ser llevado a los
límites inquisitoriales con que algunas legislaciones lo contemplan, negando la validez
jurídica al acto cuando el documento no ha pagado el derecho correspondiente (Tratado
de finezas públicas, t. 2, p. 864).
2) REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIÓN. Para poder ser

considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible, los instrumentos
deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos. Por tanto: a) los
documentos, en cuanto exteriorización de hechos voluntarios del hombre (art. 897, Cód.
Civil), deben ser materializaciones de expresiones de voluntad (art. 913); b) las
manifestaciones de voluntad que aquí interesan son aquellas de tipo formal (art. 915,
Cód. Civil), o sea, aquellas respecto de las cuales su eficacia depende de la observancia
de las formalidades exclusivamente admitidas como expresión de la voluntad (art. 916,
Cód. Civil); c) tales formalidades, por tratarse de actos jurídicos (art. 944, Cód. Civil),
son las que prescriben el art. 973 y ss., y entre ellas la de la escritura, la cual si es
ordenada o convenida, no puede ser suplida (art. 975), y d) es indispensable "que el
instrumento exteriorizante del hecho imponible contenga, cuando menos, las
enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarlo" (TFBsAs,
"Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", 1956-309, y 1960-
1961-261; en igual sentido, TFN, 22/5/62, "Clínica Marini SA", JT, III, 1962).
895
3) INSTRUMENTOS PECULIARES. Llegamos entonces a la conclusión de

que la instrumentación es siempre necesaria, pero ello no impide que a veces se tenga
por materializada en forma peculiar, lo cual es perfectamente posible, atento a la
autonomía funcional del derecho tributario.
Sobre tal base podemos entonces sostener que ciertos documentos, si bien en
principio no parecerían constituir, por sí solos, la "instrumentación" necesaria conforme
a los requisitos examinados supra, en determinadas circunstancias la ley tributaria así lo
considera, y hace caer tales documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos.
Veamos algunos casos.
a) Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegráfica se consideran
instrumentados y, por ende, sujetos a impuesto, en los siguientes supuestos: 1) si la
propuesta es respondida epistolar o telegráficamente, reproduciéndose en la respuesta
las enunciaciones esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio
jurídico, y 2) si la propuesta o pedido, o el presupuesto o su duplicado son firmados por
el destinatario en prueba de aceptación. Así lo disponen los Códigos de Córdoba (art.
177); Buenos Aires (art. 222) y Santa Fe (art. 170).
b) Hay otros contratos o negocios jurídicos con respecto a los cuales debe estarse a
las normas específicas de los ordenamientos legales para saber cuándo y mediante qué
requisitos ellos deben considerarse "instrumentados". Así, tanto en el caso de depósito a
plazo que devengue interés como en el de adelanto en cuenta corriente (o créditos en
descubierto), la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante
registración contable. En cuanto al contrato de compraventa, se coincide en admitir que
tal contrato se considere "instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos
corrientes en el comercio, como, por ejemplo, facturas conformadas por el comprador,
remitos que indican la naturaleza de los efectos, su precio, la fecha de entrega, y que son
firmados por el cliente, órdenes de compra que llevan la firma de la otra parte, etcétera.
b) ASPECTO PERSONAL. Son contribuyentes aquellos que realizan actos

gravados. Así lo establecen los códigos de Córdoba (art. 182), provincia de Buenos
Aires (art. 253) y Santa Fe (art. 177).
896
c) ASPECTO TEMPORAL. Se configura en el momento de formalización del

acto gravado o de celebración del contrato, cuya instrumentación está sujeta a
tributación.
d) ASPECTO ESPACIAL. Rige el principio de territorialidad, lo cual significa

que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires lo aplica en su jurisdicción y las provincias
hacen recaer el impuesto sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones de carácter
oneroso que se realizan dentro de su territorio.
También, algunas gravan aquellos actos, contratos u operaciones celebrados
fuera de su jurisdicción si de su texto o como consecuencia de lo pactado, surge que
deben ser negociados, ejecutados o cumplidos dentro de la provincia respectiva. Así en
códigos de Santa Fe (art. 167), Buenos Aires (arts. 214 y 215), Córdoba (art. 175) y
otros.
§ 491. SUJETOS PASIVOS. -Son aquellos que realizan o formalizan los actos,
contratos u operaciones especificados por la ley. El art. 182 del Cód. Tributario de
Córdoba dispone que el impuesto será divisible, salvo en los casos que dicho dispositivo
menciona (p.ej., en los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a
cargo del librador; en los contratos de seguros, el impuesto corresponderá al asegurado;
en las transferencias de automotores, el comprador cargará con el impuesto).
Por su parte, el art. 183 de la citada legislación dispone que serán solidariamente
responsables del pago del tributo, actualización, recargos, intereses y multa, los que
endosen, admitan, presenten, tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos sin el
impuesto correspondiente o con uno menor.
Los códigos fiscales de las provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts. 254 y
178, respectivamente) expresan que si en la realización del hecho imponible intervienen
dos o más personas, la responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las
partes intervinientes responde por el total del impuesto, sin perjuicio de repetir la parte
proporcional a los partícipes.
Los códigos de Córdoba, Buenos Aires y Santa Fe disponen que si alguno de los
intervinientes estuviere exento, la obligación tributaria se considera divisible y la
exención se limita a la propor-
897
ción que corresponde a la parte exenta (arts. 184, 255 y 179, respectivamente).
Existe también en este impuesto la institución de la retención. Los bancos,
compañías de seguros, de capitalización, de crédito recíproco, de ahorro y préstamo,
sociedades y empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos, martilleros,
acopiadores, comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y entidades
públicas o privadas, independientemente de su condición de contribuyentes, deben
actuar como agentes de retención por las obligaciones de terceros en las operaciones
gravadas que se realicen o formalicen con su intervención. Así, en los códigos de
Córdoba (art. 183), Buenos Aires (art. 256) y Santa Fe (art. 180).
§ 492. OPERACIONES, CONTRATACIONES Y ACTOS GRAVADOS.

-Ellos dependen de las diferentes leyes. Mencionamos como los más habituales los
contratos de compraventa y permuta de bienes muebles e inmuebles, locación, contratos
de constitución de sociedades civiles y comerciales, así como sus prórrogas, liquidación
y disolución, préstamos hipotecarios, actos de división de condominio, contrato de
concesión, transferencia de establecimientos industriales y comerciales, etcétera.
§ 493. EXENCIONES. -También es necesario un cuidadoso examen de las

exenciones en los distintos ordenamientos, puesto que si bien es cierto que en algunos
casos ellas son similares, en otros existen diferencias. Entre las comunes, son
mencionables las disposiciones que declaran exentos los actos instrumentados por la
Nación, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades públicas
autárquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo que actúan sin
fines de lucro, sociedades cooperativas, etcétera. Así en los códigos de Córdoba (arts.
207 y 208), Buenos Aires (arts. 258 y 259) y Santa Fe (arts. 182 y 183).
§ 494. DETERMINACIÓN Y PAGO. -No hay, en cambio, sustanciales

divergencias en cuanto a la determinación de la base o monto imponible del tributo.
Ello, atento a la simplicidad del tributo, ya que él es generalmente de alícuota
proporcional al importe del documento, o más sencillamente aún, es de importe fijo
según el documento de que se trate. Tampoco hay mayores diferencias en cuan-
898
to al pago. Así en los códigos de Córdoba (art. 209), Buenos Aires (art. 260) y Santa Fe
(art. 211).
§ 495. INFRACCIONES. -Es digno de destacar que los códigos de Córdoba,

Buenos Aires y Santa Fe contienen disposiciones específicas sobre infracciones y
sanciones (arts. 217, 267, y 219 y 220, respectivamente).
D) IMPUESTO PARA INFRAESTRUCTURA SOCIAL
§ 496. CARACTERIZACIÓN. -Este impuesto empezó a regir en la provincia

de Córdoba a partir del 31 de diciembre de 1997.
Anteriormente, el Código Tributario Provincial (ley 6006) establecía un
impuesto a los automotores, que recaía sobre los vehículos automotores y acoplados
radicados en la provincia de Córdoba, cuya recaudación estaba a cargo de las
municipalidades y comunas de la provincia.
Es decir que se trataba de un impuesto provincial, pero cuya recaudación había
sido concedida a las municipalidades.
Actualmente, tenemos un impuesto sobre los automotores en el ámbito
provincial, denominado "impuesto para la infraestructura social", y una tasa municipal,
cuyo hecho generador está vinculado con los servicios municipales de conservación y
mantenimiento de la viabilidad de las calles, señalización vial, control de la circulación
vehicular y todo otro servicio que de algún modo posibilite, facilite o favorezca el
tránsito vehicular, su ordenamiento y seguridad, llamada "contribución que recae sobre
los vehículos automotores, acoplados y similares".
Analizaremos el impuesto para la infraestructura social.
§ 497. HECHO IMPONIBLE. -Como venimos haciendo al tratar el hecho

imponible de cada tributo, atenderemos sus principales aspectos.
a) ASPECTO MATERIAL. El Código Tributario Provincial de Córdoba

dispone que por los vehículos automotores y acoplados radicados en esta provincia se
pagará anualmente un impuesto conforme las escalas y alícuotas que fije la ley
impositiva anual (art. 218).
899
Agrega esta norma que, salvo prueba en contrario, se considera radicado en la

provincia todo vehículo automotor o acoplado que sea de propiedad o tenencia de
persona domiciliada en su territorio.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este impuesto los

titulares de dominio, ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los
vehículos automotores y acoplados, y los usufructuarios de los que fueran cedidos por el
Estado para el desarrollo de actividades primarias, industriales, comerciales o de
servicios que, al momento establecido para el acaecimiento del hecho imponible, se
encuentran radicados en la provincia de Córdoba (art. 220).
Asimismo, el Código agrega que son responsables solidarios del pago del
impuesto los poseedores o tenedores de los vehículos gravados y los vendedores o
consignatarios de automotores nuevos o usados.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible acaece el 1º de enero de cada

año, salvo en los siguientes casos:
1) Cuando se trate de unidades nuevas, el hecho imponible se genera a partir de la
fecha de compra del vehículo, o de la nacionalización otorgada por la autoridad
aduanera en los casos de vehículos importados directamente por sus propietarios.
2) Cuando se trate de vehículos armados fuera de fábrica, el hecho imponible se
genera a partir de su inscripción en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor.
3) En el caso de automotores o acoplados provenientes de otra jurisdicción que
acrediten haber abonado íntegramente el tributo en la jurisdicción de origen, el hecho
imponible se generará el 1º de enero del año siguiente al de la radicación.
Si no es posible tal acreditación, el impuesto comenzará a devengarse a partir de
la fecha de radicación o de inscripción del cambio de radicación en el Registro Nacional
de Propiedad del Automotor, el que fuera anterior.
d) ASPECTO ESPACIAL. Es un tributo local, cuyo hecho imponible debe

generarse dentro de la provincia de Córdoba; los vehículos automotores y acoplados,
como ya adelantamos, deben estar radicados en ella.
900
e) CESE. El hecho imponible cesa en los siguientes casos:

1) Por la transferencia del dominio del vehículo.
2) Por la radicación del vehículo fuera de la provincia, o por cambio de domicilio
del contribuyente que se establece fuera de sus límites geográficos.
3) Por inhabilitación definitiva por desarme, destrucción total o desguace del
vehículo.
§ 498. BASE IMPONIBLE. -El valor, modelo, peso, origen, cilindrada y carga
transportable de los vehículos destinados al transporte de personas o cargas o acoplados
y unidades tractoras de se-mirremolque, serán índices que se utilizarán para determinar
la base imponible y fijar las escalas del impuesto.
901
CAPÍTULO XXIX
TRIBUTOS MUNICIPALES
A) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLES
§ 499. INTRODUCCIÓN. -La naturaleza jurídica de los tributos municipales

sobre inmuebles fue arduamente analizada y discutida por la doctrina nacional.
Así tenemos que García Belsunce, al referirse a las contribuciones municipales
de alumbrado, barrido y limpieza, sostiene que se trata de contribuciones especiales, por
cuanto los servicios que originan el pago de este tributo deben beneficiar no sólo a los
contribuyentes frentistas, sino a quienes residen o no dentro de la jurisdicción municipal
pero que usan las calles y transitan por ellas.
Por su parte, Giuliani Fonrouge manifiesta que los servicios de alumbrado,
barrido y limpieza dan lugar a la aplicación de tasas retributivas, tanto mediante una
contribución única como por los tres rubros en forma separada.
Así es que las legislaciones municipales adoptan diversas formas a la hora de
establecer este tipo de gravamen, que en definitiva siempre está vinculado con la
posesión de un inmueble dentro del ejido municipal.
El Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires estableció las contribuciones de
alumbrado, barrido y limpieza territorial y de pavimentos y aceras; la Municipalidad de
Lanús percibe la tasa por alumbrado, limpieza y conservación de la vía pública; el
Código Tributario de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba legisla respecto de la
contribución que incide sobre los inmuebles, y así cada
902
municipio, bajo diversas denominaciones, percibe de una forma u otra este gravamen.
Si bien, como ya adelantamos, las discusiones respecto de la naturaleza jurídica
de este tributo son muchas, podemos sostener que el tributo establecido por el Código
Municipal de la Ciudad de Córdoba (legislación que seguiremos para analizar este
tributo) es una tasa, por cuanto su hecho generador está vinculado directa o
indirectamente a la prestación de diversos servicios por parte del estado municipal.
§ 500. HECHO IMPONIBLE. -Se resume en las siguientes características.
a) ASPECTO MATERIAL. El Código Tributario de la Municipalidad de

Córdoba dispone: "Está sujeto al pago del tributo todo inmueble ubicado dentro del
ejido municipal y que se encuentre en zona beneficiada directa o indirectamente con los
servicios de barrido y limpieza de calles, recolección y tratamiento de residuos
domiciliarios, prestación o puesta a disposición del servicio sanitario cloacal,
higienización y conservación de arbolado público, nomenclatura parcelaria y/o
numérica, o cualquier otro servicio que presta la Municipalidad no retribuido por un
tributo especial".
Establece que también están sujetos al pago del tributo los inmuebles ubicados
dentro de la zona de influencia de escuelas, bibliotecas públicas, centros de
participación comunal, hospitales, dispensarios, unidades primarias de atención de
salud, guarderías, centros vecinales, plazas o espacios verdes o cualquier otra institución
u obra municipal de carácter benéfico, asistencial o de servicio (art. 175).
En todos los casos quienes estarán sujetos al pago son los contribuyentes, esto
es, personas físicas o jurídicas, por cuanto nunca puede recaer tal obligación sobre un
inmueble, como lo expresa la norma.
En consecuencia, el dominio de un inmueble en el ámbito municipal, sumado a
la prestación de los servicios por el municipio conforman los elementos necesarios para
el acaecimiento del hecho imponible de este tributo, y hacen nacer la obligación de
pago.
Los servicios deben ser efectivamente prestados para sustentar el cobro del
tributo. En algunos casos éstos benefician direc-
903
tamente al contribuyente, mientras que en otros lo hacen indirectamente. Se admite que

el servicio sea analizado en un contexto general y que las actividades municipales
beneficien a toda la comunidad, afectando de alguna manera al obligado.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales los titulares del dominio

de inmuebles ubicados dentro del ejido municipal (art. 176).
Asimismo, el citado Código Tributario de Córdoba establece que los
usufructuarios o poseedores a título de dueño o concesionarios, son solidariamente
responsables con los anteriores.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de esta tasa se configura

anualmente, sin perjuicio de que el pago de la obligación tributaria sea exigible en
cuotas mensuales.
d) ASPECTO ESPACIAL. El art. 175 establece el ámbito en el cual deberá

acaecer el hecho imponible de esta tasa, y nos conduce específicamente al ejido
municipal.
En consecuencia, nos encontramos ante un tributo de carácter local,
específicamente de jurisdicción municipal.
§ 501. BASE IMPONIBLE. -Ésta será el valor intrínseco del inmueble y estará
determinada por la valuación en vigencia, establecida por la Dirección de Relevamiento
Urbano o Dirección de Catastro, según la denominación que perciba este organismo en
cada municipio.
Esta Dirección realizará revalúos generales de los inmuebles con la periodicidad
que estime conveniente, mediante procedimientos técnicos que pueden incluir la
inspección y verificación de mejoras, como también la verificación de las superficies
cubiertas registradas.
Las alícuotas aplicables varían en cada municipio.
B) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD

COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS
§ 502. INTRODUCCIÓN. -La actuación estatal vinculante es el elemento

caracterizador más importante para saber si estamos real-
904
mente frente a una tasa o si, por el contrario, nos encontramos ante un impuesto, que es
un "tributo no vinculado".
Esta temática ha desvelado a la doctrina y a la jurisprudencia, surgiendo así
diversas doctrinas y fallos que intentaron dilucidar esta cuestión (ver § 98).
La contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios
ha sido generalmente legislada como tasa y en consecuencia es necesario que la
obligación del contribuyente surja como consecuencia de haberse verificado un hecho
imponible que se integra con una de las actividades onerosas del contribuyente que la
ley menciona y con una actuación del Estado que se relacione de alguna manera con
dicho contribuyente.
Cabe aclarar que el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba ha sostenido que
aun cuando el tributo municipal de que se trata no fuera una tasa por no surgir servicios
concretos para los contribuyentes, ello no obstaría a que dicho tributo fuera válido como
"impuesto municipal" por no prohibirlo la normativa provincial ni impedirlo la ley de
coparticipación (TSJ Córdoba, Sala ContAdm, 20/2/01, "Fleischmann Argentina
Incorporated c/Municipalidad de Río Cuarto", inédito).
Actualmente esta tasa representa uno de los mecanismos más importantes para
obtener recursos con que cuentan los estados municipales.
§ 503. HECHO IMPONIBLE. -Sus aspectos esenciales son:
a) ASPECTO MATERIAL. El Código Tributario de la Municipalidad de la

Ciudad de Córdoba dispone que están alcanzadas por la contribución en cuestión el
ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a título
oneroso, y todo hecho o acción destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o
exhibirla de algún modo, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad,
higiene, asistencia social, desarrollo de la economía y cualquier otro no retribuido por
un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población (art. 231). La
redacción de la contribución mencionada por el Código Tributario de Río Cuarto (art.
173), y la de casi todos los municipios de la provincia de Córdoba, es aproximadamente
similar.
905
De la lectura de esta norma surge que nos encontramos ante una tasa, que integra
actividad onerosa de particulares con servicios que presta el municipio.
El servicio debe ser efectivamente prestado, y la evaluación de este recaudo debe
ser efectuada en función del hecho imponible regulado por la norma, admitiendo que en
algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, y en otras situaciones
el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general, no siendo necesaria
su particularización en una determinada persona.
El hecho imponible surge, entonces, en razón de la configuración efectiva del
presupuesto normativo -esto es, la realización de una actividad comercial, industrial o
de servicios- y en tanto exista la organización y prestación de servicios públicos
municipales, que sólo si funcionan correctamente permiten el desarrollo seguro,
ordenado y rentable de las actividades onerosas arriba mencionadas. En esta
concepción, la concreta utilización que de dichos servicios efectúa el contribuyente no
es presupuesto indispensable para que surja la obligación tributaria.
Los servicios enumerados en el art. 173 tienen por finalidad el resguardo del
bienestar general de la población, antes que proporcionar una ventaja o beneficio
individual al contribuyente. No obstante, la obligación tributaria surgirá siempre y
cuando éste ejercite una actividad onerosa, sólo posible por el accionar municipal
mencionado.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo según el

Código Tributario de la Ciudad de Córdoba (arts. 24 y 234), los mencionados a
continuación, que realicen en forma habitual cualquier actividad comercial, industrial,
de servicios o cualquier otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinado a
promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo, a saber:
1) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho
privado.
2) Las sucesiones indivisas, hasta el momento de la partición aprobada
judicialmente o realizada por instrumento público o privado.
3) Las personas jurídicas de carácter público o privado y las simples asociaciones
civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho.
906
4) Las entidades que sin reunir las cualidades mencionadas en el inciso anterior,
aun los patrimonios destinados a un fin específico, existen de hecho con finalidad propia
y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyen.
5) Las uniones transitorias de empresas.
Similar enumeración contiene el Código Tributario de la Ciudad de Río Cuarto
(arts. 10 y 174).
c) ASPECTO ESPACIAL. Como expresa Jarach, "los hechos imponibles

definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados
territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial
que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que,
si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que
la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal" (Finanzas públicas y derecho
La actividad comercial, a los fines de la gravabilidad por este tributo, debe
desarrollarse en el ámbito municipal o comunal.
Ni el Código Tributario Municipal de Córdoba (art. 231), ni el Código Tributario
Municipal de Río Cuarto (art. 173) requieren para la configuración del hecho imponible
la existencia de un local, sucursal, agencia o similares. Basta el desarrollo de actividades
generalmente lucrativas dentro del ejido municipal y la organización de servicios
destinados a la promoción o facilitación de aquéllas por parte del municipio.
En este sentido se expidió el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba (9/12/99,
"Banca Nazionale del Lavoro SA c/Municipalidad de Río Cuarto", "Semanario Jurídico
de Córdoba", nº 1276, p. 140 y siguientes).
Con idéntico criterio, el mismo tribunal, analizando el art. 167 del Cód.
Tributario de la Municipalidad de Córdoba, expresa que "surge de manera evidente que
el requisito de local o establecimiento comercial que el tribunal de mérito interpretó
como una condición de reaplicación de la norma tributaria municipal, no tiene sustento
en el texto legal que aplica" (20/2/01, "Fleischmann Argentina Incorporated
c/Municipalidad de Córdoba").
Esta posición es ratificada por lo dispuesto en el art. 35 del Convenio
Multilateral, que establece: "En el caso de actividades objeto del presente convenio, las
municipalidades, comunas y otros
907
entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de

impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea
permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en
el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a
dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente
convenio. La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se
hará con arreglo a las disposiciones previstas en este convenio si no existiere un acuerdo
interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial
adherida.
Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros
entes locales similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los
tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se
desarrolle actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente
posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto
imponible atribuible al fisco provincial".
Esta norma acepta que perciban tributos cuya base imponible es el ingreso bruto,
municipios en los cuales no sea requisito tener local para el cobro.
d) ASPECTO TEMPORAL. El período fiscal es mensual. Los contribuyentes

de este tributo deben realizar su liquidación en forma mensual y abonar los importes
tributarios en la forma, plazos y condiciones que establezcan las respectivas ordenanzas
tarifarias anuales.
§ 504. BASE IMPONIBLE. -La base imponible está formada por el monto total
de ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en cada período fiscal.
No obstante ello, existen bases imponibles especiales establecidas en virtud de
las características de ciertos tipos de operaciones, por ejemplo operaciones de préstamo
de dinero, venta de automotores, actividades realizadas por agencias de publicidad.
Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada período fiscal por la
venta habitual de bienes en general, la remuneración total obtenida por la prestación de
servicios o cualquier otro pago recibido en retribución de la actividad gravada.
908
Cuando se realicen operaciones con prestaciones en especie, el ingreso bruto

será el valor corriente en plaza del bien o servicio entregado o a entregar en la
contraprestación (art. 235, Cód. Tributario de la Ciudad de Córdoba).
a) IMPORTE TRIBUTARIO. La cuantía de la obligación tributaria se

determinará por alguno de los siguientes criterios (art. 236, Cód. Tributario de la Ciudad
de Córdoba):
1) Por aplicación de una alícuota sobre el monto de los ingresos brutos
correspondientes al período fiscal concluido.
2) Por importe fijo.
3) Por aplicación de alícuota, más importe fijo.
4) Por cualquier otro índice que consulte las particularidades de determinadas
actividades y se adopte como medida del hecho imponible.
b) EJERCICIO DE MÁS DE UNA ACTIVIDAD. Cuando los ingresos brutos

de un contribuyente provengan de más de una actividad sometidos a alícuotas diferentes
deberá discriminar los montos provenientes de cada una de las actividades.
El Código Tributario de la Ciudad de Córdoba (art. 238) dispone que cuando lo
recién mencionado no ocurra, el contribuyente deberá tributar sobre el monto total de
sus ingresos, con la alícuota más elevada, hasta el momento en que discrimine el monto
proveniente de cada actividad
§ 505. ALÍCUOTAS. -Los contribuyentes tributarán por aplicación de las

alícuotas sobre los ingresos brutos, o por mínimo o por importe que establezca la
ordenanza tarifaria anual vigente en cada municipio.
C) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHÍCULOS

AUTOMOTORES, ACOPLADOS Y SIMILARES
§ 506. INTRODUCCIÓN. -Nuevamente nos encontramos ante una tasa, por lo

que el hecho generador se encuentra vinculado con una actividad del Estado municipal.
909
§ 507. HECHO IMPONIBLE. -Se resume en los siguientes aspectos.
a) ASPECTO MATERIAL. El Código Tributario de la Ciudad de Córdoba

dispone que se abonará esta contribución por los vehículos automotores, acoplados y
similares, radicados en la ciudad de Córdoba, en virtud de los servicios municipales de
conservación y mantenimiento de la viabilidad de las calles, señalización vial, control
de la circulación vehicular y todo otro servicio que de algún modo posibilite o favorezca
el tránsito vehicular, su ordenamiento y seguridad (art. 337).
Se considera radicado en la ciudad de Córdoba todo vehículo automotor,
acoplado o similar que sea de propiedad o tenencia de personas domiciliadas dentro de
su ejido, o tenga en el mismo su guarda habitual.
b) ASPECTO PERSONAL. Son destinatarios legales de este tributo los

titulares de dominio ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los
vehículos automotores, acoplados y similares y los usufructuarios de los que fueran
cedidos por el Estado para el desarrollo de actividades primarias, industriales,
comerciales o de servicios que al 1º de enero de cada año, se encuentren radicados en la
ciudad de Córdoba.
c) ASPECTO TEMPORAL. El hecho imponible de esta tasa se configura

anualmente.
Sin embargo la contribución puede ser proporcional al tiempo de radicación, y
en este caso los términos se considerarán en días corridos.
d) ASPECTO ESPACIAL. Se trata de un tributo local, cuyo hecho imponible

debe configurarse en el ámbito municipal.
§ 508. BASE IMPONIBLE. -El valor, el modelo, peso, origen, cilindrada y

carga transportable de los vehículos destinados al transporte de personas o cargas,
acoplados y unidades tractoras de semirremolques podrán utilizarse como índices para
establecer la base imponible.
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Latinoamericanas de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario.
—El empréstito como factor integrante de una política fiscal para el desarrollo, informe
presentado en las VI Jornadas de Finanzas Públicas, Córdoba, 1973.
—El ilícito tributario en el modelo de CTAL OEA-BID, informe presentado en las VI
Jornadas de Derecho Tributario, Punta del Este, dic. 1970.
—El principio del mayor rendimiento fiscal en el impuesto de sellos, "Comercio y
Justicia", del 3/12/70.
—El problema del dolo en materia tributaria, "Comercio y Justicia" número
extraordinario del 20/10/65.
—Inmuebles: venta e impuestos, "Factor", nº 251.
—Jurisdicción legislativa de Nación y provincias en materia de represión fiscal,
"Boletín de la Facultad de Derecho", Córdoba, 1964, nº 3-5.
—La doble imposición, "Factor", nº 82.
—La eficacia recaudatoria y los derechos individuales frente a la determinación
tributaria, Ll, 35-3.
—La exigencia de ingresar fondos no retenidos en la última reforma a la ley de
impuesto a los réditos, "Derecho Fiscal", 21-576.
—La planificación y el desarrollo económico, "Comercio y Justicia", número
extraordinario del 2/10/66.
—La subjetividad de la infracción tributaria, DF, XXII-612.
—La teoría del órgano en el impuesto a las ganancias, "Factor", nº 244.
—Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario argentino, obra
premiada en el concurso celebrado en conmemoración del 40º aniversario de la revista
Ll, 35-3.
—Los inmuebles en el impuesto a las ganancias, "Factor", nº 233.
—Manual de finanzas públicas, Bs. As., Depalma, 2000.
—Nuevas reflexiones acerca del derecho penal tributario, Ll, LV-447.
—Principales problemas de la tributación en las municipalidades de provincias,
"Revista Latinoamericana de Derecho Tributario", nº 4, 1998, p. 45.
—Reforma tributaria en la Argentina, "Impuestos", 28-636.
—Régimen jurídico de los intereses resarcitorios del art. 42 de la ley 11.683, Ll, 29-421.
—Régimen penal tributario argentino, Bs. As., Depalma, 1998.
—Responsabilidad de los profesionales asesores impositivos por los delitos tributarios
de la ley 20.658, Ll, 30-1210.
—Sugerencias para una reforma del régimen fiscal argentino, "Comercio e Industria",
número extraordinario del 2/4/69.
—Temas de finanzas y derecho tributario, Córdoba, 1973.
—Tras valederas soluciones, "Factor", nº 84.
—Tratamiento fiscal de filiales de empresas extranjeras, "Factor", nº 237.
Villegas, Héctor B. - Arguello Vélez, Gustavo - Spila García, Rubén, La evasión fiscal
en la Argentina, "Derecho Fiscal", XXIII-337.
Villegas Basavilbaso, Benjamín, Derecho administrativo, Bs. As., Tea, 1949.

931
Villegas Ninci, Héctor E., Infracciones a los deberes formales: el art. 11 de la ley
23.314, Ll, LIV-1102.
—La tributación municipal, "Aplicación Profesional", nº 22, may. 1998, p. 3 y
siguientes.
Witthaus, Rodolfo, El juicio de apremio, Bs. As., Abeledo-Perrot, 1966.

—La ejecución fiscal, "Revista Argentina de Derecho Procesal", 1968-2-67.

Héctor Belisario Villegas

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HÉCTOR BELISARIO VILLEGAS

Curso de finanzas, derecho financiero y

8ª edición actualizada y ampliada

Miembro de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba y de la

Curso de finanzas, derecho financiero y tributario

Con la colaboración en la Parte Especial de MIRIAM ESTELA

8ª edición actualizada y ampliada

EDITORIAL ASTREA DE ALFREDO Y RICARDO DEPALMA

CIUDAD DE BUENOS AIRES 2002

HERBERT QUAIN, Statements

PRÓLOGO A LA OCTAVA EDICIÓN

El miembro de número de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales

-tornándose un déficit imperdonable de la obra- en razón de haber cultivado siempre un

da por el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, que presidía el doctor Ramón

registra en "Tributación" de la República Dominicana, "Control fiscal" de Venezuela,

vo de la fotocopiadora sino también en la aparición de alguna edición apócrifa o pirata.

con asignación específica"; las derivadas de la "autonomía de los municipios de

JOSÉ OSVALDO CASAS

ADVERTENCIA PRELIMINAR A LA OCTAVA EDICIÓN

Extiendo mi agradecimiento a la doctora Vanesa Cagnolo por su apoyo

Prólogo a la octava edición. XI

§ 7. Escuela y teoría sobre la naturaleza de la actividad financiera. 19

§ 25. Clasificación de los gastos. 49

a) Bienes de dominio público. 68

§ 45. Conclusión en torno de la autonomía del derecho financiero. 87

§ 76. Diversos mitos sobre las concepciones tributarias "modernas". 139

§ 86. Caracterización jurídica. 152

e) Destino del producido. 175

§ 109. Normas jurídicas tributarias. 208

6) Inmunidad tributaria. 231

§ 127. Límites a la potestad tributaria. 254

b) Contenido de la seguridad jurídica. 284

b) Distribución según el convenio multilateral. 304

§ 153. Doctrina de la relación jurídica tributaria principal. 322

2) Aspecto material del hecho imponible en algunos de los principales impuestos

§ 183. Automaticidad de la mora. 385

b) Requisitos de eficacia de la etapa instructoria. 424

d) Recurso extraordinario de apelación. 475

§ 234. Casos en que la determinación no corresponde. 502

§ 257. Acción en la ley 11.683. 522

2) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. 540

§ 275. Defraudación fiscal (artículos 46 y siguientes). 564

§ 285. Delitos fiscales comunes. 599

§ 296. La Argentina y los tratados para evitar la doble imposición. 618

1) Derecho de propiedad. 679

§ 342. Categorías. 714

§ 353. Noción y características. 731

B) IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS

§ 386. Situación de los monotributistas. 766

§ 403. Hecho imponible. 778

§ 414. Naturaleza jurídica. 808

§ 428. Antecedentes históricos. 822

§ 443. Tributos regidos por la legislación aduanera. 837

§ 449. Recursos. 853

c) Aspecto temporal. 883

§ 497. Hecho imponible. 898

C) CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS VEHÍCULOS AUTOMOTORES,

§ 1. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA. -Las finanzas públicas, en su

la significación de la palabra "finanzas" empleándola únicamente con respecto a los

§ 2. NECESIDADES HUMANAS. -Una observación de las necesidades

ser, a su vez, inmateriales (entre otras, intelectuales, religiosas, morales) o materiales

§ 3. NECESIDADES PÚBLICAS. -Las necesidades que acabamos de nombrar,

triarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando

del Estado. En cuanto a su satisfacción por el individuo, el grupo o el Estado, ello ha